《合并财务报表上3课件》由会员分享，可在线阅读，更多相关《合并财务报表上3课件（93页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、第二章第二章合并财务报表合并财务报表第一节第一节合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节合并合并财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表上合并财务报表上(3)第一节第一节合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识
2、点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定合并财务报表上合并财务报表上(3)合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象
3、不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）合并财务报表上合并财务报表上(3) 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论1母公司理论母公司理论2实体理论实体理论3所有权理论所有权理论合并财务报表上合并财务报表上(3)1 母公司
4、理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。为母公司的附属机构。合并财务报表上合并财务报表上(3)1 母公司理论合并资产负债表合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表
5、上的代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投长期股权投资资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益；益；合并利润表合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的司个别利润表上的“投资收益投资收益对子公司投对子公司投资收益资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少项目。合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其数股东所持有的子公司净利润的份额
6、，而将其视为企业集团的一项费用。视为企业集团的一项费用。合并财务报表上合并财务报表上(3)2 实体理论实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。合并关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司体进行经营的信息。
7、因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。的资产、负债、收入与费用。合并财务报表上合并财务报表上(3)2实体理论实体理论依据实体理论编制合并财务报表时依据实体理论编制合并财务报表时,如果母如果母公司未能持有子公司公司未能持有子公司100%的股权的股权,则要将则要将子公司净资产子公司净资产(资产减负债后的净额资产减负债后的净额)区分区分为控股权益与少数股东权益。为控股权益与少数股东权益。少数股东权益与控股权益一样，也属于合少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润并主体的所有者权益
8、的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。东所持有的子公司净利润的份额。合并财务报表上合并财务报表上(3)3所有权理论所有权理论所有权理论也称业主权理论，它是一种着所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。并理论。编制合并财务报表时，对于子公司的资产编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按
9、母公司持有股权的份费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。额计入合并利润表。合并财务报表上合并财务报表上(3)二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并合并利润表合并利润表 合并资产负
10、债表合并资产负债表合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准合并财务报表上合并财务报表上(3)三、三、合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下合并财务报表上合
11、并财务报表上(3)（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨别注意辨别实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权合并财
12、务报表上合并财务报表上(3)我国合并会计报表的合并范围如下：我国合并会计报表的合并范围如下：以控制为基础予以确定以控制为基础予以确定1、母公司拥有其半数以上权益性资本的被、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业（定量）投资企业（定量）（1）母公司母公司直接直接拥有被投资企业半数以上拥有被投资企业半数以上权益性资本。权益性资本。（2）母公司母公司间接间接拥有被投资企业半数以上拥有被投资企业半数以上权益性资本。权益性资本。（3）母公司母公司直接和间接直接和间接方式合计拥有、控方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。制被投资企业半数以上权益性资本。合并财务报表上合并财务报表上(3)A公司
13、公司拥有拥有B公司公司90%B公司公司拥有拥有C公司公司54%C公司公司合并合并合并合并间接投资间接投资合并财务报表上合并财务报表上(3)A公司公司B公司公司C公司公司投资投资C35%投资投资B70%投资投资C20%合并合并合并合并直接和间接投资直接和间接投资合并财务报表上合并财务报表上(3)（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司甲公司甲公司投资并控制投资并控制乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围合并财务报
14、表上合并财务报表上(3)2、被母公司控制的其他被投资企业、被母公司控制的其他被投资企业母公司与被投资企业之间在如下情况之母公司与被投资企业之间在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：控制：（1）通过与该被投资企业的其他投资通过与该被投资企业的其他投资者之间的者之间的协议协议，持有该被投资企业半数，持有该被投资企业半数以上以上表决权。表决权。（2）根据根据章程或协议章程或协议有权控制企业的有权控制企业的财务和经营政策。财务和经营政策。合并财务报表上合并财务报表上(3)2、被母公司控制的其他被投资企业、被母公司控制的其他被投资企业（3）有权任免公司董事
15、会等类似权力有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。机构的多数成员。（4）在公司董事会或类似权力机构会在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指议上有半数以上投票权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会母公司能够控制董事会等权力机构的会议从而操纵公司董事会的经营决策，议从而操纵公司董事会的经营决策，使被投资企业成为事实上的子公司。使被投资企业成为事实上的子公司。合并财务报表上合并财务报表上(3)还应注意：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换
16、公司债券、当期可执行的可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。认股权证等潜在表决权因素。除有证据表明母公司不能控制被投资单位除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。合并财务报表上合并财务报表上(3)3、不纳入合并范围的子公司、不纳入合并范围的子公司1已准备关停并转的子公司；已准备关停并转的子公司；2按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；3已宣告破产的子公司；已宣告破产的子公司；4准备近期售出而短期持有半数以上的权益性准备
17、近期售出而短期持有半数以上的权益性资本的子公司；资本的子公司；5受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；到限制的境外子公司；合并财务报表上合并财务报表上(3)不纳入合并范围的原因不纳入合并范围的原因 1、对公司的控制权受到限制。、对公司的控制权受到限制。2、对子公司的资金高度受到限制。、对子公司的资金高度受到限制。3、子公司的生产经营活动不完全受母、子公司的生产经营活动不完全受母公司的管理和决策。公司的管理和决策。4、母公司与子公司的生产经营活动缺、母公司与子公司的生产经营活动缺乏一体性。乏一体性。合并财务报表上合并财务报表上(3)甲甲F
18、ABCDE80%70%20%22%55%85%35%复杂 多层控股结构下见P289页例合并财务报表上合并财务报表上(3)母公司控制的特殊目的主体母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围也应纳入合并财务报表的合并范围1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目
19、的主体章程的权力、对变更特体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。殊目的主体章程的否决权等。3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。主体大部分利益的权力。4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。体的大部分风险。合并财务报表上合并财务报表上(3)第二节第二节合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、
20、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用合并财务报表上合并财务报表上(3)（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在需要在合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润
21、期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销合并财务报表上合并财务报表上(3)（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。
22、的工作底稿中进行。注意注意:合并财务报表上合并财务报表上(3)三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表合并财务报表上合并财务报表上(3)四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合
23、并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之
24、结合体现权益之结合合并财务报表上合并财务报表上(3)第三节第三节股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表合并财务报表上合并财务报表上(3)一、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财
25、务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考合并财
26、务报表上合并财务报表上(3)被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值合并价差合并价差50万万合并财务报表上合并财务报表上(3)编制抵消分录编制抵消分录区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期
27、股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据是按权益法调整后的数据。理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销合并财务报表上合并财务报表上(3)将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股
28、东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润存货等存货等商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值少数股东权益少数股东权益子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增
29、值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例合并财务报表上合并财务报表上(3)资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，万，其中：股本其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万；万；公允价值公允价值520万，万，合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价550万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权非同一控制按
30、公允价值非同一控制按公允价值借：长期股权投资借：长期股权投资550贷：银行存款贷：银行存款550抵消分录：抵消分录：借：固定资产借：固定资产20商誉商誉30股本股本400留存收益留存收益100贷：长期股权投资贷：长期股权投资550合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理合并财务报表上合并财务报表上(3)表表1合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消
31、5505001420*0309001050调整调整确认确认30抵消抵消500500800+（600+20）合并财务报表上合并财务报表上(3)被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价450万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉34工作底稿的编制工作底稿的编制【例例3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值合并价差合并价差54万万合并财务报表上合并财务报表上(3)资料：资料：被合并方可辨
32、认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，万，其中：股本其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万；万；公允价值公允价值520万，万，合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权非同一控制按公允价值非同一控制按公允价值借：长期股权投资借：长期股权投资450贷：银行存款贷：银行存款450抵消分录：抵消分录：借：固定资产借：固定资产20商誉商誉34股本股本400留存收益留存收益100贷：长期股权
33、投资贷：长期股权投资450少数股东权益少数股东权益104合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理合并财务报表上合并财务报表上(3)表表2合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消45060014200349001050调整调整确认确认34抵消抵消50020少数股东权益少数股东权益确认确认104104合并财务报表上合并财务报表上(3)被购买
34、方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价400万万净资产增值净资产增值20万万负负商誉商誉16工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值合并价差合并价差4万万合并财务报表上合并财务报表上(3)资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，万，其中：股本其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万；万；公允价值公允价值5
35、20万，万，合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价400万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权非同一控制按公允价值非同一控制按公允价值借：长期股权投资借：长期股权投资400贷：银行存款贷：银行存款400抵消分录：抵消分录：借：固定资产借：固定资产20股本股本400留存收益留存收益100贷：长期股权投资贷：长期股权投资400营业外收入营业外收入16少数股东权益少数股东权益104合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理合并财务报表上合并财务报
36、表上(3)表表3合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵4006501420009001050调整调整确认确认16抵抵50020少数股东权益少数股东权益确认确认104104留存收益留存收益0016合并财务报表上合并财务报表上(3)P235页例页例10-1非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并假定假定P公司公司1月月1日以日以212000元银行
37、存款购买了元银行存款购买了S公司公司80%的股权的股权,P公司控制了公司控制了S公司。公司。购买交易发生后购买交易发生后P公司和公司和S公司的试算平衡表如公司的试算平衡表如表表10-1所示所示.在购买日，在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异与公允价值存在差异,详细资料见表详细资料见表10-2.假设假设P公司与公司与S公司之间除了投资与被投资关系公司之间除了投资与被投资关系之外之外,未发生其他内部交易未发生其他内部交易,并假设公司的会计并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑且不考虑所得税对合并报
38、表的影响。所得税对合并报表的影响。合并财务报表上合并财务报表上(3)增值增值44000210000合并财务报表上合并财务报表上(3)资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值万，公允价值254000万，万，合并方支付合并方支付的合并对价的合并对价212000万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例例】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权非同一控制下非同一控制下控股合并时分录：控股合并时分录：借：长期股权投资借：长期股权投资212000贷：银行
39、存款贷：银行存款212000抵消分录：抵消分录：借：股借：股本本50000资本公积资本公积40000盈余公积盈余公积107000未分配利润未分配利润13000固定资产固定资产50000应付债券应付债券4000商商誉誉8800贷：存货贷：存货10000长期股权投资长期股权投资S公司公司212000少数股东权益少数股东权益50800少数股东权益少数股东权益=254000*20%商誉商誉=212000-254000*80%公公允允价价值值与与账账面面价价值值差差额额合并财务报表上合并财务报表上(3)1、购买日、购买日P公司长期股权投资的会计处理公司长期股权投资的会计处理按照我国现行会计准则的规定，对
40、子公司的长按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用期股权投资要采用成本法成本法进行会计处理。母公进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。定购买日，确定购买成本（合并成本）。因此可知因此可知:P公司为购买方公司为购买方,S公司为被购买方；公司为被购买方；购买日为购买日为207年年1月月1日日,合并成本为合并成本为212000元。元。1月月1日，日，P公司应编制如下会计分录公司应编制如下会计分录:借借:长期股权投资长期股权投资S公司公司212000贷：银行存款贷：银行存款212000合并财
41、务报表上合并财务报表上(3)合并财务报表上合并财务报表上(3)(1)将将P公司的长期股权投资与公司的长期股权投资与S公司的净资产公司的净资产抵销抵销,将将S公司可辨认净资产公允价值的公司可辨认净资产公允价值的20%确确认为少数股东权益认为少数股东权益,差异确认为合并价差差异确认为合并价差.借借:股股本本50000资本公积资本公积40000盈余公积盈余公积107000未分配利润未分配利润13000合并价差合并价差52800贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司212000少数股东权益少数股东权益50800合并财务报表上合并财务报表上(3)（2）冲销合并价差，将）冲销合并价差，将S公司各项资产
42、和公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产借：固定资产50000应付债券应付债券4000商誉商誉8800贷：存货贷：存货10000合并价差合并价差52800合并财务报表上合并财务报表上(3)也可以作以下分录：也可以作以下分录：借：股借：股本本50000资本公积资本公积40000盈余公积盈余公积107000未分配利润未分配利润13000固定资产固定资产50000应付债券应付债券4000商商誉誉8800贷：存货贷：存货10000长期股权投资长期股权投资S公司公司212000少数股东权益少数股东权益50800合并财务报表上合并财务报表上(3)P公司编制的
43、合并资产负债表工作底稿如表公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-4所示所示合并财务报表上合并财务报表上(3)二、二、控制权取得日后第一年的工作底稿控制权取得日后第一年的工作底稿例例2承例承例1，假定，假定S公司公司207年实现净利润年实现净利润21000元，提取盈余公积元，提取盈余公积2100元，当年没有分配元，当年没有分配股利，年末未分配利润股利，年末未分配利润31000元。元。P公司于年公司于年末对购买末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试公司所记录的商誉进行了减值测试,发现没有发生减值。发现没有发生减值。207年间年间P公司与公司与S公司之间未发生集团内部公司之间未发生集团内部交易
44、。假设公司的会计处理与税法规定之间不交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。影响。合并财务报表上合并财务报表上(3)1、207年度年度P公司长期股权投资的会计处理公司长期股权投资的会计处理根据企业会计准则的规定，根据企业会计准则的规定，207年年P公司没有公司没有发放股利发放股利,成本法下成本法下P公司对公司对S公司的投资不作公司的投资不作账务处理。账务处理。2、207年度年度P公司合并财务报表的编制公司合并财务报表的编制在权益法下在权益法下,母公司来自子公司的投资收益应母公司来自子公司的投资收益应根据子公司
45、在购买日的公允价值进行调整。控根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。期股权投资账面价值的依据。合并财务报表上合并财务报表上(3)假定合并价差的分配与摊销如表假定合并价差的分配与摊销如表10-5所示所示合并财务报表上合并财务报表上(3)207年年S公司净
46、利润的调整与分配的计算如公司净利润的调整与分配的计算如表表10-6所示。所示。合并财务报表上合并财务报表上(3)207年末，年末，P公司如果采用权益法公司如果采用权益法,应记录来自应记录来自S公公司的投资收益为司的投资收益为20400元元,同时增加长期股权投资同时增加长期股权投资的账面价值。的账面价值。借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整20400贷：投资收益贷：投资收益20400权益法：权益法：投资余额为投资余额为232400元元(212000+20400)在控制权取得日后的第一年在控制权取得日后的第一年（1）抵销）抵销S公司公司207年度提取的盈余公积。年度提取的盈余公积。借：
47、盈余公积借：盈余公积2100贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积2100合并财务报表上合并财务报表上(3)（2）将）将P公司对公司对S公司的长期股权投资年初公司的长期股权投资年初余额同相应的余额同相应的S公司所有者权益抵销。公司所有者权益抵销。借：股本借：股本普通股普通股50000资本公积资本公积40000盈余公积盈余公积107000年初未分配利润年初未分配利润13000合并价差合并价差52800贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司212000少数股东权益少数股东权益50800合并财务报表上合并财务报表上(3)(3)冲销合并价差冲销合并价差,将将S公司各资产和负债的公司各资产和负债的账面价值
48、调整为公允价值。账面价值调整为公允价值。借：固定资产借：固定资产50000应付债券应付债券4000商誉商誉8800贷：营业成本贷：营业成本10000合并价差合并价差52800合并财务报表上合并财务报表上(3)（4）调整资产和负债高估和低估数对）调整资产和负债高估和低估数对207年年度的影响。度的影响。（4A）借）借:管理费用管理费用5000贷贷:固定资产固定资产5000(4B)借借:财务费用财务费用500贷贷:应付债券应付债券500(5)反映少数股东净利润及其对少数股东权反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。益的影响。借：少数股东净利润借：少数股东净利润5100贷：少数股东权益贷：少数股
49、东权益5100在合并利润表上，少数股东净利润应该以少在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额额5100元列示。元列示。合并财务报表上合并财务报表上(3)207年的合并报表工作底稿见表年的合并报表工作底稿见表10-7。合并财务报表上合并财务报表上(3)合并财务报表上合并财务报表上(3)三、三、控制权取得日后第二年的工作底稿控制权取得日后第二年的工作底稿例例3承例承例1和例和例2，假定假定P公司于公司于207年年1月月1日投资日投资212000元取得元取得S公司公司80%的股权后的股权后,S公司公司208年年2月月28日发
50、放现日发放现金股利金股利16000元元,208年实现净利润年实现净利润54000元元,提取盈余公积提取盈余公积5400元。元。208年度年度P公司与公司与S公司的个别财务报表数据见公司的个别财务报表数据见表表10-9。207年间年间P公司与公司与S公司之间未发生集公司之间未发生集团内部交易团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的且不考虑所得税对合并报表的影响。影响。合并财务报表上合并财务报表上(3)1、208年度年度P公司长期股权投资的会计处理公司长期股权投资的会计处理P公司对公司对S公司的投资采用
51、成本法核算。公司的投资采用成本法核算。（1）208年年2月月28日日,P公司记录来自公司记录来自S公司的公司的现金股利现金股利12800元元(1600080%),作为投资收作为投资收益。益。借：银行存款借：银行存款12800贷：投资收益贷：投资收益12800（2）208年年末，成本法下年年末，成本法下P公司对公司对S公司实公司实现的净利润不作账务处理。现的净利润不作账务处理。编制需要调整的会计分录编制需要调整的会计分录合并财务报表上合并财务报表上(3)2、208年年S公司净利润调整与分配的计算公司净利润调整与分配的计算如表如表10-8所示。所示。合并财务报表上合并财务报表上(3)需要先确定需要
52、先确定208年权益法下长期股权投资的应有年权益法下长期股权投资的应有年初余额，然后将其与成本法下的余额相比较，年初余额，然后将其与成本法下的余额相比较，按二者的差额编制调整与抵销分录。按二者的差额编制调整与抵销分录。207年年1月月1日成本法下的余额日成本法下的余额212000S公司公司207年度净利润（年度净利润（2100080%）16800合并价差摊销：合并价差摊销：存货高估（存货高估（1000080%）8000固定资产低估本期应增加的折旧（固定资产低估本期应增加的折旧（50000/1080（4000）应付债券折价摊销（应付债券折价摊销（4000/880%）（）（400）权益法下应有的余额
53、（权益法下应有的余额（208年年1月月1日）日）232400应调整的金额应调整的金额20400合并财务报表上合并财务报表上(3)编制抵消分录编制抵消分录方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法方法2：直接抵消与调
54、整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数合并财务报表上合并财务报表上(3)因此，工作底稿上的调整与抵销分录为：因此，工作底稿上的调整与抵销分录为：（1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的）将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额。余额调整为权益法下的余额。借：长期股权投资借：长期股权投资20400贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润20400（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权
55、益变动表上的司所有者权益变动表上的“对股东的分配对股东的分配”项项目相抵销目相抵销。（。（08年发放的红利）年发放的红利）借：投资收益借：投资收益12800少数股东权益少数股东权益3200贷：对股东的分配贷：对股东的分配16000合并财务报表上合并财务报表上(3)（3）抵销）抵销S公司公司208年度提取的盈余公积。年度提取的盈余公积。借：盈余公积借：盈余公积5400贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积5400(4)将将P公司对公司对S公司长期股权投资的年初余额同公司长期股权投资的年初余额同S公公司相应的所有者权益抵销。司相应的所有者权益抵销。借：股本借：股本普通股普通股50000资本公积资本公积4
56、0000盈余公积盈余公积109100（107000+2100）年初未分配利润年初未分配利润31900（13000+18900）合并价差合并价差57300贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司232400少数股东权益少数股东权益55900合并财务报表上合并财务报表上(3)（5）冲销合并价差，调整）冲销合并价差，调整S公司各资产和负债公司各资产和负债项目的年初余额。项目的年初余额。借：固定资产借：固定资产45000应付债券应付债券3500商商誉誉8800贷：合并价差贷：合并价差57300(6)调整资产和负债高估和低估数对调整资产和负债高估和低估数对208年度年度的影响。的影响。（6A）借）借:
57、管理费用管理费用5000贷贷:固定资产固定资产5000（6B）借借:财务费用财务费用500贷贷:应付债券应付债券500合并财务报表上合并财务报表上(3)(7)反映少数股东净利润及其对少数股东权益反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。的影响。借：少数股东净利润借：少数股东净利润9700贷：少数股东权益贷：少数股东权益9700在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额股东在调整后的子公司净利润中所占的份额9700元列示。元列示。208年的合并报表工作底稿见表年的合并报表工作底稿见表10-9。合并财务报表上合并财务报表
58、上(3)合并财务报表上合并财务报表上(3)一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按
59、其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况合并财务报表上合并财务报表上(3)将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润
60、贷：长期股权投资贷：长期股权投资母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值少数股东权益少数股东权益子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并合并财务报表上合并财务报表上(3)资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制
61、同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制控股合并时会计分录控股合并时会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资500贷：银行存款贷：银行存款450资本公积资本公积50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本400留存收益留存收益100贷：长期股权投资贷：长期股权投资500调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积100贷：留存收益贷：留存收益100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理将参与合并的企业视为成立时就是一体的将参与合并的企业视为成立时就是一体的合并财务报表上合并财务报表上(3) 权益结合法下合并财务报表的编制原理权益结合法下合并财务报表的编制原理1控制权取得日的工作底稿控制权
62、取得日的工作底稿2控制权取得日后第一年的工作底稿控制权取得日后第一年的工作底稿3控制权取得日后第二年的工作底稿控制权取得日后第二年的工作底稿合并财务报表上合并财务报表上(3)1 控制权取得日的工作底稿企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并要要求将权益结合法运用于所有同一控制下的求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并。企业合并。当支付对价不是股份时，所支付对价的账当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。在需要调整减少资本公
63、或减少资本公积。在需要调整减少资本公积的情况下，资本公积不足冲减的，余额积的情况下，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。再冲减留存收益。合并财务报表上合并财务报表上(3)例4P公司公司207年年1月月1日以日以212000元银行存款购元银行存款购买了买了S公司公司80%的股权，的股权，P公司控制了公司控制了S公司。公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，按假定该项控股合并为同一控制下的合并，按企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表的的规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例料同例10-1。P公司的资本公积中股本溢价为公司
64、的资本公积中股本溢价为400000元。元。合并财务报表上合并财务报表上(3)1、认定购买方与计量企业合并成本、认定购买方与计量企业合并成本P公司公司207年年1月月1日以日以212000元取得了元取得了S公司公司80%的的股权，股权，P公司控制了公司控制了S公司，因此可知：公司，因此可知：P公司为合并方公司为合并方S公司为被合并方公司为被合并方合并日为合并日为207年年1月月1日日合并成本为合并成本为212000元元控制权取得日控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为公司可辨认净资产的账面价值为210000元元,P公司所占份额为公司所占份额为168000元元(21000080%)。故权益结合
65、法下，长期股权投资的入账金额为故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168000元。元。由于由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额份额的差额44000元，可全数冲减资本公积。元，可全数冲减资本公积。合并财务报表上合并财务报表上(3)资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值万，公允价值254000万，万，合并方支付合并方支付的合并对价的合并对价212000万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例例】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告公司净资产按合并日公允价值为
66、基础报告购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权同一控制下同一控制下控股合并时分录：控股合并时分录：借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司168000资本公积资本公积44000贷：银行存款贷：银行存款212000抵消分录：抵消分录：借：股借：股本本50000资本公积资本公积40000盈余公积盈余公积107000未分配利润未分配利润13000贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司168000少数股东权益少数股东权益42000少数股东权益少数股东权益=210000*20%还要恢复还要恢复S公司的盈余公积与未分配利润公司的盈余公积与未分配利润中属于中属于P公司的份额。公司的份额。借借
67、:资本公积资本公积96000贷贷:盈余公积盈余公积85600未分配利润未分配利润10400合并财务报表上合并财务报表上(3)（合并日）（合并日）P公司编制的合并资产负债表工作底公司编制的合并资产负债表工作底稿如表稿如表10-10所示。所示。合并财务报表上合并财务报表上(3)2控制权取得日后第一年的工作底稿控制权取得日后第一年的工作底稿例例5承例承例4，假定，假定S公司公司207年实现净利润年实现净利润21000元，提取盈余公积元，提取盈余公积2100元，当年没有分配元，当年没有分配股利，年末未分配利润股利，年末未分配利润31900元。元。207年间年间P公司与公司与S公司之间未发生集团内部公司
68、之间未发生集团内部交易交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表且不考虑所得税对合并报表的影响的影响。合并财务报表上合并财务报表上(3)1、207年度年度P公司对长期股权投资的会计处理公司对长期股权投资的会计处理对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。207年年S公司没有发放股利，成本法下公司没有发放股利，成本法下P公司对公司对S公司的投资不作账务处理。公司的投资不作账务处理。2、207年度年度P公司合并财务报表的编制公司合并财务报表的编制在工作底稿上应编制如下调整与抵
69、销分录：在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：（1）抵销）抵销S公司公司207年度提取的盈余公积中属年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。于少数股东的份额。借：盈余公积借：盈余公积420贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积420对于子公司提对于子公司提取的盈余公积取的盈余公积只冲减属于子只冲减属于子公司少数股东公司少数股东的部分的部分合并财务报表上合并财务报表上(3)（2）将）将P公司对公司对S公司的长期股权投资年初余公司的长期股权投资年初余额同相应的额同相应的S公司所有者权益抵销。公司所有者权益抵销。借：股借：股本本50000资本公积资本公积40000盈余公积盈余公积107000年初未分配利润
70、年初未分配利润13000贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司168000少数股东权益少数股东权益42000合并财务报表上合并财务报表上(3)（3）恢复）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润公司的年初盈余公积与未分配利润中属于中属于P公司的份额。公司的份额。借：资本公积借：资本公积96000贷：盈余公积贷：盈余公积85600年初未分配利润年初未分配利润10400（4）反映少数股东净利润及其对少数股东权）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。益的影响。借：少数股东净利润借：少数股东净利润4200贷：少数股东权益贷：少数股东权益4200少数股东净利润少数股东净利润=2100020%=42
71、00合并财务报表上合并财务报表上(3)207年的合并报表工作底稿见表10-11.合并财务报表上合并财务报表上(3)控制权取得日后第二年的工作底稿控制权取得日后第二年的工作底稿例例6承例承例1和例和例2，假定，假定P公司于公司于207年年1月月1日投资日投资212000元取得元取得S公司公司80%的的股权后股权后,S公司于公司于208年年2月月28日发放现日发放现金股利金股利16000元元,208年实现净利润年实现净利润54000元，提取盈余公积元，提取盈余公积5400元。元。208年年度度P公司与公司与S公司的个别财务报表数据见公司的个别财务报表数据见表表10-12。207年间年间P公司与公司
72、与S公司之间公司之间未发生集团内部交易，并假设公司的会未发生集团内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。且不考虑所得税对合并报表的影响。合并财务报表上合并财务报表上(3)1、208年度年度P公司对长期股权投资的会计处理公司对长期股权投资的会计处理P公司对公司对S公司的投资采用成本法核算。公司的投资采用成本法核算。（1）208年年2月月28日，日，P公司记录来自公司记录来自S公司的公司的现金股利现金股利12800元（元（1600080%），确认为投），确认为投资收益。资收益。借：银行存款借：银行存款12800
73、贷：投资收益贷：投资收益12800（2）208年年末，成本法下年年末，成本法下P公司对公司对S公司实现公司实现的净利润不作账务处理。的净利润不作账务处理。编制需要调整的会计分录编制需要调整的会计分录合并财务报表上合并财务报表上(3)编制抵消分录编制抵消分录方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债
74、表本期发生额的影响然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数合并财务报表上合并财务报表上(3)2、208年度年度P公司合并工作底稿的编制公司合并工作底稿的编制首先调整首先调整208年长期股权投资的年初余额，年长期股权投资的年初余额，使其反映母公司占子公司净资产的份额，然后使其反映母公司占子公司净资产的份额，然后抵销当年母公司确认的投资收益与子公司的利抵销当年母公司确认的
75、投资收益与子公司的利润分配，以及抵销长期股权投资调整后年初余润分配，以及抵销长期股权投资调整后年初余额与相应的年初子公司股东权益。额与相应的年初子公司股东权益。（1）调整长期股权投资的年初余额。）调整长期股权投资的年初余额。借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司16800贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润16800（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的公司所有者权益变动表上的“对股东的分配对股东的分配”项目抵销。项目抵销。借：投资收益借：投资收益12800少数股东权益少数股东权益3200贷：对股东的分配贷：对股东的分配1600
76、0合并财务报表上合并财务报表上(3)（3）抵销）抵销S公司公司208年度提取的盈余公积中年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。属于少数股东的份额。借：盈余公积借：盈余公积1080贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积1080（4）将）将P公司对公司对S公司的长期股权投资的年初公司的长期股权投资的年初余额同余额同S公司相应的所有者权益抵销。公司相应的所有者权益抵销。借：股借：股本本50000资本公积资本公积40000盈余公积盈余公积109100年初未分配利润年初未分配利润31900贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司184800少数股东权益少数股东权益46200少数股东权益少数股东权益=(50
77、000+40000+109100+31900)20%=46200(元元)对于子公司提对于子公司提取的盈余公积取的盈余公积只冲减属于子只冲减属于子公司少数股东公司少数股东的部分的部分合并财务报表上合并财务报表上(3)（5）恢复）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润公司的年初盈余公积与未分配利润中属于中属于P公司的份额。公司的份额。借：资本公积借：资本公积96000贷：盈余公积贷：盈余公积87280年初未分配利润年初未分配利润872010910080%=87280（元）（元）3190080%=25520（元）（元）25520-16800=8720（元）（元）由于调整与抵销分录（由于调整与抵销分录（1）已经调整增加了年）已经调整增加了年初未分配利润初未分配利润16800元，为避免重复调整，此元，为避免重复调整，此处将其扣除。处将其扣除。合并财务报表上合并财务报表上(3)（6）反映少数股东净利润及其对少数股东权）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。益的影响。借：少数股东净利润借：少数股东净利润10800贷：少数股东权益贷：少数股东权益10800少数股东净利润少数股东净利润=5400020%=10800（元）（元）合并财务报表上合并财务报表上(3)208年的合并报表工作底稿见表年的合并报表工作底稿见表10-12.合并财务报表上合并财务报表上(3)合并财务报表上合并财务报表上(3)
