注册会计师审计职业特点

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1、注册会计师审计职业注册会计师审计职业特点特点1 11 1注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计的起源与发展1 11 11 1 西方注册会计师审计的演进西方注册会计师审计的演进 一、产生的直接原因：所有权与经营权的分离一、产生的直接原因：所有权与经营权的分离 二、意大利二、意大利( (起源起源)英国（形成）英国（形成）美国（发展）美国（发展） 三、三个阶段：三、三个阶段： 详细审计详细审计资产负债表审计资产负债表审计会计报表审计会计报表审计 四、三种审计方法：四、三种审计方法： 账项基础审计账项基础审计制度基础审计制度基础审计风险导向审计风险导向审计 2阶段阶段时间时间对象对象报告使用报告使用

2、人人目的目的方法方法详细审计详细审计(英式审英式审计计) 1844年年20世纪初世纪初 会计账簿会计账簿和凭证和凭证股东股东 查错防查错防弊，保护弊，保护资产的安资产的安全完整全完整详细检查详细检查资产负债资产负债表审计表审计（美式审（美式审计）计） 20世纪初世纪初20世纪世纪30年代年代 账簿及账簿及资资产负债表产负债表股东及债股东及债权人权人 查错防查错防弊，判断弊，判断企业信用企业信用状况状况 从详细初从详细初步转向步转向抽抽样样会计报表会计报表审计审计 20世纪世纪30、40年代起年代起 全部报表全部报表及财务资及财务资料料社会公众社会公众 发表审发表审计意见，计意见，确定会计确定会

3、计报表的可报表的可信性信性 测试内部测试内部控制制度，控制制度，广泛运用广泛运用抽样抽样审计审计31 11 12 2 中国注册会计师的演进与发展中国注册会计师的演进与发展 中国的第一位注册会计师：谢霖中国的第一位注册会计师：谢霖 潘序伦：我国潘序伦：我国现代会计现代会计之父之父 民无信不立民无信不立论语论语 立信会计师事务所（立信长江）立信会计师事务所（立信长江） 立信会计出版社立信会计出版社 立信会计学院立信会计学院41 12 2审计的分类审计的分类1 12 21 1 按审计的目的和内容分类按审计的目的和内容分类一、会计报表审计一、会计报表审计二、经营审计二、经营审计 （政府绩效审计政府绩效

4、审计、经济效益审计、管理审计）、经济效益审计、管理审计） = = （3E3E审计审计 Economy Efficiency Economy Efficiency EffectivenessEffectiveness） 翻译类似于翻译类似于FinanceFinance三、合规审计三、合规审计1 12 22 2 按审计的主体分类按审计的主体分类一、政府审计（国家审计）一、政府审计（国家审计）二、内部审计二、内部审计三、注册会计师审计（独立审计、民间审计）三、注册会计师审计（独立审计、民间审计）5一、政府审计一、政府审计 （1 1）立法型）立法型（隶属于立法机关，一般为英国议会、美国国会）（隶属于立

5、法机关，一般为英国议会、美国国会） （2 2）司法型）司法型（具有司法权，与法庭相似，如法国和德国的审计法（具有司法权，与法庭相似，如法国和德国的审计法院）院） （3 3）行政性）行政性（隶属于政府行政部门，如中国）（隶属于政府行政部门，如中国） （4 4）独立型）独立型（日本的会计检察院，直接对日本天皇负责）（日本的会计检察院，直接对日本天皇负责）6我国政府审计的缺点：我国政府审计的缺点： （1 1）双重领导）双重领导 （2 2）大的范围来看，属于内部审计范畴）大的范围来看，属于内部审计范畴二、内部审计（企业）二、内部审计（企业） （1 1）由董事会或）由董事会或监事会监事会领导领导 （2

6、2）由）由审计委员会审计委员会领导领导 （3 3）由总经理领导）由总经理领导 （4 4）由主管财务的副总或总会计师领导）由主管财务的副总或总会计师领导三、注册会计师审计三、注册会计师审计三类审计的区别与联系三类审计的区别与联系72 2 注册会计师管理注册会计师管理本章要求：本章要求： 1.掌握注册会计师执业类型及具体内容掌握注册会计师执业类型及具体内容82 21 1 注册会计师考试与注册注册会计师考试与注册 2 21 11 1 注册会计师考试注册会计师考试 （6+16+1）第一阶段：第一阶段：新增公司战略与风险管理科目新增公司战略与风险管理科目，并在有关，并在有关科目中相应增加测试考生应当具备

7、的包括企业、政科目中相应增加测试考生应当具备的包括企业、政府及非营利组织的组织、筹划、管理及其运营环境府及非营利组织的组织、筹划、管理及其运营环境的知识，信息技术应用与评价、职业道德等基本知的知识，信息技术应用与评价、职业道德等基本知识。与现行识。与现行5 5科考试相比，专业阶段考试重点测试基科考试相比，专业阶段考试重点测试基础理论和基本应用技能，础理论和基本应用技能，难度略有降低，内容略有难度略有降低，内容略有扩充。（有效期扩充。（有效期5 5年）年） 第二阶段：高级阶段考试设第二阶段：高级阶段考试设1 1科，科，考试科目为综合测试考试科目为综合测试，主要根据主要根据中国注册会计师胜任中国注

8、册会计师胜任9 能力指南能力指南要求，测试考生是否具备在注册会计师要求，测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德保持职业价值观、道德与态度与态度”等综合能力，包括智力技能、技术和应用等综合能力，包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。理技能等。 （有效期（有效期3 3年）年）212 注册会计师考试注册会计师考试 参加全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作参加全国统一考试成

9、绩合格，并从事审计业务工作两年两年以上，可以向省、自治区、直辖市注师协会申以上，可以向省、自治区、直辖市注师协会申请注册。请注册。102 22 2 注册会计师业务范围注册会计师业务范围 注师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务注师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务业务2 22 21 1 审计业务审计业务 一、审查企业财务报表，出具审计报告一、审查企业财务报表，出具审计报告 二、二、验证企业资本，出具验资报告验证企业资本，出具验资报告 三、办理企业合并、分立、清算事宜中的审三、办理企业合并、分立、清算事宜中的审 计业务，出具有关报告计业务，出具有关报告（国企改制）（国企改制） 四、办理法律

10、、行政法规规定的其他审计业务，四、办理法律、行政法规规定的其他审计业务， 出具相应的审计报告（出具相应的审计报告（P15P15）2 22 22 2 审阅业务（开展得不多）审阅业务（开展得不多）112 22 23 3 其他鉴证业务其他鉴证业务 一、预测性财务信息审核一、预测性财务信息审核 二、网域认证和系统鉴证二、网域认证和系统鉴证 三、内部控制审核三、内部控制审核2 22 24 4 相关业务相关业务一、对财务信息执行商定程序一、对财务信息执行商定程序二、代编财务信息二、代编财务信息三、税务服务三、税务服务四、管理咨询四、管理咨询 五、会计服务五、会计服务122 23 3 会计师事务所的组织形式

11、会计师事务所的组织形式一、独资会计师事务所一、独资会计师事务所二、普通合伙制会计师事务所（注师个人风险强）二、普通合伙制会计师事务所（注师个人风险强）三、有限责任公司制会计师事务所（个人风险弱）三、有限责任公司制会计师事务所（个人风险弱）四、有限责任合伙制会计师事务所四、有限责任合伙制会计师事务所 （注意特点）（注意特点） 我国事务所组织形式的趋势我国事务所组织形式的趋势133 3 注册会计师的法律责任注册会计师的法律责任本章要求：本章要求： 1.掌握注师责任的认定；掌握注师责任的认定； 2.掌握注师承担法律责任的种类。掌握注师承担法律责任的种类。14一、相关概念一、相关概念“深口袋深口袋”理

12、论理论遭受损失的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论过错遭受损失的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论过错在哪一方。在哪一方。风险社风险社会化会化把责任推向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更把责任推向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人。高的费用转嫁损失的人。经营经营失败失败企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。极端无法满足投资者的预期。极端情形是破产。情形是破产。审计审计失败失败指注册

13、会计师由于指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计审计风险风险财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可能性。 （遵守了审计准则）（遵守了审计准则）15二、注册会计师责任的认定二、注册会计师责任的认定违约违约合同的一方或几方未能达到合同条款的要

14、求。合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。过失过失在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。普通普通过失过失指指没有保持职业上应有的合理的谨慎；没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注师则是指没有完全对注师则是指没有完全遵循专业准则的要求。遵循专业准则的要求。重大重大过失过失指指连起码的职业谨慎都不保持，连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不对业务或事务不加考虑，满不在乎；对注师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按在乎；对注师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。专业准则的基本要求执行审计。共同共同过失过失即对他人

15、过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。损失。欺诈欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意故意的错误行为。的错误行为。推定推定欺诈欺诈虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。极端或异常的过失。16三、注册会计师法律责任的种类和原因三、注册会计师法律责任的种类和原因责任责任类型类型含含 义义原原 因因行政行政责任责任警告、罚款、警告、罚款、暂停执业、吊暂停执业、吊销注册会计师销注册会计师证书证书违约、违约、过失过失民事民事责任责任赔偿

16、受害人损赔偿受害人损失失违约、违约、过失、过失、 欺诈欺诈刑事刑事责任责任依刑律判处一依刑律判处一定徒刑定徒刑欺诈欺诈主体主体行政责任行政责任注册会计师注册会计师警告、暂停执警告、暂停执业、罚款、吊业、罚款、吊销注册会计师销注册会计师证书证书会计师事务所会计师事务所警告、没收违警告、没收违法所得、罚款、法所得、罚款、暂停执业、撤暂停执业、撤销销174 4 注册会计师执业准则注册会计师执业准则本章要求：本章要求： 1.了解会计师事务所业务质量控制准则的了解会计师事务所业务质量控制准则的 内容；内容； 2.掌握鉴证业务基本准则的内容。掌握鉴证业务基本准则的内容。18 4 41 1 会计审计准则的国

17、际化会计审计准则的国际化一、会计审计准则国际化的原因一、会计审计准则国际化的原因 为什么国际化，为什么会对各方利益产生影响？为什么国际化，为什么会对各方利益产生影响？ 会计审计准则已经与国际接轨了会计审计准则已经与国际接轨了 IASB FASB IASB FASB 两大会计组织两大会计组织二、注册会计师执业准则体系框架（二、注册会计师执业准则体系框架（P44P44）（1 1）“中国注册会计师中国注册会计师独立审计独立审计准则体系准则体系” 改进为改进为“中国注册会计师中国注册会计师执业执业准则体系准则体系”；（2 2）审计准则是整个执业准则体系的核心。）审计准则是整个执业准则体系的核心。192

18、04 42 2 中国注册会计师鉴证业务基本准则中国注册会计师鉴证业务基本准则 4 42 21 1 鉴证业务的定义、要素和目标鉴证业务的定义、要素和目标一、鉴证业务的定义一、鉴证业务的定义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象或鉴证对象信息鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。对象信息信任程度的业务。 区别区别鉴证对象鉴证对象和和鉴证对象信息。鉴证对象信息。 鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象（鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象（财务状况、经财务状况、经营成果、现金流量营成果、现金

19、流量）进行评价和计量的结果（）进行评价和计量的结果（财务报财务报表表）。）。 鉴证业务包括鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。审阅业务和其他鉴证业务。21二、业务要素二、业务要素（1 1）三方关系；（注册会计师、责任方和预期）三方关系；（注册会计师、责任方和预期 使用者）使用者）（2 2）鉴证对象；（）鉴证对象；（多种表现形式多种表现形式, ,如财务或非财务的如财务或非财务的 业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为）业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为）（3 3）标准；用来对鉴证对象进行评价或计量的）标准；用来对鉴证对象进行

20、评价或计量的基准基准（4 4）证据；（）证据；（充分、适当充分、适当的证据是注册会计师的证据是注册会计师 提出鉴证结论的基础）提出鉴证结论的基础）（5 5）鉴证报告鉴证报告。（针对鉴证对象在。（针对鉴证对象在所有重大方所有重大方 面面是否符合适当的标准，出具鉴证报告）是否符合适当的标准，出具鉴证报告）22三、基于责任方认定的业务和直接报告业务三、基于责任方认定的业务和直接报告业务认定：是指管理层对认定：是指管理层对财务报表组成要素财务报表组成要素的确认、计量的确认、计量和列报做出的和列报做出的明确或隐含明确或隐含的表达。的表达。（1 1）鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告）鉴证业务分为

21、基于责任方认定的业务和直接报告业务。业务。（2 2）基于责任方认定的业务中，基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式以责任方认定的形式为预期使用者获取。为预期使用者获取。（3 3）在直接报告业务中，在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信只能通过阅读

22、鉴证报告获取鉴证对象信息息。（内部控制）。（内部控制） 23两类业务的两类业务的区别区别基于责任方认定的业基于责任方认定的业务务直接报告业务直接报告业务预期使用者获预期使用者获取鉴证对象信取鉴证对象信息的方式息的方式可以直接获取鉴证对象信可以直接获取鉴证对象信息，不一定要通过阅读鉴息，不一定要通过阅读鉴证报告证报告 只能通过阅读鉴证报只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对告获取有关的鉴证对象信息象信息注师提出结论注师提出结论的对象的对象责任方认定或者鉴证对象责任方认定或者鉴证对象 鉴证对象（无论责任鉴证对象（无论责任方认定是否存在，注方认定是否存在，注师能否获取该认定）师能否获取该认定）责任方负

23、责的责任方负责的对象对象对鉴证对象信息负责，也对鉴证对象信息负责，也可能同时对鉴证对象负责可能同时对鉴证对象负责 仅对鉴证对象负责仅对鉴证对象负责鉴证报告的内鉴证报告的内容和格式不同容和格式不同鉴证报告的引言段通常提鉴证报告的引言段通常提供责任方认定的相关信息供责任方认定的相关信息 直接说明鉴证对象、直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提执行的鉴证程序并提出鉴证结论出鉴证结论24四、鉴证业务的目标（重点掌握）四、鉴证业务的目标（重点掌握）（1 1）鉴证业务的保证程度分为）鉴证业务的保证程度分为合理保证合理保证和和有限有限保证保证，合理保证的保证水平要高于有限保证合理保证的保证水平要高于有限保证的

24、保证水平。的保证水平。（2 2）合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师）合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务将鉴证业务风险降至风险降至该业务环境下可接受的该业务环境下可接受的低水平低水平，以此作为以，以此作为以积极方式积极方式提出结论的基提出结论的基础。础。（3 3）有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师）有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务将鉴证业务风险降至风险降至该业务环境下该业务环境下可接受的可接受的水平水平，以此作为以，以此作为以消极方式消极方式提出结论的基础。提出结论的基础。25业务类业务类型型区别区别合理保证的鉴证业务合理保证的鉴证业务（财务报表审计）（财务报表审计

25、）有限保证的鉴证业务有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）（财务报表审阅）鉴证业鉴证业务目标务目标在可接受的在可接受的低审计风险低审计风险下，以下，以积积极方式极方式对财务报表整体发表审计对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证意见，提供高水平的保证在可接受的在可接受的审阅风险审阅风险下，以下，以消极消极方式方式对财务报表整体发表审阅意对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水保证水平低于审计业务的保证水平平证据收证据收集程序集程序通过一个不断修正的、系统化的通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证执业过程，获取

26、充分、适当的证据，证据收集程序包括据，证据收集程序包括检查记录检查记录或文件、检查有形资产、观察、或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序据，证据收集程序受到有意识的受到有意识的限制限制，主要采用，主要采用询问和分析程序询问和分析程序获取证据获取证据26所需证所需证据数量据数量较多较多较少较少鉴证业鉴证业务风险务风险较低较低较高较高鉴证对鉴证对象信息象信息的可信的可信性性较高较高较低较低提出结提出

27、结论的方论的方式式以以积极方式积极方式提出结论。例如：提出结论。例如：“我们认为我们认为，ABCABC公司财务报表已经公司财务报表已经按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计会计制度制度的规定编制，的规定编制，在所有重大在所有重大方面公允反映方面公允反映了了ABCABC公司公司206206年年度的经营成果和现金流量。度的经营成果和现金流量。”以以消极方式消极方式提出结论。例如：提出结论。例如：“根据我们的审阅，根据我们的审阅，我们没有我们没有注意到任何事项使我们相信，注意到任何事项使我们相信，ABCABC公司财务报表没有按照企业公司财务报表没有按照企业会计准则和会计准则和会计制度会计制度的规定

28、编制，的规定编制，未能在所有重大未能在所有重大方面公允反映方面公允反映被审阅单位的财被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。务状况、经营成果和现金流量。”274.2.2 4.2.2 鉴证业务的承接鉴证业务的承接一、承接鉴证业务的条件一、承接鉴证业务的条件 （1 1）在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务）在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境；环境；（P46P46）业务环境业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项

29、、特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和管理等其他事项。交易、条件和管理等其他事项。 （2 2）在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑）在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力独立性和专业胜任能力等相关等相关职业道德规范的要求；职业道德规范的要求； 28（3 3）承接鉴证业务还应当具备下列所有特征）承接鉴证业务还应当具备下列所有特征（要求掌（要求掌握）：握）： 鉴证对象鉴证对象适当适当（可以识别；不同主体按既定标准（可以识别；不同主体按既定标准评价结果合理一致；能够收集与其相关的充分、适评价结果合理一致；能够收集与其相

30、关的充分、适当证据）；当证据）； 使用的标准使用的标准适当适当（相关、完整、可靠、中立、可（相关、完整、可靠、中立、可理解）理解）且预期使用者能够获取该标准；（不在乎标且预期使用者能够获取该标准；（不在乎标准的身份，准的身份，只要合理适当、不违法就行只要合理适当、不违法就行） 注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；结论； 注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；形式与所提供的保证程度相适应； 29 该业务具有合理的目的。如果鉴证业务该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工

31、作范围受到重大限制，或者委托人试图将的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师注册会计师( (有时也指其所在事务所）的名字有时也指其所在事务所）的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该项业务和鉴证对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。可能不具有合理的目的。如果业务不具备上述特征，注师可提请委托人如果业务不具备上述特征，注师可提请委托人将其作为非鉴证业务。将其作为非鉴证业务。30二、标准不适当时的处理方式二、标准不适当时的处理方式如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师册会计师一般应当拒绝承接一般应当拒绝承接该项业务。

32、但这该项业务。但这并不是并不是绝对的绝对的。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：为一项新的鉴证业务：（1 1）委托人能够确认鉴证对象的）委托人能够确认鉴证对象的某个方面某个方面适用于适用于所采用的标准，注册会计师所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴可以针对该方面执行鉴证业务证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。非针对鉴证对象整体。 （2 2）能够选择或设计适用于鉴证对象的）能够选

33、择或设计适用于鉴证对象的其他标准其他标准31三、已承接鉴证业务的变更三、已承接鉴证业务的变更 对已承接的鉴证业务，对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，如果没有合理理由，注册会计师注册会计师不应不应将该项业务将该项业务变更变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。务变更为有限保证的鉴证业务。 在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：原因：（1 1）业务环境变化影响到预期使用者的

34、需求；）业务环境变化影响到预期使用者的需求；（2 2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；）预期使用者对该项业务的性质存在误解；（3 3）业务范围存在限制。）业务范围存在限制。 （1 1）和（）和（2 2）通常被认为是变更业务的合理理由。）通常被认为是变更业务的合理理由。没有合理没有合理理由，注师不应同意变更业务；如果注师不同意变更，委托理由，注师不应同意变更业务；如果注师不同意变更，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注师应考虑解除业务约定。人又不同意继续执行原鉴证业务，注师应考虑解除业务约定。32鉴证业务鉴证业务的三方关的三方关系系主要内容主要内容1.1.三方关三方关系人系人（1 1）三方关

35、系人包括注册会计师、责任方和预期使用）三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。者。（2 2）责任方可能是预期使用者之一，但）责任方可能是预期使用者之一，但不是惟一不是惟一的预的预期使用者。期使用者。（3 3）委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由）委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。责任方担任。（4 4）如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使）如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务（用者，那么该业务不构成一项鉴证业务（对口服务对口服务）。）。2.2.三方关三方关系系三方之间的关系是：注册会计师对由责任方负责的鉴三方之间的关系

36、是：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。4 42 23 3 鉴证业务的三方关系鉴证业务的三方关系 333.3.责任责任方方（1 1）责任方通常是对鉴证对象负责的组织或个人。）责任方通常是对鉴证对象负责的组织或个人。（2 2）责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是）责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。委托人。（3 3）在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责）在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，

37、任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该责任方通常会提供有关该认定的书面声明认定的书面声明( (管理层声明书）。在直接报告业务管理层声明书）。在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。可能无法获取此类书面声明。4.4.预期预期使用者使用者（1 1）预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人）预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。员。（2 2）预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者。共同利益的主要利益相关者。注册会计师可能无法注册会计师可

38、能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，注册会计师识别使用鉴证报告的所有组织和人员，注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。别预期使用者。（3 3）在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确）在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。为所有的预期使用者。34鉴证对象鉴证对象主要内容主要内容1.1.鉴证对象的鉴证对象的形式和特征形式和特征（1 1）鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式）鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式(P49)(P49) （2 2）鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定）鉴证对象具有不同的

39、特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征会影响到对鉴证对象评价或计量的准确性及证据的说服会影响到对鉴证对象评价或计量的准确性及证据的说服力。力。通常，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历通常，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。信息提供的保证程度也较高。2.2.鉴证对象应鉴证对象应当当具备

40、的条件具备的条件适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：适当的鉴证对象应当同时具备下列条件： （1 1）鉴证对象）鉴证对象可以识别可以识别； （2 2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果评价或计量的结果合理一致合理一致； （3 3）注册会计师）注册会计师能够收集能够收集与鉴证对象有关的信息，获与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的取充分、适当的证据证据，以支持其提出适当的鉴证结论。，以支持其提出适当的鉴证结论。4.2.4 4.2.4 鉴证对象鉴证对象353.3.鉴证对象鉴证对象不适当时的处理不适当时的处理（1 1）不适当的鉴证对象

41、可能会误导预）不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者。如果注册会计师在承接业期使用者。如果注册会计师在承接业务后发现务后发现鉴证对象不适当鉴证对象不适当，应当视其，应当视其重大与广泛程度，出具重大与广泛程度，出具保留结论或否保留结论或否定结论的报告。定结论的报告。（2 2）不适当的鉴证对象还可能造成）不适当的鉴证对象还可能造成工工作范围受到限制作范围受到限制。如果注册会计师在。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视工作范围受到限制的重大与广泛当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具程度，出具保留结论或无法提出结论保留结论或无法提出结论的报告的报告。

42、（3 3）在适当的情况下，注册会计师可）在适当的情况下，注册会计师可以考虑解除业务约定。以考虑解除业务约定。36标准标准主要内容主要内容1.1.定义定义及及类型类型（1 1）标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还）标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准（列报包括披露）。包括列报的基准（列报包括披露）。对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准（角度）。（角度）。（2 2）标准可以是）标准可以是正式的正式的规定，也可以是某些规定，也可以是某些非正式的非正式的规定。规定。2.2.标准标准的的

43、特征特征适当的标准应当具备下列所有特征：适当的标准应当具备下列所有特征： （1 1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出决策；决策； （2 2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准； （3 3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量；业务环境中，对鉴证对象做出

44、合理一致的评价或计量； （4 4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论； （5 5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。产生重大歧义的结论。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。价和计量，不构成适当的标准。4.2.5 4.2.5 标准标准373.3.标准适标准适当性的评当性的评价价对于对于公开发布的标准公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标，注册会计师

45、通常不需要对标准的准的“适当性适当性”进行评价，而只需评价该标准对具进行评价，而只需评价该标准对具体业务的体业务的“适用性适用性”。（小企业会计制度）。（小企业会计制度）对于对于专门制定的标准专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标，注册会计师首先要对这些标准本身的准本身的“适当性适当性”加以评价。加以评价。4.4.获取标获取标准的方式准的方式标准可以通过下列方式供预期使用者获取：标准可以通过下列方式供预期使用者获取： （1 1）公开发布；公开发布； （2 2）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述； （3 3）在鉴证报告中以明确的方式表述；在鉴证报告中以明

46、确的方式表述； （4 4）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。特定的预期使用者或特定目的。384 42 26 6 证据证据一、鉴证业务风险一、鉴证业务风险（1 1）含义：在鉴证对象信息存在重大错报的情况）含义：在鉴证对象信息存在重大错报的情况 下，注师提出不恰当结论的可能性。下，注师提出不恰当结论的可能性。 （2 2）合理保证合理保证的鉴证业务应将鉴

47、证业务风险降至的鉴证业务应将鉴证业务风险降至 具体业务环境下可接受的低水平具体业务环境下可接受的低水平（3 3）有限保证有限保证的鉴证业务应当获取有意义的保证的鉴证业务应当获取有意义的保证 水平水平（4 4）合理保证程度）合理保证程度高于高于有限保证程度。有限保证程度。 （5 5）鉴证业务风险通常体现为）鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查重大错报风险和检查 风险。风险。 39二、合理保证鉴证业务的证据收集程序二、合理保证鉴证业务的证据收集程序（1 1）了解鉴证对象及其他的业务环境事项了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的，在适用的情况下包括了解内部控制；情况下包括了解内部控制；（2

48、2）在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，）在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；（3 3）应对评估的风险，包括）应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围定进一步程序的性质、时间和范围；（4 4）针对已识别的风险实施进一步程序，包括）针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；（5 5）评价证据的充分性和适当性。评价证据的充分性和适当性。40三、鉴证业务难以提

49、供绝对保证的原因三、鉴证业务难以提供绝对保证的原因由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：不可能，也不符合成本效益原则： （1 1）选择性测试方法的运用；）选择性测试方法的运用； （2 2）内部控制的固有局限性；）内部控制的固有局限性； （3 3）大多数证据是说服性而非结论性的；）大多数证据是说服性而非结论性的； （4 4）在获取和评价证据以及由此得出结论时）在获取和评价证据以及由此得出结论时 涉及大量判断；涉及大量判断； （5 5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性）在某些情况下鉴证对象具有特殊性（不能准确（不能准确

50、判定）。判定）。414.2.7 4.2.7 鉴证报告鉴证报告 鉴证报告鉴证报告主要内容主要内容1.1.总体要求总体要求 注册会计师应当出具含有鉴证结论的注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告书面报告，该鉴证结，该鉴证结论应当论应当说明说明注册会计师就鉴证对象信息注册会计师就鉴证对象信息获取的保证获取的保证。注册会。注册会计师应当考虑其他报告责任，包括在适当时与治理层沟通。计师应当考虑其他报告责任，包括在适当时与治理层沟通。如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。的治理层沟通可能是不适当的。2.2.鉴证

51、结论鉴证结论的表述形式的表述形式（1 1）明确提及责任方认定；）明确提及责任方认定；（2 2）直接提及鉴证对象和标准。）直接提及鉴证对象和标准。在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。证对象和标准。3.3.提出鉴证提出鉴证结论的方式结论的方式 合理保证鉴证业务合理保证鉴证业务积极方式积极方式 有限保证鉴证业务有限保证鉴证业务消极方式消极方式424.4.不能不能出具无出具无保留结保留结论报告论报告的情况的情况 （1 1）工作范围受到限制。）工作范围受到限制。如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计

52、师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的保留结论或无法提出结论的报告报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。 （2 2）责任方认定未在所有重大方面做出公允表达。）责任方认定未在所有重大方面做出公允表达。如果注册会计师的结如果注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面做出公允表达，注册会论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面做出公允表达，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。保留结论或否

53、定结论的报告。 （3 3）鉴证对象信息存在重大错报。）鉴证对象信息存在重大错报。如果注册会计师的结论直接提及鉴证如果注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报，注册会计师应当视其影响的对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论保留结论或否定结论的报告。的报告。 （4 4）标准或鉴证对象不适当。）标准或鉴证对象不适当。在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，不适当，可能误导预期使用者可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出，注册会计师应当

54、视其重大与广泛程度，出具具保留结论或否定结论保留结论或否定结论的报告。的报告。在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出出具保留结论或无法提出结论结论的报告。的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。5.5.注册注册会计师会计师姓名的姓名的使用使用当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告，或同意将其当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告，或同意将其姓

55、名姓名与鉴证对象联与鉴证对象联系在一起时，则注册会计师与该鉴证对象系在一起时，则注册会计师与该鉴证对象发生了关联发生了关联。如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。435 5 职业道德基本原则和概念框架职业道德基本原则和概念框架本章要求：本章要求： 1.1.掌握注师职业道德基本原则；

56、掌握注师职业道德基本原则； 2.2.重点把握注师对职业道德概念框架的具体重点把握注师对职业道德概念框架的具体运用。运用。 445 51 1 职业道德基本原则职业道德基本原则5 51 11 1 诚信诚信 诚实诚实 ( (不虚假、不草率、不掩饰不虚假、不草率、不掩饰 ) ) 守信守信 ( (言必行、行必果）言必行、行必果）5 51 12 2 独立独立 一、实质上的独立一、实质上的独立 内心的独立，做事不受非专业因素的影响。内心的独立，做事不受非专业因素的影响。二、形式上的独立二、形式上的独立 使掌握充分信息的理性第三方认为注师也是独立的。使掌握充分信息的理性第三方认为注师也是独立的。 5 51 1

57、3 3 客观客观45按事物本来面目去考察，不主观，以事实为依据，证按事物本来面目去考察，不主观，以事实为依据，证据作结论，不凭个人想象，不靠个人主观判断。据作结论，不凭个人想象，不靠个人主观判断。 独立是客观的前提。独立是客观的前提。 5 51 14 4 专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注 一、专业胜任能力一、专业胜任能力 包括专业胜任能力的包括专业胜任能力的获取获取和和保持。保持。 内涵是指内涵是指经济有效经济有效的完成客户委托的任务的完成客户委托的任务二、应有的关注二、应有的关注 （1 1）职业怀疑态度；职业怀疑态度； 有证据的怀疑有证据的怀疑（2 2）确保在其授权下工作的人

58、员得到适当培训和督导；）确保在其授权下工作的人员得到适当培训和督导；（3 3）使别人了解专业服务的固有局限性。）使别人了解专业服务的固有局限性。5 51 15 5 保密保密保密原则要求：保密原则要求：46一、除非法律法规和职业规范要求，一、除非法律法规和职业规范要求，未经未经客户客户授权授权，不得不得向事务所和客户以外的第三方向事务所和客户以外的第三方披露披露商业秘密；商业秘密；二、不得利用获取的商业秘密为自己或第三方谋利益二、不得利用获取的商业秘密为自己或第三方谋利益（注意不得向（注意不得向主要近亲属、主要近亲属、其他近亲属其他近亲属及关系密切及关系密切的商业伙伴泄密）；的商业伙伴泄密）；主

59、要近亲属：主要近亲属：父母、子女、配偶父母、子女、配偶其他近亲属：其他近亲属：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女外孙子女 会员应当对会员应当对过去过去、现在现在及及预期预期的客户或雇佣单位的信的客户或雇佣单位的信息予以保密。息予以保密。（4 4）接受行业协会、监管机构的询问和调查（包括中）接受行业协会、监管机构的询问和调查（包括中注协、证监会、税务局、检察院）；注协、证监会、税务局、检察院）；47 5 51 16 6 职业行为职业行为 要维护职业形象和职业声誉要维护职业形象和职业声誉一、不能进行夸大宣传一、不能进行夸大宣传 二、不得贬低其他注师或进

60、行比较二、不得贬低其他注师或进行比较 但是不禁止其他人比较自己和同行。但是不禁止其他人比较自己和同行。 （4 4）接受行业协会、监管机构的询问和调查（包括中）接受行业协会、监管机构的询问和调查（包括中注协、证监会、税务局、检察院）；注协、证监会、税务局、检察院）；5 51 16 6 职业行为职业行为 要维护职业形象和职业声誉要维护职业形象和职业声誉 一、不能进行夸大一、不能进行夸大宣传宣传 二、不得贬低其他注师或进行比较二、不得贬低其他注师或进行比较 但是不禁止其他人比较自己和同行。但是不禁止其他人比较自己和同行。 485 52 2 职业道德概念框架职业道德概念框架5 52 21 1 职业道德

61、概念框架的内涵职业道德概念框架的内涵 一、对会员的要求一、对会员的要求 （1 1）识别识别对遵循职业道德基本原则的威胁；对遵循职业道德基本原则的威胁； （2 2）评价评价已识别威胁的重要程度，会员应当考虑威胁的数量已识别威胁的重要程度，会员应当考虑威胁的数量和性质；和性质； （3 3）采取必要的防范措施）采取必要的防范措施消除消除威胁或将其威胁或将其降至可接受水平；降至可接受水平； （4 4）考虑拒绝或终止或解除合约关系或向雇佣单位辞职。）考虑拒绝或终止或解除合约关系或向雇佣单位辞职。 二、防范措施二、防范措施 将有违职业道德的人调出审计小组；将有违职业道德的人调出审计小组； 由其他注册会计师

62、、本项目组主力注册会计师对有悖职由其他注册会计师、本项目组主力注册会计师对有悖职业道德的注册会计师的工作进行复核；业道德的注册会计师的工作进行复核； 解除业务约定。解除业务约定。495 52 22 2 对职业道德基本原则的威胁及防范措施对职业道德基本原则的威胁及防范措施一、五类威胁职业道德的情形：一、五类威胁职业道德的情形：（1 1）自身利益，主要指经济利益。）自身利益，主要指经济利益。（2 2）自我评价：自己鉴证自己的工作，对自己的工作）自我评价：自己鉴证自己的工作，对自己的工作进行评价。这里的进行评价。这里的“自己自己”不仅仅是指审计事务所不仅仅是指审计事务所的工作人员的工作人员，而是指所

63、有审计小组的成员，包括被，而是指所有审计小组的成员，包括被临时聘请来的专家。临时聘请来的专家。（3 3）过度推介，类似于自我评价，但是限于一种特定）过度推介，类似于自我评价，但是限于一种特定情形：先是竭力维护自己的所谓的当事人的利益，情形：先是竭力维护自己的所谓的当事人的利益，等鉴证时发现被审计单位存在很多错误（等鉴证时发现被审计单位存在很多错误（替客户或替客户或雇佣单位讲话雇佣单位讲话）。）。50 （4 4）密切关系，简单说就是）密切关系，简单说就是“情情”，主要涉及审计，主要涉及审计人员的人员的主要及其他近亲属主要及其他近亲属、老上级、老领导以及关、老上级、老领导以及关系密切的其他人员，其

64、他还包括关系亲密的人。系密切的其他人员，其他还包括关系亲密的人。 （5 5）外在压力，以前叫）外在压力，以前叫“外界压力外界压力”。“外外”指指专专业以外。业以外。二、防范措施二、防范措施 防范的是评估后认为严重的影响。防范的是评估后认为严重的影响。如果评估后认如果评估后认为不严重就不用进行防范。防范是对评估结果的运为不严重就不用进行防范。防范是对评估结果的运用。用。 防范措施的类型：防范措施的类型： （1 1）由行业、法律法规、监管机构规定的防范措）由行业、法律法规、监管机构规定的防范措施；施； （2 2）工作环境中工作环境中的防范措施。的防范措施。51仅靠行业、法律法规、监管机构及雇佣单位

65、的防范措仅靠行业、法律法规、监管机构及雇佣单位的防范措施，远远不足以将对职业道德的影响或者威胁降至可施，远远不足以将对职业道德的影响或者威胁降至可接受程度。接受程度。最可靠的还是工作环境中的防范措施。最可靠的还是工作环境中的防范措施。 三、道德冲突的解决三、道德冲突的解决 在没有相关规定时，审计人员应按如下所示解决：在没有相关规定时，审计人员应按如下所示解决： 自己权衡自己权衡不能决策，咨询所里相关人员不能决策，咨询所里相关人员向行业协向行业协会或相关机构发函会或相关机构发函退出鉴证业务退出鉴证业务辞职辞职道德困境道德困境一、什么是道德一、什么是道德 思想原则和价值观的总和。归纳的过程比答案本

66、身思想原则和价值观的总和。归纳的过程比答案本身更重要更重要二、什么是道德困境二、什么是道德困境 必须做出适当决策的情形。必须做出适当决策的情形。 为什么叫困境？为什么叫困境？52例一：和自身利益可能不甚要紧的情形例一：和自身利益可能不甚要紧的情形你和小张同是某事务所派往某上市公司年报审计项目你和小张同是某事务所派往某上市公司年报审计项目小组的审计助理，都是未婚大龄男青年，在审计过小组的审计助理，都是未婚大龄男青年，在审计过程中，你发现小张与上市公司财务部年轻貌美的女程中，你发现小张与上市公司财务部年轻貌美的女经理关系暧昧，可能对审计的独立性产生影响，请经理关系暧昧，可能对审计的独立性产生影响，

67、请问你该怎么做？问你该怎么做？例二：和自身利益要紧的情形例二：和自身利益要紧的情形Bryan has been working 6 months as a staff assistant for Barton&Barton CPAs. Currently he is assigned to the audit of Reyontors assigned to the audit, including Bryan, C Manufacturing Company under the supervision of Charles, an experienced audit senior. Ther

68、e are three audiharles, and a more experienced assistant, Martha. During lunch on the first day, Charles says, “It will be necessary for us to work a few extra hours on our own time to make sure we come in on budget. This audit isnt very 53 profitable anyway, and we dont want to hurt our firm by goi

69、ng over budget. We can accomplish this easily by coming in a half hour early, taking a short lunch break, and working an hour or so after normal quitting time. We just wont enter that time on our time report .” Bryan recalls reading in the firms policy manual that working hours and not charging for

70、them on the time report is a violation of Bartons employment policy. He also knows that seniors are paid bonuses, instead of overtime, whereas staffs are paid for overtime but get no bonuses. Later, when discussing the issue with Martha, she says, “Charles does this on all of his jobs. He is likely

71、to be our firms next audit manager. The partners think hes great because his jobs always come in under budget. He rewards usby giving us good 54 engagement evaluations, especially under the cooperative attitude category. Several of the other audit seniors follow the same practice.”1. obtain the rele

72、vant fact.2. Identify the ethical issues from the facts.3. Determine who is affected by the outcome of the dilemma and how each person or group is affected.4. Identify the alternatives available to the person who must resolve the dilemma.5. Identify the likely consequence of each alternative.6. Deci

73、de the appropriate action.例二：和自身利益极其要紧的情形例二：和自身利益极其要紧的情形 In Europe, a woman was near death from a special kind of cancer.55 There was one drug that the doctors thought might save her. It was a form of radium that a druggist in the same town had recently discovered. The drug was expensive to make, bu

74、t the druggist was charging ten times what the drug cost him to make. He paid $200 for the radium and charged $2,000 for a small dose of the drug. The sick womans husband, Heinz, went to everyone he knew to borrow the money, but he could only get together about $1,000, which is half of what it cost.

75、 He told the druggist that his wife was dying and asked him to sell it cheaper or let him pay later. But the druggist said: “No, I discovered the drug and Im going to make money from it.” So Heinz got desperate and broke into the mans store to steal the drug for his wife. Should the husband have don

76、e that?56实际生活中的道德困境很多：实际生活中的道德困境很多：随波逐流容易；随波逐流容易；洁身自好难；洁身自好难；一般人只能羡慕拍案而起的人了。一般人只能羡慕拍案而起的人了。时寒冰是这样极少数的人，用鲁迅先生的话说：时寒冰是这样极少数的人，用鲁迅先生的话说：“这这就是中华民族的脊梁就是中华民族的脊梁”。解决道德困境时避免三个方面：解决道德困境时避免三个方面：（1）每个人（多数人）都这样做）每个人（多数人）都这样做 会计造假，考试作弊（生活的惩罚要比考试本身的会计造假，考试作弊（生活的惩罚要比考试本身的惩罚大得多）惩罚大得多）（2）如果是合法的，那就是道德的）如果是合法的，那就是道德的

77、捡到钱包不还捡到钱包不还（3）考虑行为被发现的可能性）考虑行为被发现的可能性 退还多找的零钱退还多找的零钱575 53 3 注师对职业道德概念框架的具体运用注师对职业道德概念框架的具体运用 5 53 31 1 对职业道德基本原则产生威胁的具体情形对职业道德基本原则产生威胁的具体情形 一、自身利益威胁：一、自身利益威胁：（1 1）鉴证业务项目组成员（尤其是项目负责人）在鉴）鉴证业务项目组成员（尤其是项目负责人）在鉴证客户中有证客户中有直接经济利益直接经济利益；（2 2）事务所过分依赖向某一客户的收费，包括各种收）事务所过分依赖向某一客户的收费，包括各种收费，费，不仅限于不仅限于审计费用；审计费用

78、；（3 3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系；商业关系；（4 4）事务所担心可能失去某一重要客户；）事务所担心可能失去某一重要客户；（5 5）审计项目成员与审计客户进行雇佣协商；）审计项目成员与审计客户进行雇佣协商；（6 6）会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排：）会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排： 58收费不确定，并且依赖程序执行的结果或者将来形成收费不确定，并且依赖程序执行的结果或者将来形成的结论；的结论；（7 7）评价所在会计师事务所的以前提供专业服务的结）评价所在会计师事务所的以前提供专业服务的结果时，发现重大错

79、误。果时，发现重大错误。二、自我评价威胁二、自我评价威胁（1 1）自行）自行设计设计、自行鉴证、自行鉴证: : 事务所设计或运行财务系事务所设计或运行财务系统，又鉴证该系统；统，又鉴证该系统；（2 2）自行）自行编制编制( (区别简单录入）区别简单录入）、自行鉴证：事务所、自行鉴证：事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又作为鉴证对编制用于生成有关记录的原始数据，又作为鉴证对象；象；（3 3）自行）自行管理管理、自行鉴证：、自行鉴证： 鉴证业务项目组成员现鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员；在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员； 59（4 4）自行）自行影响影响、自行

80、鉴证：鉴证业务项目组成员现在、自行鉴证：鉴证业务项目组成员现在或最近曾受雇于客户，担任对鉴证对象产生重大影响或最近曾受雇于客户，担任对鉴证对象产生重大影响的职务的职务（5 5）提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对）提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息（比如设计内控）。象信息（比如设计内控）。 三、过度推介威胁三、过度推介威胁 （1 1）会计师事务所）会计师事务所推介推介( (买卖公司股票）买卖公司股票）审计审计客客户户的的股份股份； （2 2）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师册会计师担任担任该该客户客户的的辩护人辩护人。四

81、、密切关系威胁：四、密切关系威胁： （1 1）项目组成员与客户的董事或高级管理人员存）项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在在近亲属（包括主要和其他）近亲属（包括主要和其他）关系；关系； （2 2）项目组成员与客户某员工存在近亲属关系，）项目组成员与客户某员工存在近亲属关系，而该员工能对对象产生重大影响；而该员工能对对象产生重大影响； 60 （3 3）客户董事或管理层或能对业务对象产生重大影）客户董事或管理层或能对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人； （4 4）注册会计师接受客户的礼品款待；）注册会计师接受客户的礼品款待； （5 5）

82、会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。存在长期业务关系。 五、外在压力威胁五、外在压力威胁 （1 1）事务所受到客户解除业务关系的威胁；）事务所受到客户解除业务关系的威胁； （2 2）客户可能不将服务合同提供给事务所；）客户可能不将服务合同提供给事务所； （3 3）会计师事务所受到客户的起诉威胁；）会计师事务所受到客户的起诉威胁； （4 4）会计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工）会计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工作范围的压力；作范围的压力； （5 5）客户的员工对所涉事项更具专长，事务所面临）客户的员工对所涉事项更具专长，

83、事务所面临同意客户员工判断的压力；同意客户员工判断的压力；61（6 6）注册会计师被告知，不同意审计客户的不恰当会）注册会计师被告知，不同意审计客户的不恰当会计处理将不被提升。计处理将不被提升。5.3.2 5.3.2 对违反职业道德基本原则的防范措施对违反职业道德基本原则的防范措施一、基本观点一、基本观点 防范措施包括由行业、法律法规或监管机构规定防范措施包括由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施的防范措施以及以及工作环境中的防范措施；工作环境中的防范措施； 工作环境中的防范措施包括会计师工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面事务所层面和和具体具体业务层面业务层面的防范措施；的防范措施；

84、面对威胁，要么采取防范措施消除威胁或降至可面对威胁，要么采取防范措施消除威胁或降至可接受水平，要么终止业务约定或拒绝接受委托；接受水平，要么终止业务约定或拒绝接受委托； 在运用职业判断时，在运用职业判断时，理性理性且掌握充分信息的且掌握充分信息的第三第三方方是否可能认定能消除或降至可接受水平；是否可能认定能消除或降至可接受水平； 在工作环境中，相关防范措施因具体情形而异。在工作环境中，相关防范措施因具体情形而异。62二、会计师事务所层面的防范措施二、会计师事务所层面的防范措施 三、具体业务层面的防范措施三、具体业务层面的防范措施（重要）（重要） （1 1）由未涉及非鉴证服务的）由未涉及非鉴证服

85、务的CPACPA复核已执行的非鉴证复核已执行的非鉴证工作；工作； （2 2）由鉴证业务项目组以外）由鉴证业务项目组以外CPACPA复核已执行的鉴证工复核已执行的鉴证工作（不超过五年）；作（不超过五年）； （3 3）向客户的独立董事、行业监管机构等进行咨询）向客户的独立董事、行业监管机构等进行咨询沟通；沟通； （4 4）与客户治理层讨论职业道德问题；）与客户治理层讨论职业道德问题； （5 5）向客户治理层披露服务性质和收费金额；）向客户治理层披露服务性质和收费金额； （6 6）请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；）请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务； （7 7）轮换鉴证业务项目组高级

86、员工）轮换鉴证业务项目组高级员工。63四、客户的防范措施四、客户的防范措施 仅依赖客户的防范措施不可能将威胁降至可接受水平：仅依赖客户的防范措施不可能将威胁降至可接受水平： （1 1）客户规定由管理层以外的人员聘请会计师事务）客户规定由管理层以外的人员聘请会计师事务所；所； （2 2）客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决）客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决策工作的员工；策工作的员工； （3 3）客户执行了能够保证对非鉴证业务委托作出客）客户执行了能够保证对非鉴证业务委托作出客观选择的内部程序；观选择的内部程序； （4 4）客户拥有为会计师事务所的服务提供适当监督）客户拥有为会计师事务

87、所的服务提供适当监督和沟通的治理结构和沟通的治理结构。5.3.3 5.3.3 专业服务委托专业服务委托 一、客户的接受：一、客户的接受： 考虑的问题：客户涉足考虑的问题：客户涉足非法活动非法活动、缺乏、缺乏诚信诚信以及以及财务报告实务财务报告实务存在问题。存在问题。 64 采取的措施：了解客户的治理与管理层、获取客采取的措施：了解客户的治理与管理层、获取客户改进的承诺。户改进的承诺。 不能降至可接受水平，拒绝；不能降至可接受水平，拒绝； 接收后，要定期复核接收后，要定期复核二、业务的承接二、业务的承接 考虑的问题：承接考虑的问题：承接能够胜任能够胜任的专业服务。的专业服务。 采取的措施：了解经

88、营，业务与行业、监管；派采取的措施：了解经营，业务与行业、监管；派胜任员工；请专家；与客户沟通；控制质量。胜任员工；请专家；与客户沟通；控制质量。三、委托的变更三、委托的变更 接替其他注册会计师的评价：接替其他注册会计师的评价：（1 1）是否存在不能承接该项业务的）是否存在不能承接该项业务的专业理由（换事务专业理由（换事务所的原因、能否胜任、允不允许与现任注师沟通）所的原因、能否胜任、允不允许与现任注师沟通）或其他理由或其他理由； 65（2 2）与）与现任注册会计师直接沟通现任注册会计师直接沟通，以证实该项变更相，以证实该项变更相关的事实和情况；关的事实和情况； （3 3）现任注册会计师是否与

89、客户存在）现任注册会计师是否与客户存在意见分歧意见分歧。防范措施：防范措施：（1 1）当进行业务投标时，应当在投）当进行业务投标时，应当在投标书中标书中明确明确表明表明承承接业务前与现任注册会计师接业务前与现任注册会计师沟通的要求沟通的要求，以了解是，以了解是否存在任何不应接受委托的专业或其他理由；否存在任何不应接受委托的专业或其他理由； （2 2）要求）要求现任注册会计师提供现任注册会计师提供各种可能影响业务承接各种可能影响业务承接决策的相关决策的相关事实或情况事实或情况； （3 3）从）从其他来源其他来源获取必要的信息。获取必要的信息。如果采取的防范措施不能如果采取的防范措施不能消除威胁消

90、除威胁或将其或将其降至可接受降至可接受的水平的水平，注册会计师应当，注册会计师应当拒绝拒绝承接业务，除非从其承接业务，除非从其他途径获取的相关事实令人满意。他途径获取的相关事实令人满意。 665.3.4 5.3.4 利益冲突利益冲突一、考虑的问题一、考虑的问题 （1 1）会计师事务所的商业利益）会计师事务所的商业利益与客户冲突与客户冲突； （2 2）会计师事务所为）会计师事务所为存在冲突的多个客户存在冲突的多个客户提供服务，提供服务，应当告知客户，获得客户同意后执行业务；应当告知客户，获得客户同意后执行业务； （3 3）会计师事务所为）会计师事务所为存在竞争存在竞争的不同客户提供服务，的不同客

91、户提供服务，应当告知客户，获得客户同意后执行业务；应当告知客户，获得客户同意后执行业务；二、采取的措施二、采取的措施 （1 1）告知告知客户，获得客户同意后执行业务。如客户客户，获得客户同意后执行业务。如客户不同意，停止为其中一方或多方提供服务；不同意，停止为其中一方或多方提供服务； （2 2）委派）委派不同不同的的项目组项目组；（3 3）严格隔离各项目组、做好数据归档的安全保密工）严格隔离各项目组、做好数据归档的安全保密工作；作；67 （4 4）向项目组成员提供有关）向项目组成员提供有关安全和保密安全和保密问题的明确问题的明确指引指引；（5 5） 签订签订保密协议保密协议, ,（6 6）由未

92、参与客户业务的高级职员）由未参与客户业务的高级职员定期复核定期复核防范措施防范措施的运用情况。的运用情况。 5.3.5 5.3.5 客户寻求第二次意见客户寻求第二次意见一、考虑的问题：一、考虑的问题： 非客户要求对现任注册会计师处理过的情况提供第非客户要求对现任注册会计师处理过的情况提供第二次意见；二次意见； 可能对可能对专业胜任能力专业胜任能力和和应有的关注应有的关注产生威胁。产生威胁。二、采取的措施：（维护同行利益，避免掉入陷阱）二、采取的措施：（维护同行利益，避免掉入陷阱）（1 1）征得客户同意，与）征得客户同意，与现任现任注册会计师注册会计师沟通；沟通；68（2 2）在沟通函件中）在沟

93、通函件中阐述阐述注册会计师意见的注册会计师意见的局限性局限性；（3 3）向现任注册会计师）向现任注册会计师提供第二次意见提供第二次意见的的复印件。复印件。5.3.6 5.3.6 收费及其他类型的报酬收费及其他类型的报酬一、一、报价过低，报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执可能导致不能按照适用的执业准则执行业务。主要防范措施：行业务。主要防范措施： （1 1）让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的）让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础及在此报价内所能提供的服务；基础及在此报价内所能提供的服务； （2 2）安排恰当的时间和合格的员工执行任务。）安排恰当的时间和合格的员工执行任务。二

94、、二、或有收费，或有收费，可能对职业道德基本原则的遵循产生可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。主要防范措施：威胁。主要防范措施： （1 1）与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础；）与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础； 69（2 2）向预期使用者披露执行的工作及确定报酬的基础；）向预期使用者披露执行的工作及确定报酬的基础；（3 3）实施质量控制政策和程序；）实施质量控制政策和程序；（4 4）由客观的第三方复核所执行的工作。）由客观的第三方复核所执行的工作。三、三、收取收取与客户相关的与客户相关的介绍费介绍费或佣金或佣金, ,没有防范措施消没有防范措施消除这种威胁或将其降至可接受水平。除这

95、种威胁或将其降至可接受水平。四、为获得某一客户支四、为获得某一客户支付介绍费付介绍费，没有防范措施可以，没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。消除威胁或将其降至可接受水平。5.3.7 5.3.7 专业服务营销专业服务营销 考虑的问题：通过广告或其他营销方式拓展业务；考虑的问题：通过广告或其他营销方式拓展业务； 采取的措施：采取的措施：不应通过广告拓展业务。不应通过广告拓展业务。在使用其他方在使用其他方式时不应抬高自己、贬低别人。式时不应抬高自己、贬低别人。5.3.8 5.3.8 礼品和招待礼品和招待70 注册会计师或其直系、近亲属接受客户提供的礼品注册会计师或其直系、近亲属接受客户提供

96、的礼品或招待，可能对客观性产生或招待，可能对客观性产生自身利益威胁自身利益威胁和和外在压外在压力力威胁。除非价值微小威胁。除非价值微小（理性第三方看待）（理性第三方看待）且对客且对客观性无影响，注册会计师应当拒绝接受。观性无影响，注册会计师应当拒绝接受。5.3.9 5.3.9 保管客户资产保管客户资产 除非法律法规允许或要求，注师应当拒绝承担保管除非法律法规允许或要求，注师应当拒绝承担保管客户资金或其他资产的责任。客户资金或其他资产的责任。5.3.10 5.3.10 针对所有服务的客观性要求针对所有服务的客观性要求 提供提供专业服务专业服务时，应确定与客户及其董事、管理层时，应确定与客户及其董

97、事、管理层或雇员存在的利益或关系或雇员存在的利益或关系是否威胁客观原则是否威胁客观原则。 提供提供鉴证业务鉴证业务时，注师应当从实质上和形式上时，注师应当从实质上和形式上独立独立于鉴证客户。于鉴证客户。 防范措施包括：退出项目组；实施督导程序；终止防范措施包括：退出项目组；实施督导程序；终止产生威胁的经济利益或商业关系；与会计师事务所产生威胁的经济利益或商业关系；与会计师事务所内部高级管理层讨论；与客户治理层讨论。内部高级管理层讨论；与客户治理层讨论。716 6 审计、审阅和其他鉴证业务对独立审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求性的要求本章要求：本章要求： 1.1.独立性概念框架工作思路；独

98、立性概念框架工作思路； 2.2.对网络事务所的判断；对网络事务所的判断； 3.3.审计业务期间概念的理解；审计业务期间概念的理解； 4.4.评价经济利益威胁以及防范措施；评价经济利益威胁以及防范措施； 5.5.评价家庭和个人关系威胁以及防范措施；评价家庭和个人关系威胁以及防范措施； 6.6.评价与审计客户发生雇佣关系威胁以及防评价与审计客户发生雇佣关系威胁以及防范措施；范措施；726 61 1基本要求基本要求 6 61 11 1 独立性的概念框架独立性的概念框架措施：措施：（1 1）识别识别对独立性的威胁；对独立性的威胁；（2 2）评价评价威胁的重要程度；威胁的重要程度；（3 3）采取措施）采

99、取措施消除或降至可接受水平消除或降至可接受水平。如果如果未能未能消除威胁或降至可接受水平，应当消除威胁或降至可接受水平，应当拒绝拒绝接受接受委托或者委托或者解除解除合同。合同。6 61 12 2 网络与网络事务所网络与网络事务所 一、网络的界定一、网络的界定（1 1）以）以合作合作为目的；为目的；（2 2）明确地旨在）明确地旨在共享收益、共担成本共享收益、共担成本，或共享，或共享同一所同一所有权、控制或管理有权、控制或管理，或共享同一，或共享同一质量控制政策和程质量控制政策和程73序序，或共享同一，或共享同一业务战略业务战略，或使用同一，或使用同一品牌品牌，或共享，或共享重要的重要的专业资源专

100、业资源。二、不属于网络事务所的例外情况二、不属于网络事务所的例外情况 3 3、6 6、8 8、9 9 三、专业资源包括的内容三、专业资源包括的内容（1 1）交流信息的共同系统；）交流信息的共同系统；（2 2）合伙人或员工；）合伙人或员工；（3 3）提供专业咨询的技术部门；）提供专业咨询的技术部门；（4 4）审计方法或审计手册；）审计方法或审计手册；（5 5）培训课程和培训设施。）培训课程和培训设施。如果共享的资源仅限于（如果共享的资源仅限于（4 4）（）（5 5），则该资源是不重），则该资源是不重要的要的746 61 13 3 公众利益实体公众利益实体包括：包括：（1 1）法律界定的公众利益实

101、体；）法律界定的公众利益实体；（2 2）审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性的实）审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性的实体；体；（3 3）其他实体（持有大量利益相关者的资产，如银行、）其他实体（持有大量利益相关者的资产，如银行、保险公司、基金公司等）。保险公司、基金公司等）。6 61 14 4 关联实体关联实体包括：包括：（1 1）直接或间接控制客户，或对客户有重大影响；）直接或间接控制客户，或对客户有重大影响；（主动主动）756 62 2经济利益经济利益 6 62 21 1 经济利益的种类经济利益的种类一、直接经济利益一、直接经济利益 （1 1）直接拥有并控制直接拥有并控制的经济利益；

102、的经济利益； （2 2）或者通过）或者通过中间工具中间工具而拥有的经济利益，但对中而拥有的经济利益，但对中间工具间工具能施加控制能施加控制或有能力或有能力影响投资决策影响投资决策。二、间接经济利益二、间接经济利益通过通过中间工具中间工具而拥有的经济利益，但而拥有的经济利益，但不能不能对中间工具对中间工具施加施加控制控制或有能力或有能力影响影响投资决策。投资决策。6 62 22 2 威胁独立性的情形和防范措施威胁独立性的情形和防范措施一、一、事务所、项目组成员或其事务所、项目组成员或其直系直系亲属亲属在审计客户中在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益拥有直接经济利益或重大间接经济利益76

103、（2 2）被客户直接或间接控制，或者客户对其有重大影）被客户直接或间接控制，或者客户对其有重大影响；（响；（被动被动）（3 3）与客户同处共同控制下的实体（姐妹实体）。）与客户同处共同控制下的实体（姐妹实体）。 实体与客户与共同的控制方相互都很重要。实体与客户与共同的控制方相互都很重要。 如果审计客户是如果审计客户是上市公司，上市公司，本章提及的审计客户包括本章提及的审计客户包括该客户的所有关联实体。该客户的所有关联实体。6 61 15 5 治理层治理层是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。负有监督责任的人员或组织

104、。包括包括董事会董事会、监事会监事会以及以及审计委员会审计委员会。6 61 16 6 工作记录工作记录如果识别出对如果识别出对独立性独立性的威胁且的威胁且需要需要采取防范措施采取防范措施，记，记录的内容还应当包括威胁的录的内容还应当包括威胁的性质性质和为消除威胁或将和为消除威胁或将其降至可接受水平所采取的其降至可接受水平所采取的防范措施防范措施。776 61 17 7 业务期间业务期间一、基本原则一、基本原则注册会计师应当在注册会计师应当在业务期间业务期间和和财务报表涵盖财务报表涵盖的期间独的期间独立于审计客户。立于审计客户。二、概念二、概念业务期间是指自审计项目组业务期间是指自审计项目组开始

105、执行审计业务之日起开始执行审计业务之日起，至至出具审计报告之日出具审计报告之日止。止。对于对于连续审计连续审计，业务期间，业务期间结束日应以结束日应以其中一方其中一方通知解通知解除业务关系除业务关系和和出具最终审计报告出具最终审计报告二者时间二者时间孰晚为准孰晚为准。三、考虑对独立性产生威胁的因素三、考虑对独立性产生威胁的因素（1 1）在财务报表涵盖期间）在财务报表涵盖期间之内之内或或之后之后、接受审计业、接受审计业务委托务委托之前之前存在的与审计客户的存在的与审计客户的经济利益或商业关经济利益或商业关系系；（；（最近或曾经最近或曾经）78（2 2）以前以前向审计客户提供的向审计客户提供的各类

106、服务。各类服务。A.A.非鉴证服务非鉴证服务鉴证服务（鉴证服务（对独立性的威胁对独立性的威胁）B.B.鉴证服务鉴证服务鉴证服务鉴证服务C.C.鉴证服务鉴证服务非鉴证服务非鉴证服务四、防范措施四、防范措施（1 1）审计项目组成员中）审计项目组成员中不包括不包括提供提供非鉴证服务的人非鉴证服务的人员员；（2 2）如有必要，由）如有必要，由项目组之外项目组之外其他的注册会计师和其他的注册会计师和专业人员专业人员复核复核审计和非鉴证审计和非鉴证工作；工作；（3 3）由另一会计师事务所）由另一会计师事务所评价评价非鉴证服务的结果，非鉴证服务的结果，或由另一会计师事务所或由另一会计师事务所重新执行重新执行

107、非鉴证服务，重新非鉴证服务，重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任。执行的程度应使其能够对这些服务承担责任。 79 没有任何措施没有任何措施可以将这种威胁降至可接受水平。可以将这种威胁降至可接受水平。二、审计项目组成员的二、审计项目组成员的近亲属近亲属在审计客户中拥有直接在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益经济利益或重大间接经济利益 （1 1）由近亲属尽快）由近亲属尽快处置全部处置全部经济利益，或经济利益，或处置足够数处置足够数量量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大；的经济利益，以使剩余经济利益不再重大； （2 2）由）由项目组之外项目组之外的其他注册会计师的其他注册会计师复核

108、复核审计项目组审计项目组成员所执行的工作；成员所执行的工作； （3 3）将该人员）将该人员( (并非合伙人）并非合伙人）调离调离审计项目组。审计项目组。三、三、事务所、项目组成员或其直系亲属事务所、项目组成员或其直系亲属在可以对审计在可以对审计客户客户施加控制的实体施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。接经济利益。没有任何措施没有任何措施可以将这种威胁降至可接受水平。可以将这种威胁降至可接受水平。四、通过事务所的四、通过事务所的退休金计划退休金计划在审计客户中拥有直接在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益经济利益或重大间接经济利益80应当评价威胁

109、的重要程度，必要时采取措施消除威应当评价威胁的重要程度，必要时采取措施消除威胁或将其降至可接受水平。胁或将其降至可接受水平。五、项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲五、项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益济利益没有任何措施没有任何措施可以将这种威胁降至可接受水平。可以将这种威胁降至可接受水平。6 63 3贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系 6 63 31 1 贷款和担保贷款和担保一、事务所、审计项目组成员或其直系亲属从一、事务所、审计项目组成员或其直系

110、亲属从银行银行或类似机构或类似机构等审计客户取得等审计客户取得贷款贷款或由其作为或由其作为担保人担保人（1 1）事务所、审计项目组成员或其直系亲属事务所、审计项目组成员或其直系亲属如果如果不不按正常程序按正常程序，产生重大自身利益威胁，产生重大自身利益威胁，没有任何措没有任何措施施可以将这种威胁降至可接受水平。可以将这种威胁降至可接受水平。81 （2 2）事务所事务所按照正常程序，且该贷款对审计客户按照正常程序，且该贷款对审计客户或事务所是或事务所是重大的重大的，可能产生可能产生自身利益威胁，可由自身利益威胁，可由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注师复核网络中未参与审计业务且未接受该贷款的

111、注师复核所执行的工作。所执行的工作。（3 3）项目组成员或其直系亲属项目组成员或其直系亲属只要按照正常程序，只要按照正常程序，就就不会不会对独立性产生威胁。对独立性产生威胁。二、会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属二、会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属从从非银行或类似机构非银行或类似机构等审计客户取得贷款或为其提等审计客户取得贷款或为其提供担保供担保 （1 1）该贷款或担保是）该贷款或担保是重大重大的，的，没有任何措施没有任何措施可以将可以将这种威胁降至可接受水平。这种威胁降至可接受水平。（2 2）该贷款或担保对双方）该贷款或担保对双方都是不重大都是不重大的，的，不会不会对独对独立性

112、立性产生威胁产生威胁。 82三、会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属三、会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属向审计客户提供贷款向审计客户提供贷款或为其提供担保或为其提供担保 （1 1）如果贷款或担保对双方）如果贷款或担保对双方均不重大均不重大，则不，则不会会对独对独立性产生立性产生威胁威胁；（2 2）如果贷款或担保对其中）如果贷款或担保对其中一方是重大一方是重大的，则的，则没有没有任何防范措施任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。水平。四、会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属四、会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在审计客户开立存款或

113、交易账户在审计客户开立存款或交易账户 只要账户是按照只要账户是按照正常正常商业条件商业条件开立开立的，就的，就不会不会对独对独立性产生立性产生威胁威胁。6 63 32 2 家庭和个人关系家庭和个人关系一、审计项目组成员的直系亲属处在一、审计项目组成员的直系亲属处在重要职位重要职位83威胁威胁十分重大十分重大，只有通过将该人员，只有通过将该人员调离调离审计项目组才审计项目组才能将对独立性的威胁降至可接受水平能将对独立性的威胁降至可接受水平二、审计项目组成员的二、审计项目组成员的直系直系亲属可以对财务报表施加亲属可以对财务报表施加重大影响重大影响 考虑：（考虑：（1 1）直系亲属直系亲属在客户中的

114、在客户中的职位职位； （2 2）该）该成员成员在审计项目组中的在审计项目组中的角色角色。防范措施：防范措施：（1 1）将该成员）将该成员调离调离审计项目组；审计项目组；（2 2）合理安排合理安排审计项目组审计项目组成员的职责成员的职责，使该成员不处，使该成员不处理其直系亲属职责范围内的事项。理其直系亲属职责范围内的事项。 三、审计项目组成员的三、审计项目组成员的近亲属近亲属处在重要职位或可以对处在重要职位或可以对财务报表财务报表施加重大影响施加重大影响 84考虑因素：考虑因素：（1 1）审计项目组成员与其近亲属关系的）审计项目组成员与其近亲属关系的性质性质；（2 2）该近亲属的）该近亲属的职位

115、职位；（3 3）该）该成员成员在审计项目组中的在审计项目组中的角色角色。 防范措施：防范措施：（1 1）将该成员）将该成员调离调离审计项目组；审计项目组；（2 2）合理安排合理安排审计项目组审计项目组成员的职责成员的职责，使该成员不，使该成员不处理其近亲属职责范围内的事项。处理其近亲属职责范围内的事项。四、审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员四、审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有具有亲密关系亲密关系 考虑因素：考虑因素：（1 1）该人员与审计项目组成员关系的）该人员与审计项目组成员关系的性质性质；（2 2）该人员在客户中的）该人员在客户中的职位职位；85（3 3）该成员在审计项目

116、组中的）该成员在审计项目组中的角色角色。 防范措施：防范措施：（1 1）将该成员）将该成员调离调离审计项目组；审计项目组；（2 2）合理安排合理安排审计项目组审计项目组成员的职责成员的职责，使该成员不，使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事情。处理与其有密切关系的人员职责范围内的事情。五、非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户五、非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系重要职位的人员存在家庭或个人关系 考虑因素：考虑因素：（1 1）该合伙人或员工与客户董事、管理层或其他员）该合伙人或员工与客户董事、管理层或其他员工之间关系的工之间关系的性质性质；（2

117、 2）该合伙人或员工与审计项目组之间的）该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响相互影响；（3 3）该合伙人或员工在会计师事务所的）该合伙人或员工在会计师事务所的职位职位；（4 4）该人员在客户中的）该人员在客户中的职位职位。 86防范措施：防范措施：（1 1）合理安排该合伙人或员工的职责，合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计以减少对审计项目组可能造成的任何影响；项目组可能造成的任何影响；（2 2）由项目组）由项目组之外之外的其他注册会计师的其他注册会计师复核复核已执行的相已执行的相关审计工作。关审计工作。6 64 4 与审计客户发生雇佣关系与审计客户发生雇佣关系6 64 41 1 一般

118、规定一般规定一、前任成员担任审计客户的一、前任成员担任审计客户的重要职位重要职位且与事务所保且与事务所保持重要联系持重要联系 没有任何防范措施没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。受水平。 二、前任成员担任审计客户的重要职位但二、前任成员担任审计客户的重要职位但未与未与事务所事务所保持重要联系保持重要联系87考虑因素：考虑因素： （1 1）该人员在客户中所处的）该人员在客户中所处的职位职位；（2 2）该人员与审计项目组的）该人员与审计项目组的关联程度关联程度；（3 3）该人员）该人员离开离开会计师事务所的会计师事务所的时间长短时间长短； （4 4）

119、该人员以前在审计项目组或会计师事务所中的职）该人员以前在审计项目组或会计师事务所中的职位，例如，该人员是否负责与客户管理层或治理层位，例如，该人员是否负责与客户管理层或治理层保持定期联系。保持定期联系。防范措施：防范措施：（1 1）修改审计计划；）修改审计计划；（2 2）向审计项目组委派经验更丰富的人员；）向审计项目组委派经验更丰富的人员；（3 3）由项目组之外其他的注册会计师复核前任审计项）由项目组之外其他的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。目组成员已执行的工作。 88三、前任成员加入的某一实体成为审计客户三、前任成员加入的某一实体成为审计客户在必要时采取防范措施消除威胁或将其降

120、至可接受在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。水平。 四、审计项目组成员拟加入审计客户四、审计项目组成员拟加入审计客户 防范措施：防范措施：（1 1）将该成员）将该成员调离调离审计项目组；审计项目组；（2 2）复核复核该人员在审计项目组时所做的该人员在审计项目组时所做的重大判断。重大判断。 6 64 44 4 最近曾任审计客户的董事、高级管理人员最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工或员工可能产生可能产生自身利益、自我评价和密切关系自身利益、自我评价和密切关系威胁威胁一、在审计报告涵盖的一、在审计报告涵盖的期间内期间内 曾经是审计客户的曾经是审计客户的董事董事或或高级管理人员高

121、级管理人员，或是所处，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重重大影响大影响的员工。的员工。 89 将产生将产生重大威胁重大威胁，没有任何防范措施没有任何防范措施可以消除这种可以消除这种威胁或将其降至可接受水平，应当将此人员威胁或将其降至可接受水平，应当将此人员调离项调离项目组目组。 二、在审计报告涵盖期间二、在审计报告涵盖期间以前以前 曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或所处职曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工。影响的员工。 （1

122、 1）评价该人员在客户中曾担任的）评价该人员在客户中曾担任的职务；职务；（2 2）评价该人员离开客户的时间）评价该人员离开客户的时间长短；长短；（3 3）评价该人员在审计）评价该人员在审计项目组中的角色。项目组中的角色。 6 64 45 5 兼任审计客户的董事或高管兼任审计客户的董事或高管（现在）（现在）一、会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的一、会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高管董事或高管 90 没有任何防范措施没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可可以消除这种威胁或将其降至可接受水平；应当拒绝接受委托或解除审计业务约定。接受水平；应当拒绝接受委托或解除审计业务约定

123、。 （考虑形式上的独立考虑形式上的独立） 二、事务所的合伙人或员工兼任审计客户的二、事务所的合伙人或员工兼任审计客户的秘书秘书通常没有防范措施通常没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受可以消除威胁或将其降至可接受水平。水平。三、事务所为审计客户提供日常性和行政事务性的三、事务所为审计客户提供日常性和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议事项有关的建议 只要只要所有相关所有相关决策均由决策均由客户客户管理层做出管理层做出，通常不会，通常不会损害独立性。损害独立性。917审计目标审计目标本章要求：本章要求： 1. 1.了

124、解管理层和注册会计师的责任；了解管理层和注册会计师的责任； 2. 2.掌握各认定种类及具体审计目标；掌握各认定种类及具体审计目标； 927 71 1 财务报表审计目标与审计责任财务报表审计目标与审计责任7 71 11 1 财务报表审计目标财务报表审计目标一、对财务报表发表意见一、对财务报表发表意见财务报表审计的财务报表审计的目标目标是注册会计师通过执行审计工作，是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：对财务报表的下列方面发表审计意见：（1 1）财务报表是否）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制按照适用的会计准则和相关会计制度度的规定编制；的规定编制；（2 2）财务

125、报表是否）财务报表是否在所有在所有重大方面重大方面公允反映公允反映被审计单被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。位的财务状况、经营成果和现金流量。二、评价财务报表的合法性（按规定编制）二、评价财务报表的合法性（按规定编制）（1 1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关的会计制度，并适合于被审计单位的具体情和相关的会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；况；（适用性）（适用性）93（2 2）管理层作出的）管理层作出的会计估计会计估计是否是否合理合理；（3 3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、）财务报表反映的信息是否具有相关性、

126、可靠性、可比性和可理解性；可比性和可理解性；（信息质量）（信息质量）（4 4）财务报表是否作出）财务报表是否作出充分披露充分披露，使财务报表使用，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。经营成果和现金流量的影响。三、评价财务报表的公允性三、评价财务报表的公允性（1 1）经管理层）经管理层调整后调整后的财务报表是否与注册会计师的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；对被审计单位及其环境的了解一致； （2 2）财务报表的列报、结构和内容是否）财务报表的列报、结构和内容是否合理合理；（3 3

127、）财务报表是否）财务报表是否真实地反映真实地反映了交易和事项的经济了交易和事项的经济实质。实质。四、财务报表审计的作用和局限性四、财务报表审计的作用和局限性94局限性：只能提供局限性：只能提供合理保证合理保证，不能对财务报表整体不，不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证存在重大错报提供绝对保证审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。五、目标的导向作用五、目标的导向作用界定界定了注册会计师的了注册会计师的责任范围责任范围，直接影响了注，直接影响了注册会计师计划和实施审计程

128、序的性质、时间和册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。注师注师只需关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，只需关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，以及影响财务报表的违法违规行为以及影响财务报表的违法违规行为7 71 12 2 财务报表审计责任财务报表审计责任一、管理层和治理层的责任一、管理层和治理层的责任管理层责任：在治理层的监督下，按照适用的会计准管理层责任：在治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度规定则和相关会计制度规定编制财务报表。编制财务报表。95治理层责任：对管理层编制财务报表的过程实施治

129、理层责任：对管理层编制财务报表的过程实施有效有效的监督。的监督。管理层对编制财务报表的责任具体包括：管理层对编制财务报表的责任具体包括：（1 1）选择）选择适用的适用的会计会计准则准则和相关会计和相关会计制度制度；（2 2）选择和运用恰当的）选择和运用恰当的会计政策会计政策；（3 3）根据企业的具体情况，作出合理的）根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。会计估计。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制施和维护与财务报表编制相关的内部控制（注意并（注意并非仅是管理层的责任），非仅是管理层的责任），以保证财

130、务报表不存在由以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。于舞弊或错误而导致的重大错报。二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。审计意见是注册会计师的责任。 两种责任两种责任不能相互取代不能相互取代，财务报表审计，财务报表审计不能减轻不能减轻被被审计单位管理层和治理层的责任。审计单位管理层和治理层的责任。967 71 13 3 几个重要概念几个重要概念一、审计范围一、审计范围 财务报表的财务报表的审计范围是指审计范围是指为实现财务报表审计目标，为实现财务报表审计目标，

131、注册会计师根据审计准则和职业判断实施的注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的恰当的审计程序的总和审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围性质、时间和范围是恰当的。是恰当的。（举例）（举例）需要强调的是，审计准则中的需要强调的是，审计准则中的“审计范围审计范围”并不是指并不是指注册会计师审计的哪一年（年度）的注册会计师审计的哪一年（年度）的财务报表财务报表，也，也不是指注册会计师审计的哪一张财务报表。不是指注册会计师审计的哪一张财务报表。离开了职业判断，审计就成为简单机械的执行审计程离开了职业判断，审计就成为简单机械的执行审计程序的过程。序

132、的过程。二、职业怀疑态度二、职业怀疑态度97职业怀疑态度是指注册会计师以职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式质疑的思维方式评评价所获取审计证据的有效性，并对价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计相互矛盾的审计证据，证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的的信息的可靠性产生怀疑的审计证据可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。保持警觉。 是有根据的怀疑，不能假设管理层是诚信的，或者是是有根据的怀疑，不能假设管理层是诚信的，或者是不诚信的。不诚信的。职业怀疑态度要求：职业怀疑态度要求：（1 1）不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项；）不应

133、将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项；（2 2）如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性）如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，应当追加必要的审计程序；质的审计证据不一致，应当追加必要的审计程序；（3 3）管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，应当）管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，应当调查这种情况；调查这种情况；（4 4）如果在审计过程中识别出异常情况，应当进一步）如果在审计过程中识别出异常情况，应当进一步调查。调查。98三、绝对保证、合理保证、有限保证三、绝对保证、合理保证、有限保证 7 72 2 管理层认定与具体审计目标管理层认定与具体审计目标7 72 21

134、 1 管理层认定管理层认定认定是指管理层对财务报表组成要素的认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、确认、计量、列报列报做出的做出的明确或隐含明确或隐含的表达。认定与审计目标密的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。位管理层对其财务报表的认定是否恰当。997 72 22 2 各类交易和事项的认定种类及具体各类交易和事项的认定种类及具体审计目标审计目标认定认定交易认定的含义交易认定的含义交易的具体审计目标交易的具体审计目标发生发生记录的交易和事项已发生，且与被记录的交易和事项已发生，

135、且与被审计单位有关审计单位有关已记录的交易是真实的已记录的交易是真实的完整性完整性所有应当记录的交易和事项均已记所有应当记录的交易和事项均已记录录已发生的交易确实已经记已发生的交易确实已经记录录准确性准确性与交易和事项有关的金额及其他数与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录据已恰当记录已记录的交易是按正确金已记录的交易是按正确金额反映的额反映的截止截止交易和事项已记录于正确的会计期交易和事项已记录于正确的会计期间间接近于资产负债表日的交接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间易记录于恰当的期间分类分类交易和事项已记录于恰当的账户交易和事项已记录于恰当的账户被审计单位记录的交易经被审计单位记

136、录的交易经过适当分类过适当分类1007 72 23 3 账户余额的认定种类及具体审计目标账户余额的认定种类及具体审计目标认定认定账户余额认定的含义账户余额认定的含义账户余额的具体审计目标账户余额的具体审计目标存在存在记录的资产、负债和所有者权益记录的资产、负债和所有者权益是存在的是存在的记录的金额确实存在记录的金额确实存在权利和义权利和义务务记录的资产由被审计单位拥有或记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务应当履行的偿还义务资产归属于被审计单位，资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义负债属于被审计单位的义务务完整性完整性所有

137、应当记录的资产、负债和所所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录有者权益均已记录已存在的金额均已记录已存在的金额均已记录计价和分计价和分摊摊资产、负债和所有者权益以恰当资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记相关的计价或分摊调整已恰当记录录资产、负债和所有者权益资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录或分摊调整已恰当记录1017 72 24 4 列报的认定种类及具体审计目标列报的认定种类及具体审计目标 认定认定列报认定的含义列报认

138、定的含义列报的具体审计目标列报的具体审计目标发生及发生及权利和权利和义务义务披露的交易、事项和其他情况已发披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关生，且与被审计单位有关发生的交易、事项，或与发生的交易、事项，或与被审计单位有关的交易和被审计单位有关的交易和事项包括在财务报表中事项包括在财务报表中完整性完整性所有应当包括在财务报表中的披露所有应当包括在财务报表中的披露均已包括均已包括应当披露的事项有包括在应当披露的事项有包括在财务报表中财务报表中分类和分类和可理解可理解性性财务信息已被恰当地列报和描述，财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚且披露内容表述清楚财务信息已被恰当

139、地列报财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述和描述，且披露内容表述清楚清楚准确性准确性和计价和计价财务信息和其他信息已公允披露，财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当且金额恰当财务信息和其他信息已公财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当允披露，且金额恰当1027 73 3 审计过程与审计目标的实现审计过程与审计目标的实现一、一、 接受业务委托接受业务委托主要工作包括：主要工作包括： （1 1）了解和评价审计对象的可审性；）了解和评价审计对象的可审性； （2 2）决策是否考虑接受委托；）决策是否考虑接受委托；二、二、 主要包括：主要包括： （1 1）初步业务活动；）初步业务活动； （2

140、 2）制定总体审计策略；）制定总体审计策略； （3 3）制定具体审计计划。）制定具体审计计划。三、实施风险评估程序三、实施风险评估程序主要工作包括：主要工作包括：（1 1）了解被审计单位及其环境；）了解被审计单位及其环境； 103（2 2）识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户）识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。四、实施控制测

141、试和实质性程序四、实施控制测试和实质性程序 注师实施风险评估本身并不足以为发表审计意见提供注师实施风险评估本身并不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，充分适当的审计证据，注师还应当实施进一步审计注师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时和决定测试时）程序，包括实施控制测试（必要时和决定测试时）和实质性程序。和实质性程序。一、在审计过程中实施控制测试不是必须的，而实施一、在审计过程中实施控制测试不是必须的，而实施实质性程序是必须的实质性程序是必须的104二、风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都二、风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序应实施的必要程

142、序五、完成审计工作和编制审计报告五、完成审计工作和编制审计报告主要工作包括：主要工作包括：（1 1）审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；）审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项； （2 2）考虑持续经营问题和获取管理层声明；）考虑持续经营问题和获取管理层声明；（3 3）汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；）汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；（4 4）复核审计工作底稿和财务报表；）复核审计工作底稿和财务报表；（5 5）与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，）与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据， 形成审计意见；形成审计意见；（6 6）编制审计报告等。）编制审计报告等

143、。1058计划审计工作计划审计工作本章要求：本章要求：1.1.理解总体审计策略和具体审计计划及二者理解总体审计策略和具体审计计划及二者关系；关系； 2. 2.了解审计风险及其构成；了解审计风险及其构成； 3.3.掌握重要性及重要性水平的运用。掌握重要性及重要性水平的运用。1068.18.1初步业务活动初步业务活动8.1.1 8.1.1 初步业务活动的目的和内容初步业务活动的目的和内容 初步业务活动是指注册会计师在本期审计业务开始时初步业务活动是指注册会计师在本期审计业务开始时开展的开展的有利于计划和执行审计工作，实现审计目标有利于计划和执行审计工作，实现审计目标的活动的活动的总称。包括以下内容

144、：的总称。包括以下内容： （1 1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的 质量控制程序；质量控制程序； （2 2）评价遵守职业道德规范的情况；）评价遵守职业道德规范的情况； （3 3）及时签订或修改审计业务约定书。）及时签订或修改审计业务约定书。8.1.2 8.1.2 审计业务约定书的基本内容审计业务约定书的基本内容 107（1 1）必须有的（）必须有的（1515项）项） （2 2）有必要时，应有的）有必要时，应有的 （3 3）集团审计时）集团审计时 （4 4）连续审计时）连续审计时 （5 5）业务约定变更时）业务约定变更时 8.2 8.2 总体审

145、计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划8.2.1 8.2.1 总体审计策略总体审计策略总体审计策略用以确定总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。应当考虑以下主要事项：并指导制定具体审计计划。应当考虑以下主要事项：一、审计范围一、审计范围二、报告目标、时间安排及所需沟通二、报告目标、时间安排及所需沟通108三、审计方向三、审计方向四、审计资源四、审计资源 8.2.2 8.2.2 具体审计计划具体审计计划 具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风容包括为获取充分

146、、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划应当计程序的性质、时间和范围。具体审计计划应当包括：包括： （1 1）风险评估程序风险评估程序的具体计划；的具体计划； （2 2）进一步审计程序进一步审计程序的具体计划；的具体计划； （3 3）其他审计程序其他审计程序的具体计划。的具体计划。8.2.3 8.2.3 审计过程中对计划的更改审计过程中对计划的更改109 计划审计工作并非一个孤立的阶段，而是一个计划审计工作并非一个孤立的阶段，而是一个持续的、不断修正的过程持续的、不断修正的过程，贯穿整个

147、审计业务始，贯穿整个审计业务始终，由于各种原因，注师在必要时应当对总体审终，由于各种原因，注师在必要时应当对总体审计计划和具体审计计划做出更新和修改。计计划和具体审计计划做出更新和修改。8.2.4 8.2.4 指导、监督与复核指导、监督与复核 注师应当就对项目组成员工作的指导、监督及复注师应当就对项目组成员工作的指导、监督及复核的性质、时间和范围制定计划。核的性质、时间和范围制定计划。8.38.3审计重要性审计重要性8.3.1 8.3.1 重要性的含义重要性的含义 重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能的判断。

148、如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。策，则该项错报是重大的。重要性的数量即重要重要性的数量即重要性水平。性水平。110理解重要性概念，需要把握以下几点：理解重要性概念，需要把握以下几点：（1 1）重要性概念中的）重要性概念中的错报包含漏报，财务报表错报错报包含漏报，财务报表错报包括金额的错报和披露的错报。包括金额的错报和披露的错报。（2 2）重要性概念是针对财务报表）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息使用者决策的信息需求而言需求而言的。如果财务报表中的某项错报足以改变的。如果财务报表

149、中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策。则该项错报就或影响财务报表使用者的相关决策。则该项错报就是重要的，否则就不重要。是重要的，否则就不重要。（3 3）重要性包括对）重要性包括对数量和性质两个方面数量和性质两个方面的考虑。的考虑。（4 4）判断一个事项对报表使用者是否重大，是将使）判断一个事项对报表使用者是否重大，是将使用者作为一个群体对共同性的财务信息的需求来考用者作为一个群体对共同性的财务信息的需求来考虑的；虑的；111 （5）重要性的确定离不开）重要性的确定离不开具体环境具体环境。由于不同的。由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有被审计单位面临不同的环境，不

150、同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。也不相同。（6）对重要性的评估需要运用）对重要性的评估需要运用职业判断职业判断。 8.3.2审计风险审计风险一、一、 重大错报风险重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。的可能性。（1）两个层次的重大错报风险）两个层次的重大错报风险 a.财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，广泛联系，可能影响多项认定。可能影响多项认定。b.注册会计师同时考虑各类交易、账户余

151、额、列报注册会计师同时考虑各类交易、账户余额、列报112认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。性质、时间和范围。(2(2）固有风险和控制风险）固有风险和控制风险认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。风险和控制风险。 固有风险固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考一认定发生重大错报的可能性，无论该

152、错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。虑，还是连同其他错报构成重大错报。控制风险控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制错报没有被企业的内部控制113 及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于财务报表编制有关的内部控制的审计和运行的有效财务报表编制有关的内部控制的审计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。始终存在。

153、各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为水平称为“可容忍错报可容忍错报”。可容忍错报的确定以注。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况不导致财务报表存在重大错报的情况下下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。的可接受的最大错报。二、二、 检查风险检查风险 检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大

154、的，但注册会计师未能发现这种同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。错报的可能性。114 由于抽样方法的使用，以及其他原因，检查风由于抽样方法的使用，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。险不可能降低为零。其他原因包括注册会计师可能其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。者错误解读了审计结论。三、三、 检查风险与重大错报风险的反向关系检查风险与重大错报风险的反向关系 审计风险重大错报风险审计风险重大错报风险检查风险（新）检查风险（新） 审计风险审计风险=固有风险固有风险控制风险控制

155、风险检查风险检查风险审计风险是指事务所审计风险是指事务所可接受的审计风险可接受的审计风险，一般设定为，一般设定为5%，有的设定为，有的设定为3%。对于各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水对于各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配可以采用不分配的的方法。方法。确定该层次重要性水平时，应考虑以下因素：确定该层次重要性水平时，应考虑以下因素：115 各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；性； 各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务各类交易、账户余额、列报的重要性水平与

156、财务报表层次重要性水平的关系。报表层次重要性水平的关系。8.3.3 8.3.3 重要性水平的确定重要性水平的确定一、从数量方面考虑重要性一、从数量方面考虑重要性（1 1）财务报表层次的重要性水平）财务报表层次的重要性水平 注册会计师通常先选择一个注册会计师通常先选择一个恰当恰当的基准，再选的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。层次的重要性水平。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总总资产、净资产、销售

157、收入、费用总额、毛利、净资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。利润等。116（2 2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平水平 二、从性质方面考虑重要性二、从性质方面考虑重要性 金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况。（虑的具体情况。（1515种情况）种情况） 记住几个有代表性的记住几个有代表性的三、对计划阶段确定的重要性水平的调整三、对计划阶段确定的重要性水平的调整 在确定审计程序后，如果注

158、册会计师决定接受在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平更低的重要性水平( (客观），审计风险将增加。注客观），审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：受的低水平：审计风险审计风险= =报表的重大错报风险报表的重大错报风险检查风险检查风险117（1 1）如有可能，通过）如有可能，通过扩大控制测试范围扩大控制测试范围或或实施追实施追加的控制测试加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支，降低评估的重大错报风险，并支持持降低后的重大错报风险水平降低后的重大错报风险水平；（2 2）通过修改计划实施的实质性程序的

159、性质、时）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，间和范围，降低检查风险降低检查风险。四、重要性与审计风险的关系四、重要性与审计风险的关系 重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平重要性水平越高越高，审计风险，审计风险越低越低；重要性水平越；重要性水平越低，审计风险越高。低，审计风险越高。审计风险越高，越要求注册会计师收集更多审计风险越高，越要求注册会计师收集更多更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。因此，低水平。因此，重要性和审计证据之间也是重要性和审计证据之间也是反向反向变动关系。变动关系。

160、118项目的重要性水平越高，需要收集的证据数量越少；项目的重要性水平越高，需要收集的证据数量越少； 项目越重要，需要收集的证据数量越多。项目越重要，需要收集的证据数量越多。值得注意的是，注册会计师不能通过不合理地人为调值得注意的是，注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。高重要性水平，降低审计风险。8.3.4 8.3.4 评价错报的影响评价错报的影响一、尚未更正错报的汇总数一、尚未更正错报的汇总数（1 1）已经识别的具体错报）已经识别的具体错报 对对事实的错报事实的错报。这类错报产生于被审计单位。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或收集和处理

161、数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。故意舞弊行为。 涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对情况：一是管理层和注册会计师对会计估计会计估计值的判值的判119尚未更正错报的汇总数尚未更正错报的汇总数超过或接近超过或接近重要性水平重要性水平 如果尚未更正错报汇总数如果尚未更正错报汇总数超过超过了重要性水平，了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险整财务报表降低

162、审计风险。在任何情况下，注册在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。务报表。如果管理层如果管理层拒绝调整拒绝调整财务报表，并且扩财务报表，并且扩大审计程序范围的结果大审计程序范围的结果不能不能使注册会计师使注册会计师认为认为尚尚未更正错报的汇总数未更正错报的汇总数不重大不重大，注册会计师应当考，注册会计师应当考虑出具非虑出具非无保留意见无保留意见的审计报告。的审计报告。120断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选计政策的判断差异，由

163、于注册会计师认为管理层选用用会计政策会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。适当，导致出现判断差异。（2 2）推断误差）推断误差 也称也称“可能误差可能误差”，是注册会计师对不能明确、，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：常包括： 通过通过测试样本估计出测试样本估计出的总体的错报减去在测试的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。中发现的已经识别的具体错报。 通过通过实质性分析程序推断出实质性分析程序推断出的估计错报。的估计错报。121 注册会

164、计师应当评估在审计过程中已识注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大别但尚未更正错报的汇总数是否重大。 评估时，注师应从评估时，注师应从两个层次两个层次考虑这些错考虑这些错报的金额和性质，以及这些错报发生的特定报的金额和性质，以及这些错报发生的特定环境。环境。 注师应分别考虑注师应分别考虑每项错报每项错报对相关交易、对相关交易、账户余额及列报的影响。账户余额及列报的影响。 注师不仅要考虑每项错报对财务报表的注师不仅要考虑每项错报对财务报表的单独影响，还要考虑单独影响，还要考虑所有错报所有错报对财务报表的对财务报表的累积影响及其形成原因，尤其是一些累积影响及其形成原因，

165、尤其是一些金额较金额较小小的错报。的错报。二、评价尚未更正错报的汇总数的影响二、评价尚未更正错报的汇总数的影响122 尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况：可能出现以下两种情况：尚未更正错报的汇总数低于重要性水平尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更设定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发

166、表响不重大，注册会计师可以发表无保留意见无保留意见的审的审计报告。计报告。例如：重要性水平例如：重要性水平200200万，已发现错报万，已发现错报5050万，推断的万，推断的错报错报8080万，发现的错报万，发现的错报5050万已经调整，错报的汇万已经调整，错报的汇总数是总数是130130万，尚未更正错报的汇总数只剩余万，尚未更正错报的汇总数只剩余8080万。万。123例如：重要性水平例如：重要性水平200200万，已识别的错报万，已识别的错报120120万，推断万，推断的错报的错报140140万，汇总数是万，汇总数是260260万，超过重要性水平，万，超过重要性水平，首先应调整首先应调整12

167、0120万，未更正的错报剩余万，未更正的错报剩余140140万，如果万，如果被审单位拒绝调整，所以未更正的汇总数仍然是被审单位拒绝调整，所以未更正的汇总数仍然是260260万，那么，进一步扩大程序，仍然有可能是重大的。万，那么，进一步扩大程序，仍然有可能是重大的。 如果已识别但尚未更正错报的汇总数如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近接近重要性重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施实施追加的审计程序追加的审计程序，或要求管理层，或要求管理层调整财务报表调整财

168、务报表降低降低审计风险。审计风险。124例如：重要水平例如：重要水平200200万，已识别的错报万，已识别的错报9090万，推万，推断的误差为断的误差为100100万，汇总数是万，汇总数是190190万，如果被万，如果被审单位调整已识别的错报，总体超过重要性审单位调整已识别的错报，总体超过重要性水平的概率就很小，如果被审单位拒绝调整，水平的概率就很小，如果被审单位拒绝调整，汇总数仍是汇总数仍是190190万，就需追加程序。万，就需追加程序。 在评价审计程序结果时，注册会计师确定在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估

169、的重要性和审计风险存在差异。在这时评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当考虑实施的审计种情况下，注册会计师应当考虑实施的审计程序程序是否充分是否充分。125三、重要性水平的不当确定对审计工作的影响：三、重要性水平的不当确定对审计工作的影响：（1 1）如果重要性水平确定偏高，注师执行的审计程序）如果重要性水平确定偏高，注师执行的审计程序要比原本执行的审计程序少、审计范围小，导致得要比原本执行的审计程序少、审计范围小，导致得出错误的审计结论，影响出错误的审计结论，影响审计效果审计效果。（2 2）如果重要性水平确定偏低，注师就会扩大审计程）如果重要性水平确定偏低，注师就会扩大审

170、计程序的范围或追加审计程序，而实际上没有必要，浪序的范围或追加审计程序，而实际上没有必要，浪费审计时间和人力，影响费审计时间和人力，影响审计的效率审计的效率。1269审计证据审计证据本章要求：本章要求： 1. 1.掌握审计证据的特性；掌握审计证据的特性； 2. 2.掌握获取审计证据的审计程序；掌握获取审计证据的审计程序； 3. 3.重点掌握函证和分析程序的应用。重点掌握函证和分析程序的应用。1279.1 9.1 审计证据的性质审计证据的性质9.1.1 9.1.1 审计证据的含义审计证据的含义 审计证据是指注册会计师审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所

171、有信息形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。据的会计记录中含有的信息和其他信息。一、会计记录中含有的信息一、会计记录中含有的信息 会计记录主要包括会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表的手工计算表和电子数据表。上述会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计上述会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师

172、执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重重要部分。要部分。128二、其他信息二、其他信息 可用作审计证据的其他信息包括：注册会计师可用作审计证据的其他信息包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位外的信息，如被审计单位会议记录会议记录、内部控、内部控制制手册手册、询证函的、询证函的回函回函、分析师的、分析师的报告报告、与、与竞争者的比较竞争者的比较数据数据等；通过等；通过询问、观察和检询问、观察和检查查等审计程序等审计程序获取的信息获取的信息，如通过检查存货，如通过检查存货获取存

173、货存在性的证据等；获取存货存在性的证据等；自身编制或获取自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的的可以通过合理推断得出结论的信息信息，如注，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。册会计师编制的各种计算表、分析表等。 财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。两者缺一不可。129如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。有后者，可能无法识别重大错报风险。只有只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可将两者结合在一起，才能将

174、审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。提供合理基础。 审计证据审计证据多数是说服性多数是说服性的，注师应将不同来源的，注师应将不同来源和不同性质的审计证据和不同性质的审计证据综合起来考虑综合起来考虑，确定，确定反映的结果是否一致。反映的结果是否一致。9.1.2 9.1.2 审计证据的特性审计证据的特性一、审计证据的充分性一、审计证据的充分性 审计证据的充分性是对审计证据审计证据的充分性是对审计证据数量数量的衡量，主的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。错报风险越大，要与注册会计师确定的样本量有关。错报风险越大，需要的审计证据

175、可能越多。需要的审计证据可能越多。二、审计证据的适当性二、审计证据的适当性130（1 1）适当性的含义）适当性的含义 它是对审计证据它是对审计证据质量质量的衡量，即审计证据在支的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有现其中存在错报方面具有相关性和可靠性相关性和可靠性（2 2）审计证据的相关性）审计证据的相关性 审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：当考虑： 特定的审计程序可能

176、只为某些认定提供特定的审计程序可能只为某些认定提供 相关的审计证据，而与其他认定无关。相关的审计证据，而与其他认定无关。针对同一项认定可以从不同来源获取审针对同一项认定可以从不同来源获取审 计证据或获取不同性质的审计证据。计证据或获取不同性质的审计证据。 只与特定认定相关的审计证据并不能只与特定认定相关的审计证据并不能 替代与其他认定相关的审计证据。替代与其他认定相关的审计证据。131（3 3）审计证据的可靠性）审计证据的可靠性判断审计证据的可靠性时，通常考虑下列原则：判断审计证据的可靠性时，通常考虑下列原则： 从从外部独立来源外部独立来源获取的审计证据比从获取的审计证据比从其他其他 来源来源

177、获取的审计证据更可靠。获取的审计证据更可靠。 内部控制有效内部控制有效时内部生成的审计证据比内时内部生成的审计证据比内 部控制部控制薄弱薄弱时内部生成的审计证据更可靠。时内部生成的审计证据更可靠。 直接获取直接获取的审计证据比的审计证据比间接间接获取或获取或推论推论得得 出的审计证据更可靠。（二手资料、主观性）出的审计证据更可靠。（二手资料、主观性） 以以文件、记录形式文件、记录形式（无论是纸质、电子或（无论是纸质、电子或 其他介质）存在的审计证据比其他介质）存在的审计证据比口头形式口头形式的的 审计证据更可靠。审计证据更可靠。 从从原件原件获取的审计证据比从获取的审计证据比从传真传真件或件或

178、复印复印 件获取的审计证据更可靠。件获取的审计证据更可靠。 132（4 4）充分性和适当性之间的关系）充分性和适当性之间的关系 只有只有充分且适当充分且适当的审计证据才是有证明力的。的审计证据才是有证明力的。 审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。少。 如果审计证据的质量存在缺陷，那么仅靠获取更如果审计证据的质量存在缺陷，那么仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。（5 5）评价充分性和适当性时的特殊考虑）评价充分性和适当性时的特殊考虑 对文件记录可靠性的考虑（对文件记录可靠性的考虑（注师并非鉴

179、定专家，注师并非鉴定专家，也没有必要每一项都严格确定真伪也没有必要每一项都严格确定真伪）; ; 使用被审计单位生成信息时的考虑使用被审计单位生成信息时的考虑; ; 证据相互矛盾时的考虑证据相互矛盾时的考虑; ; 获取审计证据时对获取审计证据时对成本的成本的考虑。考虑。 1339.2 9.2 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序9.2.1 9.2.1 审计程序的作用审计程序的作用注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策：方面的决策：一是选用一是选用何种审计证据何种审计证据；二是对选定的审计程序，应当选取多大的二是对选定的审计程

180、序，应当选取多大的样本规模样本规模；三是应当从总体中三是应当从总体中选取哪些项目选取哪些项目；四是四是何时执行何时执行这些程序。这些程序。 9.2.2 9.2.2 审计程序的种类审计程序的种类在审计过程中，注册会计师可根据需要在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运单独或综合运用以下审计程序用以下审计程序，以获取充分、适当的审计证据。，以获取充分、适当的审计证据。 （一）检查记录或文件（一）检查记录或文件134检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的

181、记录或文件进行审查。检查记录或文件记录或文件进行审查。检查记录或文件可提供可靠可提供可靠程度不同程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于的审计证据，审计证据的可靠性取决于记记录或文件的来源和性质。录或文件的来源和性质。 （二）检查有形资产（二）检查有形资产检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。能为能为存在性存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。提供可靠的审计证据。（三）观察（三）观察观察是指注册会计师察看相关人员观察是指注册会计师察看相关人员正

182、在从事的活动或正在从事的活动或执行的程序执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。活动进行观察。135观察提供的审计证据仅限于观察发生的观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点（并且要时点（并且要考虑观察者污染）考虑观察者污染）（四）询问（四）询问询问是指注册会计师以询问是指注册会计师以书面或口头方式书面或口头方式，向被审计单，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问本身不足以发息，并对答复进行评价的过程。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测

183、试内部控现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。制运行的有效性。仅通过询问无法获取证实重大错报的充分适当证据，仅通过询问无法获取证实重大错报的充分适当证据，还要结合其他程序获取的证据；很多情况下该程序还要结合其他程序获取的证据；很多情况下该程序只是用来发现问题（通过与别的证据的不一致来发只是用来发现问题（通过与别的证据的不一致来发现）。现）。136（五）函证（五）函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获第三方的对有关信

184、息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证获取的审计取和评价审计证据的过程。函证获取的审计证据可靠性较高。证据可靠性较高。一般来讲，函证获取的审计证据证明力最强，一般来讲，函证获取的审计证据证明力最强，但不是绝对的。但不是绝对的。 137（六）重新计算（六）重新计算重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算计算销售发票和存货销售发票和存货的总金额，加总日记账的总金额，加总日记账和明细账，检查和明

185、细账，检查折旧费用折旧费用和预付费用的计算，和预付费用的计算，检查检查应纳税额应纳税额的计算等。的计算等。在审计中的应用非常普遍在审计中的应用非常普遍（七）重新执行（七）重新执行重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。计单位内部控制组成部分的程序或控制。138 重新执行一般不用，重新执行一般不用，仅在询问、观察、检查仅在询问、观察、检查都难以确定内部控制效果时，才做重新执都难以确定内部控制效果时，才做重新执（八）分析程序（八）分析程序分析程序是

186、指注册会计师通过研究分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价在关系，对财务信息做出评价。分析程序还。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序的使用程序的使用需要存在有预期数据关系（需要存在有预期数据关系（要有要有一个标准进行比较一个标准进行比较）。1399.3 9.3 函证函证9.3.1 9.3.1 函证决策函证决策注册会计师应当确定注册会计师应当确定是否有必

187、要实施函证是否有必要实施函证以获以获取认定层次的充分、适当的审计证据。取认定层次的充分、适当的审计证据。一、评估的认定层次重大错报风险一、评估的认定层次重大错报风险 评估的认定层次重大评估的认定层次重大错报风险水平越高错报风险水平越高，注册，注册会计师对通过实质性程序获取的审计会计师对通过实质性程序获取的审计证据的证据的相关性和可靠性的相关性和可靠性的要求越高。要求越高。 如果认为某项风险属于如果认为某项风险属于特别风险特别风险，注册会计师，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。风险。 140二、函证程序所审计的认定二、函证程序所审计的认定

188、 （1 1）对不同的认定，函证的证明力是不同的；）对不同的认定，函证的证明力是不同的； （2 2）对特定认定函证的相关性受注师选择函）对特定认定函证的相关性受注师选择函证信息的目标的影响；证信息的目标的影响； （3 3）函证的）函证的局限性局限性，对于，对于完整性认定完整性认定不能充不能充分证实。分证实。三、实施其他审计程序获取的审计证据如何将三、实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平检查风险降至可接受的水平针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。或获取不同性质的审计证据。这里的其他审这里的其他审计程序是指

189、除函证程序以外的其他审计程序。计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。通过别的程序可以获取充分适当的证据，可以通过别的程序可以获取充分适当的证据，可以减少函证的数量减少函证的数量。1419.3.2 9.3.2 函证的内容函证的内容一、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息一、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（100%100%函证函证）注册会计师应当对注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。信息实施函证。在对银行存款、借款及金融机构的

190、其在对银行存款、借款及金融机构的其它重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计它重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；对于质押及担保情况；对于零余额零余额账户和在账户和在本期内注销本期内注销的的账户，注册会计师账户，注册会计师也应当也应当实施函证，以防止被审计单实施函证，以防止被审计单位位隐瞒银行存款隐瞒银行存款或或借款。借款。142二、应收账款（一般要函证，但并不是二、应收账款（一般要函证，但并不是100%100%函函证）证）除非存在下列两种情形之一除非存在下列两种情形之一，注

191、册会计师应当，注册会计师应当对应收账款实施函证：对应收账款实施函证：（1 1）根据审计重要性原则，有）根据审计重要性原则，有充分证据表明充分证据表明应收账款对财务报表不重要应收账款对财务报表不重要；（2 2）注册会计师）注册会计师认为函证很可能认为函证很可能无效无效( (不回函不回函或回函不可信）。或回函不可信）。如果认为函证很可能如果认为函证很可能无效，无效，注册会计师应当实施替代审计程序注册会计师应当实施替代审计程序。 143三、函证的其他内容三、函证的其他内容注册会计师可以注册会计师可以根据具体情况和实际需要根据具体情况和实际需要对下对下列内容（包括但并不限于）实施函证：列内容（包括但并

192、不限于）实施函证：（1 1）交易性金融资产；）交易性金融资产；（2 2）应收票据；）应收票据；（3 3）其他应收款；）其他应收款；（4 4）预付账款；）预付账款；（5 5）由其他单位代为保管、加工或销售的存）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；货；（6 6）长期股权投资；）长期股权投资；（7 7）应付账款；）应付账款；（8 8）预收账款；）预收账款；144（9 9）保证、抵押或质押；）保证、抵押或质押；（1010）或有事项；）或有事项；（1111）重大或异常的交易。）重大或异常的交易。 四、函证程序实施的范围四、函证程序实施的范围如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范如果采用审计抽样的方式确

193、定函证程序的范围，围，无论采用统计抽样方法还是非统计抽样无论采用统计抽样方法还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。方法，选取的样本应当足以代表总体。根据根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。特定项目进行测试。145选取的特定项目可能包括：选取的特定项目可能包括：1.1.金额较大的项目；金额较大的项目；2.2.账龄较长的项目；账龄较长的项目；3.3.交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；4.4.重大关联方交易；重大关联方交易；5.

194、5.重大或异常的交易；重大或异常的交易；6.6.可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。易。 146 五、函证的时间五、函证的时间 注册会计师注册会计师通常通常以资产负债表日为截止日，以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证在资产负债表日后适当时间内实施函证。如。如果重大错报果重大错报风险风险评估为评估为低水平低水平，注册会计师，注册会计师可选择资产负债表可选择资产负债表日前适当日期日前适当日期为截止日实为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的产负债表日止发生的变动实施实质

195、性程序。变动实施实质性程序。 147六、六、管理层要求不实施函证管理层要求不实施函证时的处理时的处理当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项应当考虑该项要求是否合理要求是否合理，并获取审计证据予以支持。，并获取审计证据予以支持。 分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：当保持职业怀疑态度，并考虑：1.1.管理层管理层是否诚信是否诚信；2.2.是否可能存在重大的是否可能存在重大的舞弊或错误舞

196、弊或错误；3.3.替代审计程序能否提供替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息与这些账户余额或其他信息相关的相关的充分、适当的审计证据充分、适当的审计证据。 1489.3.3 9.3.3 询证函的设计询证函的设计一、设计询证函的总体要求一、设计询证函的总体要求 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的常，在针对账户余额的存在性认定存在性认定获取审计证获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信列明相关信息息，要求对方核对

197、确认要求对方核对确认。但在针对账户余额的。但在针对账户余额的完整性认定完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需获取审计证据时，注册会计师则需要要改变询证函的内容设计或者采用其它审计程改变询证函的内容设计或者采用其它审计程序。序。149二、设计询证函需要考虑的因素二、设计询证函需要考虑的因素在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：能影响函证可靠性的因素主要包括：（1 1）函证的）函证的方式方式。函证方式包括积极式函证。函证方式包括积极式函证和消极式函

198、证；和消极式函证；（2 2）以往审计或类似业务的）以往审计或类似业务的经验经验；（3 3）拟函证信息的）拟函证信息的性质性质；（4 4）选择被询证者的）选择被询证者的适当性适当性；（5 5）被询证者）被询证者易于回函的信息类型易于回函的信息类型。 150三、积极与消极的函证方式三、积极与消极的函证方式（1 1）积极的函证方式）积极的函证方式 在采用积极的函证方式时，只有注册会计师在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于

199、被询证者没被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。正确。151（2 2）消极的函证方式）消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。下才予以回函。在采用消极的函证方式时，在采用消极的函证方式时，如果收到回函如果收到回函，能，能够为财务报表认定够为财务报表认定提供说服力强的审计证据提供说服力强的审计证据。

200、未收到回函可能是因为被询证者已收到询证未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。就没有收到询证函。 152当当同时存在同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：用消极的函证方式：（1 1）重大错报风险评估为）重大错报风险评估为低水平低水平；（2 2）涉及大量）涉及大量余额较小余额较小的账户；的账户；（3 3）预期）预期不存在大量的错误不存在大量的错误；（4 4）没有理由相信没有理由相信被询证者被询证者不认真对待不认真对待函证。函证。 1539.3.4 9.3.4

201、 函证的实施与评价函证的实施与评价一、函证实施过程的控制一、函证实施过程的控制当实施函证时，注册会计师应当对当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。保持控制。注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：行控制：（1 1）将被询证者的）将被询证者的名称、地址名称、地址与被审计单位有与被审计单位有关记录关记录核对核对；（2 2）将询证函中列示的）将询证函中列示的账户余额或其他信息账户余额或其他信息与与被审计单位有关资料被审计单位有关资料核对核对；154（3 3）在

202、询证函中指明）在询证函中指明直接直接向接受审计业务委向接受审计业务委托的会计师事务所托的会计师事务所回函回函；（4 4）询证函经）询证函经被审计单位盖章被审计单位盖章后，由注册会后，由注册会计师计师直接发出直接发出；（5 5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6 6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。总统计函证结果。 155二、以传真、电子邮件等方式回函时的处理二、以传真、电子邮件等方式回函时的处理 如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当注册会计

203、师应当直接接收直接接收，并，并要求要求被询证者被询证者寄回寄回询证函询证函原件原件。 156三、积极式函证三、积极式函证未收到回函未收到回函时的处理时的处理如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方要求对方做出回应或再次寄发做出回应或再次寄发询证函。如果询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序实施替代审计程序。例如检查与销售有关的。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销文件，包括销售合同

204、或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。账款的真实性。 157四、评价审计证据的充分性和适当性时应考虑四、评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素的因素如果实施如果实施函证和替代审计程序都不能函证和替代审计程序都不能提供财务提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施册会计师应当实施追加的审计程序追加的审计程序。在评价。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时应当考虑：否充分、适当时应当考虑：（1 1）函证和替代

205、审计程序的可靠性；）函证和替代审计程序的可靠性；（2 2）不符事项的原因、频率、性质和金额；）不符事项的原因、频率、性质和金额；（3 3）实施其他审计程序获取的审计证据。）实施其他审计程序获取的审计证据。 158五、评价函证的可靠性五、评价函证的可靠性在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：（1 1）对询证函的设计、发出及收回的）对询证函的设计、发出及收回的控制情控制情况况；（2 2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；函情况、对函证项目的了解及其客观性；（3 3）被审计单位）被审

206、计单位施加的限制施加的限制或或回函中的限制回函中的限制。 159六、对不符事项的处理六、对不符事项的处理注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册会计师还成审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。应当考虑不符事项发生的原因和频率。 不符事项的不符事项的原因原因可能是由于双方登记入账的可能是由于双方登记入账的时间不同时间不同，或是由于一方或双方，或是由于一方或双方记账错误记账错误，也可能是被审计单位的也可能是被审计单位的舞弊

207、行为舞弊行为。 1609.4 9.4 分析程序分析程序9.4.1 9.4.1 分析程序的目的分析程序的目的（1 1）用作风险评估程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及，以了解被审计单位及其环境。其环境。 （2 2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以分析程序可以用作实质性程序用作实质性程序。 （3 3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核总体复核。 1619.4.29.4.2用作风险评估程序用作风险评估程序 一、总体要求一

208、、总体要求注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求。这个阶段运用分析程序是强制要求。 162二、在风险评估程序中的具体运用二、在风险评估程序中的具体运用 注册会计师可以注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用察程序结合运用，以获取对被审计单位及其，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。体认定层次的重大错报风险。在运用分析程序时

209、，注册会计师在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，等方面， 注册会计师注册会计师无需无需在了解被审计单位及其环境的在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。每一方面都实施分析程序。 163三、风险评估过程中运用的分析程序的特点三、风险评估过程中运用的分析程序的特点 使用的数据汇总性比较强使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对使用的分析程序通常包括对账户余额变化的账户余额变化的分析，并辅之

210、以趋势分析和比率分析分析，并辅之以趋势分析和比率分析。与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并都并不足以提供很高的保证不足以提供很高的保证水平。水平。 1649.4.39.4.3用作实质性程序用作实质性程序一、总体要求一、总体要求 注册会计师应当针对评估的认定层次重大注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。错报风险设计和实施实质性程序。实质性程实质性程序包括序包括对各类交易、

211、账户余额、列报（包括对各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的披露，下同）的细节测试细节测试以及以及实质性分析程实质性分析程序。序。165实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。以识别财务报表认定层次的重大错报风险。当当使用使用分析程序比细节测试分析程序比细节测试能能更有效更有效地将认地将认定层次的检查风险降至可接受的水平定层次的检查风险降至可接受的水平时时，注，注册会计师可以册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运考虑单独或结合细节测试，

212、运用实质性分析程序用实质性分析程序。实质性分析程序不仅仅。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。性分析程序获取充分、适当的审计证据。166 实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：（1 1）识别需要运用分析程序的账户余额或交）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；（易；（2 2）确定期望值；（）确定期望值；（3 3）

213、确定可接受的）确定可接受的差异额；（差异额；（4 4） 识别需要进一步调查的差异；识别需要进一步调查的差异；（5 5）调查异常数据关系；（）调查异常数据关系；（6 6）评估分析程）评估分析程序的结果。序的结果。 167二、确定实质性分析程序对特定认定的适用性二、确定实质性分析程序对特定认定的适用性 并非所有认定都适合使用实质性分析程序。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，础，如果数据之间不存在稳定的可预

214、期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。见的合理基础。 168在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：注册会计师应当考虑下列因素：（1 1）评估的重大错报风险。鉴于实质性分析）评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的的重大错报风险水平越高重大错报

215、风险水平越高，注册会计师应当，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序越谨慎使用实质性分析程序。（2 2）针对同一认定的细节测试。在）针对同一认定的细节测试。在对同一认对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的可能是适当的。例如，注册会计师在考虑应。例如，注册会计师在考虑应收账款的可收回性时，除了对期后收到现金收账款的可收回性时，除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外，也可以针对应收的情况进行细节测试之外，也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。账款的账龄实施实质性分析程序。 169三、数据的可靠性三、数据的可靠性 注册会计师对已记录的

216、金额或比率做出预期注册会计师对已记录的金额或比率做出预期时，需要采用内部或外部的数据。时，需要采用内部或外部的数据。数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：时，注册会计师应当考虑下列因素：（1 1）可获得信息的）可获得信息的来源来源；（2 2）可获得信息的）可获得信息的可比性可比性；（3 3）可获得信息的）可获得信息的性质和相关性性质和相关性；（4 4）与信息编制）与信息编制相关的控制相关的控制。 170四、做出预期的准确程度四、做出预期的准确

217、程度 准确程度是对预期值与真实值之间接近程度准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。分析程序的有效性很的度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。准确性。预期值的准确性越高，注册会计师预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。通过分析程序获取的保证水平将越高。 171在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：应当考虑下列主要因素：（1 1）对实质性

218、分析程序的预期结果）对实质性分析程序的预期结果做出预测做出预测的准确性。的准确性。（2 2）信息可分解的程度。信息可分解的程度）信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的是指用于分析程序的信息的详细程度信息的详细程度，如，如按月份或地区分部分解的数据。按月份或地区分部分解的数据。（3 3）财务和非财务信息的）财务和非财务信息的可获得性可获得性。172 五、已记录金额与预期值之间可接受的差异五、已记录金额与预期值之间可接受的差异额额 预期值只是一个估计数据，大多数情况下与预期值只是一个估计数据，大多数情况下与已记录金额并不一致。为此，在设计和实施已记录金额并不一致。为此，在设计和实施实

219、质性分析程序时，注册会计师实质性分析程序时，注册会计师应当确定已应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额记录金额与预期值之间可接受的差异额。17310审计抽样审计抽样本章要求：本章要求： 1. 1.理解审计抽样相关内容；理解审计抽样相关内容； 2. 2.掌握抽样技术在控制测试中的应用；掌握抽样技术在控制测试中的应用； 3. 3.掌握抽样技术在实质性程序中的应用。掌握抽样技术在实质性程序中的应用。 17410.1 10.1 审计抽样的基本概念审计抽样的基本概念10.1.1 10.1.1 选取全部项目测试选取全部项目测试（1 1）总体由少量的大额项目构成；）总体由少量的大额项目构成；（2 2）

220、存在特别风险且其他方法未提供充分、适）存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；当的审计证据；（3 3）全部检查符合成本效益原则的项目。）全部检查符合成本效益原则的项目。10.1.2 10.1.2 选取特定项目选取特定项目（1 1）大额或关键项目；）大额或关键项目；（2 2）超过某一金额的全部项目；）超过某一金额的全部项目；（3 3）被用于获取某些信息的项目；）被用于获取某些信息的项目；（4 4）被用于测试控制活动的项目。）被用于测试控制活动的项目。17510.1.3 10.1.3 审计抽样审计抽样 抽样单元是指构成总体的个体项目；总体是指注师抽样单元是指构成总体的个体项目；总体是指注

221、师从中选取样本并据此得出结论的整套数据。总体可从中选取样本并据此得出结论的整套数据。总体可分为多个分为多个子总体（层）子总体（层），每个子总体（层）可分别，每个子总体（层）可分别予以检查。予以检查。 审计抽样应具备的三个特征：审计抽样应具备的三个特征：（1 1）对某类交易或账户余额中）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目低于百分之百的项目实实施审计程序；施审计程序；（2 2）所有抽样单元）所有抽样单元都有被选取的机会；都有被选取的机会；（3 3）审计测试的目的是）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。型的某一特征。17610.1.4 10.1.4

222、 抽样风险和非抽样风险抽样风险和非抽样风险一、抽样风险一、抽样风险抽样风险指注师根据样本得出的结论，和对总体全部抽样风险指注师根据样本得出的结论，和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。异的可能性。控制测试控制测试中的抽样风险包括中的抽样风险包括信赖过度风险和信赖不足信赖过度风险和信赖不足风险。风险。信赖过度风险信赖过度风险是指推断的控制有效性高于其实际有效是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险；性的风险；信赖不足风险信赖不足风险是指推断的控制有效性低是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。于其实际有效性的风险。1

223、77 细节测试细节测试中的抽样风险包括中的抽样风险包括误受风险和误拒风险。误受风险和误拒风险。 误受风险误受风险是指注师推断某一重大错报不存在而实是指注师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险；际上存在的风险；误拒风险误拒风险是指注师推断某一重大是指注师推断某一重大错保存在而实际上不存在的风险。错保存在而实际上不存在的风险。 抽样风险是不可以抽样风险是不可以消除消除的，的，控制控制该风险的唯一途该风险的唯一途径是控制样本规模。径是控制样本规模。178抽样风险对审计工作的影响抽样风险对审计工作的影响 测试种类测试种类 影响审计效率的影响审计效率的风险风险 影响审计效果影响审计效果的风险的风险

224、控制测试控制测试 信赖不足风险信赖不足风险 信赖过度风险信赖过度风险 实质性测实质性测试试 误拒风险误拒风险 误受风险误受风险 保守性风险保守性风险 危险性风险危险性风险 179二、非抽样风险二、非抽样风险非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注师得出错误结论的可能性。致注师得出错误结论的可能性。非抽样风险是由非抽样风险是由人为错误造成人为错误造成的，因而的，因而可以降低、消可以降低、消除或防范。除或防范。虽然其无法量化，但通过采取适当的质虽然其无法量化，但通过采取适当的质量控制政策和程序。对审计工作进行适当的指导、量控制政策和程序。对审

225、计工作进行适当的指导、监督和复核，以及对注师实务的适当改进，可以将监督和复核，以及对注师实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可以接受的水平。非抽样风险降至可以接受的水平。18010.1.5 10.1.5 统计抽样和非统计抽样统计抽样和非统计抽样统计抽样的样本必须具有的两个特征：统计抽样的样本必须具有的两个特征：（1 1）随机选区样本；）随机选区样本；（2 2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。 统计抽样的优点在于能够客观的计量抽样风险，并统计抽样的优点

226、在于能够客观的计量抽样风险，并通过调整样本规模精确的控制风险，这是与非统计通过调整样本规模精确的控制风险，这是与非统计抽样抽样最重要的区别。最重要的区别。 并非统计抽样一定比非统计抽样更好。并非统计抽样一定比非统计抽样更好。181项目项目统计抽样统计抽样非统计抽样非统计抽样不同点不同点 随机选取样本，运用概随机选取样本，运用概率论评价样本结果，能够率论评价样本结果，能够客观计量抽样风险，并通客观计量抽样风险，并通过调整样本规模精确控制过调整样本规模精确控制抽样风险抽样风险 凭经验确定样凭经验确定样本规模，无法量本规模，无法量化和控制抽样风化和控制抽样风险险相同点相同点1 1都离不开专业判断；都

227、离不开专业判断；2 2运用得当，都可运用得当，都可提供充分适当审计证据；提供充分适当审计证据；3 3都存在某种程度都存在某种程度的抽样风险和非抽样风险；的抽样风险和非抽样风险；4 4不影响运用于不影响运用于样本的审计程序的选择；样本的审计程序的选择；5 5不影响获取单个不影响获取单个样本项目证据的适当性；样本项目证据的适当性；6 6不影响注师发现不影响注师发现样本错误所做出的反应样本错误所做出的反应适用范适用范围围在逆查、顺差和函证中广泛运用；但通常不在逆查、顺差和函证中广泛运用；但通常不用于询问、观察和分析程序用于询问、观察和分析程序18210.1.6 10.1.6 统计抽样方法统计抽样方法

228、属性抽样：属性抽样：测定总体特征发生频率的方法，适测定总体特征发生频率的方法，适用于控制测试。用于控制测试。变量抽样：变量抽样：估计总体金额的方法，适用于实质估计总体金额的方法，适用于实质性测试。性测试。18310.2 10.2 审计抽样的基本原理审计抽样的基本原理10.2.1 10.2.1 样本设计阶段样本设计阶段一、确定测试目标一、确定测试目标 确定是控制测试还是细节测试确定是控制测试还是细节测试二、定义总体与审计单元二、定义总体与审计单元（1 1）总体）总体 总体可以包括构成某类交易或账户余额的总体可以包括构成某类交易或账户余额的全部全部项目，也可以只包括某类交易或账户余额中的项目，也可

229、以只包括某类交易或账户余额中的部分部分项目。项目。确保总体的确保总体的适当性适当性和和完整性完整性。适当性是指选对总体，完整性是指不能有遗漏。适当性是指选对总体，完整性是指不能有遗漏。184（2 2）定义抽样单元）定义抽样单元控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的文件资料；行证据的文件资料；细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项纪录，甚至每个货一笔交易或交易中的一项纪录，甚至每个货币单元。币单元。（3 3）分层）分层分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，分层是指将一个总体划分为

230、多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征的抽样单元每个子总体由一组具有相同特征的抽样单元组成。组成。分层可以降低每一层中项目的变异性，分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减少样本规模。少样本规模。如果总体项目存在重大的变异如果总体项目存在重大的变异性，注师应当考虑分层。性，注师应当考虑分层。185 对某一层中的样本项目实施审计程序的对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。结果，只能用于推断构成该层的项目。三、定义误差的条件三、定义误差的条件控制测试中，误差是指控制控制测试中，误差是指控制偏

231、差偏差；细节测试中，误差是指细节测试中，误差是指错报错报。控制测试中的误差控制测试中的误差不会必然导致错报不会必然导致错报四、确定审计程序四、确定审计程序注师必须注师必须确定确定能够最好的实现测试目标的能够最好的实现测试目标的审计审计程序组合程序组合18610.2.2 10.2.2 选取样本阶段选取样本阶段一、确定样本规模一、确定样本规模 样本规模是指从总体中选取样本项目的样本规模是指从总体中选取样本项目的数数量量。影响样本规模的因素包括：。影响样本规模的因素包括： （1 1）可接受的抽样风险；）可接受的抽样风险； （2 2）可容忍误差；）可容忍误差； （3 3）预计总体误差；）预计总体误差；

232、 （4 4）总体变异性；）总体变异性； （5 5）总体规模。）总体规模。187影响因素影响因素控制测试控制测试细节测试细节测试与样本规模与样本规模的关系的关系可接受的抽可接受的抽样风险样风险可接受的信可接受的信赖过度风险赖过度风险可接受的误可接受的误受风险受风险反向变动反向变动可容忍误差可容忍误差可容忍偏差可容忍偏差率率可容忍错报可容忍错报反向变动反向变动预计总体误预计总体误差差预计总体偏预计总体偏差率差率预计总体错预计总体错报报同向变动同向变动总体变异性总体变异性总体变异性总体变异性同向变动同向变动总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模影响很小影响很小188二、选取样本二、选取样本

233、 （1 1）使用）使用随机数表随机数表或计算机辅助审计技术选或计算机辅助审计技术选样；样； （2 2）系统选样系统选样； （3 3）随意选样随意选样。三、对样本实施审计程序三、对样本实施审计程序 注师应当针对选取的每个项目，实施注师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序。适合于具体审计目标的审计程序。 如果选取的项目不适合实施审计程序，如果选取的项目不适合实施审计程序，注师通常使用替代项目。注师通常使用替代项目。 注师通常对每一样本项目实施适合于注师通常对每一样本项目实施适合于特定审计目标的审计程序。特定审计目标的审计程序。18910.2.3 10.2.3 样本结果评价样本结

234、果评价一、分析样本误差一、分析样本误差 无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的统计评价性评估和定量评估一样重要。即使样本的统计评价结果在可以接受的范围内，注师也应对样本中的所结果在可以接受的范围内，注师也应对样本中的所有误差进行定性分析。有误差进行定性分析。二、推断总体误差二、推断总体误差 在实施控制测试时，由于样本的误差率就是整个在实施控制测试时，由于样本的误差率就是整个总体的推断误差率，注师无需推断总体误差率。总体的推断误差率，注师无需推断总体误差率。 当实施细节测试时，注师应当根据样本中发现的当实施细节

235、测试时，注师应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额，并考虑推断误差对特误差金额推断总体误差金额，并考虑推断误差对特定审计目标及审计的其他方面的影响。定审计目标及审计的其他方面的影响。190三、形成审计结论三、形成审计结论 （1 1）控制测试中的样本结果评价）控制测试中的样本结果评价 a.a.统计抽样统计抽样 如果估计的总体偏差率上限如果估计的总体偏差率上限低于低于可容忍偏差率，则可容忍偏差率，则总体总体可以接受；可以接受； 如果估计的总体偏差率上限如果估计的总体偏差率上限大于或等于大于或等于可容忍偏差可容忍偏差率，则总体率，则总体不能接受不能接受； 如果估计的总体偏差率上限如果估计的总体

236、偏差率上限低于但接近低于但接近可容忍偏差可容忍偏差率，注师应率，注师应考虑考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风险水平。和重大错报风险水平。b.b.非统计抽样非统计抽样如果样本偏差率如果样本偏差率大于大于可容忍偏差率，则总体可容忍偏差率，则总体不能接受；不能接受； 191如果样本偏差率虽然如果样本偏差率虽然低于低于可容忍偏差率，可容忍偏差率，但两者很接但两者很接近近，注师通常认为总体实际偏差率高于可容忍偏差，注师通常认为总体实际偏差率高于可容忍偏差率的抽样风险很高，因而

237、总体率的抽样风险很高，因而总体不可接受。不可接受。如果样本偏差率如果样本偏差率大大低于大大低于可容忍偏差率，通常认为总可容忍偏差率，通常认为总体体可以接受可以接受；如果样本偏差率与可容忍偏差率之间的如果样本偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大差额不是很大也不是很小也不是很小，以至于不能认定总体是否可以接受时，以至于不能认定总体是否可以接受时，应应考虑考虑扩大样本规模，以进一步收集证据。扩大样本规模，以进一步收集证据。（2 2）细节测试中的样本结果评价）细节测试中的样本结果评价a.a.统计抽样统计抽样 如果计算的总体错报上限如果计算的总体错报上限低于低于可容忍错报，则总体可容忍错报，则总体可以

238、可以接受接受；192 如果估计的总体错报上限如果估计的总体错报上限大于或等于大于或等于可容忍可容忍错报，则总体错报，则总体不能接受不能接受。b.b.非统计抽样非统计抽样如果调整后的总体错报如果调整后的总体错报大于大于可容忍错报，或可容忍错报，或虽小于虽小于可可容忍错报容忍错报但两者很接近但两者很接近，注师通常作出总体实际错，注师通常作出总体实际错报报大于大于可容忍错报的可容忍错报的结论结论； 如果调整后的总体错报如果调整后的总体错报远远小于远远小于可容忍错报，注师可容忍错报，注师可做出总体实际错报可做出总体实际错报小于小于可容忍错报的结论；可容忍错报的结论；如果调整后的总体错报如果调整后的总体

239、错报虽然小于虽然小于可容忍错报但两者之可容忍错报但两者之间的间的差距很接近差距很接近，注师应仔细考虑，并，注师应仔细考虑，并考虑考虑是否需是否需要扩大细节测试的范围，以获取进一步的证据。要扩大细节测试的范围，以获取进一步的证据。1939.4.4 9.4.4 用于总体复核用于总体复核一、总体要求一、总体要求 在在审计结束或临近结束时审计结束或临近结束时，注册会计师运用，注册会计师运用分析程序的目的是分析程序的目的是确定财务报表整体是否与确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致其对被审计单位的了解一致，注册会计师应，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分当围绕这一目的运用分析程序

240、。这时运用分析程序是析程序是强制要求强制要求，注册会计师在这个阶段，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。应当运用分析程序。 194二、总体复核阶段分析程序的特点二、总体复核阶段分析程序的特点 在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，但但两者的目的不同两者的目的不同。在总体复核阶段实施的分析程。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的间

241、以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。因此，解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。因此，两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。同，以及所取得的数据的数量和质量不同。另外，另外，因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此，定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此，并不如实质性分析程序那样详

242、细和具体，而往往集并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。中在财务报表层次。 19512审计工作底稿审计工作底稿本章要求：本章要求： 1. 1.了解审计工作底稿的编制目的；了解审计工作底稿的编制目的； 2. 2.掌握审计工作底稿的格式、内容和范围。掌握审计工作底稿的格式、内容和范围。19612.1 12.1 审计工作底稿概述审计工作底稿概述12.1.1 12.1.1 审计工作底稿的含义审计工作底稿的含义 审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得

243、出的审计结论做出的记录。以及得出的审计结论做出的记录。 12.1.2 12.1.2 审计工作底稿的编制目的审计工作底稿的编制目的（1 1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；础；（2 2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。准则的规定执行了审计工作。12.1.3 12.1.3 审计工作底稿的编制要求审计工作底稿的编制要求197应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：楚了解：（1 1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、按照

244、审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；时间和范围；（2 2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；实施审计程序的结果和获取的审计证据； （3 3）就重大事项得出的结论。）就重大事项得出的结论。12.1.4 12.1.4 审计工作底稿的性质审计工作底稿的性质一、审计工作底稿的存在形式和内容一、审计工作底稿的存在形式和内容 （1 1）审计工作底稿的存在形式。审计工作底）审计工作底稿的存在形式。审计工作底稿可以以稿可以以纸质、电子或其他介质纸质、电子或其他介质形式存在。形式存在。 （2 2）审计工作底稿通常包括的内容。）审计工作底稿通常包括的内容。19812.2 12.2 审计工作底稿审计工

245、作底稿的格式、要素和范围的格式、要素和范围12.2.1 12.2.1 确定格式、要素和范围时考虑的要素确定格式、要素和范围时考虑的要素 （1 1）实施审计程序的性质；）实施审计程序的性质； （2 2）已识别的重大错报风险；）已识别的重大错报风险； （3 3）在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判）在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的程度；断的程度； （4 4）已获取审计证据的重要程度；）已获取审计证据的重要程度； （5 5）已识别的例外事项的性质和范围；）已识别的例外事项的性质和范围； （6 6）当前从已执行审计工作或获取审计证据的记录）当前从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易

246、确定结论或结论的基础时，记录结论或结论中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；基础的必要性； （7 7）使用的审计方法和工具。）使用的审计方法和工具。19912.2.2 12.2.2 审计工作底稿的格式、内容和范围审计工作底稿的格式、内容和范围 一、审计工作底稿的标题一、审计工作底稿的标题 二、审计过程记录二、审计过程记录 （1 1）测试的特定项目或事项的识别特征；）测试的特定项目或事项的识别特征； （2 2）重大事项重大事项； （3 3）针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况；）针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况；三、审计结论三、审计结论四、审计标识及其说明四、审计标识

247、及其说明五、索引号及编号五、索引号及编号六、编制人员和复核人员及执行日期六、编制人员和复核人员及执行日期 20012.3 12.3 审计工作底稿审计工作底稿的归档的归档12.3.1 12.3.1 审计档案的结构审计档案的结构（1 1）永久性档案）永久性档案 记录内容记录内容相对稳定相对稳定，具有，具有长期使用长期使用价值，并对以价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。（2 2）当期档案）当期档案 记录内容记录内容经常变化经常变化，主要供，主要供当期使用当期使用的审计档案。的审计档案。12.3.2 12.3.2 审计工作底稿归档的期限审

248、计工作底稿归档的期限审计工作底稿的归档期限为审计工作底稿的归档期限为审计报告日审计报告日后后6060天内。天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为的归档期限为审计业务中止审计业务中止后的后的6060天内。天内。20112.3.3 12.3.3 审计工作底稿保存期限审计工作底稿保存期限 会计师事务所应当自会计师事务所应当自审计报告日审计报告日起，对审计起，对审计工作底稿至少保存工作底稿至少保存1010年。如果注册会计师未年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自能完成审计业务，会计师事务所应当自审计审计业务中止日业务中

249、止日起，对审计工作底稿至少保存起，对审计工作底稿至少保存l0l0年。年。202三、再评估重大错报风险三、再评估重大错报风险 在运用分析程序进行总体复核时，如果识别在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。是否有必要追加审计程序。 20313风险评估风险评估本章要求：本章要

250、求：掌握以下内容：掌握以下内容： 1. 1.风险评估程序；风险评估程序； 2. 2.了解被审计单位及其环境；了解被审计单位及其环境； 3. 3.了解被审计单位的内部控制；了解被审计单位的内部控制； 4. 4.评估重大错报风险。评估重大错报风险。 20413.113.1 风险评估概述风险评估概述13.1.1 13.1.1 出台审计风险准则的背景出台审计风险准则的背景13.1.2 13.1.2 审计风险准则体现出的重大变化审计风险准则体现出的重大变化13.1.3 13.1.3 对风险评估的总体要求对风险评估的总体要求一、总体要求一、总体要求 注师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别注师应当了解被

251、审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。审计程序。二、风险评估的必要性二、风险评估的必要性三、了解的程度三、了解的程度205了解被审计单位及其环境是一个连续和动态的收集、了解被审计单位及其环境是一个连续和动态的收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。终。13.2 13.2 风险评估程序、信息来源以及项目组内风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论部的讨论 13.2.1 13.2.1 风险评估程序和信息来源风险评估程序和信息来源一、风险评估程序一、风险

252、评估程序（1 1）含义）含义 注册会计师为了解被审计单位及其环境而实施的注册会计师为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为程序称为“风险评估程序风险评估程序”。（2 2）目的）目的 注册会计师实施风险评估程序目的是注册会计师实施风险评估程序目的是为了识别和为了识别和评估财务报表重大错报风险。评估财务报表重大错报风险。 206 （3 3）内容）内容注册会计师通过实施下列风险评估程序以了解被审注册会计师通过实施下列风险评估程序以了解被审计单位及其环境：计单位及其环境： a.a.询问询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；被审计单位管理层和内部其他相关人员； b.b.分析程序；分析程序； c.c.观

253、察和检查。观察和检查。207风险评估风险评估程序程序具体内容具体内容（1 1）询）询问被审计问被审计单位管理单位管理层和内部层和内部其他相关其他相关人员人员对象对象作用作用治理层治理层有助于注师理解财务报表编制的环境有助于注师理解财务报表编制的环境内部审计人员内部审计人员有助于注师了解其针对被审计单位内部控制设计和运有助于注师了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性而实施的工作、以及管理层对内部审计发现行有效性而实施的工作、以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的行动的问题是否采取适当的行动参与生成、处理或记参与生成、处理或记录复杂或异常交易的录复杂或异常交易的员工员工有助于注师评估被

254、审计单位选择和运用某项会计政策有助于注师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性的适当性内部法律顾问内部法律顾问有助于注师了解有关诉讼、法律法规的遵循情况、影有助于注师了解有关诉讼、法律法规的遵循情况、影响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊、产品保证和售后责响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊、产品保证和售后责任、与业务合作伙伴的安排（如合营企业），以及合任、与业务合作伙伴的安排（如合营企业），以及合同条款的含义同条款的含义营销或销售人员营销或销售人员有助于注师了解被审计单位的营销策略及其变化、销有助于注师了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排售趋势或与其客户的合同安排采购人员和生

255、产人员采购人员和生产人员有助于注师了解被审计单位的原材料采购和产品生产有助于注师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况等情况仓库人员仓库人员有助于注师了解原材料、产成品等存货的进出、保管有助于注师了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况和盘点等情况208（2 2）分析）分析程序程序（1 1）应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金）应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；额计算的比率或趋势相比较；（2 2）如果发现异常或未预期到的关系，注师应当在识别重大错报风险时）如果发现异常或未预期到的关系，注师应当在识别

256、重大错报风险时 考虑这考虑这些比较结果。些比较结果。（3 3）如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报）如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他表存在重大错报风险，注师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。信息一并考虑。（3 3）观察）观察和检查和检查观察被审计单位的生产经营观察被审计单位的生产经营活动活动可以增加注师对被审计单位人员如何进行生产经营可以增加注师对被审计单位人员如何进行生产经营活动及实施内部控制的了解活动及实施内部控制的了解检查文件、记录和

257、内部控制检查文件、记录和内部控制手册手册阅读由管理层和治理层编制阅读由管理层和治理层编制的报告的报告实地察看被审计单位的生产实地察看被审计单位的生产经营场所和设备经营场所和设备可以帮助注师了解被审计单位的性质及其经营活动可以帮助注师了解被审计单位的性质及其经营活动追踪交易在财务报告信息系追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）统中的处理过程（穿行测试）通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关内部控制如何执行，记录、处理和报告，以及相关内部控制如何执行，注师可以确定被审计单位的交易流程和内部控制是注师可以确定

258、被审计单位的交易流程和内部控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定内部控制是否得到执行内部控制是否得到执行209二、其他审计程序和信息来源二、其他审计程序和信息来源 （1 1）其他审计程序）其他审计程序 询问被审单位聘请的专业顾问；询问被审单位聘请的专业顾问； 阅读外部与被审单位相关的信息。阅读外部与被审单位相关的信息。（2 2）其他信息来源）其他信息来源 注师应当考虑在承接客户或续约过程中获注师应当考虑在承接客户或续约过程中获取的信息，以及向被审计单位提供其他服务取的信息，以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验是否有助于识别重大错报风险

259、。所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。13.2.2 13.2.2 项目组内部的讨论项目组内部的讨论 项目组应当讨论被审计单位面临的经营项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。报的可能性。210注师获取被审单位信息的来源：注师获取被审单位信息的来源：一、事务所内部一、事务所内部（1 1）合伙人）合伙人（2 2）部门经理）部门经理（3 3）行业专家）行业专家（4 4）去年的审计小组和工作底稿）去年的审计小组和工作底稿二、注师自身的经验二、

260、注师自身的经验三、客户内部三、客户内部（1 1）询问被审单位的员工）询问被审单位的员工（2 2）观察经营场所和实物资产）观察经营场所和实物资产211（3 3）检查有关报告、记录和凭证）检查有关报告、记录和凭证（4 4）被审单位网站的信息）被审单位网站的信息四、外部来源四、外部来源（1 1）行业调查）行业调查（2 2）工商部门）工商部门（3 3）互联网）互联网（4 4）行业杂志）行业杂志（5 5）信用评级机构）信用评级机构（6 6）统计局）统计局（7 7）行业协会）行业协会（8 8）年鉴）年鉴21213.3 13.3 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境13.3.1 13.3.1 总体要

261、求总体要求注师应从下列方面了解被审计单位及其环境：注师应从下列方面了解被审计单位及其环境： （1 1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部 因素；因素； （2 2）被审计单位的性质；）被审计单位的性质； （3 3）被审计单位对会计政策的选择和运用；）被审计单位对会计政策的选择和运用； （4 4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； （5 5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；）被审计单位财务业绩的衡量和评价； （6 6）被审计单位的内部控制。）被审计单位的内部控制。13.3.2 13.3.2 行业状况、法

262、律环境与监管环境以及行业状况、法律环境与监管环境以及 其他外部因素其他外部因素213因素因素主要内容主要内容可能需要了解情况可能需要了解情况 行行业状业状况况（1 1）所处行业的市）所处行业的市场供求与竞争；场供求与竞争；（2 2）生产经营的季）生产经营的季节性和周期性；节性和周期性；（3 3）产品生产技术）产品生产技术的变化；（的变化；（4 4）能源）能源供应与成本；（供应与成本；（5 5）行业的关键指标和行业的关键指标和统计数据统计数据（1 1）被审计单位所处行业的总体发展趋势是）被审计单位所处行业的总体发展趋势是什么？（什么？（2 2）处于哪一发展阶段，如起步、快）处于哪一发展阶段，如起

263、步、快速成长、成熟速成长、成熟/ /产生现金流入或衰退阶段？产生现金流入或衰退阶段？（3 3）所处市场的需求、市场容量和价格竞争）所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？（如何？（4 4）该行业是否受经济周期波动的影）该行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么行动使波响，以及采取了什么行动使波 动产生的影响动产生的影响最小化？（最小化？（5 5）该行业受技术发展影响的程度）该行业受技术发展影响的程度如何？（如何？（6 6）是否开发了新的技术？（）是否开发了新的技术？（7 7）谁是）谁是被审计单位最重要的竞争者，以及他们所占的被审计单位最重要的竞争者，以及他们所占的市场份额是多少？（市场份额

264、是多少？（8 8）被审计单位及其竞争）被审计单位及其竞争者主要的竞争优势是什么？（者主要的竞争优势是什么？（9 9）被审计单位）被审计单位业务的增长率和总体的财务业绩与行业的平均业务的增长率和总体的财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何，以及存在重大差水平及主要竞争者相比如何，以及存在重大差异的原因是什么？（异的原因是什么？（1010）竞争者是否采取了某）竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、降低销售价格、些行动，如购并活动、降低销售价格、 开发开发新技术等，从而对被审计单位的经营活动产生新技术等，从而对被审计单位的经营活动产生影响？影响？214 法律法律环境及环境及监管环监管环境境（1

265、 1）适用的会计准）适用的会计准则、会计制度和行则、会计制度和行业特定惯例；（业特定惯例；（2 2）对经营活动产生重对经营活动产生重大影响的法律法规大影响的法律法规及监管活动；（及监管活动；（3 3）对开展业务产生重对开展业务产生重大影响的政府政策，大影响的政府政策，包括货币、财政、包括货币、财政、税收和贸易等政策；税收和贸易等政策；（4 4）与被审计单位）与被审计单位所处行业和所从事所处行业和所从事经营活动相关的环经营活动相关的环保要求。保要求。（1 1）国家对于某行业的企业是否有特殊的）国家对于某行业的企业是否有特殊的监管要求（如对银行、保险等行业的特殊监管要求（如对银行、保险等行业的特殊

266、监管要求）？（监管要求）？（2 2）是否存在新出台的法律）是否存在新出台的法律法规（如新出台的有关产品责任、劳动安法规（如新出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等），对被审计全或环境保护的法律法规等），对被审计单位有何影响？（单位有何影响？（3 3）国家货币、财政、税）国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的变化是否会对被审收和贸易等方面政策的变化是否会对被审 计单位的经营活动产生影响？（计单位的经营活动产生影响？（4 4）与被审）与被审计单位相关的税务法规是否发生变化？计单位相关的税务法规是否发生变化？215 其他其他外部因外部因素素（1 1）宏观经济的景）宏观经济的景气度；（气度

267、；（2 2）利率和）利率和资金供求状况；资金供求状况；（3 3）通货膨胀水平）通货膨胀水平及币值变动；（及币值变动；（4 4）国际经济环境和汇国际经济环境和汇率变动。率变动。（1 1）当前的宏观经济状况以及未来的发展）当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何？（趋势如何？（2 2）目前国内或本地区的经济）目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、状况（如增长率、通货膨胀、失业率、 利利率等）怎样影响被审计单位的经营活动？率等）怎样影响被审计单位的经营活动？（3 3）被审计单位的经营活动是否受到外币）被审计单位的经营活动是否受到外币汇率波动或全球市场力量的影响？汇率波动或全球市场力

268、量的影响？ 了解了解的重点的重点和程度和程度对于不同企业，了解的重点可能不同。例如，对从事计算机硬件对于不同企业，了解的重点可能不同。例如，对从事计算机硬件制造的被审计单位，注师可能更关心其市场和竞争以及技术进步制造的被审计单位，注师可能更关心其市场和竞争以及技术进步的情况；对金融机构，注师可能更关心宏观经济走势以及货币、的情况；对金融机构，注师可能更关心宏观经济走势以及货币、财政等方面的宏观经济政策；对化工等产生污染的行业，注师可财政等方面的宏观经济政策；对化工等产生污染的行业，注师可能更关心相关环保法规能更关心相关环保法规13.3.3 被审计单位的性质被审计单位的性质216被审计单位的被审

269、计单位的性质性质目的目的内容内容 所有权结构所有权结构有助于注师识别关联方有助于注师识别关联方关系并了解被审计单位关系并了解被审计单位的决策过程的决策过程1 1所有权结构以及所有者与其他人员所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系；或单位之间的关系；2 2考虑关联方关考虑关联方关系是否已经得到识别；系是否已经得到识别；3.3.以及关联方以及关联方交易是否得到恰当核算交易是否得到恰当核算 治理结构治理结构良好的治理结构可以对良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生从而降低财务报表发生重大错报的风险重大错报的

270、风险1 1董事会的构成情况、董事会内部是董事会的构成情况、董事会内部是否有独立董事；治理结构中是否设有否有独立董事；治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况。审计委员会或监事会及其运作情况。2 2应当考虑治理层是否能够在独立于应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务管理层的情况下对被审计单位事务（包括财务报告）作出客观判断（包括财务报告）作出客观判断 组织结构组织结构识别复杂的组织结构可识别复杂的组织结构可能导致某些特定的重大能导致某些特定的重大错报风险错报风险被审计单位的组织结构，考虑复杂组被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包织结构可能

271、导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题核算等问题217 经营活动经营活动有助于注师识别预期将有助于注师识别预期将在财务报表在财务报表 中反映的主中反映的主要交易类别、重要账户要交易类别、重要账户余额和列报余额和列报1.1.主营业务的性质。主营业务的性质。2.2.与生产产品或与生产产品或提供劳务相关的市场信息。提供劳务相关的市场信息。3.3.业务的业务的开展情况。开展情况。4.4.联盟、合营与外包情况。联盟、合营与外包情况。5.5.从事电子商务的情况。从事电子商务的情况。6.

272、6.地区与行地区与行业分布。业分布。7.7.生产设施、仓库的地理位生产设施、仓库的地理位置及办公地点。置及办公地点。8.8.关键客户。关键客户。9.9.重要重要供应商。供应商。10.10.劳动用工情况。劳动用工情况。11.11.研究研究与开发活动及其支出。与开发活动及其支出。12.12.关联方交易关联方交易 投资活动投资活动有助于注师关注被审计有助于注师关注被审计单位在经营策略和方向单位在经营策略和方向上的重大变化上的重大变化1.1.近期拟实施或已实施的并购活动与近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止。业务的终止。2.2.证券投

273、资、委托贷款证券投资、委托贷款的发生与处置。的发生与处置。3.3.资本性投资活动，资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期包括固定资产和无形资产投资，近期发生或计划发生的变动，以及重大的发生或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等。资本承诺等。4.4.不纳入合并范围的投不纳入合并范围的投资资 筹资活动筹资活动有助于注师评估被审计有助于注师评估被审计单位在融资方面的压力，单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续位在可预见未来的持续经营能力经营能力1 1债务结构和相关条款，包括担保情债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资；况及表外融资；2.2.固

274、定资产的租赁；固定资产的租赁；3.3.关联方融资；关联方融资；4.4.实际受益股东；实际受益股东；5.5.衍生金融工具的运用。衍生金融工具的运用。218会计政策的选会计政策的选择和运用择和运用案例案例重要项目的会计政重要项目的会计政策和行业惯例策和行业惯例1 1、重要的会计政策包括收入确认、存货的计价方法、投资的、重要的会计政策包括收入确认、存货的计价方法、投资的核算、固定资产的折旧方法、坏账准备、存货跌价准备和其他核算、固定资产的折旧方法、坏账准备、存货跌价准备和其他资产减值准备的确定、借款费用资本化方法、合并财务报表的资产减值准备的确定、借款费用资本化方法、合并财务报表的编制方法等。编制方

275、法等。2 2、除会计政策以外，某些行业可能还存在一些行业惯例，注、除会计政策以外，某些行业可能还存在一些行业惯例，注师应当熟悉这师应当熟悉这 些行业惯例。当被审计单位采用与行业惯例不些行业惯例。当被审计单位采用与行业惯例不同的会计处理方法时，注师应当对此予以重点关注同的会计处理方法时，注师应当对此予以重点关注重大和异常交易的重大和异常交易的会计处理方法会计处理方法1 1、本期发生的企业合并的会计处理方法。、本期发生的企业合并的会计处理方法。2 2、某些企业可能存在与其所处行业相关的重大交易。、某些企业可能存在与其所处行业相关的重大交易。在新领域和缺乏权在新领域和缺乏权威性标准或共识的威性标准或

276、共识的领域，采用重要会领域，采用重要会计政策产生的影响计政策产生的影响对于互联网上的收入确认问题对于互联网上的收入确认问题，在有关会计处理缺乏权威性的，在有关会计处理缺乏权威性的标准或共识时，注师应当关注被审计单位选用了哪些会计政策，标准或共识时，注师应当关注被审计单位选用了哪些会计政策，为什么选用这些会计政策以及选用这些会计政策产生的影响。为什么选用这些会计政策以及选用这些会计政策产生的影响。13.3.4 被审计单位对会计政策的选择和运用被审计单位对会计政策的选择和运用详解详解219会计政策的变更会计政策的变更1 1如果被审计单位变更了重要的会计政策，注师应当考如果被审计单位变更了重要的会计

277、政策，注师应当考虑会计政策变更的原因及其适当性，即：（虑会计政策变更的原因及其适当性，即：（1 1）会计政策）会计政策的变更是否符合法律、行政法规或者适用的会计准则和的变更是否符合法律、行政法规或者适用的会计准则和相关会计制度的规定；（相关会计制度的规定；（2 2）会计政策的变更能否提供更）会计政策的变更能否提供更可靠、更相关的会计信息。可靠、更相关的会计信息。2 2注师还应当关注会计政策的变更是否得到恰当披露注师还应当关注会计政策的变更是否得到恰当披露被审计单位何时被审计单位何时采用以及如何采采用以及如何采用新颁布的会计用新颁布的会计准则和相关准则和相关 会计会计制度制度新的企业会计准则自新

278、的企业会计准则自20072007年年1 1月月1 1日起在上市公司施行，日起在上市公司施行，并鼓励其他企业执行。注师应考虑被审计的上市公司是并鼓励其他企业执行。注师应考虑被审计的上市公司是否已按照新会计准则的要求，做好衔接调整工作，并收否已按照新会计准则的要求，做好衔接调整工作，并收集执行新会计准则需要的信息资料。集执行新会计准则需要的信息资料。22013.3.5 13.3.5 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险被审计单位的目标、战略以及相关经营风险一、目标、战略与经营风险一、目标、战略与经营风险（1 1）目标、战略与经营风险）目标、战略与经营风险 目标是企业经营活动的指针；目标是企业经营

279、活动的指针； 战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体 层面的策略和方法；层面的策略和方法； 经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。于不恰当的目标和战略。221（2 2）注师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有）注师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险：关的目标和战略，并考虑相应的经营风险： a.a.行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行行业发展，及其可

280、能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；业变化的人力资源和业务专长等风险； b.b.开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；品责任增加等风险； c.c.业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；不准确等风险； d.d.新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等风险；不当或不完整，或会计处理成本增加等风险； e.e.监管要求，及其

281、可能导致的被审计单位法律责任增加等风监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；险； f.f.本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于尧法满足融资条件而失去融资机会等风险；尧法满足融资条件而失去融资机会等风险； g.g.信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。业务流程难以融合等风险。222二、经营风险对重大错报风险的影响二、经营风险对重大错报风险的影响 注师了解被审计单位的经营风险有助于其识别注师了解被审计单位的经营风险有助于其识别财务报表重

282、大错报风险。但并非所有的经营风险都财务报表重大错报风险。但并非所有的经营风险都与财务报表相关，与财务报表相关，注师没有责任识别或评估对财务注师没有责任识别或评估对财务报表没有影响的经营风险报表没有影响的经营风险。多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。但响财务报表。但并非所有经营风险都会导致重大错并非所有经营风险都会导致重大错报风险。经营风险可能对各类交易、账户余额以及报风险。经营风险可能对各类交易、账户余额以及列报认定层次或财务报表层次产生直接影响。列报认定层次或财务报表层次产生直接影响。22313.3.6 13.3.6 被审计单位财务业绩

283、的衡量和评价被审计单位财务业绩的衡量和评价一、了解的主要方面一、了解的主要方面 （1）关键业绩指标；）关键业绩指标； （2）业绩趋势；）业绩趋势； （3）预测、预算和差异分析；）预测、预算和差异分析； （4）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策； （5）分部信息与不同层次部门的业绩报告；）分部信息与不同层次部门的业绩报告； （6）与竞争对手的业绩比较；）与竞争对手的业绩比较； （7）外部机构提出的报告。）外部机构提出的报告。224二、关注内部财务业绩衡量的结果二、关注内部财务业绩衡量的结果 与内部财务业绩衡量相关的信息可能显示财务报与内部财务业绩衡量相关

284、的信息可能显示财务报表存在错报风险。表存在错报风险。 注师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显注师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施；以及相关信息是否显示财务报表可能存纠正措施；以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。在重大错报。225三、考虑财务业绩衡量指标的可靠性三、考虑财务业绩衡量指标的可靠性四、对小型被审计单位的考虑四、对小型被审计单位的考虑注师应当了解管理层使用的关键指标。注师应当了解管理层使用的关键指标。 需要强调的是，注师了解被审计单位财务需要强调的是，注师了解被审计单位财

285、务业绩的衡量与评价，是为了考虑管理层是否业绩的衡量与评价，是为了考虑管理层是否面临实现某些关键财务业绩指标的压力，也面临实现某些关键财务业绩指标的压力，也就是考虑是否存在舞弊风险。就是考虑是否存在舞弊风险。( (股票期权股票期权) )在评价管理层是否存在歪曲财务报表的在评价管理层是否存在歪曲财务报表的动机和压力时，注师还应当考虑可能存在的动机和压力时，注师还应当考虑可能存在的其他情形其他情形( (各种造假的动机）。各种造假的动机）。22613.4 13.4 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制13.4.1 13.4.1 内部控制的含义、目标和要素内部控制的含义、目标和要素一、内部控

286、制的含义一、内部控制的含义 内部控制是被审计单位为了合理保证财务内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。员设计和执行的政策和程序。二、内部控制的五要素（二、内部控制的五要素（19921992年，美国年，美国COSOCOSO委委员会发布员会发布内部控制整体框架内部控制整体框架）: : （1）控制环境；）控制环境； （2）风险评估过程；）风险评估过程； （3）信息系统与沟通；）信息系统与沟通；227 （4）控制活动；）控制活动

287、； （5）对控制的监督。）对控制的监督。04年，美国年，美国COSO委员会制定了委员会制定了企业风险管理企业风险管理整整合框架合框架将五要素细分为八要素将五要素细分为八要素：（1）内部环境）内部环境（2）目标设定）目标设定（3）事项识别）事项识别（4）风险评估）风险评估（5）风险应对）风险应对（6）控制活动）控制活动（7）信息与沟通）信息与沟通（8）监督）监督22808年，我国企业内部控制基本规范规定了内部年，我国企业内部控制基本规范规定了内部控制的五要素控制的五要素：（1）内部环境）内部环境（2）风险评估）风险评估（3）控制活动）控制活动（4）信息与沟通）信息与沟通（5）内部监督）内部监督1

288、3.4.2 13.4.2 与审计相关的控制与审计相关的控制 注师需要了解和评价的内部控制注师需要了解和评价的内部控制只是与财只是与财务报表审计相关的内部控制，务报表审计相关的内部控制，并非被审计单并非被审计单位所有的内部控制。位所有的内部控制。22913.4.3 13.4.3 对内部控制了解的深度对内部控制了解的深度 对内部控制了解的深度，是对内部控制了解的深度，是指在了解被审计单位及其环境时对内部控制指在了解被审计单位及其环境时对内部控制了解的程度。包括评价控制的设计，并确定了解的程度。包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行，但其是否得到执行，但不包括对控制是否得到不包括对控制是否得到一贯

289、执行的测试一贯执行的测试。一、评价控制的设计一、评价控制的设计注师在了解内部控制时，应当评价控制的设计，注师在了解内部控制时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到执行。如果控制设计不当，不需并确定其是否得到执行。如果控制设计不当，不需要再考虑控制是否得到执行。要再考虑控制是否得到执行。230 设计的有效性包括合理性和适当性，合理性是设计的有效性包括合理性和适当性，合理性是指为实现内控目标而必须的控制程序都存在，指为实现内控目标而必须的控制程序都存在，对监事会、董事会、审计委员会、经理层和对监事会、董事会、审计委员会、经理层和普通员工具有可执行力和约束力；适当性是普通员工具有可执行力和约束力；适

290、当性是指企业制定的内部控制制度与其自身经营情指企业制定的内部控制制度与其自身经营情况相匹配，并且遵循成本效益原则。况相匹配，并且遵循成本效益原则。二、获取控制设计和执行的审计证据二、获取控制设计和执行的审计证据注师通常实施下列风险评估程序：注师通常实施下列风险评估程序： （1）询问询问被审计单位的人员；被审计单位的人员； （2）观察观察特定控制的运用；特定控制的运用； （3）检查检查文件和报告；文件和报告； （4）追踪交易追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。（穿行测试）。231询问本身不足以询问本身不足以评价控制的设计以及确定其是评价控制的设计以及

291、确定其是否得到执行，注视应当将询问与其他风险评否得到执行，注视应当将询问与其他风险评估程序结合使用。估程序结合使用。三、了解内部控制的步骤三、了解内部控制的步骤 （1）识别识别需要降低哪些需要降低哪些风险风险以预防财务报表中发生以预防财务报表中发生重大错报；重大错报； （2）记录记录相关的内部相关的内部控制控制； （3）评估评估控制的控制的执行执行（主要是实施穿行测试）；（主要是实施穿行测试）； （4）评估评估内部控制的内部控制的设计设计。四、了解内部控制与测试控制运行有效性的关系四、了解内部控制与测试控制运行有效性的关系 除非存在除非存在某些可以使控制得到某些可以使控制得到一贯运行一贯运行的

292、的自动自动化控制化控制，注师对控制的，注师对控制的了解并不能够代替了解并不能够代替对控制运对控制运行有效性的行有效性的测试测试。23213.4.4 13.4.4 内部控制的人工和自动化成分内部控制的人工和自动化成分一、考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响一、考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响内部控制采用人工系统还是自动化系统，将影响内部控制采用人工系统还是自动化系统，将影响交易生成、记录、处理和报告的方式。交易生成、记录、处理和报告的方式。 在以在以人工为主的系统人工为主的系统中，内部控制中，内部控制一般包括批准一般包括批准和复核业务活动和复核业务活动，编制调节表编制调节表并对调节项目进

293、行跟并对调节项目进行跟踪。踪。 信息技术系统信息技术系统交易的记录形式交易的记录形式可能是电子文档可能是电子文档而而不是纸质文件。不是纸质文件。二、信息技术的优势及相关内部控制风险二、信息技术的优势及相关内部控制风险信息技术通常在提高被审计单位内部控制方面信息技术通常在提高被审计单位内部控制方面具有效率和效果。但是，信息技术也可能对内部控具有效率和效果。但是，信息技术也可能对内部控制产生特定风险。制产生特定风险。233三、人工控制的适用范围及相关内部控制风险三、人工控制的适用范围及相关内部控制风险适用范围：适用范围： （1）存在大额、异常或偶发的交易；）存在大额、异常或偶发的交易； （2）存在

294、难以定义、防范或预见的错误；）存在难以定义、防范或预见的错误； （3）需要对自动化控制进行调整；）需要对自动化控制进行调整； （4）监督自动化控制的有效性。）监督自动化控制的有效性。人工控制产生的特定风险：人工控制产生的特定风险： （1）人工控制可能更容易被规避、忽视或凌驾；）人工控制可能更容易被规避、忽视或凌驾； （2）人工控制可能不具有一贯性；）人工控制可能不具有一贯性； （3）人工控制可能更容易产生简单错误或失误。）人工控制可能更容易产生简单错误或失误。23413.4.5 13.4.5 内部控制的局限性内部控制的局限性一、内部控制的固有局限性一、内部控制的固有局限性 （1）在决策时人为判

295、断可能出现错误和由于人为失）在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；误而导致内部控制失效； （2）可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层）可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避；凌驾于内部控制之上而被规避； （3）员工素质不适应岗位要求；）员工素质不适应岗位要求； （4）考虑经济效益原则；）考虑经济效益原则； （5）不常发生或未预计到的业务。）不常发生或未预计到的业务。二、对小型被审计单位的考虑二、对小型被审计单位的考虑 注师应当考虑一些注师应当考虑一些关键领域关键领域是否存在有效的内是否存在有效的内部控制。包括考虑小型被审计单位总体的控制环

296、境，部控制。包括考虑小型被审计单位总体的控制环境，特别是业主对于内部控制及其重要性的态度、认识特别是业主对于内部控制及其重要性的态度、认识和措施。和措施。（对小企业来说内控非常薄弱）（对小企业来说内控非常薄弱）23513.4.6 13.4.6 控制环境控制环境一、控制环境的含义一、控制环境的含义 控制环境包括控制环境包括治理职能治理职能和和管理职能管理职能，以及，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。度、认识和措施。二、了解构成控制环境的要素二、了解构成控制环境的要素 （1）对诚信和道德价值观念的沟通与落实；）对诚信和道德价值观念的沟通

297、与落实； （2）对胜任能力的重视；）对胜任能力的重视； （3）治理层的参与程度；）治理层的参与程度； （4）管理层的理念和经营风格；）管理层的理念和经营风格； （5）组织结构及）组织结构及职权与责任的分配职权与责任的分配； （7）人力资源政策与实务。）人力资源政策与实务。23613.4.7 13.4.7 被审计单位的风险评估过程被审计单位的风险评估过程 （1） 注师可以通过了解被审单位及其环境的其他方面注师可以通过了解被审单位及其环境的其他方面信息，评价被审单位风险评估过程的有效性。信息，评价被审单位风险评估过程的有效性。 （2） 注师应当询问管理层识别出的经营风险，并考虑注师应当询问管理层识

298、别出的经营风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。这些风险是否可能导致重大错报。 （3）审计过程中，如果识别出管理层未能识别的重大）审计过程中，如果识别出管理层未能识别的重大错报风险，注视应考虑其为何没有识别出这些风险，错报风险，注视应考虑其为何没有识别出这些风险，以及评估过程是否适合于具体环境。以及评估过程是否适合于具体环境。23713.4.8 13.4.8 信息系统与沟通信息系统与沟通一、与财务报告相关的信息系统的含义一、与财务报告相关的信息系统的含义 与财务报告相关的信息系统，包括用以生成、与财务报告相关的信息系统，包括用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况，对相关资产、记录、处理

299、和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录。负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录。 交易交易可能通过人工或自动化程序生成。可能通过人工或自动化程序生成。记录记录包括包括识别和收集与交易、事项有关的信息。识别和收集与交易、事项有关的信息。处理处理包括编包括编辑、核对、计量、估价、汇总和调节活动，可能由辑、核对、计量、估价、汇总和调节活动，可能由人工或自动化程序来执行。人工或自动化程序来执行。报告报告是指用电子或书面是指用电子或书面形式编制财务报告和其他信息，供被审计单位用于形式编制财务报告和其他信息，供被审计单位用于衡量和考核财务及其他方面的业绩。衡

300、量和考核财务及其他方面的业绩。238二、了解与财务报告相关的信息系统二、了解与财务报告相关的信息系统（1）在被审计单位经营过程中，对财务报表具有重大影响的）在被审计单位经营过程中，对财务报表具有重大影响的各类交易。各类交易。（2）在信息技术和人工系统中，交易生成、记录、处理和报）在信息技术和人工系统中，交易生成、记录、处理和报告的程序。告的程序。（3）与交易生成、记录、处理和报告有关的会计记录、支持）与交易生成、记录、处理和报告有关的会计记录、支持性信息和财务报表中的特定项目。性信息和财务报表中的特定项目。（4）信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重）信息系统如何获取除各类交易之外的

301、对财务报表具有重大影响的事项和情况，如对固定资产和长期资产计提折旧或大影响的事项和情况，如对固定资产和长期资产计提折旧或摊销、对应收账款计提坏账准备等。摊销、对应收账款计提坏账准备等。（5）被审计单位编制财务报告的过程，包括作出的重大会计）被审计单位编制财务报告的过程，包括作出的重大会计估计和披露。估计和披露。（6）管理层凌驾于账户记录控制之上的风险。）管理层凌驾于账户记录控制之上的风险。239三、与财务报告相关的沟通的含义三、与财务报告相关的沟通的含义 与财务报告相关的沟通与财务报告相关的沟通包括使员工了解各自在与包括使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色和职责、员工财务报告有关

302、的内部控制方面的角色和职责、员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。外事项的方式。 公开的沟通渠道有助于确保例外情况得到报告和公开的沟通渠道有助于确保例外情况得到报告和处理。沟通可以采用政策手册、会计和财务报告手处理。沟通可以采用政策手册、会计和财务报告手册和备忘录等形式进行，也可以通过发送电子邮件、册和备忘录等形式进行，也可以通过发送电子邮件、口头沟通和管理层的行动来进行。口头沟通和管理层的行动来进行。240四、对与财务报告相关的沟通的了解四、对与财务报告相关的沟通的了解 注师应当了解被审单位内部如何对财务报告的岗注师应当了解

303、被审单位内部如何对财务报告的岗位职责以及与财务报告相关的位职责以及与财务报告相关的重大事项重大事项进行沟通。进行沟通。注师还应当了解注师还应当了解管理层与治理层管理层与治理层（特别是审计委员（特别是审计委员会）之间的沟通，以及会）之间的沟通，以及被审计单位与外部被审计单位与外部（包括与（包括与监管部门）的沟通。监管部门）的沟通。 24113.4.9 13.4.9 控制活动控制活动 控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权、业绩评价、信息处理、政策和程序。包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。实物控制

304、和职责分离等相关的活动。一、授权一、授权 分为分为一般授权一般授权和和特别授权特别授权。授权包括涉及金额的授。授权包括涉及金额的授权和不涉及金额的授权。权和不涉及金额的授权。二、业绩评价二、业绩评价 业绩评价差，需要关注业绩评价差，需要关注存在性存在性认定；认定； 业绩评价好，需要关注业绩评价好，需要关注完整性完整性认定。认定。242三、信息处理三、信息处理信息技术一般控制信息技术一般控制是指与多个应用系统有关的政策和程序，有是指与多个应用系统有关的政策和程序，有助于保证信息系统持续恰当地运行（包括信息的完整性和数助于保证信息系统持续恰当地运行（包括信息的完整性和数据的安全性），支持应用控制作

305、用的有效发挥，通常包括数据的安全性），支持应用控制作用的有效发挥，通常包括数据中心和网络运行控制，系统软件的购置、修改及维护控制，据中心和网络运行控制，系统软件的购置、修改及维护控制，接触或访问权限控制，应用系统的购置、开发及维护控制。接触或访问权限控制，应用系统的购置、开发及维护控制。例如，程序改变的控制、限制接触程序和数据的控制、与新例如，程序改变的控制、限制接触程序和数据的控制、与新版应用软件包实施有关的控制等都属于信息系统一般控制。版应用软件包实施有关的控制等都属于信息系统一般控制。信息技术应用控制信息技术应用控制是指主要在业务流程层次运行的人工或自动是指主要在业务流程层次运行的人工或

306、自动化程序，与用于生成、记录、处理、报告交易或其他财务数化程序，与用于生成、记录、处理、报告交易或其他财务数据的程序相关，通常包括检查数据计算的准确性，审核账户据的程序相关，通常包括检查数据计算的准确性，审核账户和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对例外报告进行人工干预。及对例外报告进行人工干预。243四、实物控制四、实物控制 实物一般实物一般“会少不会多会少不会多”，应关注，应关注“存在性存在性”认定。认定。五、职责分离五、职责分离 由于同一员工在履行多项职责时可能发生的由于同一员工在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误，与

307、舞弊或错误，与“完整性完整性”等认定相关。等认定相关。24413.4.10 13.4.10 对控制的监督对控制的监督 管理层的重要职责之一就是建立和维护控管理层的重要职责之一就是建立和维护控制并保证其持续有效运行，对控制的监督可制并保证其持续有效运行，对控制的监督可以实现这一目标。对控制的监督是指被审计以实现这一目标。对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。措施。245 内部控制的

308、某些要素（如控制环境）更多内部控制的某些要素（如控制环境）更多地对被审计单位整体层面产生影响，而其他地对被审计单位整体层面产生影响，而其他要素（如信息系统与沟通、如控制活动）则要素（如信息系统与沟通、如控制活动）则可能更多地与特定业务流程相关。可能更多地与特定业务流程相关。 实务中，注师应当从被审计单位整体层面实务中，注师应当从被审计单位整体层面和业务流程层面分别了解和评价被审计单位和业务流程层面分别了解和评价被审计单位的内部控制。的内部控制。24613.4.11 13.4.11 整体层次对内部控制了解和评估的总结整体层次对内部控制了解和评估的总结一、了解人员一、了解人员 项目组中对被审计单位

309、情况比较了解且较有经验的成员负责，项目组中对被审计单位情况比较了解且较有经验的成员负责，同时需要项目组其他成员的参与和配合。同时需要项目组其他成员的参与和配合。二、了解重点二、了解重点 注师可以重点关注整体层面内部控制的变化情况，包括由于注师可以重点关注整体层面内部控制的变化情况，包括由于被审计单位及其环境的变化而导致内部控制发生的变化以及被审计单位及其环境的变化而导致内部控制发生的变化以及采取的对策。注师还需要特别考虑因舞弊而导致重大错报的采取的对策。注师还需要特别考虑因舞弊而导致重大错报的可能性及其影响。可能性及其影响。三、了解方法三、了解方法 注师可以考虑将询问被审计单位人员、观察特定控

310、制的应用、注师可以考虑将询问被审计单位人员、观察特定控制的应用、检查文件和报告以及执行穿行测试等风险评估程序相结合，检查文件和报告以及执行穿行测试等风险评估程序相结合，以获取审计证据。在了解上述内部控制的构成要素时，注师以获取审计证据。在了解上述内部控制的构成要素时，注师需要特别注意这些要素在实际中是否得到执行。需要特别注意这些要素在实际中是否得到执行。247四、了解内容四、了解内容 在了解内部控制的各构成要素时，注师应当对被审计单位整在了解内部控制的各构成要素时，注师应当对被审计单位整体层面的内部控制的设计进行评价，并确定其是否得到执行。体层面的内部控制的设计进行评价，并确定其是否得到执行。

311、五、对了解的记录五、对了解的记录 注师应当将对被审计单位整体层面内部控制各要素的了解要注师应当将对被审计单位整体层面内部控制各要素的了解要点和实施的风险评估程序及其结果等形成审计工作记录，并点和实施的风险评估程序及其结果等形成审计工作记录，并对影响注师对整体层面内部控制有效性进行判断的因素加以对影响注师对整体层面内部控制有效性进行判断的因素加以详细记录。详细记录。 六、整体层面的内部控制与控制环境的关系六、整体层面的内部控制与控制环境的关系 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，因此，注师在评估财务报表层次的重大错报风险时，应当

312、将因此，注师在评估财务报表层次的重大错报风险时，应当将被审计单位整体层面的内部控制状况和了解到的被审计单位被审计单位整体层面的内部控制状况和了解到的被审计单位及其环境其他方面的情况结合起来考虑。及其环境其他方面的情况结合起来考虑。24813.4.11 13.4.11 对业务流程层面内部控制的了解对业务流程层面内部控制的了解一、确定重要业务流程和重要交易类别一、确定重要业务流程和重要交易类别 在实务中，将被审计单位的整个经营活动划分为在实务中，将被审计单位的整个经营活动划分为几个重要的业务循环，有助于注师更有效地了解和几个重要的业务循环，有助于注师更有效地了解和评估重要业务流程及相关控制。被审计

313、单位经营活评估重要业务流程及相关控制。被审计单位经营活动的性质不同，所划分的业务循环也不同。动的性质不同，所划分的业务循环也不同。249二、了解重要交易流程，并记录获得的了解二、了解重要交易流程，并记录获得的了解 交易流程通常包括一系列工作：输入数据的核准交易流程通常包括一系列工作：输入数据的核准与修订、数据的分类与合并、进行计算、更新账簿与修订、数据的分类与合并、进行计算、更新账簿资料和客户信息记录、生成新的交易、归集数据、资料和客户信息记录、生成新的交易、归集数据、列报数据。而与注师了解重要交易相关的流程通常列报数据。而与注师了解重要交易相关的流程通常包括生成、记录、处理和报告交易等活动。

314、包括生成、记录、处理和报告交易等活动。 注师可以通过下列方法获得对重要交易流程的了解：注师可以通过下列方法获得对重要交易流程的了解： （1）检查被审计单位的手册和其他书面指引；）检查被审计单位的手册和其他书面指引； （2）询问被审计单位的适当人员；）询问被审计单位的适当人员； （3）观察所运用的处理方法和程序；）观察所运用的处理方法和程序； （4）穿行测试。）穿行测试。 250注师要注意记录以下信息：注师要注意记录以下信息：（1）输入信息的来源；）输入信息的来源；（2）所使用的重要数据档案，如客户清单及价格信）所使用的重要数据档案，如客户清单及价格信 息记录；息记录；（3）重要的处理程序，包括

315、在线输入和更新处理；）重要的处理程序，包括在线输入和更新处理；（4）重要的输出文件、报告和记录；）重要的输出文件、报告和记录；（5）基本的职责划分，即列示各部门所负责的处理）基本的职责划分，即列示各部门所负责的处理 程序。程序。 注师通常只是针对每一年的变化修改记录流程的工作底稿，注师通常只是针对每一年的变化修改记录流程的工作底稿，除非被审计单位的交易流程发生重大改变。除非被审计单位的交易流程发生重大改变。然而，无论业务然而，无论业务流程与以前年度相比是否有变化，注师每年都需要考虑上述流程与以前年度相比是否有变化，注师每年都需要考虑上述注意事项，以确保对被审计单位的了解是最新的，并已包括注意事

316、项，以确保对被审计单位的了解是最新的，并已包括被审计单位交易流程中相关的重大变化。被审计单位交易流程中相关的重大变化。251三、确定可能发生错报的环节三、确定可能发生错报的环节 注师需要确认和了解被审计单位应在哪些环节注师需要确认和了解被审计单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要业务流程可设置控制，以防止或发现并纠正各重要业务流程可能发生的错报。注师所关注的控制，是那些能通过能发生的错报。注师所关注的控制，是那些能通过防止错报的发生，或者通过发现和纠正已有错报，防止错报的发生，或者通过发现和纠正已有错报，从而确保每个流程中业务活动具体流程（从交易的从而确保每个流程中业务活动具体流程

317、（从交易的发生到记录于账目）能够顺利运转的人工或自动化发生到记录于账目）能够顺利运转的人工或自动化控制程序。控制程序。 252四、识别和了解相关控制四、识别和了解相关控制 在某些情况下，注师之前的了解可能表明被审计在某些情况下，注师之前的了解可能表明被审计单位在业务流程层面针对某些重要交易流程所设计单位在业务流程层面针对某些重要交易流程所设计的控制是无效的，或者注师并不打算依赖控制，这的控制是无效的，或者注师并不打算依赖控制，这时注师没有必要进一步了解在业务流程层面的控制。时注师没有必要进一步了解在业务流程层面的控制。特别需要注意的是，如果认为仅通过实质性程序无特别需要注意的是，如果认为仅通过

318、实质性程序无法将认定层次的检查风险降至可接受的水平，或者法将认定层次的检查风险降至可接受的水平，或者针对特别风险注师应当了解和评估相关的控制活动。针对特别风险注师应当了解和评估相关的控制活动。 （1）控制的类型；控制的类型； 预防性控制：预防性控制：通常用于正常业务流程的每一项交通常用于正常业务流程的每一项交易，以防止错报的发生。易，以防止错报的发生。 检查性控制：检查性控制：目的是发现流程中可能发生的错报。目的是发现流程中可能发生的错报。 （2）识别和了解相关控制；识别和了解相关控制； （3）记录相关控制。记录相关控制。 253五、执行穿行测试，证实对交易流程和相关控五、执行穿行测试，证实对

319、交易流程和相关控制的了解制的了解 为了解各类重要交易在业务流程中发生、处理和为了解各类重要交易在业务流程中发生、处理和记录的过程，注师通常会每年执行穿行测试。记录的过程，注师通常会每年执行穿行测试。 需要注意的是，如果需要注意的是，如果不打算信赖控制，注师仍需不打算信赖控制，注师仍需要执行穿行测试要执行穿行测试以确认以前对业务流程及可能发生以确认以前对业务流程及可能发生错报环节的了解的准确性和完整性。错报环节的了解的准确性和完整性。 对于重要的业务流程，对于重要的业务流程，不管是人工控制还是自动不管是人工控制还是自动化控制，注师都要对整个流程执行穿行测试化控制，注师都要对整个流程执行穿行测试，

320、涵盖，涵盖交易从发生到记账的过程。当某重要业务流程有显交易从发生到记账的过程。当某重要业务流程有显著变化时，注师应当根据变化的性质，及其对相关著变化时，注师应当根据变化的性质，及其对相关账户发生重大错报的影响程度，考虑是否需要对变账户发生重大错报的影响程度，考虑是否需要对变化前后的业务都执行穿行测试。化前后的业务都执行穿行测试。 254六、初步评价和风险评估六、初步评价和风险评估（1）对控制的初步评价）对控制的初步评价注师注师对控制的评价结论可能是：对控制的评价结论可能是： a.a.所设计的内部控制单独或连同其他控制能够所设计的内部控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行

321、；防止或发现并纠正重大错报，并得到执行； b.b.控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；控制本身的设计是合理的，但没有得到执行； c.c.控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。制。（2）风险评估需考虑的因素）风险评估需考虑的因素 a.a.账户特征及已识别的重大错报风险（控制的敏感性）；账户特征及已识别的重大错报风险（控制的敏感性）； b.b.对被审计单位整体层面控制的评价（与业务流程层面的控对被审计单位整体层面控制的评价（与业务流程层面的控制结合考虑）。制结合考虑）。 255（3）评价决策）评价决策 a.a.控制本身的设计是否合理；控制本身的设计是否

322、合理； b.b.控制是否得到执行；控制是否得到执行； c.c.是否更多地信赖控制并拟实施控制测试。是否更多地信赖控制并拟实施控制测试。七、对财务报告流程的了解七、对财务报告流程的了解财务报告流程包括：财务报告流程包括： （1）将业务数据汇总记入总账的程序，即如何将重）将业务数据汇总记入总账的程序，即如何将重要业务流程的信息与总账和财务报告系统相连接；要业务流程的信息与总账和财务报告系统相连接； （2）在总账中生成、记录和处理会计分录的程序；）在总账中生成、记录和处理会计分录的程序； （3）记录对财务报表常规和非常规调整的程序，如）记录对财务报表常规和非常规调整的程序，如合并调整、重分类等；合并

323、调整、重分类等； （4）草拟财务报表和相关披露的程序。）草拟财务报表和相关披露的程序。该流程与财务报表的该流程与财务报表的列报认定列报认定直接相关。直接相关。25613.5 13.5 评估重大错报风险评估重大错报风险13.5.1 13.5.1 识别和评估财务报表层次和认定层次的重大识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险错报风险一、识别和评估重大错报风险的审计程序一、识别和评估重大错报风险的审计程序257审计程序审计程序案例案例1 1注师应当在了解被审计单位注师应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交险，并将识别的风险与各类交易、

324、账户余额和列报相联系易、账户余额和列报相联系被审计单位因相关环境法规的实施需要更被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，将导致对原有设备提取减值准备；新设备，将导致对原有设备提取减值准备；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产（如时，预示将出现存货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值固定资产等）的减值2 2将识别的风险与认定层次可将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系能发生错

325、报的领域相联系销售困难使产品的市场价格下降，可能导销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货减值而需要计提存货跌价准备，致年末存货减值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报这显示存货的计价认定可能发生错报2583 3考虑识别的风险是否重大考虑识别的风险是否重大上上例中，除考虑产品市场价格下降因素外，注例中，除考虑产品市场价格下降因素外，注师还师还 应当考虑产品市场价格下降的幅度、该应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。假如产别的风险对财务报表的影响是否重大。假如产

326、品市场价格大幅下降，导致产品销售收入不能品市场价格大幅下降，导致产品销售收入不能抵偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问抵偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生错报的风险重大；题严重，存货计价认定发生错报的风险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比所占比 例很小，被审计单位其他产品销售毛例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存货发生重大跌价问题。不会使年末存货发生重大跌价问题。4 4考虑识别的风险导致财务报考虑识别的风险导致财务报表发

327、生重大错报的可能性表发生重大错报的可能性考虑存货的账面余额是否重大，是否已适当计考虑存货的账面余额是否重大，是否已适当计提存货跌价准备等。在某些情况下，尽管识别提存货跌价准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报风险。如期末财务报表大错报风险。如期末财务报表 中存货的余额中存货的余额较低，尽管识别较低，尽管识别 的风险重大，但不至于导致的风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生重大错报风险。再如，被存货的计价认定发生重大错报风险。再如，被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较有效

328、的内部控制，管理层已根据存货的可变现有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。259二、可能表明被审计单位存在重大错报风险的二、可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况事项和情况注师应当关注下列事项和情况可能表明被审计注师应当关注下列事项和情况可能表明被审计单位存在重大错报风险：单位存在重大错报风险：（1 1）在经济不稳定的国家或地区开展业务；）在经济不稳定的国家或地区开展业务；（2 2）在高度波动的市场开展业务；）在高度波动的

329、市场开展业务；（3 3）在严厉、复杂的监管环境中开展业务；）在严厉、复杂的监管环境中开展业务；（4 4）持续经营和资产流动性出现问题，包括重）持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；要客户流失；（5 5）融资能力受到限制；）融资能力受到限制；（6 6）行业环境发生变化；）行业环境发生变化；（7 7）供应链发生变化；）供应链发生变化；（8 8）开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；）开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；260（9 9）开辟新的经营场所；）开辟新的经营场所；（1010）发生重大收购、重组或其他非经常性事项；）发生重大收购、重组或其他非经常性事项；（1111）拟

330、出售分支机构或业务分部；）拟出售分支机构或业务分部；（1212）复杂的联营或合资；）复杂的联营或合资；（1313）运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂）运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；的融资协议；（1414）重大的关联方交易；）重大的关联方交易；（1515）缺乏具备胜任能力的会计人员；）缺乏具备胜任能力的会计人员；（1616）关键人员变动；）关键人员变动；（1717）内部控制薄弱；）内部控制薄弱；（1818）信息技术战略与经营战略不协调；）信息技术战略与经营战略不协调；（1919）信息技术环境发生变化；）信息技术环境发生变化；261（2020）安装新的与财务报告有关的重大信

331、息技）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；术系统；（2121）经营活动或财务报告受到监管机构的调）经营活动或财务报告受到监管机构的调查；查；（2222）以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调）以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；整；（2323）发生重大的非常规交易；）发生重大的非常规交易；（2424）按照管理层特定意图记录的交易；）按照管理层特定意图记录的交易；（2525）应用新颁布的会计准则或相关会计制度；）应用新颁布的会计准则或相关会计制度；（2626）会计计量过程复杂；）会计计量过程复杂；（2727）事项或交易在计量时存在重大不确定性；）事项或交易在计量时存在重大不确定性

332、；（2828）存在未决诉讼和或有负债。）存在未决诉讼和或有负债。262六、考虑财务报表的可审计性六、考虑财务报表的可审计性注师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报注师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：告：（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注师）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注师应当考虑解除业务约定。应当考虑解除业务约定。263三、识别两个层次的重大错报风险三、识别两个层次的

333、重大错报风险 在对重大错报风险进行识别和评估后，注师应当在对重大错报风险进行识别和评估后，注师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。广泛相关，进而影响多项认定。（1）被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项）被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明表明长期股权投资账户的认定长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风可能存在重大错报风险。险。（2）被审计单位存在重大的）被审计单位存在重大的关联方交易关联方交易，该事项表，该事项

334、表明关联方及关联方交易的明关联方及关联方交易的披露认定披露认定可能存在重大错可能存在重大错报风险。报风险。264五、控制对评估认定层次重大错报风险的影响五、控制对评估认定层次重大错报风险的影响 控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。正认定中错报的作用越小。 注师可能识别出有助于防止或发现并纠正特定认注师可能识别出有助于防止或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制。定发生重大错报的控制。 注师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和列注师应当考虑

335、对识别的各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确报认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。定进一步审计程序的性质、时间和范围。 26513.5.2 13.5.2 需要特别考虑的重大错报风险需要特别考虑的重大错报风险一、特别风险的含义一、特别风险的含义 需要特别考虑的重大风险。需要特别考虑的重大风险。二、确定特别风险时应考虑的事项二、确定特别风险时应考虑的事项（1）风险是否属于舞弊风险；）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；他方面的重大变

336、化有关；（3）交易的复杂程度；）交易的复杂程度；（4）风险是否涉及重大的关联方交易；）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度；）财务信息计量的主观程度；（6）风险是否涉及异常或超出正产经营过程的重大）风险是否涉及异常或超出正产经营过程的重大交易。交易。266三、非常规交易和判断事项导致的特别风险三、非常规交易和判断事项导致的特别风险 非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如企业购并、债务重组、重大或有事生的交易。例如企业购并、债务重组、重大或有事项等。项等。 判断事项通常包括做出的会计估计，例如资产减判断事项通常包括

337、做出的会计估计，例如资产减值准备的计提，具有很大的主观性。值准备的计提，具有很大的主观性。四、考虑与特别风险相关的控制四、考虑与特别风险相关的控制 注师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是注师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。否已经得到执行。26715 销售预收款循环审计销售预收款循环审计本章要求：本章要求：掌握以下内容：掌握以下内容： 1. 1.销售与收款循环的主要业务活动；销售与收款循环的主要业务活动； 2. 2.销售业务的控制测试；销售业务的控制测试； 3. 3.销售业务的真实性测试；销售业务的真实性测试； 4. 4.主营业务收入的实质性程序；主营业务收入的实质性程

338、序； 5. 5.应收账款的实质性程序。应收账款的实质性程序。26815.1 15.1 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性15.1.1 15.1.1 涉及的主要凭证与会计记录涉及的主要凭证与会计记录（1 1）顾客订货单）顾客订货单（2 2）销售单）销售单（3 3）发运凭证）发运凭证（4 4）销售发票）销售发票（5 5）商品价目表）商品价目表 （6 6）贷项通知单）贷项通知单（7 7）应收账款账龄分析表）应收账款账龄分析表（8 8）应收账款明细账）应收账款明细账269（9 9）主营业务收入明细账）主营业务收入明细账（1010）折扣与折让明细账）折扣与折让明细账（1111）汇款通知书）汇款通知

339、书（1212）库存现金日记账和银行存款日记账）库存现金日记账和银行存款日记账（1313）坏账审批表）坏账审批表（1414）顾客月末对账单）顾客月末对账单（1515）转账凭证）转账凭证（1616）收款凭证）收款凭证15.2 15.2 销售与收款循环的内部控制和控制测试销售与收款循环的内部控制和控制测试15.2.1 15.2.1 销售交易的内部控制销售交易的内部控制270一、适当的职责分离一、适当的职责分离（1 1）销售、发货、收款部门或岗位）销售、发货、收款部门或岗位（2 2）谈判人员（两人以上）与订立合同人）谈判人员（两人以上）与订立合同人（3 3）编制发票通知单与开具发票人员）编制发票通知单

340、与开具发票人员（4 4）销售与收款人员）销售与收款人员（5 5）应收票据取得和贴现）应收票据取得和贴现 与票据保管人与票据保管人测试方法：观察有关人员的活动，与这些人员测试方法：观察有关人员的活动，与这些人员讨论讨论职责分离的例子：职责分离的例子：主营业务收入账如果是由记录应收账款之外的主营业务收入账如果是由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；动交互牵制；271负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经

341、手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。制。赊销批准和销售职能的分离，也是一种防止盲赊销批准和销售职能的分离，也是一种防止盲目赊销（产生坏账）的一种理想控制。目赊销（产生坏账）的一种理想控制。二、正确的授权审批二、正确的授权审批（1 1）赊销业务）赊销业务（2 2）发货业务）发货业务（3 3）销售价格、销售条件、运费、折扣等）销售价格、销售条件、运费、折扣等（4 4）在授权范围内授权批准）在授权范围内授权批准测试方法：检查凭证在关键点是否经过审批测试方法：检查凭证在关键点是否经过审批272三、充分的凭证和记录三、充分的凭证和记录 测试方法：清点凭证测试方法

342、：清点凭证四、凭证的预先编号（可防止四、凭证的预先编号（可防止漏记漏记和重记）和重记） 测试方法：清点凭证测试方法：清点凭证五、按月寄出对账单五、按月寄出对账单 由由不负责现金出纳和销售及应收账款记账不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按的人员按月向客户寄发对账单月向客户寄发对账单。 测试方法：观察指定人员寄送对账单和检查顾客复测试方法：观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案函档案六、内部核查程序六、内部核查程序 测试方法：检查内审人员的报告或在其核查凭证上测试方法：检查内审人员的报告或在其核查凭证上的签字的签字27315.2.2 15.2.2 收款交易的内部控制收款交易的内部控制 以下

343、与收款交易相关的内部控制内容是通常以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的：应当共同遵循的： （1 1）企业应当按照）企业应当按照现金管理暂行条例现金管理暂行条例、支付结算办法支付结算办法等规定，等规定，及时办理及时办理销售收销售收款业务。款业务。（2 2）企业应将销售收入及时入账，）企业应将销售收入及时入账，不得账不得账外设账外设账，不得擅自坐支不得擅自坐支现金。销售人员应当现金。销售人员应当避免接触销售现款。避免接触销售现款。（3 3） 企业应当建立应收账款企业应当建立应收账款账龄分析制度账龄分析制度和和逾期应收账款逾期应收账款催收制度催收制度。销售部门应当负责。销售部门应当负

344、责274应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。过法律程序予以解决。（4 4）企业应当按客户设置）企业应当按客户设置应收账款台账应收账款台账，及时，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。态管理，及时更新。（5 5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报）

345、企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。后做出会计处理。275（6 6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存账销案存。已注销的。已注销的坏账又收回坏账又收回时应当时应当及时及时入账入账，防止形成账外款。，防止形成账外款。（7 7）企业应收票据的）企业应收票据的取得和贴现取得和贴现必须经由必须经由保管保管票据票据以

346、外的以外的主管人员的主管人员的书面批准书面批准。应有专人。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在已贴现票据应在备查簿中登记备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。（监控制度。（8 8）企业应当定期与往来客户通）企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预过函证等方式核对应收账款、应收票据、预276收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，收款项等往来款项。如有不符

347、，应查明原因，及时处理。及时处理。15.2.3 15.2.3 评估重大错报风险评估重大错报风险 收入交易和余额存在的固有风险可能包括：收入交易和余额存在的固有风险可能包括： （1 1）管理层对）管理层对收入造假收入造假 认定层认定层收入的发收入的发生生 的偏好和动因。例如，被审计单位管理层的偏好和动因。例如，被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入虚增收入。 （2 2）收入的）收入的复杂性复杂性

348、认定层认定层收入的发生、收入的发生、完整性、准确性完整性、准确性 。277例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。入确认上就容易发生错误。（3 3）管理层凌驾于控制之上的风险）管理层凌驾于控制之上的风险 特别风险，很可特别风险，很可能影响财务报表层能影响财务报表层 。被审计单位在年末编造虚假销。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金

349、余额和应交税费余额年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。的高估。（4 4）采用不正确的收入截止）采用不正确的收入截止 认定层认定层收入的截止收入的截止 。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估高估或低估。278 （5 5）低估应收账款坏账准备的压力。尤其是当欠款）低估应收账款坏账准

350、备的压力。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。债表中应收账款余额的高估。 （6 6）舞弊和盗窃的风险）舞弊和盗窃的风险 认定层认定层收入的完整性收入的完整性 。如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金

351、端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。279 （7 7）款项无法收回的风险）款项无法收回的风险 认定层认定层应收账款的计价应收账款的计价 。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。估。 （8 8）发生错误的风险。例如：）发生错误的风险。例

352、如： a.a.没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售销售 认定层认定层收入准确性收入准确性 ； b.b.销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。 认定层认定层收入的准确性收入的准确性 280 （9 9）隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工）隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工利用销售利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金调整和销

353、售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。币资金的低估。 （1010）债务保理。债务保理将产生复杂的权利和义务，）债务保理。债务保理将产生复杂的权利和义务，可能导致被审计单位资产负债表的可能导致被审计单位资产负债表的分类错误分类错误和财务和财务报表报表附注披露附注披露的不正确或不充分。的不正确或不充分。保理保理(Fac-toring)(Fac-toring)，即，即保付代理保付代理的简称。该业务不再的简称。该业务不再是传统意义上信贷业务，是传统意义上信贷业务，没有担保和抵押没有担保

354、和抵押，是建立，是建立在信用基础上的在信用基础上的债权的转让和买卖债权的转让和买卖。贸易企业凭其。贸易企业凭其对交易对手的应收账款，即可向广发行申请办理票对交易对手的应收账款，即可向广发行申请办理票据融资。该业务同时涉及买卖两端企业，兼顾买方据融资。该业务同时涉及买卖两端企业，兼顾买方信用及卖方的回购能力。信用及卖方的回购能力。281以广发行为例，国内保理业务是指销售模式为以广发行为例，国内保理业务是指销售模式为赊销的企业赊销的企业( (卖方卖方) )与广东发展银行签订应收与广东发展银行签订应收账款转让协议，将现在或将来的基于其与买账款转让协议，将现在或将来的基于其与买方订立的货物销售合同所产

355、生的应收账款，方订立的货物销售合同所产生的应收账款，转让给广东发展银行，由该银行为其提供集转让给广东发展银行，由该银行为其提供集融资、销售分户账管理及应收账款催收等业融资、销售分户账管理及应收账款催收等业务于一体的综合性金融服务。务于一体的综合性金融服务。 目前大多数银行推出的保理业务分为：目前大多数银行推出的保理业务分为：a.“a.“回购型国内保理业务回购型国内保理业务”，就是指卖方申请，就是指卖方申请由银行买断其与买方因商品销售产生的应收由银行买断其与买方因商品销售产生的应收282账款，账款，卖方对买方到期付款承担担保责任卖方对买方到期付款承担担保责任或或承承担回购该应收账款担回购该应收账

356、款的责任的业务；的责任的业务；b.“b.“无追索权国内保理业务无追索权国内保理业务”，指卖方申请由，指卖方申请由银行买断其与买方因商品销售产生的应收账银行买断其与买方因商品销售产生的应收账款，在买方不履行付款义务时，银行根据保款，在买方不履行付款义务时，银行根据保理合同，理合同，只向买方追索只向买方追索的业务。的业务。15.2.4 15.2.4 控制测试控制测试 一、以内部控制为起点的控制测试一、以内部控制为起点的控制测试（1 1）对于职责分离，通过观察被审计单位人员）对于职责分离，通过观察被审计单位人员的活动以及与这些人员讨论，来实施控制测的活动以及与这些人员讨论，来实施控制测试；试；283

357、（2 2）对于授权审批，主要通过检查凭证在这四）对于授权审批，主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批；个关键点上是否经过审批；（3 3）对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号）对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，主要是清点各种凭证；这两项控制，主要是清点各种凭证；（4 4）对于按月寄出对账单，观察指定人员寄送）对于按月寄出对账单，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案；对账单并检查客户复函档案；（5 5）对于内部核查程序，通过检查内审人员的）对于内部核查程序，通过检查内审人员的报告或检查其他独立人员在他们核查的凭证报告或检查其他独立人员在他们核查的凭证上签字等办法来实施控制测

358、试。上签字等办法来实施控制测试。28415.3 15.3 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序15.3.1 15.3.1 销售与收款交易的实质性程序销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性分析程序一、销售与收款交易的实质性分析程序(1)(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易识别需要运用分析程序的账户余额或交易; ; （注意什么样的账户可以用分析程序注意什么样的账户可以用分析程序）(2)(2)确定期望值确定期望值; ;(3)(3)确定可接受的差异额确定可接受的差异额; ;285(4)(4)识别需要进一步调查的差异识别需要进一步调查的差异; ;a a、观察月度或周的

359、、观察月度或周的销售记录趋势销售记录趋势; ;b b、将销售、将销售毛利率毛利率与以前年度和预算相比较与以前年度和预算相比较; ;c c、计算、计算应收账款周转率和存货周转率应收账款周转率和存货周转率，并与以，并与以前年度相比较前年度相比较; ;（考虑（考虑虚构虚构、漏记漏记和和截止截止）应收账款周转率应收账款周转率= =赊销收入赊销收入/ /平均应收账款平均应收账款存货周转率存货周转率= =销货成本销货成本/ /平均存货平均存货d d、调查、调查异常项目异常项目的销售（的销售（大额、非正规、年末大额、非正规、年末）。(5)(5)调查重大差异并作出判断调查重大差异并作出判断; ;(6)(6)评

360、估分析程序的结果。评估分析程序的结果。286二、销售交易的细节测试二、销售交易的细节测试（1 1） 登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的 三类错误的可能性及测试方法：三类错误的可能性及测试方法： a.a.未曾发货却将销售交易登记入账未曾发货却将销售交易登记入账主营业务收入明细（抽查）主营业务收入明细（抽查）发运凭证及其他发运凭证及其他佐证佐证存货记录存货记录 b.b.销售交易重复入账销售交易重复入账检查销货交易记录清单以确定是否存在检查销货交易记录清单以确定是否存在重号、重号、缺号缺号c.c.向虚构的客户发货，并作为销售交易入账向虚构的客户发货，并作为销售交易入账检查主营业务收

361、入明细账与相应销货单，确定是否经检查主营业务收入明细账与相应销货单，确定是否经过赊销批准和发货审批过赊销批准和发货审批对三类高估错误的对三类高估错误的另一有效方法另一有效方法：追查应收账款明细：追查应收账款明细账贷方发生额的记账贷方发生额的记287 录，如果收回货款或合理原因退货，则表明交录，如果收回货款或合理原因退货，则表明交易真实；如果注销或挂账，应追查发运凭证易真实；如果注销或挂账，应追查发运凭证及顾客订购单。及顾客订购单。对于对于“发生发生”目标而言，注师目标而言，注师只有在认为只有在认为被审被审单位缺乏足够的内部控制（单位缺乏足够的内部控制（控制薄弱控制薄弱）而可）而可能出现舞弊时，

362、能出现舞弊时，才才有必要有必要实施上述细节测试实施上述细节测试。（2 2）已发生的销售交易均已登记入账）已发生的销售交易均已登记入账 一般不需要对完整性目标实施交易实质性程序，一般不需要对完整性目标实施交易实质性程序，除非内部控制不健全（除非内部控制不健全（这里假设被审单位出这里假设被审单位出错的类型错的类型）。）。发运凭证（抽查）发运凭证（抽查）销售发票副本销售发票副本主营业务主营业务收入明细账收入明细账当然这样还远不够当然这样还远不够288（3 3）登记入账的销售交易均经正确计价）登记入账的销售交易均经正确计价计价的准确性包括：计价的准确性包括： a.a.按销货数量发货；按销货数量发货；

363、b.b.按发货数量准确地开具账单；按发货数量准确地开具账单； c.c.将账单上数额准确记入会计账簿。将账单上数额准确记入会计账簿。实质性测试：实质性测试： a.a.交易业务的交易业务的合计数合计数与应收账款与应收账款明细明细和销售发票和销售发票存根存根进行比较核对；进行比较核对； b.b.发票存根上发票存根上单价单价与与商品价目表商品价目表核对，金额小记和合核对，金额小记和合计数也要复算；计数也要复算； c.c.发票中列出的商品的发票中列出的商品的规格、数量规格、数量和顾客代号，应与和顾客代号，应与发运凭证进行比较核对。发运凭证进行比较核对。289计价目标的控制测试几乎不花太多时间，只需计价目

364、标的控制测试几乎不花太多时间，只需审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。内部控制如果有效，细节测试的样本量便可减内部控制如果有效，细节测试的样本量便可减少，审计成本也因控制测试的成本较低而将少，审计成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。大为降低。双重目的测试双重目的测试: :执行控制测试的同时实施了实质执行控制测试的同时实施了实质性程序。性程序。（4 4）登记入账的销售交易分类恰当）登记入账的销售交易分类恰当 注意区别注意区别现销和赊销、日常的销售和非日常销售现销和赊销、日常的销售和非日常销售 测试方法：审核原始凭证，并与账簿的实际记录作比测试方法：

365、审核原始凭证，并与账簿的实际记录作比较较（5 5）销售交易的记录及时）销售交易的记录及时290 将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较账款明细账上的日期作比较注意：四五两项测试可与计价准确性测试一同进注意：四五两项测试可与计价准确性测试一同进行行（6 6）销货交易已正确地记入明细账并正确的汇总）销货交易已正确地记入明细账并正确的汇总 加总主营业务收入明细加总主营业务收入明细主营业务收入总账、主营业务收入总账、应收账款明细或库存现金、银行存款日记账

366、应收账款明细或库存现金、银行存款日记账主营业务收入明细主营业务收入明细应收账款明细应收账款明细（与实现其他（与实现其他目标测试一同进行）目标测试一同进行）加总主营业务收入明细加总主营业务收入明细主营业务收入总账主营业务收入总账（作（作为单独的一项测试程序）为单独的一项测试程序）291三、收款交易的细节测试三、收款交易的细节测试 收款交易的细节测试范围在一定程度上取决收款交易的细节测试范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果；于关键控制是否存在以及控制测试的结果；收款交易的一部分测试可与销售交易的测试收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并执行，但收款交易的特殊性又决定了其一并

367、执行，但收款交易的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。另一部分测试仍需单独实施。15.3.2 15.3.2 营业收入的实质性程序营业收入的实质性程序一、营业收入的审计目标一、营业收入的审计目标（1 1）记录的营业收入是否发生，且与被审单位有关；）记录的营业收入是否发生，且与被审单位有关；（2 2）营业收入记录是否完整；）营业收入记录是否完整；（3 3）与营业收入有关的金额及其它数据是否已恰当记）与营业收入有关的金额及其它数据是否已恰当记录（包括销售折让、折扣、退回）；录（包括销售折让、折扣、退回）；292（4 4）营业收入是否记录与正确的会计期间；）营业收入是否记录与正确的会计期间；（5

368、 5）营业收入的披露是否恰当。）营业收入的披露是否恰当。二、主营业务收入的实质性程序二、主营业务收入的实质性程序（1 1）取得或编制主营业务收入项目明细表，复）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；非记账本位币的折算是否正确；计数核对相符；非记账本位币的折算是否正确；（2 2）查明主营业务收入的确认原则、方法的合）查明主营业务收入的确认原则、方法的合规性、前后期的一致性；规性、前后期的一致性； a.a.交款提货方式交款提货方式货款已收到或取得收取货货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单

369、交给购款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入；货单位时确认收入； b.b.预收账款销售方式预收账款销售方式商品已经发出时；商品已经发出时；293 c.c.托收承付销售方式托收承付销售方式商品已发出，劳务已提供，商品已发出，劳务已提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入；入； d.d.委托代销销售方式委托代销销售方式收到代销清单（视同买断、收到代销清单（视同买断、收取手续费方式）收取手续费方式） e.e.递延收款，带有融资性质递延收款，带有融资性质差额采用实际利率法差额采用实际利率法摊销，记入当期损益摊销，记入当期损益f.

370、f.长期工程合同收入长期工程合同收入完工百分比法确认合同收入完工百分比法确认合同收入 g.g.代理制代理制收到外贸企业代办的发运凭证和银行交收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时款凭证时 h.h.转让土地使用权和销售商品房转让土地使用权和销售商品房商品移交并将发商品移交并将发票结算账单提交对方票结算账单提交对方 分层套写（分层套写（阴阳发票）阴阳发票） 294（3 3）必要时，选择运用以下实质性分析程序：）必要时，选择运用以下实质性分析程序： a.a.比较比较本期与上期主营业务收入本期与上期主营业务收入，分析产品销，分析产品销售结构和价格变动是否正常，并分析异常原售结构和价格变动是否正常，

371、并分析异常原因；因； b.b.本期重要产品毛利率本期重要产品毛利率，比较，比较本期与上期本期与上期同类同类产品毛利率，各期之间是否存在重大波动；产品毛利率，各期之间是否存在重大波动； c.c.比较比较本期各月本期各月主营业务收入，分析其变动趋主营业务收入，分析其变动趋势，是否符合季节性、周期性的规律；势，是否符合季节性、周期性的规律； d.d.将本期将本期重要产品的毛利率重要产品的毛利率与与同行业同行业企业进行企业进行对比；对比； e.e.根据普通发票或增值税专用发票申报表，根据普通发票或增值税专用发票申报表，估估算全年收入算全年收入，与实际收入比较。，与实际收入比较。295（4 4）获取产品

372、）获取产品价格目录价格目录，抽查售价是否符合定价政策，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象；利润的现象；（5 5）抽取本期一定数量的）抽取本期一定数量的发运凭证发运凭证，审查存货出库日，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证一致；账凭证一致；（6 6）抽取本期一定数量的）抽取本期一定数量的记账凭证记账凭证、检查入账日期、检查入账日期、品名、数量、单价、

373、金额等是否与销售发票、发运品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致；凭证、销售合同或协议等一致；296（7 7）结合应收账款的函证，选择主要客户函证本期销）结合应收账款的函证，选择主要客户函证本期销售额；售额；（8 8）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证；要时向海关函证；（9 9）实施销售的截止测试）实施销售的截止测试a.a.通过测试通过测试资产负债表日前后资产负债表日前后若干天一定金额以上的若干天一定金额以上的

374、发货单据发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的前后若干天一定金额以上的凭证凭证，与发货单据核对，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；以确定销售是否存在跨期现象；297b.b.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务业务活动活动水平水平是否异常是否异常（如与正常水平相比），并考虑（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；是否有必要追加截止程序；c.c.取得资产负债表日后取得资产负债表

375、日后所有的销售退回所有的销售退回记录，检查是记录，检查是否存在提前确认收入的情况；否存在提前确认收入的情况；d.d.结合结合对资产负债表日应收账款的对资产负债表日应收账款的函证函证程序，检查程序，检查有有无未无未取得对方取得对方认可认可的大额的大额销售销售；e.e.调整重大跨期销售。调整重大跨期销售。 年末销售不开票，不确认销售，留待下年年初再开年末销售不开票，不确认销售，留待下年年初再开票确认收入；或者年末虚开发票增加本年收入。此票确认收入；或者年末虚开发票增加本年收入。此两种跨期行为，前者隐瞒利润，后者虚增利润。两种跨期行为，前者隐瞒利润，后者虚增利润。 298（1010）存在销货退回的，

376、检查相关手续是否符合规定，）存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始凭证检查其会计处理是否正确，结合存货结合原始凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计其真实性；项目审计其真实性；（1111）检查销售折扣与折让；（）检查销售折扣与折让；（关注机械准确性、授关注机械准确性、授权批准、有无转移资金、私设小金库权批准、有无转移资金、私设小金库）（1212）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口商品需要安装和检验的

377、销售、分期收款销售、出口销售、售后租回；（销售、售后租回；（熟悉相关会计处理熟悉相关会计处理）（1313）调查向）调查向关联方的销售关联方的销售情况，对于合并范围内的销售，记情况，对于合并范围内的销售，记录应予合并抵消的金额；录应予合并抵消的金额；（1414）调查）调查集团内部销售集团内部销售情况，并追查其交易是否在编制合并情况，并追查其交易是否在编制合并报表时予以抵消；报表时予以抵消；（1515）确定主营业务收入的）确定主营业务收入的列报列报是否恰当；是否恰当；299 关注三个重要日期：发票开具、记账、发货关注三个重要日期：发票开具、记账、发货怀疑虚增收入，选择由怀疑虚增收入，选择由“账簿账

378、簿”“凭证凭证”路路线线怀疑虚减收入，选择怀疑虚减收入，选择销货发票销货发票账簿账簿发运凭证发运凭证账簿账簿审审计计路路线线300 装运港船上交货（装运港船上交货（FREE ON BOARD . NAMED FREE ON BOARD . NAMED PORT OF SHIPMENTPORT OF SHIPMENT缩写缩写FOBFOB）装运港船上交货）装运港船上交货是一种传统的常用的国际贸易术语，在采用是一种传统的常用的国际贸易术语，在采用这一贸易术语时，卖方需在合同规定的装货这一贸易术语时，卖方需在合同规定的装货港和在规定的时间，将货物交到买方指定的港和在规定的时间，将货物交到买方指定的船上

379、，以履行其交货义务。船上，以履行其交货义务。买卖双方所承担买卖双方所承担的有关货物的费用和风险均以船舷为界的有关货物的费用和风险均以船舷为界，及，及货物在装运港装船越过船舷以前的风险和费货物在装运港装船越过船舷以前的风险和费用由卖方承担，越过船舷以后转移于买方，用由卖方承担，越过船舷以后转移于买方，由买方承担。由买方承担。 成本加运费（成本加运费（COST AND FREIGHT.NAMED PORT COST AND FREIGHT.NAMED PORT OF DESTINATION,OF DESTINATION,缩写缩写CFRCFR），成本加运费术），成本加运费术语原来的缩写为语原来的缩写

380、为C&FC&F，它是一种传统的、常用，它是一种传统的、常用的国际贸易术语，采用这一贸易术语时，卖的国际贸易术语，采用这一贸易术语时，卖301 方需负责订立运输合同，按买卖合同的时间，按买卖方需负责订立运输合同，按买卖合同的时间，按买卖合同规定的时间在装运港将货物装运到船上并支付合同规定的时间在装运港将货物装运到船上并支付将货物运到目的地的运费，将货物运到目的地的运费，但货物的风险在转货港但货物的风险在转货港越过船舷后越过船舷后所发生的灭失或损坏的风险以及因发生所发生的灭失或损坏的风险以及因发生意外事件而引起的一切额外费用应意外事件而引起的一切额外费用应由买方承担由买方承担。 成本保险费加运费（

381、成本保险费加运费（COST INSURANCE AND FREIGHT COST INSURANCE AND FREIGHT NAMED PORT OF DESTINATIONNAMED PORT OF DESTINATION，缩写，缩写CIFCIF）“成本保成本保险费加运费险费加运费”是一种传统的常用的国际贸易术语，是一种传统的常用的国际贸易术语，在采用这一贸易术语时，在采用这一贸易术语时，卖方除承担与卖方除承担与“成本加运成本加运费费” （CFRCFR）相同的义务外，还应负责输货物运输）相同的义务外，还应负责输货物运输保险并支付保险费保险并支付保险费，但卖方的义务仅限于投保最低，但卖方的义

382、务仅限于投保最低的保险险别，即的保险险别，即平安险平安险，至于货物的风险则与，至于货物的风险则与“成成本加运费本加运费”（CFRCFR）和船上交货（）和船上交货（FOBFOB）条件是一样）条件是一样的，都是在装运港船越过船舷时由卖方移转于买方。的，都是在装运港船越过船舷时由卖方移转于买方。 30215.4 15.4 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计15.4.1 15.4.1 应收账款的审计目标应收账款的审计目标（1 1）是否存在；）是否存在；（2 2）是否归被审单位所有；）是否归被审单位所有；（3 3）应收账款及坏账准备记录是否完整；）应收账款及坏账准备记录是否完整；（4 4）应收

383、账款可否收回，坏账准备计提是否恰当充分；）应收账款可否收回，坏账准备计提是否恰当充分；（5 5）应收账款及坏账准备期末余额是否正确；）应收账款及坏账准备期末余额是否正确；（6 6）应收账款及坏账准备的列报是否恰当。）应收账款及坏账准备的列报是否恰当。 30315.4.2 15.4.2 应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序一、取得或编制应收账款明细表一、取得或编制应收账款明细表（1 1）复核加计正确，并与总账数与明细账合计数）复核加计正确，并与总账数与明细账合计数核对核对；（2 2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算折算是否是否正确；正确；（3 3

384、）分析有）分析有贷方余额贷方余额的项目，必要时做重分类调整；的项目，必要时做重分类调整；（4 4）结合其他应收款、预收款项，查明有无）结合其他应收款、预收款项，查明有无同时挂账同时挂账的的项目或与项目或与销售无关销售无关的其他款项；的其他款项；借：银行存款借：银行存款 1000 1000 借：应收账款借：应收账款 1000 1000 贷：预收账款贷：预收账款 1000 1000 贷：营业收入贷：营业收入 10001000（5 5）标识）标识重要重要的的欠款欠款单位，计算其欠款合计数占应收账单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。款余额的比例。304二、检查设计应收账款的相关财务指标二、检查

385、设计应收账款的相关财务指标（1 1）复核借方累计发生额与主营业务收入是否）复核借方累计发生额与主营业务收入是否配比配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如有分比与管理层考核指标比较，如有差异差异应查明原因；应查明原因；（2 2）计算）计算应收账款周转率应收账款周转率（周转天数），与被审单位（周转天数），与被审单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查有上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查有无重大异常。（无重大异常。（异常的原因异常的原因） 在中国环境下使用这个比率，不要忘了有个增值税在中国环境下使用这个

386、比率，不要忘了有个增值税1.171.17的影响。的影响。 305三、检查应收账款账龄分析是否正确三、检查应收账款账龄分析是否正确（1 1）获取或编制应收账款账龄分析表；）获取或编制应收账款账龄分析表；应收账款的账龄，是指应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，之资产负债表日志售实现、产生应收账款之日起，之资产负债表日志所经历的时间。所经历的时间。（2 2）如果应收账款账龄分析表与被审计单位编制，）如果应收账款账龄分析表与被审计单位编制，测测试其计算的准确性试其计算的准确性；（3 3）将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总）将应收账

387、款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；分类账余额相比较，并调查重大调节项目；（4 4）检查原始凭证检查原始凭证，测试账龄核算的准确性。，测试账龄核算的准确性。306蓝表是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制蓝表是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制的。的。账龄分析还可以信用期为基础，而不是简单地账龄分析还可以信用期为基础，而不是简单地以发生日期为基础编制。另外，也可以不是以发生日期为基础编制。另外，也可以不是按不同笔销售发票来编制，而是按同一客户按不同笔销售发票来编制，而是按同一客户最老的一笔发票来编制。最老的一笔发票来编制。红表就是按照同一客户最老的

388、一笔发票来编制。红表就是按照同一客户最老的一笔发票来编制。307截止至截止至xxxxxxxx信用期信用期内内0-30-3个个月内月内4-64-6个月个月内内6 6个月以个月以上上合计合计ABMABM公司公司 3003002002001001000 0600600CDXCDX公司公司 6006000 02002005050850850POWPOW公司公司 4004005005000 00 0900900BDDBDD公司公司 0 05050200200400400650650其它其它1,0001,0003003001001001001001,5001,500合计合计2,3002,3001,0501

389、,0506006005505504,5004,500308截止至截止至xxxxxxxx信用期信用期内内0-30-3个个月内月内4-64-6个月个月内内6 6个月以个月以上上合计合计ABMABM公司公司 0 00 06006000 0600600CDXCDX公司公司 0 00 00 0850850850850POWPOW公司公司 0 09009000 00 0900900BDDBDD公司公司 0 00 00 0650650650650其它其它5005005005003003002002001,5001,500合计合计5005001,4001,4009009001,7001,7004,5004,5

390、00309四、向债务人函证应收账款四、向债务人函证应收账款（1 1）函证的范围和对象）函证的范围和对象应收账款在全部资产中重要性应收账款在全部资产中重要性被审单位内部控制的强弱被审单位内部控制的强弱以前期间函证的结果以前期间函证的结果函证方式的选择函证方式的选择函证范围、函证范围、数量的影响数量的影响因素因素310函证的对象包括：函证的对象包括： 大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目；关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）的项目；主要客户（包括关系密切的客户）的项目； 交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；交易频繁但期

391、末余额较小甚至为零的项目； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目（2 2）函证的方式）函证的方式 a.a.肯定（积极）式函证：要求被询证方不论是肯定（积极）式函证：要求被询证方不论是否认可所函证事项均要求复函。否认可所函证事项均要求复函。311b.否定（消极）式函证：要求被询证方对其所函证否定（消极）式函证：要求被询证方对其所函证事项不认可时复函，认可时不复函。事项不认可时复函，认可时不复函。 适适用用范范围围重大错报风险评估为低水平重大错报风险评估为低水平涉及大量余额较小的账户涉及大量余额较小的账户预期不存在大量的错误预期不存在大量的错误没有理由相信被询证

392、者不认真对待函证没有理由相信被询证者不认真对待函证312 （3 3）函证时间的选择）函证时间的选择 通常以资产负债表日为截止日，在通常以资产负债表日为截止日，在资债日后资债日后适当时间适当时间内实施函证；如果重大错报风险评估为低水平，注内实施函证；如果重大错报风险评估为低水平，注师可选择师可选择资债日前资债日前适当日期为截止日实施函证，并适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的的变动实施实质性程序变动实施实质性程序。（4 4）函证的控制）函证的控制 根据客户提供资料编制询证函，但要对整个函证根据客户提供资料编制询证函

393、，但要对整个函证过程实施控制。过程实施控制。 可通过函证结果汇总表的方式对函证的收回情况加可通过函证结果汇总表的方式对函证的收回情况加以控制以控制 （5 5）对不符事项的处理）对不符事项的处理 首先提请被审单位查明原因，进一步分析和核实。首先提请被审单位查明原因，进一步分析和核实。 不符事项可能的原因：不符事项可能的原因：313 a.双方入账时间不同（双方入账时间不同（未达账项或纠纷；未未达账项或纠纷；未达账项包括达账项包括款在途中、货在途中、退货在途款在途中、货在途中、退货在途中中）；）； b.一方或双方记账错误；一方或双方记账错误； c.被审单位的舞弊行为。被审单位的舞弊行为。（6 6）对

394、函证结果的总结和评价）对函证结果的总结和评价 a.重新考虑对重新考虑对内部控制内部控制的原有评价是否适当；的原有评价是否适当；控制测试控制测试的结果、的结果、分析程序分析程序的结果、相关的的结果、相关的风险评价风险评价是否适当；是否适当； b.如果函证结果表明如果函证结果表明没有审计差异没有审计差异，可以合，可以合理理推论推论应收账款总体是应收账款总体是正确正确的；的；314c.如果函证表明如果函证表明存在审计差异存在审计差异，应，应估算估算总体累总体累计差错；为了准确估计累计差错，计差错；为了准确估计累计差错，可以进一步可以进一步扩大函证范围。扩大函证范围。五、确定已收回的应收账款金额五、确

395、定已收回的应收账款金额 证实存在和计价和分摊认定证实存在和计价和分摊认定六、对未函证应收账款实施替代审计程序六、对未函证应收账款实施替代审计程序 检查原始凭证检查原始凭证七、检查坏账的确认和处理七、检查坏账的确认和处理（符合条件、授权、会计（符合条件、授权、会计处理）处理）八、抽查有无不属于结算业务的债权八、抽查有无不属于结算业务的债权 考虑分类错误的目的考虑分类错误的目的315九、检查贴现、质押或出售九、检查贴现、质押或出售 根据实质重于形式原则，判定属于根据实质重于形式原则，判定属于抵押借款抵押借款还是还是出出售售十、对应收账款的关联方及其交易审计程序十、对应收账款的关联方及其交易审计程序

396、 识别关联方的方法识别关联方的方法复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；复核被审计单位识别关联方的程序；复核被审计单位识别关联方的程序；询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系；关系；复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当的复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当的情况下，从股权登记机构获取主要投资者名单；情况下，从股权登记机构获取主要投资者名单；查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关法定记查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关法定记录；录；316询问其他注册会计师或前任

397、注册会计师所询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方；知悉的其他关联方；复核被审计单位向监管机构报送的所得税复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。申报表和其他信息。十一、确定应收账款的列报是否恰当十一、确定应收账款的列报是否恰当上市公司在其附注中通常应披露期初、期末上市公司在其附注中通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有位账款，以及持有5%及以上股份的股东单及以上股份的股东单位账款情况位账款情况31715.4.3 15.4.3 坏账准备的实质性程序坏账准备的实质性程序（1 1）取得或编制应收账款明

398、细表；）取得或编制应收账款明细表；（2 2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；应明细项目的发生额核对相符；（3 3）检查坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准）检查坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法；备所依据的资料、假设及计提方法；下列情况一般不能全额计提坏账：下列情况一般不能全额计提坏账：a.a.当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款b.b.计划对应收账款进行重组；计划对应收账款进行重组；c.c.与关联方发生的应收账款；与关联方发

399、生的应收账款；d.d.其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。 318（4 4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确；否符合有关规定，会计处理是否正确；（5 5）已经确认并转销的坏账重新收回的，检）已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确；查其会计处理是否正确；（6 6）检查函证结果，有争议的应查明原因；）检查函证结果，有争议的应查明原因；（7 7）实施分析程序，验证坏账准备计提的合）实施分析程序，验证坏账准备计提的合理性；理性；（8 8）确定应收账款坏账准备

400、的披露是否恰当。）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。319 （1 1）本期）本期全额全额计提坏账准备，或计提坏账准备的计提坏账准备，或计提坏账准备的比比例较大例较大的的( (计提比例一般超过计提比例一般超过40%40%及以上的，下同及以上的，下同) )，应说明计提的应说明计提的比例以及理由比例以及理由。 （2 2）以前期间）以前期间已全额计提已全额计提坏账准备，或计提坏账准坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期备的比例较大但在本期又全额或部分收回又全额或部分收回的，或通的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其过重组等其他方式收回的，应说明其原因原因、原估计、原估计计提比例的计提比例的理由

401、理由以及原估计计提比例的以及原估计计提比例的合理性合理性。 （3 3）对某些金额较大的应收账款）对某些金额较大的应收账款不计提不计提坏账准备或坏账准备或计提坏账准备计提坏账准备比例较低比例较低( (一般为一般为5%5%或低于或低于5%)5%)的的理由理由。 （4 4）本期）本期实际冲销实际冲销的应收款项及其的应收款项及其理由理由，其中，实，其中，实际冲销的际冲销的关联交易关联交易产生的应收账款应产生的应收账款应单独披露单独披露。 320（3）在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的）在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限流动性出现问题、重要客户流失

402、、融资能力受到限制等，可能导致注师对被审计单位的制等，可能导致注师对被审计单位的持续经营能力持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。体相关。四、控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影四、控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响响 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类务报表

403、产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余交易、账户余额、列报，注师应当采取总体应对措施。额、列报，注师应当采取总体应对措施。32113.5.4 13.5.4 对风险评估的修正对风险评估的修正 注师对认定层次重大错报风险的评估应以注师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。取审计证据而作出相应的变化。13.5.3 13.5.3 仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大

404、错报风险降至可接受的低水平，将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，注师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。并确定其执行情况。 例如对于日常交易采用高度自动化处理的被审计例如对于日常交易采用高度自动化处理的被审计单位。单位。32215 销售预收款循环审计销售预收款循环审计本章要求：本章要求：掌握以下内容：掌握以下内容： 1. 1.销售与收款循环的主要业务活动；销售与收款循环的主要业务活动； 2. 2.销售业务的控制测试；销售业务的控制测试； 3. 3.销售业务的真实性测试；销售业务的真实性测试； 4. 4.主营业务收入的

405、实质性程序；主营业务收入的实质性程序； 5. 5.应收账款的实质性程序。应收账款的实质性程序。32315.1 15.1 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性15.1.1 15.1.1 涉及的主要凭证与会计记录涉及的主要凭证与会计记录（1 1）顾客订货单）顾客订货单（2 2）销售单）销售单（3 3）发运凭证）发运凭证（4 4）销售发票）销售发票（5 5）商品价目表）商品价目表 （6 6）贷项通知单）贷项通知单（7 7）应收账款账龄分析表）应收账款账龄分析表（8 8）应收账款明细账）应收账款明细账324（9 9）主营业务收入明细账）主营业务收入明细账（1010）折扣与折让明细账）折扣与折让明细

406、账（1111）汇款通知书）汇款通知书（1212）库存现金日记账和银行存款日记账）库存现金日记账和银行存款日记账（1313）坏账审批表）坏账审批表（1414）顾客月末对账单）顾客月末对账单（1515）转账凭证）转账凭证（1616）收款凭证）收款凭证15.2 15.2 销售与收款循环的内部控制和控制测试销售与收款循环的内部控制和控制测试15.2.1 15.2.1 销售交易的内部控制销售交易的内部控制325一、适当的职责分离一、适当的职责分离（1 1）销售、发货、收款部门或岗位）销售、发货、收款部门或岗位（2 2）谈判人员（两人以上）与订立合同人）谈判人员（两人以上）与订立合同人（3 3）编制发票通

407、知单与开具发票人员）编制发票通知单与开具发票人员（4 4）销售与收款人员）销售与收款人员（5 5）应收票据取得和贴现）应收票据取得和贴现 与票据保管人与票据保管人测试方法：观察有关人员的活动，与这些人员测试方法：观察有关人员的活动，与这些人员讨论讨论职责分离的例子：职责分离的例子：主营业务收入账如果是由记录应收账款之外的主营业务收入账如果是由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；动交互牵制；326负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得负责主营

408、业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。制。赊销批准和销售职能的分离，也是一种防止盲赊销批准和销售职能的分离，也是一种防止盲目赊销（产生坏账）的一种理想控制。目赊销（产生坏账）的一种理想控制。二、正确的授权审批二、正确的授权审批（1 1）赊销业务）赊销业务（2 2）发货业务）发货业务（3 3）销售价格、销售条件、运费、折扣等）销售价格、销售条件、运费、折扣等（4 4）在授权范围内授权批准）在授权范围内授权批准测试方法：检查凭证在关键点是否经过审批测试方法：检查凭证在关键点是否经过审批327三、充分的凭证和记录三、充分的凭证

409、和记录 测试方法：清点凭证测试方法：清点凭证四、凭证的预先编号（可防止四、凭证的预先编号（可防止漏记漏记和重记）和重记） 测试方法：清点凭证测试方法：清点凭证五、按月寄出对账单五、按月寄出对账单 由由不负责现金出纳和销售及应收账款记账不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按的人员按月向客户寄发对账单月向客户寄发对账单。 测试方法：观察指定人员寄送对账单和检查顾客复测试方法：观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案函档案六、内部核查程序六、内部核查程序 测试方法：检查内审人员的报告或在其核查凭证上测试方法：检查内审人员的报告或在其核查凭证上的签字的签字32815.2.2 15.2.2 收款交易

410、的内部控制收款交易的内部控制 以下与收款交易相关的内部控制内容是通常以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的：应当共同遵循的： （1 1）企业应当按照）企业应当按照现金管理暂行条例现金管理暂行条例、支付结算办法支付结算办法等规定，等规定，及时办理及时办理销售收销售收款业务。款业务。（2 2）企业应将销售收入及时入账，）企业应将销售收入及时入账，不得账不得账外设账外设账，不得擅自坐支不得擅自坐支现金。销售人员应当现金。销售人员应当避免接触销售现款。避免接触销售现款。（3 3） 企业应当建立应收账款企业应当建立应收账款账龄分析制度账龄分析制度和和逾期应收账款逾期应收账款催收制度催收制度

411、。销售部门应当负责。销售部门应当负责329应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。过法律程序予以解决。（4 4）企业应当按客户设置）企业应当按客户设置应收账款台账应收账款台账，及时，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。态管理，及时更新。（5 5）企业

412、对于可能成为坏账的应收账款应当报）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。后做出会计处理。330（6 6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存账销案存。已注销的。已注销的坏账又收回坏账又收回时应当时应当及时及时入账入账，防止形成账外款。，防止形成账外款。（7 7）企业应收票据的）企业应收票据的取得和贴现取得和贴现

413、必须经由必须经由保管保管票据票据以外的以外的主管人员的主管人员的书面批准书面批准。应有专人。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在已贴现票据应在备查簿中登记备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。（监控制度。（8 8）企业应当定期与往来客户通）企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预过函证等方式核对应收账款、应收票据、预331收款项等往来款项。如有不符，应查

414、明原因，收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。及时处理。15.2.3 15.2.3 评估重大错报风险评估重大错报风险 收入交易和余额存在的固有风险可能包括：收入交易和余额存在的固有风险可能包括： （1 1）管理层对）管理层对收入造假收入造假 认定层认定层收入的发收入的发生生 的偏好和动因。例如，被审计单位管理层的偏好和动因。例如，被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入虚增收入。 （2

415、 2）收入的）收入的复杂性复杂性 认定层认定层收入的发生、收入的发生、完整性、准确性完整性、准确性 。332例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。入确认上就容易发生错误。（3 3）管理层凌驾于控制之上的风险）管理层凌驾于控制之上的风险 特别风险，很可特别风险，很可能影响财务报表层能影响财务报表层 。被审计单位在年末编造虚假销。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年售，然后在次年转回，可能导致当年收入

416、以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。的高估。（4 4）采用不正确的收入截止）采用不正确的收入截止 认定层认定层收入的截止收入的截止 。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估高估或低估。333 （5 5）低估应收账款坏账准备的压力

417、。尤其是当欠款）低估应收账款坏账准备的压力。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。债表中应收账款余额的高估。 （6 6）舞弊和盗窃的风险）舞弊和盗窃的风险 认定层认定层收入的完整性收入的完整性 。如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，窃的风

418、险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。334 （7 7）款项无法收回的风险）款项无法收回的风险 认定层认定层应收账款的计价应收账款的计价 。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。估。 （8 8）发生错误

419、的风险。例如：）发生错误的风险。例如： a.a.没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售销售 认定层认定层收入准确性收入准确性 ； b.b.销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。 认定层认定层收入的准确性收入的准确性 335 （9 9）隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工）隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工利用销售利用销售

420、调整和销售退回隐瞒盗窃现金调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。币资金的低估。 （1010）债务保理。债务保理将产生复杂的权利和义务，）债务保理。债务保理将产生复杂的权利和义务，可能导致被审计单位资产负债表的可能导致被审计单位资产负债表的分类错误分类错误和财务和财务报表报表附注披露附注披露的不正确或不充分。的不正确或不充分。保理保理(Fac-toring)(Fac-toring)，即，即保付代理保付代理的简称。该业务不再的简称。该业务不再是传统意义上信贷业务，是传统意义

421、上信贷业务，没有担保和抵押没有担保和抵押，是建立，是建立在信用基础上的在信用基础上的债权的转让和买卖债权的转让和买卖。贸易企业凭其。贸易企业凭其对交易对手的应收账款，即可向广发行申请办理票对交易对手的应收账款，即可向广发行申请办理票据融资。该业务同时涉及买卖两端企业，兼顾买方据融资。该业务同时涉及买卖两端企业，兼顾买方信用及卖方的回购能力。信用及卖方的回购能力。336以广发行为例，国内保理业务是指销售模式为以广发行为例，国内保理业务是指销售模式为赊销的企业赊销的企业( (卖方卖方) )与广东发展银行签订应收与广东发展银行签订应收账款转让协议，将现在或将来的基于其与买账款转让协议，将现在或将来的

422、基于其与买方订立的货物销售合同所产生的应收账款，方订立的货物销售合同所产生的应收账款，转让给广东发展银行，由该银行为其提供集转让给广东发展银行，由该银行为其提供集融资、销售分户账管理及应收账款催收等业融资、销售分户账管理及应收账款催收等业务于一体的综合性金融服务。务于一体的综合性金融服务。 目前大多数银行推出的保理业务分为：目前大多数银行推出的保理业务分为：a.“a.“回购型国内保理业务回购型国内保理业务”，就是指卖方申请，就是指卖方申请由银行买断其与买方因商品销售产生的应收由银行买断其与买方因商品销售产生的应收337账款，账款，卖方对买方到期付款承担担保责任卖方对买方到期付款承担担保责任或或

423、承承担回购该应收账款担回购该应收账款的责任的业务；的责任的业务；b.“b.“无追索权国内保理业务无追索权国内保理业务”，指卖方申请由，指卖方申请由银行买断其与买方因商品销售产生的应收账银行买断其与买方因商品销售产生的应收账款，在买方不履行付款义务时，银行根据保款，在买方不履行付款义务时，银行根据保理合同，理合同，只向买方追索只向买方追索的业务。的业务。15.2.4 15.2.4 控制测试控制测试 一、以内部控制为起点的控制测试一、以内部控制为起点的控制测试（1 1）对于职责分离，通过观察被审计单位人员）对于职责分离，通过观察被审计单位人员的活动以及与这些人员讨论，来实施控制测的活动以及与这些人

424、员讨论，来实施控制测试；试；338（2 2）对于授权审批，主要通过检查凭证在这四）对于授权审批，主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批；个关键点上是否经过审批；（3 3）对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号）对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，主要是清点各种凭证；这两项控制，主要是清点各种凭证；（4 4）对于按月寄出对账单，观察指定人员寄送）对于按月寄出对账单，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案；对账单并检查客户复函档案；（5 5）对于内部核查程序，通过检查内审人员的）对于内部核查程序，通过检查内审人员的报告或检查其他独立人员在他们核查的凭证报告或检查其他独立人员在他们

425、核查的凭证上签字等办法来实施控制测试。上签字等办法来实施控制测试。33915.3 15.3 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序15.3.1 15.3.1 销售与收款交易的实质性程序销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性分析程序一、销售与收款交易的实质性分析程序(1)(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易识别需要运用分析程序的账户余额或交易; ; （注意什么样的账户可以用分析程序注意什么样的账户可以用分析程序）(2)(2)确定期望值确定期望值; ;(3)(3)确定可接受的差异额确定可接受的差异额; ;340(4)(4)识别需要进一步调查的差异识别需要进一步调查

426、的差异; ;a a、观察月度或周的、观察月度或周的销售记录趋势销售记录趋势; ;b b、将销售、将销售毛利率毛利率与以前年度和预算相比较与以前年度和预算相比较; ;c c、计算、计算应收账款周转率和存货周转率应收账款周转率和存货周转率，并与以，并与以前年度相比较前年度相比较; ;（考虑（考虑虚构虚构、漏记漏记和和截止截止）应收账款周转率应收账款周转率= =赊销收入赊销收入/ /平均应收账款平均应收账款存货周转率存货周转率= =销货成本销货成本/ /平均存货平均存货d d、调查、调查异常项目异常项目的销售（的销售（大额、非正规、年末大额、非正规、年末）。(5)(5)调查重大差异并作出判断调查重大

427、差异并作出判断; ;(6)(6)评估分析程序的结果。评估分析程序的结果。341二、销售交易的细节测试二、销售交易的细节测试（1 1） 登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的 三类错误的可能性及测试方法：三类错误的可能性及测试方法： a.a.未曾发货却将销售交易登记入账未曾发货却将销售交易登记入账主营业务收入明细（抽查）主营业务收入明细（抽查）发运凭证及其他发运凭证及其他佐证佐证存货记录存货记录 b.b.销售交易重复入账销售交易重复入账检查销货交易记录清单以确定是否存在检查销货交易记录清单以确定是否存在重号、重号、缺号缺号c.c.向虚构的客户发货，并作为销售交易入账向虚构的客户发货

428、，并作为销售交易入账检查主营业务收入明细账与相应销货单，确定是否经检查主营业务收入明细账与相应销货单，确定是否经过赊销批准和发货审批过赊销批准和发货审批对三类高估错误的对三类高估错误的另一有效方法另一有效方法：追查应收账款明细：追查应收账款明细账贷方发生额的记账贷方发生额的记342 录，如果收回货款或合理原因退货，则表明交录，如果收回货款或合理原因退货，则表明交易真实；如果注销或挂账，应追查发运凭证易真实；如果注销或挂账，应追查发运凭证及顾客订购单。及顾客订购单。对于对于“发生发生”目标而言，注师目标而言，注师只有在认为只有在认为被审被审单位缺乏足够的内部控制（单位缺乏足够的内部控制（控制薄弱

429、控制薄弱）而可）而可能出现舞弊时，能出现舞弊时，才才有必要有必要实施上述细节测试实施上述细节测试。（2 2）已发生的销售交易均已登记入账）已发生的销售交易均已登记入账 一般不需要对完整性目标实施交易实质性程序，一般不需要对完整性目标实施交易实质性程序，除非内部控制不健全（除非内部控制不健全（这里假设被审单位出这里假设被审单位出错的类型错的类型）。）。发运凭证（抽查）发运凭证（抽查）销售发票副本销售发票副本主营业务主营业务收入明细账收入明细账当然这样还远不够当然这样还远不够343（3 3）登记入账的销售交易均经正确计价）登记入账的销售交易均经正确计价计价的准确性包括：计价的准确性包括： a.a.

430、按销货数量发货；按销货数量发货； b.b.按发货数量准确地开具账单；按发货数量准确地开具账单； c.c.将账单上数额准确记入会计账簿。将账单上数额准确记入会计账簿。实质性测试：实质性测试： a.a.交易业务的交易业务的合计数合计数与应收账款与应收账款明细明细和销售发票和销售发票存根存根进行比较核对；进行比较核对； b.b.发票存根上发票存根上单价单价与与商品价目表商品价目表核对，金额小记和合核对，金额小记和合计数也要复算；计数也要复算； c.c.发票中列出的商品的发票中列出的商品的规格、数量规格、数量和顾客代号，应与和顾客代号，应与发运凭证进行比较核对。发运凭证进行比较核对。344计价目标的控

431、制测试几乎不花太多时间，只需计价目标的控制测试几乎不花太多时间，只需审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。内部控制如果有效，细节测试的样本量便可减内部控制如果有效，细节测试的样本量便可减少，审计成本也因控制测试的成本较低而将少，审计成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。大为降低。双重目的测试双重目的测试: :执行控制测试的同时实施了实质执行控制测试的同时实施了实质性程序。性程序。（4 4）登记入账的销售交易分类恰当）登记入账的销售交易分类恰当 注意区别注意区别现销和赊销、日常的销售和非日常销售现销和赊销、日常的销售和非日常销售 测试方法：审核原始凭证

432、，并与账簿的实际记录作比测试方法：审核原始凭证，并与账簿的实际记录作比较较（5 5）销售交易的记录及时）销售交易的记录及时345 将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较账款明细账上的日期作比较注意：四五两项测试可与计价准确性测试一同进注意：四五两项测试可与计价准确性测试一同进行行（6 6）销货交易已正确地记入明细账并正确的汇总）销货交易已正确地记入明细账并正确的汇总 加总主营业务收入明细加总主营业务收入明细主营业务收入总账、主营业务收入总账、应收

433、账款明细或库存现金、银行存款日记账应收账款明细或库存现金、银行存款日记账主营业务收入明细主营业务收入明细应收账款明细应收账款明细（与实现其他（与实现其他目标测试一同进行）目标测试一同进行）加总主营业务收入明细加总主营业务收入明细主营业务收入总账主营业务收入总账（作（作为单独的一项测试程序）为单独的一项测试程序）346三、收款交易的细节测试三、收款交易的细节测试 收款交易的细节测试范围在一定程度上取决收款交易的细节测试范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果；于关键控制是否存在以及控制测试的结果；收款交易的一部分测试可与销售交易的测试收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并执行

434、，但收款交易的特殊性又决定了其一并执行，但收款交易的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。另一部分测试仍需单独实施。15.3.2 15.3.2 营业收入的实质性程序营业收入的实质性程序一、营业收入的审计目标一、营业收入的审计目标（1 1）记录的营业收入是否发生，且与被审单位有关；）记录的营业收入是否发生，且与被审单位有关；（2 2）营业收入记录是否完整；）营业收入记录是否完整；（3 3）与营业收入有关的金额及其它数据是否已恰当记）与营业收入有关的金额及其它数据是否已恰当记录（包括销售折让、折扣、退回）；录（包括销售折让、折扣、退回）；347（4 4）营业收入是否记录与正确的会计期间；）营业

435、收入是否记录与正确的会计期间；（5 5）营业收入的披露是否恰当。）营业收入的披露是否恰当。二、主营业务收入的实质性程序二、主营业务收入的实质性程序（1 1）取得或编制主营业务收入项目明细表，复）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；非记账本位币的折算是否正确；计数核对相符；非记账本位币的折算是否正确；（2 2）查明主营业务收入的确认原则、方法的合）查明主营业务收入的确认原则、方法的合规性、前后期的一致性；规性、前后期的一致性； a.a.交款提货方式交款提货方式货款已收到或取得收取货货款已收到或取得收取货

436、款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入；货单位时确认收入； b.b.预收账款销售方式预收账款销售方式商品已经发出时；商品已经发出时；348 c.c.托收承付销售方式托收承付销售方式商品已发出，劳务已提供，商品已发出，劳务已提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入；入； d.d.委托代销销售方式委托代销销售方式收到代销清单（视同买断、收到代销清单（视同买断、收取手续费方式）收取手续费方式） e.e.递延收款，带有融资性质递延收款，带有融资性质差额采用实际利率法差额采用实际利率法摊销，

437、记入当期损益摊销，记入当期损益f.f.长期工程合同收入长期工程合同收入完工百分比法确认合同收入完工百分比法确认合同收入 g.g.代理制代理制收到外贸企业代办的发运凭证和银行交收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时款凭证时 h.h.转让土地使用权和销售商品房转让土地使用权和销售商品房商品移交并将发商品移交并将发票结算账单提交对方票结算账单提交对方 分层套写（分层套写（阴阳发票）阴阳发票） 349（3 3）必要时，选择运用以下实质性分析程序：）必要时，选择运用以下实质性分析程序： a.a.比较比较本期与上期主营业务收入本期与上期主营业务收入，分析产品销，分析产品销售结构和价格变动是否正常，并分

438、析异常原售结构和价格变动是否正常，并分析异常原因；因； b.b.本期重要产品毛利率本期重要产品毛利率，比较，比较本期与上期本期与上期同类同类产品毛利率，各期之间是否存在重大波动；产品毛利率，各期之间是否存在重大波动； c.c.比较比较本期各月本期各月主营业务收入，分析其变动趋主营业务收入，分析其变动趋势，是否符合季节性、周期性的规律；势，是否符合季节性、周期性的规律； d.d.将本期将本期重要产品的毛利率重要产品的毛利率与与同行业同行业企业进行企业进行对比；对比； e.e.根据普通发票或增值税专用发票申报表，根据普通发票或增值税专用发票申报表，估估算全年收入算全年收入，与实际收入比较。，与实际

439、收入比较。350（4 4）获取产品）获取产品价格目录价格目录，抽查售价是否符合定价政策，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象；利润的现象；（5 5）抽取本期一定数量的）抽取本期一定数量的发运凭证发运凭证，审查存货出库日，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证一致；账凭证一致；（6 6）抽取本期一定数量的）抽取本期一定数量的记账凭证记账凭证、检查入账日期

440、、检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致；凭证、销售合同或协议等一致；351（7 7）结合应收账款的函证，选择主要客户函证本期销）结合应收账款的函证，选择主要客户函证本期销售额；售额；（8 8）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证；要时向海关函证；（9 9）实施销售的截止测试）实施销售的截止测试a.a.通过测试通过测试资产负债表日前后资产负债表日前后若干天

441、一定金额以上的若干天一定金额以上的发货单据发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的前后若干天一定金额以上的凭证凭证，与发货单据核对，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；以确定销售是否存在跨期现象；352b.b.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务业务活动活动水平水平是否异常是否异常（如与正常水平相比），并考虑（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；是否有必要追加截止程序；c.c

442、.取得资产负债表日后取得资产负债表日后所有的销售退回所有的销售退回记录，检查是记录，检查是否存在提前确认收入的情况；否存在提前确认收入的情况；d.d.结合结合对资产负债表日应收账款的对资产负债表日应收账款的函证函证程序，检查程序，检查有有无未无未取得对方取得对方认可认可的大额的大额销售销售；e.e.调整重大跨期销售。调整重大跨期销售。 年末销售不开票，不确认销售，留待下年年初再开年末销售不开票，不确认销售，留待下年年初再开票确认收入；或者年末虚开发票增加本年收入。此票确认收入；或者年末虚开发票增加本年收入。此两种跨期行为，前者隐瞒利润，后者虚增利润。两种跨期行为，前者隐瞒利润，后者虚增利润。

443、353（1010）存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，）存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始凭证检查其会计处理是否正确，结合存货结合原始凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计其真实性；项目审计其真实性；（1111）检查销售折扣与折让；（）检查销售折扣与折让；（关注机械准确性、授关注机械准确性、授权批准、有无转移资金、私设小金库权批准、有无转移资金、私设小金库）（1212）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期

444、收款销售、出口商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回；（销售、售后租回；（熟悉相关会计处理熟悉相关会计处理）（1313）调查向）调查向关联方的销售关联方的销售情况，对于合并范围内的销售，记情况，对于合并范围内的销售，记录应予合并抵消的金额；录应予合并抵消的金额；（1414）调查）调查集团内部销售集团内部销售情况，并追查其交易是否在编制合并情况，并追查其交易是否在编制合并报表时予以抵消；报表时予以抵消；（1515）确定主营业务收入的）确定主营业务收入的列报列报是否恰当；是否恰当；354 关注三个重要日期：发票开具、记账、发货关注三个重要日期：发票开具、记账、发货怀疑虚增收入，

445、选择由怀疑虚增收入，选择由“账簿账簿”“凭证凭证”路路线线怀疑虚减收入，选择怀疑虚减收入，选择销货发票销货发票账簿账簿发运凭证发运凭证账簿账簿审审计计路路线线355 装运港船上交货（装运港船上交货（FREE ON BOARD . NAMED FREE ON BOARD . NAMED PORT OF SHIPMENTPORT OF SHIPMENT缩写缩写FOBFOB）装运港船上交货）装运港船上交货是一种传统的常用的国际贸易术语，在采用是一种传统的常用的国际贸易术语，在采用这一贸易术语时，卖方需在合同规定的装货这一贸易术语时，卖方需在合同规定的装货港和在规定的时间，将货物交到买方指定的港和在规

446、定的时间，将货物交到买方指定的船上，以履行其交货义务。船上，以履行其交货义务。买卖双方所承担买卖双方所承担的有关货物的费用和风险均以船舷为界的有关货物的费用和风险均以船舷为界，及，及货物在装运港装船越过船舷以前的风险和费货物在装运港装船越过船舷以前的风险和费用由卖方承担，越过船舷以后转移于买方，用由卖方承担，越过船舷以后转移于买方，由买方承担。由买方承担。 成本加运费（成本加运费（COST AND FREIGHT.NAMED PORT COST AND FREIGHT.NAMED PORT OF DESTINATION,OF DESTINATION,缩写缩写CFRCFR），成本加运费术），成本

447、加运费术语原来的缩写为语原来的缩写为C&FC&F，它是一种传统的、常用，它是一种传统的、常用的国际贸易术语，采用这一贸易术语时，卖的国际贸易术语，采用这一贸易术语时，卖356 方需负责订立运输合同，按买卖合同的时间，按买卖方需负责订立运输合同，按买卖合同的时间，按买卖合同规定的时间在装运港将货物装运到船上并支付合同规定的时间在装运港将货物装运到船上并支付将货物运到目的地的运费，将货物运到目的地的运费，但货物的风险在转货港但货物的风险在转货港越过船舷后越过船舷后所发生的灭失或损坏的风险以及因发生所发生的灭失或损坏的风险以及因发生意外事件而引起的一切额外费用应意外事件而引起的一切额外费用应由买方承

448、担由买方承担。 成本保险费加运费（成本保险费加运费（COST INSURANCE AND FREIGHT COST INSURANCE AND FREIGHT NAMED PORT OF DESTINATIONNAMED PORT OF DESTINATION，缩写，缩写CIFCIF）“成本保成本保险费加运费险费加运费”是一种传统的常用的国际贸易术语，是一种传统的常用的国际贸易术语，在采用这一贸易术语时，在采用这一贸易术语时，卖方除承担与卖方除承担与“成本加运成本加运费费” （CFRCFR）相同的义务外，还应负责输货物运输）相同的义务外，还应负责输货物运输保险并支付保险费保险并支付保险费，但卖

449、方的义务仅限于投保最低，但卖方的义务仅限于投保最低的保险险别，即的保险险别，即平安险平安险，至于货物的风险则与，至于货物的风险则与“成成本加运费本加运费”（CFRCFR）和船上交货（）和船上交货（FOBFOB）条件是一样）条件是一样的，都是在装运港船越过船舷时由卖方移转于买方。的，都是在装运港船越过船舷时由卖方移转于买方。 35715.4 15.4 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计15.4.1 15.4.1 应收账款的审计目标应收账款的审计目标（1 1）是否存在；）是否存在；（2 2）是否归被审单位所有；）是否归被审单位所有；（3 3）应收账款及坏账准备记录是否完整；）应收账款及坏

450、账准备记录是否完整；（4 4）应收账款可否收回，坏账准备计提是否恰当充分；）应收账款可否收回，坏账准备计提是否恰当充分；（5 5）应收账款及坏账准备期末余额是否正确；）应收账款及坏账准备期末余额是否正确；（6 6）应收账款及坏账准备的列报是否恰当。）应收账款及坏账准备的列报是否恰当。 35815.4.2 15.4.2 应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序一、取得或编制应收账款明细表一、取得或编制应收账款明细表（1 1）复核加计正确，并与总账数与明细账合计数）复核加计正确，并与总账数与明细账合计数核对核对；（2 2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折

451、算折算是否是否正确；正确；（3 3）分析有）分析有贷方余额贷方余额的项目，必要时做重分类调整；的项目，必要时做重分类调整；（4 4）结合其他应收款、预收款项，查明有无）结合其他应收款、预收款项，查明有无同时挂账同时挂账的的项目或与项目或与销售无关销售无关的其他款项；的其他款项；借：银行存款借：银行存款 1000 1000 借：应收账款借：应收账款 1000 1000 贷：预收账款贷：预收账款 1000 1000 贷：营业收入贷：营业收入 10001000（5 5）标识）标识重要重要的的欠款欠款单位，计算其欠款合计数占应收账单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。款余额的比例。359二、检查

452、设计应收账款的相关财务指标二、检查设计应收账款的相关财务指标（1 1）复核借方累计发生额与主营业务收入是否）复核借方累计发生额与主营业务收入是否配比配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如有分比与管理层考核指标比较，如有差异差异应查明原因；应查明原因；（2 2）计算）计算应收账款周转率应收账款周转率（周转天数），与被审单位（周转天数），与被审单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查有上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查有无重大异常。（无重大异常。（异常的原因异常的原因） 在中国环境下使用这个比率，不要

453、忘了有个增值税在中国环境下使用这个比率，不要忘了有个增值税1.171.17的影响。的影响。 360三、检查应收账款账龄分析是否正确三、检查应收账款账龄分析是否正确（1 1）获取或编制应收账款账龄分析表；）获取或编制应收账款账龄分析表；应收账款的账龄，是指应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，之资产负债表日志售实现、产生应收账款之日起，之资产负债表日志所经历的时间。所经历的时间。（2 2）如果应收账款账龄分析表与被审计单位编制，）如果应收账款账龄分析表与被审计单位编制，测测试其计算的准确性试其计算的准确性；（3 3）将应收账款账龄分析

454、表中的合计数与应收账款总）将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；分类账余额相比较，并调查重大调节项目；（4 4）检查原始凭证检查原始凭证，测试账龄核算的准确性。，测试账龄核算的准确性。361蓝表是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制蓝表是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制的。的。账龄分析还可以信用期为基础，而不是简单地账龄分析还可以信用期为基础，而不是简单地以发生日期为基础编制。另外，也可以不是以发生日期为基础编制。另外，也可以不是按不同笔销售发票来编制，而是按同一客户按不同笔销售发票来编制，而是按同一客户最老的一笔发票来编制。最老的一笔发票

455、来编制。红表就是按照同一客户最老的一笔发票来编制。红表就是按照同一客户最老的一笔发票来编制。362截止至截止至xxxxxxxx信用期信用期内内0-30-3个个月内月内4-64-6个月个月内内6 6个月以个月以上上合计合计ABMABM公司公司 3003002002001001000 0600600CDXCDX公司公司 6006000 02002005050850850POWPOW公司公司 4004005005000 00 0900900BDDBDD公司公司 0 05050200200400400650650其它其它1,0001,0003003001001001001001,5001,500合计合

456、计2,3002,3001,0501,0506006005505504,5004,500363截止至截止至xxxxxxxx信用期信用期内内0-30-3个个月内月内4-64-6个月个月内内6 6个月以个月以上上合计合计ABMABM公司公司 0 00 06006000 0600600CDXCDX公司公司 0 00 00 0850850850850POWPOW公司公司 0 09009000 00 0900900BDDBDD公司公司 0 00 00 0650650650650其它其它5005005005003003002002001,5001,500合计合计5005001,4001,4009009001

457、,7001,7004,5004,500364四、向债务人函证应收账款四、向债务人函证应收账款（1 1）函证的范围和对象）函证的范围和对象应收账款在全部资产中重要性应收账款在全部资产中重要性被审单位内部控制的强弱被审单位内部控制的强弱以前期间函证的结果以前期间函证的结果函证方式的选择函证方式的选择函证范围、函证范围、数量的影响数量的影响因素因素365函证的对象包括：函证的对象包括： 大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目；关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）的项目；主要客户（包括关系密切的客户）的项目； 交易频繁但期末余

458、额较小甚至为零的项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目（2 2）函证的方式）函证的方式 a.a.肯定（积极）式函证：要求被询证方不论是肯定（积极）式函证：要求被询证方不论是否认可所函证事项均要求复函。否认可所函证事项均要求复函。366b.否定（消极）式函证：要求被询证方对其所函证否定（消极）式函证：要求被询证方对其所函证事项不认可时复函，认可时不复函。事项不认可时复函，认可时不复函。 适适用用范范围围重大错报风险评估为低水平重大错报风险评估为低水平涉及大量余额较小的账户涉及大量余额较小的账户预期不存在大量的错误预期

459、不存在大量的错误没有理由相信被询证者不认真对待函证没有理由相信被询证者不认真对待函证367 （3 3）函证时间的选择）函证时间的选择 通常以资产负债表日为截止日，在通常以资产负债表日为截止日，在资债日后资债日后适当时间适当时间内实施函证；如果重大错报风险评估为低水平，注内实施函证；如果重大错报风险评估为低水平，注师可选择师可选择资债日前资债日前适当日期为截止日实施函证，并适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的的变动实施实质性程序变动实施实质性程序。（4 4）函证的控制）函证的控制 根据客户提供资料编制询证函，但要对

460、整个函证根据客户提供资料编制询证函，但要对整个函证过程实施控制。过程实施控制。 可通过函证结果汇总表的方式对函证的收回情况加可通过函证结果汇总表的方式对函证的收回情况加以控制以控制 （5 5）对不符事项的处理）对不符事项的处理 首先提请被审单位查明原因，进一步分析和核实。首先提请被审单位查明原因，进一步分析和核实。 不符事项可能的原因：不符事项可能的原因：368 a.双方入账时间不同（双方入账时间不同（未达账项或纠纷；未未达账项或纠纷；未达账项包括达账项包括款在途中、货在途中、退货在途款在途中、货在途中、退货在途中中）；）； b.一方或双方记账错误；一方或双方记账错误； c.被审单位的舞弊行为

461、。被审单位的舞弊行为。（6 6）对函证结果的总结和评价）对函证结果的总结和评价 a.重新考虑对重新考虑对内部控制内部控制的原有评价是否适当；的原有评价是否适当；控制测试控制测试的结果、的结果、分析程序分析程序的结果、相关的的结果、相关的风险评价风险评价是否适当；是否适当； b.如果函证结果表明如果函证结果表明没有审计差异没有审计差异，可以合，可以合理理推论推论应收账款总体是应收账款总体是正确正确的；的；369c.如果函证表明如果函证表明存在审计差异存在审计差异，应，应估算估算总体累总体累计差错；为了准确估计累计差错，计差错；为了准确估计累计差错，可以进一步可以进一步扩大函证范围。扩大函证范围。

462、五、确定已收回的应收账款金额五、确定已收回的应收账款金额 证实存在和计价和分摊认定证实存在和计价和分摊认定六、对未函证应收账款实施替代审计程序六、对未函证应收账款实施替代审计程序 检查原始凭证检查原始凭证七、检查坏账的确认和处理七、检查坏账的确认和处理（符合条件、授权、会计（符合条件、授权、会计处理）处理）八、抽查有无不属于结算业务的债权八、抽查有无不属于结算业务的债权 考虑分类错误的目的考虑分类错误的目的370九、检查贴现、质押或出售九、检查贴现、质押或出售 根据实质重于形式原则，判定属于根据实质重于形式原则，判定属于抵押借款抵押借款还是还是出出售售十、对应收账款的关联方及其交易审计程序十、

463、对应收账款的关联方及其交易审计程序 识别关联方的方法识别关联方的方法复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；复核被审计单位识别关联方的程序；复核被审计单位识别关联方的程序；询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系；关系；复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当的复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当的情况下，从股权登记机构获取主要投资者名单；情况下，从股权登记机构获取主要投资者名单；查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关法定记查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关法定记录；

464、录；371询问其他注册会计师或前任注册会计师所询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方；知悉的其他关联方；复核被审计单位向监管机构报送的所得税复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。申报表和其他信息。十一、确定应收账款的列报是否恰当十一、确定应收账款的列报是否恰当上市公司在其附注中通常应披露期初、期末上市公司在其附注中通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有位账款，以及持有5%及以上股份的股东单及以上股份的股东单位账款情况位账款情况37215.4.3 15.4.3 坏账准备的实质性程序坏账准备的实质性

465、程序（1 1）取得或编制应收账款明细表；）取得或编制应收账款明细表；（2 2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；应明细项目的发生额核对相符；（3 3）检查坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准）检查坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法；备所依据的资料、假设及计提方法；下列情况一般不能全额计提坏账：下列情况一般不能全额计提坏账：a.a.当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款b.b.计划对应收账款进行重组；计划对应收账款进行重组；c.c.

466、与关联方发生的应收账款；与关联方发生的应收账款；d.d.其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。 373（4 4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确；否符合有关规定，会计处理是否正确；（5 5）已经确认并转销的坏账重新收回的，检）已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确；查其会计处理是否正确；（6 6）检查函证结果，有争议的应查明原因；）检查函证结果，有争议的应查明原因；（7 7）实施分析程序，验证坏账准备计提的合）实施分析程序，验证坏账准备计提的合理性；理

467、性；（8 8）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。37416采购与付款循环审计采购与付款循环审计本章要求：本章要求：掌握以下内容：掌握以下内容： 1. 1.采购与付款循环的主要业务活动；采购与付款循环的主要业务活动； 2. 2.采购交易的控制测试和实质性程序；采购交易的控制测试和实质性程序； 3. 3.应付账款的实质性程序；应付账款的实质性程序； 4. 4.固定资产和累计折旧的实质性程序。固定资产和累计折旧的实质性程序。37516.1 16.1 采购与付款循环的特性采购与付款循环的特性16.1.1 16.1.1 涉及的主要凭证与会计记录涉及的主要凭证与会计

468、记录（1 1）请购单）请购单（2 2）订购单）订购单（3 3）验收单）验收单（4 4）卖方发票）卖方发票（5 5）付款凭单）付款凭单 （6 6）转账凭证）转账凭证（7 7）付款凭证）付款凭证（8 8）应付账款明细账）应付账款明细账（9 9）库存现金日记账和银行存款日记账）库存现金日记账和银行存款日记账（1010）供应商对账单）供应商对账单37616.1.2 16.1.2 涉及的主要业务活动涉及的主要业务活动（1 1）请购商品和劳务）请购商品和劳务 仓库或其他部门仓库或其他部门编制请购单，正常经营物资的购买作编制请购单，正常经营物资的购买作一一般授权般授权，资本支出和租赁合同作，资本支出和租赁合

469、同作特别授权特别授权。 每张请购单必须经对这类支出预算负责的主管人员签字每张请购单必须经对这类支出预算负责的主管人员签字批准，是批准，是采购交易采购交易轨迹的轨迹的起点起点，有助于证实，有助于证实“发生发生”认定。认定。（2 2）编制订购单）编制订购单采购部门对经过批准的请购单发出订购单。确定最佳供采购部门对经过批准的请购单发出订购单。确定最佳供应商，考虑应商，考虑竞价竞价方式。方式。订购单订购单正联送供应商正联送供应商，副联副联送企业内部送企业内部验收部门、应付验收部门、应付凭单部门凭单部门和和编制请购单的部门编制请购单的部门。独立检查订购单的处理，确定是否收到商品并正确入账，独立检查订购单

470、的处理，确定是否收到商品并正确入账，有助于证实有助于证实“完整性完整性”。377（3 3）验收商品）验收商品验收部门对于已收货的每张订购单编制一式多联、验收部门对于已收货的每张订购单编制一式多联、预先编号的验收单，作为验收和检验商品的依预先编号的验收单，作为验收和检验商品的依据。据。一式多联一式多联分别给分别给应付凭单部门、仓库（请购部门）应付凭单部门、仓库（请购部门）、自留。、自留。不同的方向有助于证实不同的方向有助于证实“存在或发生存在或发生”和和“完整完整性性”认定认定（4 4）储存已验收的商品存货）储存已验收的商品存货保管与采购的其他职责相分离，可保管与采购的其他职责相分离，可减少未经

471、授权减少未经授权的采购的采购和和盗用商品盗用商品的风险。的风险。（5 5）编制付款凭单）编制付款凭单与与“存在存在”、“发生发生”、“完整性完整性”、“权利和义务权利和义务”、“计价和分摊计价和分摊”认定有关认定有关378（6 6）确认与记录负债）确认与记录负债1)1)应付账款确认和记录相关部门一般应付账款确认和记录相关部门一般有责任核查有责任核查购购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录；账中加以记录；2)2)记录现金支出记录现金支出的人员的人员不得经手现金不得经手现金、有价证券和、有价证券和其他资产；其他资产；3)3)手工系统下，应

472、将已批准的未付款凭单送达会计手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭和登记有关账簿。部门，据以编制有关记账凭和登记有关账簿。（7 7）付款）付款通常由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付通常由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款。款。1)1)独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。的总额的一致性。3792)2)应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。3)3)被授权签署支票的人员应确定每张支票都附被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，

473、并确定有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。4)4)支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款。复付款。5)5)支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。6)6)支票应预先连续编号，保证支出支票存根的支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。完整性和作废支票处理的恰当性。7)7)应确保只有被授权的人员才能接近未经使用应确保只有被授权的人员才能

474、接近未经使用的空白支票。的空白支票。380（8 8）记录现金、银行存款支出）记录现金、银行存款支出1)1)会计主管应独立检查记入银行存款日会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的记账和应付账款明细账的金额的一致性一致性，以及与支票汇总记录的致性以及与支票汇总记录的致性; ;2)2)通过定期比较银行存款日记账记录的通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立日期与支票副本的日期，独立检查入账检查入账的及时性的及时性; ;3)3)独立编制独立编制银行存款余额调节表银行存款余额调节表。 38116.2 16.2 内部控制测试和交易的实质性测试内部控制测试和交易的实质

475、性测试16.2.1 16.2.1 采购交易的内部控制采购交易的内部控制一、适当的职责分离一、适当的职责分离（1 1）请购与审批；）请购与审批；（2 2）询价与确定供应商；）询价与确定供应商；（3 3）采购合同的订立与审批；）采购合同的订立与审批；（4 4）采购与验收；）采购与验收；（5 5）采购、验收与相关会计记录；）采购、验收与相关会计记录；（6 6）付款审批与付款执行。）付款审批与付款执行。382二、内部核查程序二、内部核查程序（1 1）采购与付款交易岗位及人员的设置情况）采购与付款交易岗位及人员的设置情况（不相容职务不相容职务）；）；（2 2）授权批准制度的执行情况（）授权批准制度的执行

476、情况（手续是否健手续是否健全，是否有越权审批全，是否有越权审批）；）；（3 3）应付账款和预付账款的管理（）应付账款和预付账款的管理（重点是支重点是支付的正确性、时效性、合法性付的正确性、时效性、合法性）；）；（4 4）有关单据、凭证和文件的使用和保管情）有关单据、凭证和文件的使用和保管情况（况（手续是否健全，使用和保管制度是否有手续是否健全，使用和保管制度是否有漏洞漏洞）。）。38316.2.2 16.2.2 付款交易的内部控制付款交易的内部控制（1 1）按照各项有关规定办理采购付款业务；）按照各项有关规定办理采购付款业务；（2 2）办理付款业务时，应对采购发票、结算凭证、验）办理付款业务时

477、，应对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性、及收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性、及合规性进行严格审核；合规性进行严格审核；（3 3）单位应当建立预付账款和定金的审批制度；）单位应当建立预付账款和定金的审批制度；（4 4）单位应当加强应付账款和应付票据的管理；）单位应当加强应付账款和应付票据的管理；（5 5）单位应当建立退货管理制度；）单位应当建立退货管理制度；（6 6）单位应当定期与供应商核对各种往来款项。）单位应当定期与供应商核对各种往来款项。38416.2.3 16.2.3 固定资产的内部控制固定资产的内部控制一、固定资产的预算制度一、固定资产的预算制度二

478、、授权批准制度二、授权批准制度三、账簿记录制度三、账簿记录制度四、职责分工制度四、职责分工制度五、资本性支出和收益性支出的区分制度五、资本性支出和收益性支出的区分制度六、固定资产的处置制度六、固定资产的处置制度七、固定资产的定期盘点制度七、固定资产的定期盘点制度八、固定资产的维护保养制度八、固定资产的维护保养制度38516.2.4 16.2.4 评估重大错报风险评估重大错报风险一、管理层错报费用支出的偏好和动因一、管理层错报费用支出的偏好和动因（1 1）费用化支出资本化；）费用化支出资本化；（2 2）平滑利润；）平滑利润；（3 3）利用特别实体剥离负债，或用关联方制造虚假利）利用特别实体剥离负

479、债，或用关联方制造虚假利润；润；（4 4）利用税务安排推迟或隐瞒所得税和增值税；）利用税务安排推迟或隐瞒所得税和增值税；（5 5）私人费用计入企业费用。）私人费用计入企业费用。二、费用支出的复杂性二、费用支出的复杂性三、管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险三、管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险386四、采用不正确的费用支出截止期（四、采用不正确的费用支出截止期（低估在途商品低估在途商品）五、低估（五、低估（存货、应付账款、减值准备、预计负债存货、应付账款、减值准备、预计负债）六、不正确地记录外币交易（六、不正确地记录外币交易（会计处理和汇率会计处理和汇率）七、舞弊和盗窃的固有风险七、舞弊和盗

480、窃的固有风险八、延迟向供应商付款八、延迟向供应商付款九、存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认九、存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认十、存在未记录的权利和义务十、存在未记录的权利和义务38716.3 16.3 采购与付款循环的实质性测试采购与付款循环的实质性测试16.3.1 16.3.1 应付账款的实质性程序应付账款的实质性程序一、应付账款的审计目标一、应付账款的审计目标（1 1）期末应付账款是否存在；）期末应付账款是否存在；（2 2）是否为被审单位应履行的义务；）是否为被审单位应履行的义务；（3 3）会计记录的完整性；）会计记录的完整性；（4 4）期末余额的正确性；）期末余额的正确性

481、；（5 5）在会计报表上披露的恰当性。）在会计报表上披露的恰当性。 38816.3.2 16.3.2 应付账款的实质性程序应付账款的实质性程序一、获取或编制应付账款明细表一、获取或编制应付账款明细表 （1 1）复核加计正确复核加计正确，并与报表数、总账数和明细，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；账合计数核对是否相符； （2 2）检查非记账本位币应付账款的）检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算折算汇率及折算是否正确；是否正确； （3 3）分析出现）分析出现借方余额借方余额的项目，查明原因，必要时，的项目，查明原因，必要时，作作重分类重分类调整；调整； （4 4）结合预付账款等往来

482、项目的明细余额，调查有）结合预付账款等往来项目的明细余额，调查有无同挂账无同挂账的项目、的项目、异常余额异常余额或或与购货无关与购货无关的其他款的其他款项项( (如关联方账户或雇员账户如关联方账户或雇员账户) )，如有，应做出记录，如有，应做出记录，必要时作调整。必要时作调整。389二、根据被审单位实际情况，执行二、根据被审单位实际情况，执行实质性分析实质性分析程序程序（1 1）将）将期末期末应付账款与应付账款与期初期初数进行比较，分析数进行比较，分析波动原因；波动原因；（2 2）分析）分析长期挂账长期挂账的应付账款，要求被审单位的应付账款，要求被审单位解释；解释；（3 3）计算）计算应付账款

483、与存货、应付账款与流动负应付账款与存货、应付账款与流动负债债的比率，分析应付账款的合理性；的比率，分析应付账款的合理性；（4 4）分析）分析存货和营业成本的变动存货和营业成本的变动，判断应付账，判断应付账款增减的合理性。款增减的合理性。三、三、函证应付账款；函证应付账款；390应收账款与应付账款函证比较应收账款与应付账款函证比较相同之处相同之处 注册会计师都必须对函证的过程进行控注册会计师都必须对函证的过程进行控制，并要求将回函寄往会计师事务所。制，并要求将回函寄往会计师事务所。根据回函的情况，编制与分析函证结果根据回函的情况，编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，决定是否采用替汇总表，对未回

484、函的，决定是否采用替代审计程序。代审计程序。不同之处不同之处 必要性、函证方式、对象、替代程序必要性、函证方式、对象、替代程序391 应收账款函证应收账款函证应付账款函证应付账款函证必要性必要性除特定情形，都必须函除特定情形，都必须函证证一般不必函证一般不必函证方式方式肯定或否定式肯定或否定式肯定式并具体说明应付肯定式并具体说明应付金额金额函证对象函证对象大额或账龄较长、发生大额或账龄较长、发生纠纷、关联方、主要客纠纷、关联方、主要客户、交易频繁但期末余户、交易频繁但期末余额较小、可能产生重大额较小、可能产生重大错报或舞弊的非正常项错报或舞弊的非正常项目目较大金额的债权人以及较大金额的债权人以

485、及那些在资产负债表日金那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债为企业重要供货人的债权人权人替代程序替代程序检查销售合同、订购单、检查销售合同、订购单、发票副本、发运凭证及发票副本、发运凭证及回款凭据等回款凭据等检查决算日应付账款明检查决算日应付账款明细账及现金、银行存款细账及现金、银行存款日记账；同时检查相关日记账；同时检查相关原始凭证原始凭证392四、检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否四、检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款（简答题）存在未入账的应付账款（简答题）（1 1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、）检

486、查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性；账款，确认应付账款期末余额的完整性；（2 2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理；时间是否合理；393（3 3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从）获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从非财务部门，如：采购部门获取），并将对账单和非财务部门，如：采购部门获取），并将对账单

487、和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途货物、付款折扣、未记录的负债等），款项、在途货物、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性；准确性；（4 4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行划款通知、供应商收据等）及有关付款凭证（如银行划款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有，询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款；无未及时入账的应付

488、账款；（5 5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。否计入了正确的会计期间。394五、针对五、针对已偿付已偿付的应付账款，追查至银行对账的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前是否在资产负债表日前真实偿付真实偿付六、针对六、针对异常异常或或大额大额交易及交易及重大调整

489、重大调整事项（如事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的以分析交易的真实性、合理性真实性、合理性。七、检查带有七、检查带有现金折扣现金折扣的应付账款是否按发票的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额上记载的全部应付金额入账入账，在实际获得现，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。金折扣时再冲减财务费用。395八、被审计单位与债权人进行八、被审计单位与债权人进行债务重组债务重组的，检的，检查不

490、同债务重组方式下的查不同债务重组方式下的会计处理会计处理是否正确。是否正确。九、标明九、标明应付关联方应付关联方的款项，执行关联方及其的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明交易审计程序，并注明合并财务报表合并财务报表时应予时应予抵销的金额。抵销的金额。十、检查应付账款是否已按照企业会计准则的十、检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出规定在财务报表中作出恰当列报恰当列报。上市公司应上市公司应在附注中在附注中说明说明有无欠持有有无欠持有5%5%及以上及以上表决权股份的股东账款；说明账龄表决权股份的股东账款；说明账龄超过超过3 3年年的的大额大额应付账款应付账款未偿还未偿还的的

491、原因原因，并在期后事项，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。中反映资产负债表日后是否偿还。39616.3.3 16.3.3 固定资产的实质性程序固定资产的实质性程序一、固定资产的审计目标一、固定资产的审计目标（1 1）资产负债表中记录的固定资产是）资产负债表中记录的固定资产是存在存在；（2 2）所有应记录的固定资产）所有应记录的固定资产均已记录均已记录；（3 3）记录的固定资产由被审计单位）记录的固定资产由被审计单位拥有或控制拥有或控制；（4 4）固定资产以恰当的）固定资产以恰当的金额金额包括在财务报表中，与之包括在财务报表中，与之相关的相关的计价或分摊计价或分摊已恰当记录；已恰当记录；

492、（5 5）固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表）固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当中作出恰当列报。列报。397二、二、 固定资产账面余额的实质性程序固定资产账面余额的实质性程序（1 1）获取或编制固定资产明细表，复核加计是）获取或编制固定资产明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧和固定资产减值准备否相符，结合累计折旧和固定资产减值准备与报表数核对是否相符。与报表数核对是否相符。 固定资产固定资产期初余额期初余额的审计：的审计： 1)1)连续常年审计连续常年审计 2)2)变更会计师事务所变更会计师

493、事务所 3)3)初次审计初次审计（2 2）实质性分析程序）实质性分析程序1)1)基于对被审计单位及其环境的了解，通过进基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值建立有关数据的期望值：398a.a.分类计算分类计算本期计提折旧额本期计提折旧额与固定资产与固定资产原值原值的的比率，并与上期比较。比率，并与上期比较。b.b.计算固定资产计算固定资产修理及维护费用占固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，原值的比例，并进行本期各月、本期与以前并进行本期各月、本期与以前各期的比较。各期的比较。2)2)确定

494、可接受的差异额；确定可接受的差异额；3)3)将实际情况与期望值相比较，识别需要进一将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；步调查的差异；4)4)如果其差额超过可接受的差异额，调查并获如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（例如：取充分的解释和恰当的佐证审计证据（例如：通过检查相关的凭证）；通过检查相关的凭证）；5)5)评估分析程序的测试结果。评估分析程序的测试结果。399（3 3）实地检查重要固定资产，实地检查重要固定资产，确定其是否存在，确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产1)1)可从明细账追

495、查到实物，证实可从明细账追查到实物，证实存在存在；2)2)也可从实物追查到明细账，证实也可从实物追查到明细账，证实完整完整；3)3)检查的检查的重点重点是本期是本期新增新增的固定资产；的固定资产；4)4)如为如为首次首次接受审计，应适当接受审计，应适当扩大扩大检查范围。检查范围。（4 4）检查固定资产的所有权和控制权检查固定资产的所有权和控制权对各类固定资产，获取、收集不同的证据以确对各类固定资产，获取、收集不同的证据以确定其是否归被审计单位所有：定其是否归被审计单位所有：对对外购外购的的机器机器设备等固定资产，审核设备等固定资产，审核采购发票、采购发票、采购合同采购合同等；等；400对于对于

496、房地产房地产类固定资产，查阅有关的类固定资产，查阅有关的合同、产合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单保险单等书面文件；等书面文件；对对融资租入融资租入的固定资产，检查有关融资租赁的固定资产，检查有关融资租赁合合同同；对对汽车汽车等运输设备，检查有关等运输设备，检查有关运营证件运营证件等；等；对对受留置权限制的固定资产受留置权限制的固定资产，结合有关负债项，结合有关负债项目进行检查。目进行检查。留置权是指债权人按照合同的约定占有债务人留置权是指债权人按照合同的约定占有债务人的动产，债务人不按照合同约定的被债权人的动产，债务人不按照合同约定的被

497、债权人行使留置权的固定资产就是行使留置权的固定资产就是受留置权限制的受留置权限制的固定资产。固定资产。 401（5 5）检查本期固定资产的增加：检查本期固定资产的增加： 1)1)询问管理层当年固定资产的增加情况，并与询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对；获取或编制的固定资产明细表进行核对； 2)2)检查本年度增加固定资产的计价是否正确，检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确：手续是否齐备，会计处理是否正确：外购、在建工程转入、投资者投入、更新改造外购、在建工程转入、投资者投入、更新改造增加、融资租赁增加、企业合并增加、债务增加、

498、融资租赁增加、企业合并增加、债务重组和非货币性资产交换增加、外商采购国重组和非货币性资产交换增加、外商采购国产设备退税产设备退税3)3)检查固定资产是否存在检查固定资产是否存在弃置费用弃置费用，如果存在，如果存在弃置费用，检查弃置费用的估计方法和弃置弃置费用，检查弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，会计处理是否正费用现值的计算是否合理，会计处理是否正确。确。 402（6 6）检查固定资产的减少检查固定资产的减少1)1)结合结合固定资产清理固定资产清理科目，抽查固定资产账面科目，抽查固定资产账面转销额是否正确；转销额是否正确；2)2)检查检查出售、盘亏、转让、报废或毁损出售、盘亏、转

499、让、报废或毁损的固定的固定资产是否经授权批准，会计处理是否正确；资产是否经授权批准，会计处理是否正确；3)3)检查因检查因修理、更新改造而停止使用修理、更新改造而停止使用的固定资的固定资产的会计处理是否正确；产的会计处理是否正确；4)4)检查检查投资转出固定资产投资转出固定资产的会计处理是否正确；的会计处理是否正确；5)5)检查检查债务重组或非货币性资产交换债务重组或非货币性资产交换转出固定转出固定资产的会计处理是否正确；资产的会计处理是否正确；6)6)检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。（7 7）检查固定资产的后续支出检查固定资产的后续支出 403

500、 1)1)固定资产固定资产修理修理费用，应当直接计入当期费用。费用，应当直接计入当期费用。 生产车间生产车间和行政部门走和行政部门走“管理费用管理费用”； 销售部门走销售部门走“销售费用销售费用” 2)2)固定资产改良支出，应当计入固定资产账面固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其价值，其增计后增计后的金额的金额不应超过不应超过该固定资产该固定资产的的可收回金额可收回金额。3)3)如果不能区分是固定资产修理还是固定资产如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其在一起，则企业应按

501、上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。计入当期费用。404 4) 4)固定资产装修费用，符合上述原则可予资固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在本化的，应当在“固定资产固定资产”科目下单设科目下单设“固定资产装修固定资产装修”明细科目核算，并在明细科目核算，并在两次装两次装修期间修期间与固定资产与固定资产尚可使用年限尚可使用年限两者中两者中较短较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修固定

502、资产装修”明细科目仍有余额，应将该明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。余额一次全部计入当期营业外支出。5)5)融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采期间内，采用合理的方法单独计提折旧用合理的方法单独计提折旧. .405 6)6)经营租赁方式租入的固

503、定资产发生的改良支经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出。应通过出。应通过“长期待摊费用长期待摊费用”科目核算，并科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者两者中较短中较短的期间内，采用合理的方法摊销。的期间内，采用合理的方法摊销。（8 8）检查固定资产的租赁；检查固定资产的租赁； 区分区分经营租赁经营租赁还是还是融资租赁融资租赁，并检查其会计，并检查其会计处理处理（9 9）获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，观察实际状况、计提折旧和会计处理；观察实际状况、计提折旧和会计处理；（1010）获取已提足折旧仍继续使用固

504、定资产的获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录；相关证明文件，并作相应记录；406（1111）获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作）获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录。相应记录。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额允价值减去处置费用后的净额孰低孰低进行进行计量计量, ,并在报并在报表附注中表附注中披露披露持有待售的固定资产名称、账面价值、持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等公允价值、预计处置费用和预计处置时间等 。（1212）检查固定资产

505、）检查固定资产保险保险情况情况（1313）检查有无与）检查有无与关联方关联方的固定资产购售活动，交易的固定资产购售活动，交易是否经适当授权，价格是否公允。是否经适当授权，价格是否公允。407（1414）对应计入固定资产价值的借款费用，应根据企）对应计入固定资产价值的借款费用，应根据企业会计准则的规定，业会计准则的规定， 结合长短期借款、应付债券或结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查长期应付款的审计，检查借款费用资本化借款费用资本化的计算方的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。法和资本化金额，以及会计处理是否正确。（1515）检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有）检查购置

506、固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺。关的财务承诺。（1616）检查固定资产的）检查固定资产的抵押、担保抵押、担保情况。结合对银行情况。结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。时提请被审计单位作恰当披露。（1717）检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定）检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。在财务报表中作出恰当列报。408如果被审计单位是上市公司，通常应在附注中如果被审计单位是上

507、市公司，通常应在附注中按类别按类别分列列示分列列示: :（1 1）固定资产）固定资产期初期初余额、本期余额、本期增加增加额、本期额、本期减少减少额及额及期末期末余额；余额；（2 2）说明固定资产中存在的）说明固定资产中存在的在建工程转入、出售、置在建工程转入、出售、置换、抵押和担保换、抵押和担保等情况；等情况；（3 3）披露通过）披露通过融资租赁租入融资租赁租入的固定资产每类租入资产的固定资产每类租入资产的账面的账面原值、累计折旧、账面净值原值、累计折旧、账面净值；（4 4）披露通过经营租赁）披露通过经营租赁租出的固定资产租出的固定资产每类租出固定每类租出固定资产的资产的账面价值。账面价值。4

508、09三、累计折旧的实质性程序三、累计折旧的实质性程序（1 1）获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加）获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与总账和明细账核对；计正确，并与总账和明细账核对；（2 2）检查被审单位折旧政策和方法是否符合相）检查被审单位折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定；关会计准则的规定；（3 3）复核本期折旧费用的计提和分配；）复核本期折旧费用的计提和分配；4101)1)了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用

509、加速折旧法，是否取和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法，是否取得批准文件；得批准文件；2)2)检查被审计单位折旧政策前后期是否一致；检查被审计单位折旧政策前后期是否一致； 3)3)复核本期折旧费用的计提是否正确，尤其关注已复核本期折旧费用的计提是否正确，尤其关注已 计提减值准备的固定资产的折旧；计提减值准备的固定资产的折旧；4)4)检查折旧费用的分配方法是否合理，是否与上期检查折旧费用的分配方法是否合理，是否与上期一致；分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提一致；分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异；额的比例与上期比较是否有重大差异；5)5)注意固定资产增减变

510、动时，有关折旧的会计处理注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确；资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确；411（4 4）将将“累计折旧累计折旧”账户贷方的本期计提折旧账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否应建议作适差异

511、，应追查原因，并考虑是否应建议作适当调整；当调整；（5 5）检查累计折旧的减少是否合理、会计处理检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。是否正确。（6 6） 累计折旧的披露是否恰当。累计折旧的披露是否恰当。上市公司上市公司应在附注中按固定资产类别分项列示应在附注中按固定资产类别分项列示累计折旧累计折旧期初余额、本期计提额、本期减少期初余额、本期计提额、本期减少额及期末余额额及期末余额。412四、固定资产减值准备的实质性程序四、固定资产减值准备的实质性程序（1 1）获取或编制固定资产减值准备明细表，复获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核核加计正确，并与

512、总账数和明细账合计数核对相符；对相符；（2 2）检查被审计单位检查被审计单位计提计提固定资产减值准备的固定资产减值准备的依据是否充分依据是否充分，会计处理是否正确；，会计处理是否正确；（3 3）检查检查资产组的认定资产组的认定是否恰当，计提固定资是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确；正确；（4 4）计算本期末计算本期末固定资产减值准备占固定资产减值准备占期末期末固定固定资产原值资产原值的比率，并与期初该比率比较，分的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况；析固定资产的质量状况；413（5 5）检查被审计单位处置固定资产时

513、检查被审计单位处置固定资产时原计提原计提的的减值准备是否减值准备是否同时结转同时结转，会计处理是否正确；，会计处理是否正确；（6 6）检查检查是否存在转回是否存在转回固定资产减值准备的情固定资产减值准备的情况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。（7 7）确定固定资产减值准备的）确定固定资产减值准备的披露是否披露是否恰当。恰当。 企业应披露当期确认的固定资产减值和累计金企业应披露当期确认的固定资产减值和累计金额，上市公司还应分项列示计提的减值准备额，上市公司还应分项列示计提的减值准备金额、增减变动情况及计提的原因。金额、增减变动情况及计提的原因。414

514、（1 1）本期）本期全额全额计提坏账准备，或计提坏账准备的计提坏账准备，或计提坏账准备的比比例较大例较大的的( (计提比例一般超过计提比例一般超过40%40%及以上的，下同及以上的，下同) )，应说明计提的应说明计提的比例以及理由比例以及理由。 （2 2）以前期间）以前期间已全额计提已全额计提坏账准备，或计提坏账准坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期备的比例较大但在本期又全额或部分收回又全额或部分收回的，或通的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其过重组等其他方式收回的，应说明其原因原因、原估计、原估计计提比例的计提比例的理由理由以及原估计计提比例的以及原估计计提比例的合理性合理性。 （3 3）对某些金额较大的应收账款）对某些金额较大的应收账款不计提不计提坏账准备或坏账准备或计提坏账准备计提坏账准备比例较低比例较低( (一般为一般为5%5%或低于或低于5%)5%)的的理由理由。 （4 4）本期）本期实际冲销实际冲销的应收款项及其的应收款项及其理由理由，其中，实，其中，实际冲销的际冲销的关联交易关联交易产生的应收账款应产生的应收账款应单独披露单独披露。 415