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1、审计（2019）考试辅导第三章+审计证据第三节第三节函证函证【考点四】询证函的设计（）【考点四】询证函的设计（）（一）根据特定审计目标审计目标设计询证函（二）设计询证函需要考虑的因素考虑的因素（一）根据特定审计目标审计目标设计询证函（1）针对账户余额的存在存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明列明相关信息，要求对方核对要求对方核对确认确认。（2）针对账户余额的完整性完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变改变询证函的内容设计内容设计或者采用其他其他审计程序。例如，在函证函证应收账款时，询证函中不列出不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估低估错
2、报。再如，在对应付账款应付账款的完整性完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函发出询证函，就比从应付账款明细表中选择明细表中选择询证对象更容易更容易发现未入账的负债。（二）设计询证函需要考虑的因素考虑的因素注册会计师设计设计询证函需要考虑以下因素考虑以下因素，如下图所示。设计询证函考虑的因素1.函证的方式（1）积极的函证方式如果采用积极积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确正确，或填列填列询证函要求的信息信息，如下表所示。原创不易，侵权必究第1页审计
3、（2019）考试辅导方式列明列明拟函证信息不列明不列明拟函证信息含义在询证函中 列明列明拟函证的 账户余账户余额或其他信息额或其他信息，要求被询证者确认确认所函证的款项是否正确在询证函中不列明 账户余额或其账户余额或其他信息他信息，而要求被询证者填写填写有关信息或提供进一步信息特点第三章+审计证据询证函的回复能够提供可靠的可靠的审计证据，但被询证者可能对所列示信息根根本不加以验证本不加以验证就予以回函确认可能会导致回函率降低回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序替代程序（2）消极的函证方式（关键词）（关键词）只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在同时存在
4、下列情况时，注册会计师可可考虑考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。经典题解经典题解【例2014单选题】下列有关函证的说法中，正确的是（）。（陷阱多多）（陷阱多多）A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据B.如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量C.注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非应收账款对财务报表不重要且评估的重大错报风险低D.如果注册会计师将重大错
5、报风险评估为低水平，且预期不符事项的发生率很低，可以将消极式函证作为唯一的实质性程序【解析】选项B 错误，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，可见，与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行并不构成注册会计师可适当减少函证的样本量的理由；选项C 错误，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效；选项D 错误，当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑
6、采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。【答案】A2.以往审计或类似业务的经验在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常通常会考虑来自以前年度以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。3.拟函证信息的性质注册会计师应当了解应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质交易的实质，以确定哪些信息哪些信息需要进行函证。4.选择被函证者的适当性注册会计师应当向对所询证信息知情的对所询证信息知情的第三
7、方发送询证函。函证所提供的审计证据的可靠性受被询证者的可靠性受被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。5.被询证者易于回函的信息类型询证函所函证信息是否便于是否便于被询证者回答回答将影响回函率和所获取审计证据的性质。获得被审计单位管理层授权的询证函，被询证者可能更愿意回函被询证者可能更愿意回函。【考点五】对函证过程的控制（）【考点五】对函证过程的控制（）（一）函证发出前发出前的控制（二）不同方式不同方式发出时的控制原创不易，侵权必究第2页审计（2019）考试辅导第三章+审计证据（一）函证发出前函证发出前的控制询证函发出前发出
8、前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并充分核对各项资料，注意事项可能包括 （关键词）：（关键词）：（1）询证函中填列的填列的需要被询证者确认的信息确认的信息是否与被审计单位账簿中的账簿中的有关记录保持一致。比如，针对银行存款银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单与银行对账单等保持一致。（2）考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性客观性、是否拥有回回函的授权函的授权等。（3）是否已在询证函中正确填列被询证者直接直接向注册会计师回函的地址。（4）是否已将部分或全部被询证者的名称、 地址与被审计单位有关记录进行核对核对，以确保询证函中的名称、名称、地
9、址等地址等内容的准确性准确性。可以执行的程序程序包括但不限于：通过拨打拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；通过被询证者的网站网站或其他公开网站核对公开网站核对被询证者的名称和地址；将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件相关合同等文件核对；对于供应商或客户，可以将被询证者的被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。经典题解经典题解【例 12015简答题部分】 ABC 会计师事务所负责审计甲公司2014 年度财务报表。审计项目组确定财务报表整体的重要性为 100 万元，明显微小错报的临界值为 5 万
10、元。审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：（1）审计项目组在寄发询证函前，将部分被询证方的名称、地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息进行了核对。要求：针对上述第（1）项，指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】（1）恰当。（二）不同方式发出时的控制1.邮寄2.跟函3.电子方式原创不易，侵权必究第3页审计（2019）考试辅导第三章+审计证据1.邮寄为避免询证函被拦截、篡改被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式联系方式后，选择独立于被审计单位的邮寄服务机构独立于被审计单位的邮寄服务机构，并亲自亲自寄发
11、询证函。同时，在询证函中明确要求被询证者将回函寄至回函寄至会计师事务所，不得寄至不得寄至被审计单位。2.跟函（1）如果被询证者同意注册会计师独自前往独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以可以独自前往；（2） 如果注册会计师跟函时跟函时需有被审计单位员工员工陪伴， 注册会计师需要在整个过程中保持整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊串通舞弊的风险保持警觉。3.电子方式如果注册会计师需要通过电子方式发送询证函，在发函前发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施，如实施程序以检查被审计单位提供联系方式的真实性提供联系方式的真实性。经典题解经
12、典题解【例 12015简答题部分】 ABC 会计师事务所负责审计甲公司2014 年度财务报表。审计项目组确定财务报表整体的重要性为 100 万元，明显微小错报的临界值为 5 万元。审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：（3）审计项目组成员跟随甲公司出纳到乙银行实施函证。出纳到柜台办理相关事宜，审计项目组成员在等候区等候。要求：针对上述第（3）项，指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】（3） 不恰当。 审计项目组成员应当观察观察函证的处理过程处理过程/审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的保持对询证函的控制控制。【例 22017综合题部分】ABC 会计师事
13、务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016 年度财务报表，委派 A 注册会计师担任项目合伙人。A 注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200 万元。甲公司主要提供快递物流服务。资料四：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：（4）甲公司的某企业客户利用甲公司的快递服务，向 A 注册会计师寄回了询证函回函，A 注册会计师认为回函可靠性受到影响，重新发函并要求该客户通过其他快递公司其他快递公司寄回询证函。要求：针对资料四第（4）项，假定不考虑其他条件，指出A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】恰当。【考点六】积极式函证未收到回函时的处
14、理要求（）【考点六】积极式函证未收到回函时的处理要求（）（一）总体要求（二）替代审计程序（三） 在某些某些情况下， 注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险， 且取得积极式询证函回函取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序（四）考虑对审计工作工作和审计意见意见的影响（一）总体要求如果在合理的时间内没有收到积极式询证函回函， 注册会计师应当考虑应当考虑必要时再次再次向被询证者寄发询证函。（二）替代审计程序如果未能未能得到被询证者的回应，注册会计师应当应当实施替代审计程序。以函证函证应收账款为例， 如果注册会计师未收到积极式询证函回函， 则应当实施替代程序替代程序（教材（教材 P2
15、06/9.5P206/9.5）：（1）检查资产负债表日后收回的货款后收回的货款，值得注意的是，注册会计师不能仅查看应收账款的贷方发生额贷方发生额，而是要查看相关的收款单据收款单据，以证实证实付款方确为该客户该客户且确与资产负债表日的应收账款相关；（2）检查检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证；（3）检查检查被审计单位与客户之间的往来邮件往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。原创不易，侵权必究第4页审计（2019）考试辅导第三章+审计证据（三） 在某些某些情况下， 注册会计师可能识别出认定层次重大错报
16、风险， 且取得积极式询证函回函取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序这些情况可能包括（关键词）（关键词）：（1）可获取的佐证佐证管理层认定的信息只能只能从被审计单位外部获得；（2）存在特定舞弊风险因素舞弊风险因素，例如，管理层凌驾凌驾于内部控制之上、员工和（或）管理层串通使注册会计师不能不能信赖从被审计单位获取的审计证据。（四）考虑对审计工作和审计意见的影响如果注册会计师认为取得积极式函证回函取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当应当确定其对审计工作和审计意
17、审计工作和审计意见见的影响。经典题解经典题解【例2015（网络回忆版）单选题】下列有关积极式函证积极式函证的说法中，错误的是（）。（陷阱多多）（陷阱多多）A.注册会计师应当在发出询证函后予以跟进，必要时再次再次向被询证者寄发询证函B.如果管理层不允许寄发函证，注册会计师可以可以发表非无保留意见C.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能不能提供注册会计师所需要的审计证据D.为保证回函率，注册会计师应当要求被审计单位安排专人催收函证【解析】选项D 错误，为了确保对函证过程的控制，防止被审计单位与被询证者串通舞弊， 不应由被审计单位催收询证函；选项 A 正确，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，比如发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函；选项B 正确，如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照非无保留意见审计准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响；选项 C 正确，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。【答案】D原创不易，侵权必究第5页
