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1、第第5 5章章 合并财务报表（下）合并财务报表（下）o了解企业集团内部交易抵销的原因及理论基础了解企业集团内部交易抵销的原因及理论基础o熟练掌握企业集团内部不同交易的抵销原则和熟练掌握企业集团内部不同交易的抵销原则和方法方法财务管理 合并财务报下（一）第一类抵销分录（一）第一类抵销分录 将母公司对子公司权将母公司对子公司权益性资本投资数额与子益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司公司股东权益中母公司持有的份额相抵销持有的份额相抵销要点要点区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；合并还是非同一控制下企业合并；所要抵销的与母公
2、司对子公司长期股权投资相所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据；关的资料，应该是按权益法调整后的数据；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资。全资。抵销分录的具体编制方法抵销分录的具体编制方法财务管理 合并财务报下情况一：同一控制下企业合并形成的长期股权投资情况一：同一控制下企业合并形成的长期股权投资 子公司为全资子公司时子公司为全资子公司时 将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销该子公司长期股权投资余额相抵销借：股本借：股本 资本公积资本
3、公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额 财务管理 合并财务报下情况二：同一控制下企业合并形成的长期股权投资情况二：同一控制下企业合并形成的长期股权投资 子公司为非全资子公司时子公司为非全资子公司时一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，确认少数股东权益。资本投资余额相抵销；另一
4、方面，确认少数股东权益。借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额少数股权比例财务管理 合并财务报下情况三：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资情况三：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 子公司为全资子公司时子公司为全资子公司时 将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资
5、产按公允价值报告，同时确认合并商誉。报告，同时确认合并商誉。借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 子公司股东权益期末账面余额长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额财务管理 合并财务报下情况四：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资情况四：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 子公司为非全资子公司时子公司为非全资子公司时 一方面，将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长一方面，将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将
6、子公司可辨认净资产按公允价值期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉报告，同时确认合并商誉 ；另一方面，确认少数股东权益。；另一方面，确认少数股东权益。借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额 子公司股东权益期末公允价值少数股权比例财务管理 合并财务报下借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款（二）第二类抵销分录（二）第二
7、类抵销分录内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销内部应收账款与内部应收账款与应付账款的抵销应付账款的抵销内部应收票据与内部应收票据与应付票据的抵销应付票据的抵销借：应付票据借：应付票据 贷：应收票据贷：应收票据内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。财务管理 合并财务报下 内部债券投资与应付债券的抵消借：应付债券借：应付债券 借或贷：投资收益借或贷：投资收益 （差额）（差额） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 交易性投资交
8、易性投资内部债权筹、投资应付利息预应收利息的抵消借：应付利息借：应付利息 贷：应收利息贷：应收利息分期付息债券分期付息债券（二）第二类抵销分录（二）第二类抵销分录内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销财务管理 合并财务报下 已抵销的内部应收款项其已计提的坏账准备的抵销借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 贷：资产减值损失贷：资产减值损失按内部应收款项计提的坏账准备年初余额按内部应收款项计提的坏账准备年末余额本年按内部应收款项计提的坏账准备数额（二）第二类抵销分录（二）第二类抵销分录内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销财务管理 合并财务报下 抵销什么？抵销
9、什么？按成本价交易按成本价交易按非成本价交易按非成本价交易抵销收入费用的重复确认抵销收入费用的重复确认不存在未实现损益不存在未实现损益内部存货交易内部存货交易内部存货交易内部存货交易存货售出企业集团存货售出企业集团存货未售出企业集团存货未售出企业集团抵销收入费用的重复确认抵销收入费用的重复确认抵销未实现损益抵销未实现损益（三）第三类抵销分录（三）第三类抵销分录与内部交易资产有关的抵销与内部交易资产有关的抵销情况一：与内部存货交易有关的抵销情况一：与内部存货交易有关的抵销财务管理 合并财务报下 如何抵销如何抵销内部存货交易当年内部存货交易当年如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年已
10、经实现如果内部销售损益在当年尚未实现如果内部销售损益在当年尚未实现抵消营业收入、营业成本的重复确认抵消营业收入、营业成本的重复确认抵消存货价值中包含的未实现内部交易损益抵消存货价值中包含的未实现内部交易损益情况一：与内部存货交易有关的抵销情况一：与内部存货交易有关的抵销财务管理 合并财务报下 内部交易当年的有关抵消分录内部交易当年的有关抵消分录全部售出全部售出部分售出部分售出 全未售出全未售出借：营业收入借：营业收入 按内部交易销售方的营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 差额 存货存货 【期末存货包含未实现毛利】情况一：与内部存货交易有关的抵销情况一：与内部存货交易有关的抵销财务管理 合并财务
11、报下也可按两种情况，分别抵销处理也可按两种情况，分别抵销处理首先，按内部交易销售方的营业收入：首先，按内部交易销售方的营业收入：借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本l 然后，如果期末该内部交易损益尚未实现，则然后，如果期末该内部交易损益尚未实现，则按存货价值中包含的未实现利润：按存货价值中包含的未实现利润：借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货财务管理 合并财务报下 如何抵销如何抵销内部存货交易的以后各年内部存货交易的以后各年对以前年度已经实现的内部存货交易，不必再做抵消处理对以前年度已经实现的内部存货交易，不必再做抵消处理对以前年度尚未实现的内部交易利润，还应予以抵消对以前
12、年度尚未实现的内部交易利润，还应予以抵消F 一方面，抵消以前年度未实现的内部交易利一方面，抵消以前年度未实现的内部交易利润对本年年初未分配利润的影响数润对本年年初未分配利润的影响数F 另一方面，如果本年末仍未实现销售，则需另一方面，如果本年末仍未实现销售，则需抵消期末存货价值中包含的未实现利润抵消期末存货价值中包含的未实现利润情况一：与内部存货交易有关的抵销情况一：与内部存货交易有关的抵销2007.314财务管理 合并财务报下借：期初未分配利润借：期初未分配利润 内部交易以后各年的有关抵销分录内部交易以后各年的有关抵销分录以前年度内部交易未实现利润贷：营业成本贷：营业成本 本年实现的以前年度内
13、部交易利润贷：存货贷：存货 本年尚未实现的以前年度内部交易利润情况一：与内部存货交易有关的抵销情况一：与内部存货交易有关的抵销财务管理 合并财务报下 抵消什么？抵消什么？内部固定资产交易与内部存货交易的不同内部固定资产交易与内部存货交易的不同无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益u 需要抵消的是需要抵消的是：F 固定资产原价中包含的未实现损益固定资产原价中包含的未实现损益F 按未
14、实现利润计提的折旧按未实现利润计提的折旧情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下l 抵消固定资产原价中包含的未实现利润：抵消固定资产原价中包含的未实现利润：F 内部交易销售方销售的是商品，内部交易销售方销售的是商品， 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产原价固定资产原价F 内部交易的销售方销售的是自用固定资产内部交易的销售方销售的是自用固定资产 借：营业外收入借：营业外收入 贷：固定资产原价贷：固定资产原价 销售方的营业收入销售方的营业收入 销售方的营业成本销售方的营业成本 销售方的营业利润销售方的营业利润 销售方的
15、固定资产清理收益销售方的固定资产清理收益 购买方固定资产原价中包含的销购买方固定资产原价中包含的销售方固定资产清理收益售方固定资产清理收益 内部固定资产交易的当年内部固定资产交易的当年情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下l 抵消当年按未实现利润计提的折旧数： 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用 当年按未实现利润计算的计提折旧额当年按未实现利润计算的计提折旧额 当年按未实现利润确认的折旧费用当年按未实现利润确认的折旧费用 情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部固定资产交易有关的抵销 内部固定资产
16、交易的当年内部固定资产交易的当年财务管理 合并财务报下l 抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分 配利润的影响 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：固定资产原价贷：固定资产原价未实现的内部交易利润 未实现的内部交易利润对期初未分配利润的影响数内部交易的以后各年内部交易的以后各年到期前的各使用期到期前的各使用期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下l 抵消当年按未实现利润计提的折旧数 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用 当年按未实现利润计算的折旧额当年按未实现利润确认的折旧费用 内部交易的以
17、后各年内部交易的以后各年到期前的各使用期到期前的各使用期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下l 抵消以前各年按未实现利润计提的折旧累计数 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 以前各年按未实现利润计算的折旧累计数以前各年按未实现利润计算的折旧累计数 以前各年按未实现利润计以前各年按未实现利润计算确认的折旧费用累计数算确认的折旧费用累计数对期初未分配利润的影响对期初未分配利润的影响内部交易的以后各年内部交易的以后各年到期前的各使用期到期前的各使用期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部
18、固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下 内部交易的以后各年到期后的各使用期抵消期末固定资产原价中包含未实抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影现利润及其对期初未分配利润的影响响抵消到期前各年按未实现利润计提抵消到期前各年按未实现利润计提的折旧累计数的折旧累计数具体抵消分录与到期前各使用期末有关抵消分录基本相同。情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下存货存货 存货固定资产 固定资产固定资产 固定资产存货 ？（三）第三类抵销分录（三）第三类抵销分录与内部交易资产有关的抵销与内部交易资产有关的抵销借：营业收入借：营业
19、收入 按内部交易销售方的营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 差额 存货存货 期末存货包含未实现毛利借：营业收入借：营业收入 按内部交易销售方的营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 差额 固定资产原价固定资产原价期末固定资产包含未实现毛利借：营业外收入借：营业外收入 销售方的固定资产清理收益 贷：固定资产原价贷：固定资产原价借：营业外收入借：营业外收入 销售方的固定资产清理收益 贷：存货贷：存货借：营业外收入借：营业外收入 销售方的固定资产清理收益 贷：营业成本贷：营业成本 差额 存货存货 未售出部分 存货：4070固定资产净值4070（原价100，累计折旧60）财务管理 合并财务报下l 提前报废
20、清理F调整年初未分配利润中的已实现部分调整年初未分配利润中的已实现部分F抵消按未实现利润计提的折旧抵消按未实现利润计提的折旧借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：营业外收入贷：营业外收入固定资产原价中包含的未实现固定资产原价中包含的未实现利润随着该固定资产的报废退利润随着该固定资产的报废退出企业集团而转为实现出企业集团而转为实现借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用 期初未分配利润期初未分配利润 当年按未实现利润确认的折旧费用当年按未实现利润确认的折旧费用 以前年杜按未实现利润确认以前年杜按未实现利润确认的折旧费用累计数的折旧费用累计数 固定资产账面固定资产账面价值已注销价
21、值已注销报废清理当期报废清理当期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下l 期满报废清理F调整年初未分配利润调整年初未分配利润 中的已实现部分中的已实现部分借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：营业外收入贷：营业外收入F抵消按未实现利抵消按未实现利 润计提的折旧润计提的折旧借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用 期初未分配利润期初未分配利润由于以上两笔抵消分由于以上两笔抵消分录中的录中的“营业外收入营业外收入”金额相等，所以可金额相等，所以可以合编为一笔调整以合编为一笔调整分分录录借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷
22、：管理费用贷：管理费用 当年按未实现利润计算的折旧额当年按未实现利润计算的折旧额 报废清理当期报废清理当期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：与内部固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下l 超期报废清理F不存在抵消未实现利润问题不存在抵消未实现利润问题F不必调整当年折旧费用不必调整当年折旧费用因为随着固定资产退出因为随着固定资产退出企业集团，年初未分配企业集团，年初未分配利润中的固定资产内部利润中的固定资产内部交易利润已经转为实现交易利润已经转为实现因为本年不提折旧因为本年不提折旧所以，不必编制相应的抵消分录。 报废清理当期报废清理当期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销情况二：
23、与内部固定资产交易有关的抵销财务管理 合并财务报下存货存货 存货固定资产 固定资产固定资产 固定资产存货 ？（三）第三类抵销分录（三）第三类抵销分录与内部交易资产有关的抵销与内部交易资产有关的抵销借：营业收入借：营业收入 按内部交易销售方的营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 差额 存货存货 期末存货包含未实现毛利借：营业收入借：营业收入 按内部交易销售方的营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 差额 固定资产原价固定资产原价期末存货包含未实现毛利借：营业外收入借：营业外收入 销售方的固定资产清理收益 贷：固定资产原价贷：固定资产原价借：营业外收入借：营业外收入 销售方的固定资产清理收益 贷：营业成
24、本贷：营业成本 差额 存货存货 未售出部分 财务管理 合并财务报下l固定资产期满清理（未实现利润30万，预计寿命10年折旧） (1) 抵消未实现利润对期初未分配利润的影响 借：未分配利润年初 30 贷：固定资产（原价）30 （2）抵销各年多计折旧（第10年，若不清理） 借：固定资产累计折旧 30 贷：未分配利润年初 27 管理费用 3清理时，购买企业已将固定资产原值与累计折旧注销（三）第三类抵销分录（三）第三类抵销分录与内部交易资产有关的抵销与内部交易资产有关的抵销借：未分配利润年初 3 贷：管理费用 3只有清理当年多计折旧抵销财务管理 合并财务报下l固定资产提前报废（未实现利润30万，预计寿
25、命10年折旧，交易后两年清理） (1) 抵消未实现利润对期初未分配利润的影响 借：未分配利润年初 30 贷：固定资产（原价）30 （2）抵销各年多计折旧（第3年） 借：固定资产累计折旧 9 贷：未分配利润年初 6 管理费用 3（三）第三类抵销分录（三）第三类抵销分录与内部交易资产有关的抵销与内部交易资产有关的抵销说明：前3年多计净值21万，清理成本21万合并成一个分录：借：未分配利润年初 24 贷：营业外收入（支出）21 管理费用 3财务管理 合并财务报下l固定资产超期清理（未实现利润30万，预计寿命10年折旧） (1) 抵消未实现利润对期初未分配利润的影响 借：未分配利润年初 30 贷：固定
26、资产（原价）30 （2）抵销各年多计折旧（期满后） 借：固定资产累计折旧 30 贷：未分配利润年初 30清理时，购买企业将固定资产原值与累计折旧注销 （三）第三类抵销分录（三）第三类抵销分录与内部交易资产有关的抵销与内部交易资产有关的抵销合成一个分录借：固定资产累计折旧 30 贷：固定资产原价 30超期清理后，不必编制相应的抵消分录财务管理 合并财务报下n合并报表编制过程中内部交易资产合并报表编制过程中内部交易资产未实现内部销售损益产生的递延所得税确认递延所得税确认（1）因抵销内部交易中未实现内部销售损益而产生的递延所得税（2）因内部交易中抵销资产减值准备而产生的递延所得（3）因内部交易相关资
27、产减值准备转回而导致调整递延所得税（三）第三类抵销分录（三）第三类抵销分录与内部交易资产有关的抵销与内部交易资产有关的抵销财务管理 合并财务报下 与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题根据企业会计准则第33 号合并财务报表，在母公司编制合并报表时，母子公司之间的应收账款及其减值准备应当抵消，与减值准备相关的递延所得税也应当抵消；财务管理 合并财务报下一、内部应收账款合并所得税会计处理假设母公司应收子公司一批应收账款，并且母公司每年年末均按应收账款余额的一定比例计提了坏账准备。（一）个别财务报表会计处理1母公司应收账款（1）借：应收账款（母公司售价） 贷：主
28、营业务收入（母公司售价） （2）借：资产减值损失（应收账款余额的比例） 贷：坏账准备（应收账款余额的比例） （3）借：递延所得税资产 贷：所得税费用(母公司应收子公司账款的计税基础减去账 面价值差额，再乘以所得税率) 与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题财务管理 合并财务报下（二）当期合并财务报表。（1）应收账款抵消： 借：应付账款 贷：应收账款（2）减值准备抵消： 借：应收账款坏账准备（母公司对内部应收账款计提的坏账准备） 贷：资产减值损失（母公司对内部应收账款计提的坏账准备）（3）递延所得税资产抵销；借：所得税费用贷：递延所得税资产（母公司应收子公司账款确认的递延所得税资产） 与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题财务管理 合并财务报下连续编制合并财务报表（1）借：未分配利润期初（上期合并财务报表抵消的所得税费用）贷：递延所得税资产（上期合并报表抵消的所得税费用） （2）借：所得税费用（本期合并报表抵消的所得税费用） 贷：递延所得税资产（上期合并报表抵消的所得税费用） 与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题财务管理 合并财务报下
