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1、第十三章第十三章 终结测试终结测试在财务报表的测试中，除具体的财务报表测试项目以外，还包括在财务报表的测试中，除具体的财务报表测试项目以外，还包括一些特殊项目的测试内容，比如或有事项的测试、期后事项的测一些特殊项目的测试内容，比如或有事项的测试、期后事项的测试和持续经营能力的评估等等，这些特殊项目的测试业务或是相试和持续经营能力的评估等等，这些特殊项目的测试业务或是相对于单个财务报表项目测试而言，或是相对于多个财务报表项目对于单个财务报表项目测试而言，或是相对于多个财务报表项目测试而言，或是侧重于财务报表测试的某一特殊方面测试而言，或是侧重于财务报表测试的某一特殊方面 重点掌握重点掌握: :或
2、有事项、期后事项的实质性测试程序及持续或有事项、期后事项的实质性测试程序及持续经营能力评估经营能力评估第四篇审计结果第四篇审计结果讲授方式讲授方式: :教师讲解教师讲解, ,案例讨论案例讨论课时安排课时安排: :6 6课时课时参考法规参考法规: : 一一 或有事项的实质性程序或有事项的实质性程序n审计目标审计目标: :确定或有事项是否存在确定或有事项是否存在; ;确定或有事项确定或有事项的确认和计量是否符合规定的确认和计量是否符合规定; ;确定或有事项的披露确定或有事项的披露是否恰当是否恰当n重点关注：重点关注：n是否存在或有事项产生的条件、情况或者环境。是否存在或有事项产生的条件、情况或者环
3、境。n或有事项产生不利结果的可能性。或有事项产生不利结果的可能性。n可能造成损失的金额或者范围的大小。可能造成损失的金额或者范围的大小。 ( (一一) )或有事项的概念或有事项的概念或或有有事事项项是是指指过过去去的的交交易易或或事事项项形形成成的的一一种种状状况况，其其结结果果须须通通过过未未来来不不确确定定事事项项的的发发生生或或不不发发生生予予以以证证实实。或或有有事事项项中中主主要要考考察察或或有有负债与或有资产。负债与或有资产。或或有有负负债债: :指指过过去去的的交交易易或或事事项项形形成成的的潜潜在在义义务务, ,其其存存在在须须通通过过未未来来不不确确定定事事项项的的发发生生或
4、或不不发发生生予予以以证证实实; ;或或过过去去的的交交易易或或事事项项形形成成的的现现时时义义务务, ,履履行行该该义义务务不不是是很很可可能能导导致致经经济济利利益益流流出出，企企业业或或该该义义务务的的金金额额不不能能可可靠靠地地计计量量. （ 发生的可能性大 影响较大 金额不能合理估计）或有资产或有资产: :指过去的交易或事项形成的潜在资产指过去的交易或事项形成的潜在资产, ,其存在须其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实. . 若或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业若或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业, ,就形成或有资就形成
5、或有资产产, ,需在报表附注中披露需在报表附注中披露, ,否则若或有事项的结果不是很可能导致经否则若或有事项的结果不是很可能导致经济利益流入企业济利益流入企业, ,一般不需要在报表附注中加以披露一般不需要在报表附注中加以披露, ,对于或有资产对于或有资产, ,企业不应加以确认。企业不应加以确认。若或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业若或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业, ,同时满足负债确同时满足负债确认的条件认的条件, ,企业需要将其确认为负债企业需要将其确认为负债-预计负债预计负债, ,若不满足确认条若不满足确认条件件, ,企业不需要加以确认企业不需要加以确认, ,但需在报表附注中
6、披露但需在报表附注中披露. .( (二二) )或有事项的特点、种类或有事项的特点、种类 特点：特点： 是过去的交易或事项形成的一种状况是过去的交易或事项形成的一种状况; ; 具有不确定性具有不确定性; ; 结果只能由未来发生的时间加以确定结果只能由未来发生的时间加以确定; ; 影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业 控制控制. . 种类：种类：直接或有事项、间接或有事项直接或有事项、间接或有事项直接或有事项直接或有事项n未决诉讼未决诉讼n未决索赔未决索赔n税务纠纷税务纠纷n产品质量保证产品质量保证间接或有事项间接或有事项n应收票据贴现应收票据贴现n应收
7、账款抵借应收账款抵借n通融票据背书和其他债务担保通融票据背书和其他债务担保2.2.审计程序审计程序n询问被审计单位管理当局并向被审单位管理层所取有关资料询问被审计单位管理当局并向被审单位管理层所取有关资料n函证被审计单位律师或法律顾问函证被审计单位律师或法律顾问n复核税收结算报告复核税收结算报告n向与被审单位有业务来往的银行寄发含有要求银行提供被审单向与被审单位有业务来往的银行寄发含有要求银行提供被审单位或有事项的询证函位或有事项的询证函n查阅被审计单位董事会或股东大会的会议纪录查阅被审计单位董事会或股东大会的会议纪录n复核已有的审计工作底稿复核已有的审计工作底稿n确定或有事项的确认和计量是否
8、符合规定确定或有事项的确认和计量是否符合规定, ,会计处理是否正确会计处理是否正确n查询被审单位对未来事项和协议的财务承诺查询被审单位对未来事项和协议的财务承诺n或有事项的披露是否正确或有事项的披露是否正确思考思考: :或有事项对审计意见有何影响或有事项对审计意见有何影响? ?二二. .期后事项的实质性程序期后事项的实质性程序( (一一) )期后事项的概念期后事项的概念n期后事项是指资产负债表日至审计报告日之期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。 n财务报表日，是指财务报表涵盖的最近期间财务报表日，是指财务报表涵盖
9、的最近期间的截止日期，通常为所审计财务报表最近一期的截止日期，通常为所审计财务报表最近一期资产负债表的日期资产负债表的日期n期后事项可以按时段划分为三个时段：资产负债表日后至审计报告日之间发生的期后事项，为第一时段的期后事项；审计报告日后至财务报表报出日发生的期后事项，为第二时段的期后事项；财务报表报出日后，为第三时段的期后事项。不同时间段不同时间段CPACPA的责任的责任CPACPA的处理的处理对对会计报表会计报表, ,审计报告的影响审计报告的影响资产负债表日资产负债表日-审计报告审计报告日日主动查找并审计主动查找并审计期后事项期后事项( (积极积极责任责任) )专门设计审计程序专门设计审计
10、程序, ,以确定期后事项的以确定期后事项的类型及其影响类型及其影响会计报表要作出相应的调整或披会计报表要作出相应的调整或披露露, ,若被审方拒绝若被审方拒绝,CPA,CPA考虑发表保考虑发表保留或否定意见的审计报告留或否定意见的审计报告. .审计报审计报告日为完成审计工作日告日为完成审计工作日审计报告日审计报告日- -会计报表公会计报表公布日布日无责任专门查找无责任专门查找, ,但对已获知的但对已获知的期后事项要进行期后事项要进行审计审计( (消极责任消极责任) )应应及时与被审方管及时与被审方管理当局沟通理当局沟通, ,必要时必要时追加审计程序追加审计程序若会计报表要作出相应的调整或若会计报
11、表要作出相应的调整或披露披露, ,若被审方拒绝若被审方拒绝,CPA,CPA考虑发表考虑发表保留或否定意见的审计报告保留或否定意见的审计报告. .并更并更改审计日期改审计日期. .会计报表公布会计报表公布日之后日之后仅仅具有关注责任具有关注责任应与被审方应与被审方讨论如讨论如何处理何处理, ,并考虑是否并考虑是否建议修改已审会计建议修改已审会计报表或审计报告报表或审计报告可能修改已审报表可能修改已审报表, ,也可能修改审也可能修改审计报告计报告 不同时段不同时段CPACPA对期后事项的责任对期后事项的责任 ( (二二) )期后事项的种类期后事项的种类 第一类期后事项第一类期后事项( (调整事项调
12、整事项) )资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。n调整事项通常包括下列各项：调整事项通常包括下列各项：（1）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 （2）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入成本或售出资产的
13、收入 。（3）被审计单位由于某种原因被起诉，人民法院于资产负债表）被审计单位由于某种原因被起诉，人民法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。日后判决被审计单位应赔偿对方损失。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。被审计单位发生的资产负债表日后调整事项，应当调整相应的被审计单位发生的资产负债表日后调整事项，应当调整相应的财务报表和与之相关的披露信息。财务报表和与之相关的披露信息。 第二类期后事项第二类期后事项( (非调整事项非调整事项) )资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债
14、表日后发生的情况的事项。非调整事项通常包括下列各项：况的事项。非调整事项通常包括下列各项：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；变化；（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；（5）资产负债表日后资本公积转增资本；）资产负债表日后资本公积转增资本；（6）资产负债表日后发生巨额亏
15、损；）资产负债表日后发生巨额亏损；（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（8）资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的）资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。股利或利润。区分两类期后事项的区分两类期后事项的关键关键: : 正确确定期后事项正确确定期后事项主要情况出现的时间主要情况出现的时间( (三三) )期后事项的实质性程序期后事项的实质性程序n主动识别第一时段的期后事项主动识别第一时段的期后事项专门的审计程序专门的审计程序n复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程复核被审
16、计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；序；n查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；事项；n查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；n向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；n向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项
17、。向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。n被动识别第二时段的期后事项被动识别第二时段的期后事项 知悉后的审计程序知悉后的审计程序n在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。n如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并
18、针对修改后的财务报表出具新的审计报告；的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告；n如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具非标准审计意见；报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具非标准审计意见；n如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出
19、；和审计报告向第三方报出；n如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。律意见。财务报表报出日后发现的事实财务报表报出日后发现的事实n在在财财务务报报表表报报出出后后，注注册册会会计计师师没没有有义义务务识识别别第第三三时时段段的的期期后后事事项项，而而仅仅有有关关注注的的责责任任。注注册册会会计计师师没没有有义义务务针针对对财财务务报报表表作作出出查查询询，但但其其可可能能通通过过媒媒体
20、体等等其其他他途途径径获获悉悉可可能能对对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。n在在财财务务报报表表报报出出后后，如如果果知知悉悉在在审审计计报报告告日日已已存存在在的的、可可能能导导致致修修改改审审计计报报告告的的事事实实，注注册册会会计计师师应应当当考考虑虑是是否否需需要要修修改改财财务务报报表表，并并与与管管理理层层讨讨论论，同同时时根根据据具具体体情情况况采采取取适适当措施。当措施。( (四四) )期后事项对审计报告的影响期后事项对审计报告的影响n资产负债表日资产负债表日-审计报告日的期后事项审计报告日的期后事项n第一类的应提请被审计单位调账
21、，第二类的应披露，如第一类的应提请被审计单位调账，第二类的应披露，如被审计单位已调账或披露，不影响被审计单位已调账或披露，不影响CPACPA发表审计意见发表审计意见; ;n如果被审计单位不调账或披露，如果被审计单位不调账或披露，CPACPA应发表保留意见或应发表保留意见或否定意见否定意见审计报告日审计报告日报出日的期后事项报出日的期后事项nCPACPA获知后应（获知后应（1 1）同管理当局讨论；（）同管理当局讨论；（2 2）追加必要的）追加必要的审计程序。审计程序。n如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要
22、的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将审计事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将审计程序延伸至新的审计报告日。程序延伸至新的审计报告日。n如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照提交给被审计单位，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1
23、5021502号号-非标准审计报告非标准审计报告的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。n如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。方报出。n如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利
24、和义务以及征询的法律意见。审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。第三时段期后事项对审计报告的影响第三时段期后事项对审计报告的影响n在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。据具体情况采取适当措施。n如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况
25、实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。n新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。n新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。新的审计
26、报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将审计程序延伸至新的审计报告日。相应地，注册会计师应当将审计程序延伸至新的审计报告日。n如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的
27、措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。n如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。表，并出具新的审计报告。三三. .持续经营假设的评估持续经营假设的评估持续经营假设持续经营假设: :持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定
28、其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清算债经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清算债务。这里的可预见的将来，通常是指资产负债表日后务。这里的可预见的将来，通常是指资产负债表日后1212个月。个月。一是在持续经营情况下，财务会计的目标是公允地反映企业的一是在持续经营情况下，财务会计的目标是公允地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。而当企业处于清算过程或大财务状况、经营成果及现金流量。而当企业处于清算过程或大幅度缩减经营规模时，其业务活动主要是清理、变卖财产、清幅度缩
29、减经营规模时，其业务活动主要是清理、变卖财产、清偿债务和分配剩余财产，因此，其会计目标是如实反映财产变偿债务和分配剩余财产，因此，其会计目标是如实反映财产变现和债务清偿情况。二是在非持续经营情况下的会计原则也不现和债务清偿情况。二是在非持续经营情况下的会计原则也不同于持续经营情况下的会计原则，其会计原则主要是收付实现同于持续经营情况下的会计原则，其会计原则主要是收付实现制原则、变现价值原则等基本原则。三是由于非持续经营情况制原则、变现价值原则等基本原则。三是由于非持续经营情况下会计信息的使用者及其对会计信息的需求与持续经营情况下下会计信息的使用者及其对会计信息的需求与持续经营情况下存在着较大的
30、差异，因而，与持续经营情况下的财务报表相比，存在着较大的差异，因而，与持续经营情况下的财务报表相比，非持续经营情况下财务报表的种类、内容与格式均发生了很大非持续经营情况下财务报表的种类、内容与格式均发生了很大的变化。的变化。持续经营能力评估的测试目标持续经营能力评估的测试目标n注册会计师对被测试企业持续经营能力的评估主要从两注册会计师对被测试企业持续经营能力的评估主要从两个方面考虑测试目标：个方面考虑测试目标：n第一、确定被审计单位的持续经营假设是否合理。第一、确定被审计单位的持续经营假设是否合理。n第二、根据被审计单位的持续经营假设的情况，确定财第二、根据被审计单位的持续经营假设的情况，确定
31、财务报表项目的分类及计价基础是否需作调整。务报表项目的分类及计价基础是否需作调整。管理层的责任以及注册会计师的责任管理层的责任以及注册会计师的责任n被审计单位管理层应当根据企业会计准则的规定，对持被审计单位管理层应当根据企业会计准则的规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制的财务表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制的财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制，比如，报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制，比如，清算基础。清算基础。n在执行财务报表审计业务时，注册会计
32、师的责任是考虑在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是考虑被审计单位管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充被审计单位管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。因此，注册会计师应当按照审计准则的要求，实施分性。因此，注册会计师应当按照审计准则的要求，实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定可能必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。计划测试工作时考虑持续经营能力的影响计划测
33、试工作时考虑持续经营能力的影响1.1.被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况力产生疑虑的事项或情况n(1)(1)无法偿还到期债务。无法偿还到期债务。n(2)(2)无法偿还即将到期且难以展期的借款。无法偿还即将到期且难以展期的借款。n(3)(3)无法继续履行重大借款合同中的有关条款。无法继续履行重大借款合同中的有关条款。n(4)(4)存在大额的逾期未缴税金。存在大额的逾期未缴税金。n(5)(5)累计经营性亏损数额巨大。累计经营性亏损数额巨大。n(6)(6)过度依赖短期借款筹资。过度依赖短期借款筹资。n(7)(7)无法
34、获得供应商的正常商业信用。无法获得供应商的正常商业信用。n(8)(8)难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。n(9)(9)资不抵债。资不抵债。n(10)(10)营运资金出现负数。营运资金出现负数。n(11)(11)经营活动产生的现金流量净颇为负数。经营活动产生的现金流量净颇为负数。n(12)(12)大股东长期占用巨额资金。大股东长期占用巨额资金。n(13)(13)重要于公司无法持续经营且未进行处理。重要于公司无法持续经营且未进行处理。n(14)(14)存在大量长期未作处理的不良资产。存在大量长期未作处理的不良资产。n(15)(15)存在因对
35、外巨额担保等或有事项引发的或有负债。存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。计划测试工作时考虑持续经营能力的影响计划测试工作时考虑持续经营能力的影响2.2.被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况经营能力产生疑虑的事项或情况(1)(1)关键管理人员离职且无人替代关键管理人员离职且无人替代; ;(2)(2)主导产品不符合国家产业政策主导产品不符合国家产业政策; ;(3)(3)失去主要市场、特许权或主要供应商失去主要市场、特许权或主要供应商; ;(4)(4)人力资源或重要原材料短缺人力资源或重要原材料短缺. .3.3.被审
36、计单位在其他方面存在的可能导致对其持被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况续经营能力产生疑虑的事项或情况n(1)(1)严重违反有关法律、法规或规章严重违反有关法律、法规或规章; ;n(2)(2)异常原因导致停工停产异常原因导致停工停产; ;n(3)(3)有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响响; ;n(4)(4)经营期限即将到期且无意继续经营经营期限即将到期且无意继续经营; ;n(5)(5)投资者未履行协议、合同、章程规定的义务投资者未履行协议、合同、章程规定的义务, ,并有并有可能造成重大不利影响可能造成重大
37、不利影响; ;n(6)(6)因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失对持续经营能力评估的基本程序对持续经营能力评估的基本程序1、注注册册会会计计师师应应当当充充分分识识别别管管理理层层作作出出评评价价的的过过程程、依依据据的的假假设设和和拟拟采采取的改善措施，以考虑管理层对持续经营能力的评价是否适当。取的改善措施，以考虑管理层对持续经营能力的评价是否适当。2、复核管理层提出的应对计划、复核管理层提出的应对计划注注册册会会计计师师应应当当询询问问管管理理层层管管理理层层拟拟采采取取的的改改善善措措施施，并并考考虑虑对对持持续续经经营营能能力力的的影影响
38、响。管管理理层层采采取取的的改改善善措措施施通通常常包包括括处处置置资资产产、售售后后回回租租资资产产、取取得得担担保保借借款款、实实施施资资产产置置换换与与债债务务重重组组、获获得得新新的的投投资资、削削减减或或延延缓缓开开支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。3、取得管理层声明、取得管理层声明根根据据中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则第第1341号号-管管理理层层声声明明的的规规定定，如如果果合合理理预预期期不不存存在在其其他他充充分分、适适当当的的审审计计证证据据时时，注注册册会会计计师师应应当当就就对对财财务务报表有重大影
39、响的事项向管理层获取书面声明。报表有重大影响的事项向管理层获取书面声明。对持续经营能力评估的进一步的审计程序对持续经营能力评估的进一步的审计程序(1)与管理层分析、讨论最近的中期财务报表；与管理层分析、讨论最近的中期财务报表；(2)与管理层分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他相关预测；与管理层分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他相关预测；(3)审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；(4)审阅债券、借款协议等的履行情况；审阅债券、借款协议等的履行情况；(5)查查阅阅股股东东大大会会、董董事事会会或或类类似似机机构构会会议议及及其其他他
40、重重要要会会议议有有关关财财务务困境的记录；困境的记录；(6)向向被被审审计计单单位位的的律律师师询询问问有有关关诉诉讼讼、索索赔赔的的情情况况，以以及及管管理理层层对对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理；有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理；(7)确确认认有有关关财财务务支支持持协协议议的的存存在在性性、合合法法性性和和可可行行性性，并并对对提提供供财财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。(8)复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。出具审计报告时考虑持续经营能力
41、的影响出具审计报告时考虑持续经营能力的影响1 1、如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设适当的、如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设适当的注册会计师如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，注册会计师如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理层在财务报表中适当披露下列内容：提请管理层在财务报表中适当披露下列内容：（1 1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理）
42、导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理层拟采取的改善措施。层拟采取的改善措施。（2 2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在财务报表中已进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意如果被审计单位在财务报表中已进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营重大疑虑见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力
43、存在重大不确定性的事实，但不应使用附加的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措词；如果被审计单位未在财务报表中进行适当披露，注册会计师应当出条件的措词；如果被审计单位未在财务报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在财务报表中进行适当披露。事实，同时指明被审计
44、单位未在财务报表中进行适当披露。在极端情况下，如果同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法在极端情况下，如果同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。表示意见的审计报告。出具审计报告时考虑持续经营能力的影响出具审计报告时考虑持续经营能力的影响2 2、如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设不再、如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设不再合理，但财务报表仍然按照持续经营假设编制合理，但财务报表仍然按照持续经营假设编制注册会计师如果认为被审计单位将不能持续经营，其编制财务报表注册会计师如果认为被审计单位将不能持续经营，其编制财务报表所
45、依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制财务报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。编制财务报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。3 3、如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设不再、如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设不再合理，但财务报表仍然按照持续经营假设编制合理，但财务报表仍然按照持续经营假设编制如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设不再合理，如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位已按其他基础重新编制了财务报表，这种情况下，注而被审
46、计单位已按其他基础重新编制了财务报表，这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见审计报告，提醒财务报表使用者关注具带强调事项段的无保留意见审计报告，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。管理层选用的其他编制基础。出具审计报告时考虑持续经营能力的影响出具审计报告时考虑持续经营能力的影响4 4、管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起、
47、管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的十二个月的十二个月管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分。注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。分。注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。 注册会计师应当注册会计师应当确定管理层评估持续经营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制确定管理层评估持续经营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。度的规定。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月，注如果管
48、理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其延伸至自资产负债表日起的十二个月：册会计师应当提请管理层将其延伸至自资产负债表日起的十二个月：（1 1）管理层没有对持续经营能力做出评估；）管理层没有对持续经营能力做出评估；（2 2）管理层未就超出评估期间的事项或情况对持续经营能力的影响做出评估；）管理层未就超出评估期间的事项或情况对持续经营能力的影响做出评估；（3 3）管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月。）管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月。如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
