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1、四章投资教学第 四 章 投投 资q教学内容教学内容1.1.投投资资概述概述2.2.金融金融资产资产投投资资3.3.长长期股期股权权投投资资p本章本章计计划授划授课课学学时时1212学学时时关于本章几点提醒关于本章几点提醒1.1.本章内容在一些教材上分本章内容在一些教材上分为为两章，即金融两章，即金融资产资产和和长长期股期股权权投投资资，因此，相，因此，相对对来来说说本章涵盖内容本章涵盖内容较较多多2.2.本章在整个中本章在整个中级财务级财务会会计计教材中，属于教材中，属于难难度度较较大大的一的一块块3.3.本章第三本章第三节长节长期股期股权权投投资资部分内容是学部分内容是学习习高高级财级财务务
2、会会计计的合并的合并财务报财务报表的基表的基础础q学学习习目的与要求目的与要求 1.1.了解企了解企业对业对外投外投资资的目的与方式的目的与方式 2.2.掌握各掌握各类类投投资资的核算方法的核算方法q重点与重点与难难点点各各类类投投资资的核算的核算1.1.持有至到期投持有至到期投资资的会的会计处计处理；理；2.2.长长期股期股权权投投资资的的成本法成本法和和权权益法益法。q参考参考资资料料 企企业业会会计计准准则则第第2 2号号长长期股期股权权投投资资企企业业会会计计准准则则第第2020号号企企业业合并合并企企业业会会计计准准则则第第2222号号金融工具确金融工具确认认和和计计量量企企业业会会
3、计计准准则则第第2323号号金融金融资产转资产转移移企企业业会会计计准准则则解解释释第第3 3号（号（财财会会 20092009 ）企企业业会会计计准准则则解解释释第第4 4号（号（财财会会 20102010 ） 第一第一节 投投资概述概述一、投一、投资资的含的含义义及范及范围围 投投资资是是指指企企业业为为通通过过分分配配来来增增加加财财富富，或或为为谋谋求求其其他他利利益益，而而将将资资产产让让渡渡给给其其他他单单位位所所获获得得的的另另一一项项资产资产。广广义义：包括：包括对对内投内投资资和和对对外投外投资资狭狭义义：仅仅指指对对外投外投资资，包括，包括权权益性和益性和债权债权性投性投资
4、资等等二、投二、投资资的特点的特点 1.1.是通是通过让过让渡渡资产资产而而换换取的另一取的另一项资产项资产；2.2.为为企企业带业带来的来的经济经济利益在形式上与其他利益在形式上与其他资产资产不同。不同。三、投三、投资资的目的的目的 1.1.为为了有效地利用了有效地利用闲闲置置资资金金获获取取经济经济效益效益2.2.为为了达到影响或者控制其他企了达到影响或者控制其他企业经济业务业经济业务的目的的目的A A（需要甲材料）（需要甲材料） B（生（生产甲）甲）投投资四、投四、投资资的种的种类类1.1.按按投投资资的的性性质质: :债债权权性性投投资资、权权益益性性投投资资、混混合合性性投投资资（1
5、 1）债权债权性投性投资资（购买债购买债券）券）特点：有固定的特点：有固定的偿还偿还期和固定的利息收入，可以期和固定的利息收入，可以转让转让双方关系：双方关系：债权债务债权债务关系关系（2 2）权权益性投益性投资资（购买购买股票）股票）特点：一般无特点：一般无偿还偿还期，股利不期，股利不稳稳定，定，风险风险和收益和收益较较高高双方关系：投双方关系：投资资与被投与被投资资关系关系（3 3）混合性投）混合性投资资（可（可转换转换公司公司债债券）券）兼有兼有债权性投性投资和和权益性投益性投资的特点的特点2.2.按按企企业业管管理理层层的的持持有有意意图图：交交易易性性投投资资、可可供供出出售售投投资
6、资、持有至到期投、持有至到期投资资、长长期股期股权权投投资资3.3.按投按投资资的持有的持有时间长时间长短：短期投短：短期投资资和和长长期投期投资资4.4.按按投投资资形形式式：货货币币性性投投资资、实实物物性性投投资资和和无无形形资资产产投投资资 最重要一种分最重要一种分类，需要，需要规范，重点学范，重点学习形成形成资产类型不一型不一样，目的不一，目的不一样金金额的确的确认第二第二节 金融金融资产投投资一、金融一、金融资产资产的定的定义义和分和分类类（一）基本概念（一）基本概念1.1.金融金融资产资产：是企：是企业业金融工具的金融工具的组组成部分，主要包括：成部分，主要包括：库库存存现现金、
7、金、银银行存款、行存款、应应收收账账款、款、应应收票据、其他收票据、其他应应收款、股收款、股权权投投资资、债权债权投投资资和衍生金融工具形成的和衍生金融工具形成的资资产产。第一章和第二章已第一章和第二章已经学学过高高级财务会会计学学p金融金融资产是企是企业金融工具的金融工具的组成部分。成部分。p金融工具是指形成一个企金融工具是指形成一个企业的金融的金融资产、并形成其他、并形成其他单位的金融位的金融负债或或权益工具的合同。如下益工具的合同。如下图所示：所示：甲公司甲公司发发行公司行公司行公司行公司债债券券券券 （金融（金融（金融（金融负债负债） 发发行公司普通股行公司普通股行公司普通股行公司普通
8、股 （权权益工具）益工具）益工具）益工具）乙公司乙公司债债券投券投券投券投资资（金融（金融（金融（金融资产资产）股股股股权权投投投投资资（金融（金融（金融（金融资产资产）关于金融工具概念的说明（一）债券券、股股票票都都是是金金融融工工具具p金融工具可以分金融工具可以分为为基基础础金融工具和衍生金融工具。金融工具和衍生金融工具。p基基础础工具包括企工具包括企业业持有的持有的现现金、各种存款、普通股、金、各种存款、普通股、以及以及应应收收账账款、款、应应付付账账款、其他款、其他应应收款、其他收款、其他应应付款、付款、存入（出）保存入（出）保证证金、金、债债券投券投资资、应应付付债债券等。券等。p衍
9、生工具衍生工具则则是指具有价是指具有价值值衍生衍生/ /净净投投资资很少或很少或为为零零/ /未未来交割等特征的金融工具或其他合同，包括各种来交割等特征的金融工具或其他合同，包括各种远远期期期期权权、期、期货货和互和互换换等。等。关于金融工具概念的说明（二）网网络了解：美国次了解：美国次贷危机危机（二）金融（二）金融资产资产的分的分类类1.1.以公允价以公允价值计值计量且其量且其变动计变动计入当期入当期损损益的金融益的金融资产资产；2.2.持有至到期投持有至到期投资资；3.3.贷贷款和款和应应收款收款项项；4.4.可供出售的金融可供出售的金融资产资产。金融金融资产在初始确在初始确认时，应结合企
10、合企业自身自身业务特点和特点和风险管理要求管理要求进行分行分类划分，一划分，一经确定，不得随意确定，不得随意变更。更。以公允价以公允价值计量且其量且其变动计入当期入当期损益的金融益的金融资产持有至到持有至到期投期投资贷款和款和应收款收款项可供出售可供出售金融金融资产重分重分类p110二、以公允价二、以公允价值计值计量且其量且其变动计变动计入当期入当期损损益的金融益的金融资产资产（一）特点（一）特点1.1.以公允价以公允价值进值进行行计计价；价；2.2.公允价公允价值变动值变动的差的差额计额计入当期入当期损损益。益。（二）分（二）分类类交易性金融交易性金融资产直接指定直接指定为以公允价以公允价值
11、计量且其量且其变动计入当期入当期损益的金融益的金融资产条条件件1.目的是目的是为了近期内出售；了近期内出售；2.有有证据表明据表明计划近期采用短期划近期采用短期获利方式利方式对其其进行管理。行管理。 以公允价以公允价值计量且其量且其变动计入当期入当期损益的金融益的金融资产p该指定可以消除或明指定可以消除或明显减少由于减少由于该金融金融资产的的计量基量基础不同而不同而导致的相关利得或致的相关利得或损失在确失在确认和和计量方面不一致的情况。（核算的需要）量方面不一致的情况。（核算的需要）p企企业的的风险管理或投管理或投资策略的正式策略的正式书面文件已面文件已载明，明，该项金融金融资产组合或合或该金
12、融金融资产和金融和金融负债组合，以公允价合，以公允价值为基基础进行管理、行管理、评价并向管价并向管理人理人员报告。（管理的需要）告。（管理的需要） 直接指定直接指定为以公允价以公允价值计量且其量且其变动计入当入当期期损益的金融益的金融资产 （三）交易性金融（三）交易性金融资产资产1.1.定定义义及内容及内容 是指是指为为了近期内出售的金融了近期内出售的金融资产资产。交易活。交易活跃跃和和频频繁，主要从其价格的短期波繁，主要从其价格的短期波动动中中获获利。如企利。如企业业以以赚赚取差价取差价为为目的从二目的从二级级市市场场上上购购入的股票、入的股票、债债券、券、基金等。基金等。2.2.确确认认（
13、也是所有金融（也是所有金融资产资产的确的确认认方法）方法）（1 1）初始确）初始确认认：当企：当企业业成成为为金融工具合同的一方金融工具合同的一方时时（2 2）终终止确止确认认：收取收取该该金融金融资产现资产现金流量的合同金流量的合同权权力力终终止；止；该该金融金融资产资产已已转转移。移。3.3.计计量量（1)1)初始初始计计量量 按照公允价按照公允价值值作作为为初始确初始确认认金金额额（交易性金融（交易性金融资产资产），相关交易），相关交易费费用直接用直接计计入当期入当期损损益（投益（投资资收益）。收益）。 交易交易费费用是指用是指直接直接归归属于属于购买购买、发发行或行或处处置金融置金融工
14、具新增的外部工具新增的外部费费用，用，包括支付包括支付给给代理机构、咨代理机构、咨询询公公司、券商等的手司、券商等的手续费续费和佣金及其他必要支出，不包括和佣金及其他必要支出，不包括债债券溢价、折价、融券溢价、折价、融资费资费用、内部管理成本及其他与用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的交易不直接相关的费费用。用。 支付价款中包含的已宣告但尚未支付价款中包含的已宣告但尚未发放的放的现金股利或已到付息期但尚未金股利或已到付息期但尚未领取的取的债券利券利息，息，单独确独确认为应收收项目（目（应收股利或收股利或应收收利息）。利息）。如：如： 购买日日 4 4月月2222日日 宣告日宣告日 4 4月
15、月2020日日 除除权日日 4 4月月3030日日 支付日支付日 5 5月月1515日日在此期在此期间购买（2 2）后）后续计量量n按照公允价按照公允价值计量，且不扣除将来量，且不扣除将来处置置该金融金融资产时可能可能发生的交易生的交易费用。用。n资产负债表日，公允价表日，公允价值与与账面余面余额的差的差额计入当期入当期损益（公允价益（公允价值变动损益）益）n持有期持有期间，被投，被投资单位宣告分派股利或利息，位宣告分派股利或利息，则应确确认投投资收益。收益。注意与初始注意与初始计量量时的区的区别！ 4.4.会会计处计处理理“交易性金融交易性金融资产资产” 成本成本 公允价公允价值变动值变动“
16、公允价公允价值变动损值变动损益益”“投投资资收益收益”（1）取得交易性金融）取得交易性金融资产资产的的处处理理 按照公允价按照公允价值值入入账账，交易，交易费费用用计计入当期入当期损损益益借：交易性金融借：交易性金融资产资产成本成本 投投资资收益收益 贷贷：银银行存款行存款 若支付的价款中含有已宣告但尚未若支付的价款中含有已宣告但尚未发发放的放的现现金股金股利或已到付息期但尚未利或已到付息期但尚未领领取的取的债债券利息券利息借：交易性金融借：交易性金融资产资产成本成本 投投资资收益收益 应应收股利（收股利（应应收利息）收利息） 贷贷：银银行存款行存款（2 2）持有期）持有期间间公允价公允价值变
17、动值变动的的处处理理资产负债资产负债表日，公允价表日，公允价值值高于其高于其账账面余面余额额的差的差额额借：交易性金融借：交易性金融资产资产公允价公允价值变动值变动 贷贷：公允价：公允价值变动损值变动损益益交易性金融交易性金融资产资产资产负债资产负债表日，公允价表日，公允价值值低于其低于其账账面余面余额额的差的差额额借：公允价借：公允价值变动损值变动损益益交易性金融交易性金融资产资产 贷贷：交易性金融：交易性金融资产资产公允价公允价值变动值变动（3 3）持有期）持有期间现间现金股利或金股利或债债券利息的券利息的处处理理 包含在取得交易性金融包含在取得交易性金融资产时资产时所支付的所支付的买买价
18、中价中 借：借：银银行存款行存款 贷贷：应应收股利（收股利（应应收利息）收利息）其他情况下其他情况下借：借：应应收股利（收股利（应应收利息）收利息） 贷贷：投：投资资收益收益借：借：银银行存款行存款 贷贷：应应收股利（收股利（应应收利息）收利息）4.4.交易性金融交易性金融资产处资产处置的置的处处理理借：借：银银行存款行存款 贷贷：交易性金融：交易性金融资产资产成本成本 公允价公允价值变动值变动 投投资资收益（借收益（借贷贷方差方差额额） 借：公允价借：公允价值变动损值变动损益益 贷贷：投：投资资收益收益 借：投借：投资资收益收益 贷贷：公允价：公允价值变动损值变动损益益 例例11大大华华工工
19、业业公司公司207207年年7 7月月1 1日以日以510 000510 000元的价格从二元的价格从二级级市市场购场购入某公司入某公司发发行的行的债债券，其中包含已到付息期但尚未券，其中包含已到付息期但尚未领领取的取的利息利息10 00010 000元，另元，另发发生交易生交易费费用用10 00010 000元，均以元，均以银银行存款支付。行存款支付。该债该债券面券面值值500 000500 000元，剩余期限元，剩余期限为为3 3年，票面年利率年，票面年利率为为4% 4% ，每半年付息一次，大每半年付息一次，大华华工工业业公司将其划分公司将其划分为为交易性金融交易性金融资产资产。其他其他资
20、资料如下：料如下：（1 1）207207年年7 7月月5 5日，收到日，收到该债该债券券207207年上半年利息；年上半年利息；（2 2）207207年年1212月月3131日，日，该债该债券的公允价券的公允价值为值为575 000575 000元（不含元（不含利息）；利息）；（3 3）208208年年1 1月月5 5日，收到日，收到该债该债券券207207年下半年利息；年下半年利息；（4 4）208208年年6 6月月3030日，日，该债该债券的公允价券的公允价值为值为550 000550 000元（不含利元（不含利息）；息）；（5 5）208208年年7 7月月5 5日，收到日，收到该债该
21、债券券208208年上半年利息；年上半年利息；（6 6）208208年年9 9月月3030日，甲企日，甲企业业将将该债该债券出售，取得价款券出售，取得价款590 000590 000元（含元（含3 3季度利息季度利息5 0005 000元）。元）。（1 1）207207年年7 7月月1 1日，日，购购入入债债券券借：交易性金融借：交易性金融资产资产成本成本 500 000 500 000 应应收利息收利息 10 000 10 000 投投资资收益收益 10 000 10 000 贷贷：银银行存款行存款 520 000 520 000（2 2）207207年年7 7月月5 5日，收到日，收到该债
22、该债券券207207年上半年利息年上半年利息借：借：银银行存款行存款 10 000 10 000 贷贷：应应收利息收利息 10 000 10 000（3 3）207207年年1212月月3131日，日，该债该债券的公允价券的公允价值为值为575000575000元元借：交易性金融借：交易性金融资产资产公允价公允价值变动值变动 75 000 75 000 贷贷：公允价：公允价值变动损值变动损益益 75 000 75 000同同时时，确，确认该债认该债券券20072007年下半年的利息：年下半年的利息：借：借：应应收利息收利息 10 000 10 000 贷贷：投：投资资收益收益 10 000 1
23、0 000（4 4）208208年年1 1月月5 5日，收到日，收到该债该债券券207207年下半年利息年下半年利息借：借：银银行存款行存款 10 000 10 000 贷贷：应应收利息收利息 10 000 10 000（5 5）208208年年6 6月月3030日，日，该项债该项债券的公允价券的公允价值为值为550000550000元元借：公允价借：公允价值变动损值变动损益益 25 000 25 000 贷贷：交易性金融：交易性金融资产资产公允价公允价值变动值变动 25 000 25 000同同时时，确，确认该债认该债券券20082008年上半年的利息年上半年的利息 借：借：应应收利息收利息
24、 10 000 10 000 贷贷：投：投资资收益收益 10 000 10 000（6 6）208208年年7 7月月5 5日，收到日，收到该债该债券券208208年上半年利息年上半年利息借：借：银银行存款行存款 10 000 10 000 贷贷：应应收利息收利息 10 000 10 000（7 7）208208年年9 9月月3030日，将日，将该债该债券予以出售券予以出售时时：借：借：应应收利息收利息 5 000 5 000 贷贷：投：投资资收益收益 5 000 5 000借：借：银银行存款行存款 590 000 590 000 贷贷：交易性金融：交易性金融资产资产成本成本 500 000
25、500 000 公允价公允价值变动值变动 50 000 50 000 应应收利息收利息 5 000 5 000 投投资资收益收益 35 000 35 000借：公允价借：公允价值变动损值变动损益益 50 000 50 000 贷贷：投：投资资收益收益 50 000 50 000乙公司于乙公司于206206年年7 7月月1313日从二日从二级级市市场场收收购购入股票入股票100100万万股，每股市价股，每股市价1515元，手元，手续费续费3 3万元；初始确万元；初始确认时认时，该该股票划分股票划分为为交易性金融交易性金融资产资产。乙公司至乙公司至206206年年1212月月3131日仍持有日仍持
26、有该该股票，股票，该该股票当股票当时时的市价的市价为为每股每股1616元，元，207207年年2 2月月1 1日，乙公司将日，乙公司将该该股票售出，售价股票售出，售价为为每股每股1313元，另支付交易元，另支付交易费费用用1.31.3万元。万元。 （1 1）206206年年7 7月月1313日，日，购购入股票入股票借：交易性金融借：交易性金融资产资产成本成本 15 000 000 15 000 000 投投资资收益收益 30 000 30 000 贷贷：银银行存款行存款 15 030 000 15 030 000（2 2）206206年年1212月月3131日，确日，确认认股票价格股票价格变动
27、变动借：交易性金融借：交易性金融资产资产公允价公允价值变动值变动 1 000 000 1 000 000 贷贷：公允价：公允价值变动损值变动损益益 1 000 000 1 000 000（3 3）207207年年2 2月月1 1日，出售股票日，出售股票借：借：银银行存款行存款 12 987 000 12 987 000 投投资资收益收益 3 013 000 3 013 000贷贷: :交易性金融交易性金融资产资产成本成本 15 000 000 15 000 000 公允价公允价值变动值变动 1 000 000 1 000 000借借：公允价：公允价值变动损益益 1 000 000 1 000
28、000 贷：投：投资收益收益 1 000 0001 000 00020072007年年3 3月至月至5 5月，甲上市公司月，甲上市公司发发生的交易性金融生的交易性金融资产业务资产业务如下：如下：（1 1）3 3月月1 1日，向日，向D D证证券公司划出投券公司划出投资资款款1 0001 000万元，款万元，款项项已通已通过过开开户户行行转转入入D D证证券公司券公司银银行行账户账户。（2 2）3 3月月2 2日，委托日，委托D D证证券公司券公司购购入入A A上市公司股票上市公司股票100100万股，万股，每股每股8 8元，另元，另发发生相关的交易生相关的交易费费用用2 2万元，并将万元，并将
29、该该股票划股票划分分为为交易性金融交易性金融资产资产。（3 3）3 3月月3131日，日，该该股票在股票在证证券交易所的收券交易所的收盘盘价格价格为为每股每股7.707.70元。元。（4 4）4 4月月3030日，日，该该股票在股票在证证券交易所的收券交易所的收盘盘价格价格为为每股每股8.108.10元。元。（5 5）5 5月月1010日，将所持有的日，将所持有的该该股票全部出售，所得价款股票全部出售，所得价款825825万元，已存入万元，已存入银银行。假定不考行。假定不考虑虑相关税相关税费费。要求：逐笔要求：逐笔编编制甲上市公司上述制甲上市公司上述业务业务的会的会计计分分录录。（会。（会计计
30、科目要求写出明科目要求写出明细细科目，答案中的金科目，答案中的金额单额单位用万元表示）位用万元表示）（1 1）借：其他）借：其他货币资货币资金金存出投存出投资资款款1 0001 000 贷贷：银银行存款行存款1 0001 000（2 2）借：交易性金融）借：交易性金融资产资产成本成本800800 投投资资收益收益2 2 贷贷：其他：其他货币资货币资金金存出投存出投资资款款802802（3 3）借：公允价）借：公允价值变动损值变动损益益3030（8008001007.701007.70） 贷贷：交易性金融：交易性金融资产资产公允价公允价值变动值变动3030（4 4）借：交易性金融）借：交易性金融
31、资产资产公允价公允价值变动值变动4040（8.101008.101007.701007.70100） 贷贷：公允价：公允价值变动损值变动损益益4040（5 5）借：其他）借：其他货币资货币资金金存出投存出投资资款款825825 贷贷：交易性金融：交易性金融资产资产成本成本800800 公允价公允价值变动值变动1010 投投资资收益收益1515 借：公允价借：公允价值变动损值变动损益益1010 贷贷：投：投资资收益收益1010甲上市公司投甲上市公司投资该资该股票共股票共赚赚多少？多少？三、持有至到期投三、持有至到期投资资非衍生金融非衍生金融资产资产（一）三个特征（一）三个特征1.1.到期日固定到
32、期日固定、回收金、回收金额固定或可确定固定或可确定; ;2.2.企企业有明确意有明确意图持有至到期持有至到期; ;3.3.企企业有能力持有至到期。有能力持有至到期。主要是主要是债权性投性投资，如国，如国债、企、企业债券等。券等。不符合的不符合的四个条件四个条件不符合的三不符合的三个条件个条件（二）持有至到期投（二）持有至到期投资重分重分类企企业“违背承背承诺”，出售或重分，出售或重分类持有至到期投持有至到期投资金金额相相对出售或重分出售或重分类前的前的总额较大的，剩大的，剩余部分余部分应划分划分为可供出售可供出售类，并以公允价，并以公允价值进行后行后续计量，且随后两个完整的会量，且随后两个完整
33、的会计年度内不年度内不能将任何金融能将任何金融资产划分划分为此此类。但是，下列情。但是，下列情况可以除外：况可以除外：1 1出售日或重分出售日或重分类类日距离日距离该项该项投投资资到期日或到期日或赎赎回日回日较较近（如到期前三个月内），且市近（如到期前三个月内），且市场场利率利率变变化化对该项对该项投投资资的公允价的公允价值值没有没有显显著影响。著影响。2 2根据合同根据合同约约定的定的偿偿付方式，企付方式，企业业已收回几已收回几乎所有初始本金。乎所有初始本金。3 3出售或重分出售或重分类类是由于企是由于企业业无法控制、无法控制、预预期期不会重复不会重复发发生且生且难难以合理以合理预计预计的独
34、立事件的独立事件所引起。所引起。（三）三）计量量1.1.初始初始计量量按照公允价按照公允价值与相关交易与相关交易费用之和作用之和作为初始确初始确认金金额额包含的已到付包含的已到付息期但尚未息期但尚未领取的取的债券利息券利息如何如何处理？理？2.2.后后续计续计量量摊摊余成本，采用余成本，采用实际实际利率法利率法计计算算实际实际利率法：根据金融利率法：根据金融资产资产的的实际实际利率利率计计算算其其摊摊余成本及各期利息收入的方法。余成本及各期利息收入的方法。实际实际利率：是将金融利率：是将金融资产资产在在预预期存期存续续期期间间或或适用的更短期适用的更短期间间内的未来内的未来现现金流量，折金流量
35、，折现为现为该该金融金融资产资产当前当前账账面价面价值值所使用的利率。所使用的利率。实际实际利率一利率一经经确定，保持不确定，保持不变变。持有至到期投持有至到期投资持有至到期投持有至到期投资摊摊余成本余成本是指是指该该金融金融资产资产的初始确的初始确认认金金额经额经下列下列调调整后的整后的结结果：果：扣除已扣除已偿还偿还的本金；的本金；加上或减去采用加上或减去采用实际实际利率法将利率法将该该初始确初始确认认金金额额与到期金与到期金额额之之间间的差的差额进额进行行摊销摊销形成形成的累的累计摊销额计摊销额；扣除已扣除已发发生的生的减减值损值损失失。下列各下列各项项中，影响持有至到期投中，影响持有至
36、到期投资摊资摊余成本的因素有余成本的因素有（ ）。）。A确确认认的减的减值值准准备备 B分期收回的本金分期收回的本金C利息利息调调整的累整的累计摊销额计摊销额D对对到期一次付息到期一次付息债债券确券确认认的票面利息的票面利息【答案】【答案】ABCD【解析】金融【解析】金融资产资产的的摊摊余成本，是指金融余成本，是指金融资产资产初始确初始确认认金金额经额经下列下列调调整后的整后的结结果：果：扣除已扣除已偿还偿还的本金；的本金；加上或减去采用加上或减去采用实际实际利率法将初始确利率法将初始确认认金金额额与到期日与到期日金金额额之之间间的差的差额进额进行行摊销摊销形成的累形成的累计摊销额计摊销额；扣
37、除扣除已已发发生的减生的减值损值损失（失（仅仅适用于金融适用于金融资产资产）。持有至到）。持有至到期投期投资资的的摊摊余成本即是其余成本即是其账账面价面价值值，因此四个，因此四个选项选项均均影响其影响其摊摊余成本。余成本。（四）会（四）会计处计处理理1.1.设设置的会置的会计计科目科目“持有至到期投持有至到期投资资” 成本成本 利息利息调调整整 应计应计利息利息“应应收利息收利息” ” “持有至到期投持有至到期投资资减减值值准准备备”差差别？2.2.取得投取得投资资借：持有至到期投借：持有至到期投资资成本成本 贷贷：银银行存款行存款 持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整债券面券面值实际
38、支付的价款支付的价款借借贷方的差方的差额借：持有至到期投借：持有至到期投资成本成本 贷：银行存款行存款 持有至到期投持有至到期投资利息利息调整整如：以如：以9595元价格元价格购入面入面值为100100元元债券一券一张，另附手，另附手续费0.200.20元。元。10010095.204.8如：以如：以105元价格元价格购入面入面值为100元元债券一券一张，另附手，另附手续费0.30元。元。借：持有至到期投借：持有至到期投资成本成本 100 持有至到期投持有至到期投资利息利息调整整 5.3 贷：银行存款行存款 105.3 3.3.计计算确算确认认利息收入利息收入各期票面利息（各期票面利息（现现金
39、流量）金流量）=债债券面券面值值票面利率票面利率各期各期实际实际利息（收益）利息（收益）=期初期初债债券券摊摊余成本余成本实际实际利率利率各各期期的的“利利息息调调整整”摊摊销销额额= =各各期期实实际际利利息息各各期期票票面面利利息息 或：或： =各期票面利息各期各期票面利息各期实际实际利息利息借：持有至到期投借：持有至到期投资资应计应计利息（票面利息）利息（票面利息） 持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整（差整（差额额） 贷贷：投：投资资收益（收益（实际实际利息）利息）或：或： 借：持有至到期投借：持有至到期投资资应计应计利息利息 贷贷：投：投资资收益收益 持有至到期投持有至到期投资
40、资利息利息调调整（差整（差额额） 4.4.处处置置将取得价款与持有至到期投将取得价款与持有至到期投资资的的账账面价面价值值之之间间的差的差额计额计入当期入当期损损益。益。5.5.重分重分类类重分重分类类日，将持有至到期投日，将持有至到期投资转为资转为可供出售金融可供出售金融资产资产，该该持有至到期投持有至到期投资资的的账账面价面价值值与公允价与公允价值值之之间间的差的差额计额计入入所有者所有者权权益，并在益，并在该项该项可供出售金融可供出售金融资产发资产发生减生减值值或或终终止确止确认时转认时转出，出，计计入当期入当期损损益益 。借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产（公允价（公允价值值）
41、贷贷：持有至到期投：持有至到期投资资成本成本 利息利息调调整整 应计应计利息利息 资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积（差（差额额）借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 贷贷：投：投资资收益收益6.6.举举例例大大华华工工业业公司公司207207年年7 7月月1 1日以日以510 000510 000元的价格从二元的价格从二级级市市场购场购入某公司入某公司发发行的行的债债券，其中包含已到付息券，其中包含已到付息期但尚未期但尚未领领取的利息取的利息10 00010 000元，另元，另发发生交易生交易费费用用10 10 000000元，均以元，均以银银行存款支付。行存款支付。该债该
42、债券面券面值值500 000500 000元，元，剩余期限剩余期限为为3 3年，票面年利率年，票面年利率为为4% 4% ，每半年付息一，每半年付息一次，大次，大华华工工业业公司将其划分公司将其划分为为持有至到期投持有至到期投资资。借：持有至到期投借：持有至到期投资成本成本 应收利息收利息 持有至到期投持有至到期投资利息利息调整整 贷：银行存款行存款 500 00010 00010 000520 000 例例22兴业兴业公司于公司于20072007年年1 1月月1 1日，以日，以2 5002 500万元的万元的价格（含交易价格（含交易费费用）从用）从债债券交易市券交易市场场上上购购入某入某公司公
43、司5 5年期，票面年利率年期，票面年利率5%5%，面，面值值3 0003 000万元的万元的公司公司债债券。到期一次券。到期一次还还本付息，且利息不以复本付息，且利息不以复利利计计算。算。兴业兴业公司将公司将购购入的公司入的公司债债券划分券划分为为持有至到期投持有至到期投资资，且不考，且不考虑虑所得税、减所得税、减值损值损失等因素。此失等因素。此时时，兴业兴业公司所公司所购买债购买债券的券的实际实际利率利率R R计计算如下（金算如下（金额单额单位：万元）：位：万元）：（150+150+150+150+150+3000150+150+150+150+150+3000）（1+R1+R） = = 2
44、500 2500 ，由此得出，由此得出R8.47%R8.47%5年份年份期初摊余期初摊余成本（成本（A A）实际利息（实际利息（B B）（按（按8.47%8.47%计算）计算）现金流入现金流入（C C）期末摊余成期末摊余成本（本（D=A+B-D=A+B-C C）20072007年年25002500211.75211.750 02 711.752 711.7520082008年年2711.752711.75229.68229.680 02 941.432 941.4320092009年年2941.432941.43249.14249.140 03 190.573 190.5720102010年年
45、3190.573190.57270.24270.240 03 460.813 460.8120112011年年3460.813460.81289.19*289.19*0 03 7503 750持有至到期投持有至到期投资摊余成本余成本计算表算表 单位：万元位：万元*注：考注：考虑了了计算算过程中出程中出现的尾差的尾差3.94万元，即：万元，即：3460.81+289.193750=0。（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，日，购购入入债债券券借：持有至到期投借：持有至到期投资资成本成本 30 000 000 30 000 000 贷贷：银银行存款行存款 25 000 000 25 0
46、00 000 持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整 5 000 000 5 000 000（2 2）20072007年年1212月月3131日，确日，确认实际认实际利息收入利息收入借：持有至到期投借：持有至到期投资资应计应计利息利息 1 500 000 1 500 000 利息利息调调整整 617 500 617 500 贷贷：投：投资资收益收益 2 117 500 2 117 500 20082008、20092009、20102010年份年份处处理基本相同理基本相同（6 6）20112011年年1212月月3131日，确日，确认实际认实际利息收入利息收入借：持有至到期投借：持有至到
47、期投资资应计应计利息利息 1 500 000 1 500 000 利息利息调调整整 1 391 900 1 391 900 贷贷：投：投资资收益收益 2 891 900 2 891 90020122012年年1 1月月1 1日，收到本金和名日，收到本金和名义义利息利息借：借：银银行存款行存款 37 500 000 37 500 000 贷贷：持有至到期投：持有至到期投资资成本成本 30 000 000 30 000 000 应计应计利息利息 7 500 000 7 500 000 例例33承承 例例22相关相关资资料，料，兴业兴业公司决定于公司决定于20102010年年1 1月月1 1日日对对
48、外出售外出售该该持有至到期持有至到期债债券的券的40%40%，获获取价款取价款1 3001 300万元万元（即所出售（即所出售债债券的公允价券的公允价值值）。）。借：借：银银行存款行存款 13 000 000 13 000 000 持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整 1 037 700 1 037 700 贷贷：持有至到期投：持有至到期投资资成本成本 12 000 000 12 000 000 应计应计利息利息 1 800 000 1 800 000 投投资资收益收益 237 700 237 70020102010年年1 1月月1 1日日对对外出售外出售该该持有至到期持有至到期债债券
49、的券的40%40%“利息利息调调整整”总额总额=5 000 000=5 000 000“利息利息调调整整”累累计摊销额计摊销额=617 500+796 800+991 400=2 405 700=617 500+796 800+991 400=2 405 700“利息利息调调整整”未未摊销额摊销额=5 000 000=5 000 0002 405 700=2 594 2 405 700=2 594 300300“利息利息调调整整”未未摊销额摊销额的的40%=2 594 30040%=1 037 72040%=2 594 30040%=1 037 720 同同时时，将剩余，将剩余债债券重分券重分
50、类为类为可供出售金融可供出售金融资产资产 借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产成本成本 18 000 000 18 000 000 可供出售金融可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 1 500 000 1 500 000 持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整 1 556 600 1 556 600 贷贷：持有至到期投：持有至到期投资资成本成本 18 000 000 18 000 000 应计应计利息利息 2 700 000 2 700 000 资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 356 600 356 600* *注：注：该该批批债债券重分券重分类类日未出售日未出售6
51、0%60%部分的公允价部分的公允价值值，即，即（1 3001 30040%40%）60%60%1 9501 950万元万元假定假定20102010年年5 5月月1 1日，日，兴业兴业公司公司对对外出售外出售该该批批债债券的剩余部券的剩余部分，分，获获取价款取价款2 0002 000万元。假万元。假设设不考不考虑虑持有可供出售金持有可供出售金融融资产资产期期间间公允价公允价值变动值变动情况。情况。则应则应作会作会计计分分录为录为：借：借：银银行存款行存款 20 000 000 20 000 000 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产成本成本 18 000 000 18 000 000 可供
52、出售金融可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 1 500 000 1 500 000 投投资资收益收益 500 000 500 000借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 356 600 356 600 贷贷：投：投资资收益收益 356 600 356 600第二第二节 金融资产投资四、可供出售金融四、可供出售金融资产（一）定（一）定义 是指初始确是指初始确认时即被指定即被指定为可供出售的非衍可供出售的非衍生金融生金融资产，以及除，以及除贷款和款和应收款收款项、持有至到、持有至到期投期投资、以公允价、以公允价值计量且其量且其变动计入当期入当期损益益以外的金融以外的金融资产。
53、企企业没有明确的意没有明确的意图，视市市场情况情况变化化进行管理。行管理。包括：在活包括：在活跃市市场上有上有报价的价的债券投券投资、股票投、股票投资、基金投基金投资等。等。可供出售金融资产（二）（二）计计量量1.1.初始初始计计量量按照公允价按照公允价值值加相关交易加相关交易费费用之和作用之和作为为初始确初始确认认金金额额。2.2.后后续计续计量量公允价公允价值值( (且不扣除将来且不扣除将来处处置置该该金融金融资产时资产时可能可能发发生的交易生的交易费费用用),),公允价公允价值值与与账账面余面余额额的差的差额计额计入所有者入所有者权权益益( (资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积）。
54、）。可供出售金融资产例：某例：某项资产项资产以以100100万元万元购购入，划分入，划分为为可供出售，可供出售，购购买时发买时发生佣金生佣金2 2万元。一天后即万元。一天后即为为下一个下一个财务报财务报告告日，日，报报告日告日该资产该资产的市的市场标场标价是价是100100万元。如果此万元。如果此时时将将该资产该资产出售，需支付的佣金出售，需支付的佣金为为3 3万元。万元。问题问题：r该资产该资产初始确初始确认认金金额额是多少？是多少？102102万元万元r报报告日，告日，该资产该资产以多少以多少进进行行计计量？量？100100万元万元r将多少将多少损损失失计计入所有者入所有者权权益？益？2
55、2万元万元计计入入“资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积”可供出售金融资产计计入入“资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积”的的2 2万元如何万元如何处处理理？这这种由于公允价种由于公允价值变动值变动形成的形成的计计入所有者入所有者权权益的利得益的利得和和损损失，在可供出售金融失，在可供出售金融资产资产减减值值或出售或出售时时从从“资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积”中中转转出。出。减减值时值时： “ “资资本公本公积积” ” “资产减减值损失失”出售出售时：“资本公本公积”“投投资收益收益” 可供出售金融资产（三（三) )可供出售金融可供出售金融资产资产重分重分类为类为持有至到期
56、投持有至到期投资资1.1.企企业业的持有意的持有意图图或能力或能力发发生改生改变变，满满足划分足划分为为持有持有至到期的要求；至到期的要求；2.2.可供出售金融可供出售金融资产资产的公允价的公允价值值不再能不再能够够可靠可靠计计量；量；3.3.持有可供出售金融持有可供出售金融资产资产的期限超的期限超过过两个完整的会两个完整的会计计年度。年度。 可供出售金融资产（四）会（四）会计处计处理理1.1.设设置的会置的会计计科目科目“可供出售金融可供出售金融资产资产” 成本成本 公允价公允价值变动值变动 利息利息调调整整 应计应计利息利息属于属于债券投券投资，处理方理方法与持有至法与持有至到期投到期投资
57、基基本相同。本相同。或或“可供出售金融可供出售金融资产减减值准准备”“可供出售金融可供出售金融资产公允价公允价值变动”属于股属于股权投投资2.2.取得投取得投资资借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产成本成本 贷贷：银银行存款行存款3.3.资产负债资产负债表日，可供出售金融表日，可供出售金融资产资产的公允价的公允价值值低于其低于其账账面余面余额额的差的差额额：借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动公允价公允价值值高于其高于其账账面余面余额额的差的差额额，作相反的，作相反的处处理：理：借：可供出售金融借：可供出售金融资
58、产资产公允价公允价值变动值变动 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积4.4.可供出售金融可供出售金融资产资产重分重分类为类为持有至到期投持有至到期投资资该该可供出售金融可供出售金融资产资产的公允价的公允价值值或或账账面价面价值值成成为为持持有至到期投有至到期投资资的的摊摊余成本。余成本。借：持有至到期投借：持有至到期投资资成本成本 利息利息调调整整 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产成本成本 公允价公允价值变动值变动 利息利息调调整整 应计应计利息利息5.5.处处置置借：借：银银行存款（行存款（实际实际收到金收到金额额） 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产成本成本 可供出
59、售金融可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 投投资资收益收益( (差差额额) )同同时时，将原，将原计计入入“资资本公本公积积”的金的金额转额转入入“投投资资收益收益”。借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 贷贷：投：投资资收益收益或或（借：投借：投资资收益收益 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积）6.6.举举例例P117P117甲公司甲公司20072007年年1212月月2525日支付价款日支付价款2 0402 040万元（含已宣告但万元（含已宣告但尚未尚未发发放的放的现现金股利金股利6060万元）取得一万元）取得一项项股股权权投投资资，另支，另支付交易付交易
60、费费用用1010万元，划分万元，划分为为可供出售金融可供出售金融资产资产。20072007年年1212月月2828日，收到日，收到现现金股利金股利6060万元。万元。20072007年年1212月月3131日，日，该该项项股股权权投投资资的公允价的公允价值为值为2 1052 105万元。假定不考万元。假定不考虑虑所得所得税等其他因素。甲公司税等其他因素。甲公司20072007年因年因该项该项股股权权投投资应资应直接直接计计入入资资本公本公积积的金的金额为讲义额为讲义万元。万元。A A55 B55 B65 C65 C115 D115 D125125【答案】【答案】C C【解析】甲公司【解析】甲公
61、司20072007年因年因该项该项股股权权投投资应资应直接直接计计入入资资本本公公积积的金的金额额2 105-2 105-（2 040+10-602 040+10-60）115115（万元）。（万元）。【例【例4 4】山河公司于】山河公司于20072007年年3 3月月1010日从日从证证券交易市券交易市场购场购入入A A公司股票公司股票5050万股，每股市价万股，每股市价8 8元（每股含已宣告元（每股含已宣告未未发发放的放的现现金股利金股利0.20.2元）元）, ,手手续费续费1 1万元万元; ;初始确初始确认认时时，该该股票划分股票划分为为可供出售金融可供出售金融资产资产。20072007
62、年年5 5月月2828日山河公司收到日山河公司收到A A 公司公司发发放的放的现现金股利。至金股利。至20072007年年1212月月3131日山河公司仍持有日山河公司仍持有A A公司股票，公司股票，该该股票当股票当时时的的市价市价为为每股每股1717元。元。20082008年年1 1月月1818日，日，A A公司宣告公司宣告发发放放现现金股利每股金股利每股0.30.3元，元，20082008年年2 2月月1515日山河公司收到日山河公司收到A A公司公司发发放的放的现现金股利。金股利。20082008年年4 4月月2020日，山河公司出日，山河公司出售所持售所持A A公司股票公司股票2020
63、万股，售价万股，售价为为每股每股1414元，另支付元，另支付交易交易费费用用3 3万元。假定不考万元。假定不考虑虑其他因素。其他因素。 （1 1）20072007年年3 3月月1010日，日，购购入股票入股票借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产成本成本 3 910 000 3 910 000 应应收股利收股利 100 000 100 000 贷贷：银银行存款行存款 4 010 000 4 010 000（2 2）20072007年年5 5月月2828日，收到日，收到现现金股利金股利借：借：银银行存款行存款 100 000 100 000 贷贷：应应收股利收股利 100 000 100 00
64、0（3 3）20072007年年1212月月3131日，每股日，每股1717元，确元，确认认股票价格股票价格变动变动借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 4 590 000 4 590 000 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 4 590 000 4 590 000（500 00017500 000173 910 000=4 590 0003 910 000=4 590 000）（4 4）20082008年年1 1月月1818日，确日，确认应认应收收现现金股利金股利借：借：应应收股利收股利 150 000 150 000 贷贷：投：投资资收益收益 15
65、0 000 150 000（5 5）20082008年年2 2月月1515日，收到日，收到现现金股利金股利借：借：银银行存款行存款 150 000 150 000 贷贷：应应收股利收股利 150 000 150 000（6 6）20082008年年4 4月月2020日，按每股日，按每股1414元出售元出售2020万股，付万股，付3 3万万费费用用借：借：银银行存款行存款 2 770 000 2 770 000 投投资资收益收益 630 000 630 000 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产成本成本 1 564 000 1 564 000 公允价公允价值变动值变动 1 836 000
66、1 836 000借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 1 836 000 1 836 000 贷贷：投：投资资收益收益 1 836 000 1 836 000207207年年1 1月月1 1日甲保日甲保险险公司支付价款公司支付价款1 028.2441 028.244万元万元购购入某公司入某公司发发行的行的3 3年期公司年期公司债债券，券，该该公司公司债债券的票券的票面面总总金金额额1 0001 000万元，票面利率万元，票面利率4%4%，实际实际利率利率为为3%3%，利息每年支付，本金到期支付。甲保，利息每年支付，本金到期支付。甲保险险公司将公司将该该公司公司债债券划分券划分为为
67、可供出售金融可供出售金融资产资产。207207年年1212月月3131日，日，该债该债券的市券的市场场价格价格为为1 000.0941 000.094万元。万元。208208年年1212月月3131日，日，该债该债券的市券的市场场价格价格为为1 002.5981 002.598万元。万元。假定不考假定不考虑虑交易交易费费用和其他因素的影响，甲保用和其他因素的影响，甲保险险公公司的司的账务处账务处理如下（金理如下（金额单额单位：万元）：位：万元）：（1 1）207207年年1 1月月1 1日，日，购购入入债债券券借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产成本成本 1 000 1 000 利息利息调
68、调整整 28.244 28.244 贷贷：银银行存款行存款 1 028.244 1 028.244（2 2）207207年年1212月月3131日，收到日，收到债债券利息、确券利息、确认认公允价公允价值变动值变动票面利息票面利息=1 0004%=1 0004%4040万元万元实际实际利息利息1 028.2443%1 028.2443%30.8437230.8530.8437230.85万元万元利息利息调调整整摊销额摊销额=40-30.85=9.15=40-30.85=9.15万元万元年末年末摊摊余成本余成本 =1 028.244 =1 028.24430.8530.8540401 019.09
69、41 019.094万元万元借：借：应应收利息收利息 40 40 贷贷：投：投资资收益收益 30.85 30.85 可供出售金融可供出售金融资产资产利息利息调调整整 9.15 9.15借：借：银银行存款行存款 40 40 贷贷：应应收利息收利息 40 40公允价公允价值变动值变动=1 019.094-=1 019.094-1 000.094=191 000.094=19万元万元借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 19 19 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 19 19（2 2）208208年年1212月月3131日，收到日，收到债债券利息、确券利息
70、、确认认公允价公允价值变动值变动票面利息票面利息=1 0004%=1 0004%4040万元万元实际实际利息利息1 019.0943%30.571 019.0943%30.57万元万元利息利息调调整整摊销额摊销额=40-30.57=9.43=40-30.57=9.43万元万元 =1 028.244-9.15-9.43 =1 028.244-9.15-9.431 009.6641 009.664万元万元借：借：应应收利息收利息 40 40 贷贷：投：投资资收益收益 30.57 30.57 可供出售金融可供出售金融资产资产利息利息调调整整 9.43 9.43借：借：银银行存款行存款 40 40 贷
71、贷：应应收利息收利息 40 40公允价公允价值变动值变动=1 009.664-=1 009.664-1 002.598=7.0661 002.598=7.066万元万元19-7.066=11.93419-7.066=11.934借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动11.93411.934 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 11.934 11.934A A公司于公司于20072007年年1 1月月2 2日从日从证证券市券市场场上上购购入入B B公司于公司于20062006年年1 1月月1 1日日发发行的行的债债券，券，该债该债券四年期、票面年利率券四年期
72、、票面年利率为为4%4%、每年每年1 1月月5 5日支付上年度的利息，到期日日支付上年度的利息，到期日为为20102010年年1 1月月1 1日，到期日一次日，到期日一次归还归还本金和最后一次利息。本金和最后一次利息。A A公司公司购购入入债债券的面券的面值为值为10001000万元，万元，实际实际支付价款支付价款为为992.77992.77万万元，另支付相关元，另支付相关费费用用2020万元。万元。A A公司公司购购入后将其划分入后将其划分为为持有至到期投持有至到期投资资。购购入入债债券的券的实际实际利率利率为为5%5%。假定。假定按年按年计计提利息。提利息。要求：要求：编编制制A A公司从
73、公司从20072007年年1 1月月2 2日至日至20102010年年1 1月月1 1日上述有关日上述有关业务业务的会的会计计分分录录。应应收利息收利息= =面面值值票面利率票面利率投投资资收益收益= =债债券期初券期初摊摊余成本余成本实际实际利率利率“持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整”即即为为“应应收利收利息息”和和“投投资资收益收益”的差的差额额。（1）2007年年1月月2日日借：持有至到期投借：持有至到期投资资成本成本1000 应应收利息收利息 40（10004%）贷贷：银银行存款行存款 1012.77 持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整 27.23（差（差额额）（
74、2）2007年年1月月5日日借：借：银银行存款行存款40贷贷：应应收利息收利息40（3）2007年年12月月31日日期初期初摊摊余成本余成本=100027.23=972.73万元万元应应确确认认的投的投资资收益收益=（100027.23）5%=48.64万元，万元，“持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整”=48.6410004%=8.64万元。万元。借：借：应应收利息收利息 40持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整 8.64贷贷：投：投资资收益收益48.64 （4）2008年年1月月5日日借：借：银银行存款行存款40贷贷：应应收利息收利息40（5）2008年年12月月31日日期
75、初期初摊摊余成本余成本=100027.23+8.64=981.41万元万元应应确确认认的投的投资资收益收益=981.415%=49.07万元，万元，“持有至到期持有至到期投投资资利息利息调调整整”=49.0740=9.07万元。万元。 借：借：应应收利息收利息40持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整 9.07贷贷：投：投资资收益收益 49.07（6）2009年年1月月5日日借：借：银银行存款行存款40贷贷：应应收利息收利息 40（7）2009年年12月月31日日期初期初摊摊余成本余成本=100027.23+8.649.07=990.48万元万元应应确确认认的投的投资资收益收益=990.
76、485%=49.52万元，万元，“持有至到期持有至到期投投资资利息利息调调整整”=49.5240=9.52万元。万元。 借：借：应应收利息收利息40 持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整 9.52贷贷：投：投资资收益收益49.52（8）2010年年1月月1日日借：借：银银行存款行存款1040贷贷：持有至到期投：持有至到期投资资成本成本 1000应应收利息收利息 40 一次一次还还本付息本付息：（1）、（）、（2）处处理相同理相同（3）2007年年12月月31日日投投资资收益收益=（100027.23）5%=48.64万元，万元，“持有至持有至到期投到期投资资利息利息调调整整”=48.6
77、440=8.64万元。万元。借：持有至到期投借：持有至到期投资资应应收利息收利息 40持有至到期投持有至到期投资资利息利息调调整整 8.64贷贷：投：投资资收益收益48.64 （4）2008年年12月月31日日期初期初摊摊余成本余成本=100027.23+40+8.64（48.6440） =100027.23+48.64=1021.41万元万元应应确确认认的投的投资资收益收益=1021.415%=51.07万元，万元，“持有至到持有至到期投期投资资利息利息调调整整”=51.0740=11.07万元。万元。 借：持有至到期投借：持有至到期投资资应应收利息收利息40持有至到期投持有至到期投资资利息
78、利息调调整整 11.07贷贷：投：投资资收益收益 51.07（5）2009年年12月月31日日期初期初摊摊余成本余成本=100027.23+51.07=1023.84万元万元（6）2010年年1月月1日日借：借：银银行存款行存款 1160贷贷：持有至到期投：持有至到期投资资成本成本 1000应应收利息收利息 160 第二第二节 金融资产投资五、金融五、金融资产资产减减值值（一）减（一）减值资产值资产的范的范围围以公允价以公允价值计值计量且其量且其变变动计动计入当期入当期损损益的金融益的金融资产资产以外的金融以外的金融资产资产，即，即持有至到期投持有至到期投资资、贷贷款和款和应应收款收款项项、可
79、供出售金、可供出售金融融资产资产。如有客。如有客观证观证据表明据表明这这些金融些金融资产发资产发生减生减值值，则应则应当确当确认认减减值损值损失，失，计计提减提减值值准准备备。（二（二）减）减值值的客的客观证观证据（减据（减值值的迹象）的迹象）1.1.发发行方或行方或债务债务人人发发生生严严重重财务财务困困难难；2.2.债务债务人人违违反了合同条款，如反了合同条款，如偿偿付利息或本金付利息或本金发发生生违约违约或或逾期等；逾期等；3.3.债权债权人出于人出于经济经济或法律等方面因素的考或法律等方面因素的考虑虑，对发对发生生财务财务困困难难的的债务债务人作出人作出让让步；步；4.4.债务债务人很
80、可能倒人很可能倒闭闭或或进进行其他行其他财务财务重重组组；5.5.因因发发行方行方发发生重大生重大财务财务困困难难，该该金融金融资产资产无法在活无法在活跃跃市市场继续场继续交易；交易；6.6.无法辨无法辨认认一一组组金融金融资产资产中的某中的某项资产项资产的的现现金流量是否已金流量是否已经经减少，减少，但根据公开的数据但根据公开的数据对对其其进进行行总总体体评评价后价后发现发现，该组该组金融金融资产资产自初自初始确始确认认以来的以来的预计预计未来未来现现金流量确已减少且可金流量确已减少且可计计量。量。7.7.债务债务人人经营经营所所处处的技的技术术、市、市场场、经济经济或法律或法律环环境等境等
81、发发生生重大不利重大不利变变化，使化，使权权益工具投益工具投资资人可能无法收回投人可能无法收回投资资成成本；本；8.8.权权益工具投益工具投资资的公允价的公允价值发值发生生严严重或非重或非暂时暂时性下跌；性下跌；9.9.其他表明金融其他表明金融资产发资产发生减生减值值的客的客观证观证据。据。五、金融五、金融资产减减值（三）（三）持有至到期投持有至到期投资资、贷贷款和款和应应收款收款项项减减值值1.1.这这些金融些金融资产资产以以摊摊余成本余成本进进行后行后续计续计量，其量，其发发生减生减值时值时，应应当将当将该该金融金融资产资产的的账账面价面价值值与与预计预计未来未来现现金流量金流量现值现值之
82、之间间的差的差额额，确，确认为认为减减值损值损失，失，计计入当期入当期损损益。益。2.2.对对持有至到期投持有至到期投资资、贷贷款和款和应应收款收款项项等金融等金融资产资产确确认认减减值损值损失后，如有客失后，如有客观证观证据表明据表明该该金融金融资产资产价价值值已恢复，已恢复，且客且客观观上与确上与确认该损认该损失后失后发发生的事生的事项项有关（如有关（如债务债务人的人的信用信用评级评级已提高等），原确已提高等），原确认认的减的减值损值损失失应应当予以当予以转转回，回，计计入当期入当期损损益。但是，益。但是，该转该转回后的回后的账账面价面价值值不不应应当超当超过过假定不假定不计计提减提减值值
83、准准备备情况下情况下该该金融金融资产资产在在转转回日的回日的摊摊余余成本。成本。3.3.持有至到期投持有至到期投资资减减值损值损失的会失的会计处计处理理计计提：提：借：借：资产资产减减值损值损失失 贷贷：持有至到期投：持有至到期投资资减减值值准准备备转转回：回：借：持有至到期投借：持有至到期投资资减减值值准准备备 贷贷：资产资产减减值损值损失失4.4.贷贷款及款及应应收款收款项项减减值损值损失的会失的会计处计处理理借：借：资产资产减减值损值损失失 贷贷：贷贷款款损损失准失准备备 坏坏账账准准备备五、金融五、金融资产减减值（四）可供出售金融（四）可供出售金融资产资产减减值值1.1.对对于可供出售
84、于可供出售权权益工具投益工具投资资，其公允价，其公允价值值低于成本低于成本本身不足以本身不足以说说明明发发生减生减值值，而，而应应当当综综合相关因素判合相关因素判断断该该投投资资公允价公允价值值下降是否是下降是否是严严重或非重或非暂时暂时性的下性的下跌。跌。2.2.若若发发生减生减值值，原直接，原直接计计入所有者入所有者权权益的公允价益的公允价值值下下降形成的累降形成的累计损计损失，失，应应当予以当予以转转出出计计入当期入当期损损益。益。转转出的累出的累计损计损失失= =初始取得成本初始取得成本- -已收回本金和已已收回本金和已摊销摊销金金额额- -当前公允价当前公允价值值- -原已原已计计入
85、入损损益的减益的减值损值损失失例：企例：企业业某某项项可供出售金融可供出售金融资产资产初始取得成本初始取得成本100100，该该项项投投资资公允价公允价值值上上涨涨2020之后，之后，连续连续下跌下跌8080，至本期末，至本期末公允价公允价值为值为1010，计计提减提减值值准准备备。（1 1）借：可供出售金融）借：可供出售金融资产资产成本成本100100 贷贷：银银行存款行存款 100 100（2 2）借：可供出售金融）借：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动2020 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 20 20 借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 80 8
86、0 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动8080（3 3）借：）借：资产资产减减值损值损失失3030 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动3030转转出的累出的累计损计损失失=100-10-30=60=100-10-30=60（4 4）借：）借：资产资产减减值损值损失失6060 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 60 60 （四）可供出售金融（四）可供出售金融资产资产减减值值3.3.已确已确认认减减值损值损失能否失能否转转回回对对于可供出售的于可供出售的债务债务工具，在随后的会工具，在随后的会计计期期间间公允价公允价值值已上
87、升且客已上升且客观观上与原减上与原减值损值损失确失确认认后后发发生的事生的事项项有有关，原确关，原确认认的减的减值损值损失失应应当当转转回，回，记记入当期入当期损损益。益。对对于可供出售的于可供出售的权权益工具投益工具投资发资发生的减生的减值损值损失失应应当当转转回，但不得通回，但不得通过损过损益益转转回。回。4.4.可供出售金融可供出售金融资产资产减减值损值损失的会失的会计处计处理理（1 1）计计提提借：借：资产资产减减值损值损失失 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 同同时时，转转出原出原记记入所有者入所有者权权益的累益的累计损计损失失借：借：资产资产减减值损
88、值损失失 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积（2 2）价）价值值恢复，恢复，转转回回可供出售的可供出售的债务债务工具工具借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 贷贷：资产资产减减值损值损失失可供出售的可供出售的权权益工具益工具借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积【例【例6 6】X X企企业业于于20072007年年1 1月月1 1日按面日按面值值从从债债券二券二级级市市场购场购入入神达公司公开神达公司公开发发行的行的债债券券100100张张，每，每张张面面值值1 0001 000元
89、，票元，票面利率面利率5%5%，利息每年末支付。，利息每年末支付。X X企企业业将将该该批批债债券划分券划分为为可供出售金融可供出售金融资产资产。当年，神达公司。当年，神达公司发发生生严严重重财务财务困困难难，但仍可支付但仍可支付该债该债券当年的票面利息。券当年的票面利息。20072007年年1212月月3131日，日，该债该债券的市券的市场场价格下降价格下降为为每每张张800800元。元。X X企企业预计业预计，如神，如神达公司不采取措施，达公司不采取措施，该债该债券的市券的市场场价格会持价格会持续续下跌。下跌。20082008年，神达公司的年，神达公司的财务财务状况大状况大为为好好转转，到
90、，到20082008年年1212月月3131日，神达公司日，神达公司发发行的上述行的上述债债券的市券的市场场价格已上升至每价格已上升至每张张950950元。假定元。假定X X企企业业初始确初始确认该债认该债券券时计时计算确定的算确定的债债券券实际实际利率利率为为5% 5% ，且不考，且不考虑虑其他因素，其他因素，则则X X企企业业据此据此应应作作有关会有关会计计分分录为录为：（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，日，购购入入债债券券时时：借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产成本成本 100 000 100 000 贷贷：银银行存款行存款 100 000 100 000（2 2）
91、20072007年年1212月月3131日，确日，确认认利息收入及减利息收入及减值损值损失失时时：借：借：应应收利息收利息 5 000 5 000 贷贷：投：投资资收益收益 5 000 5 000借：借：银银行存款行存款 5 000 5 000 贷贷：应应收利息收利息 5 000 5 000借：借：资产资产减减值损值损失失 20 000 20 000 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 20 000 20 000（3 3）20082008年年1212月月3131日，日，计计算并确算并确认实际认实际利息收入利息收入4 0004 000元元（期初（期初摊摊余成本余成本
92、80 0005%80 0005%）：）：借：借：应应收利息收利息 5 000 5 000 贷贷：投：投资资收益收益 4 000 4 000 可供出售金融可供出售金融资产资产利息利息调调整整 1 000 1 000借：借：银银行存款行存款 5 000 5 000 贷贷：应应收利息收利息 5 000 5 000同同时时，计计算并确算并确认认减减值损值损失失转转回金回金额额：减减值损值损失回失回转转前，前，该债该债券的券的摊摊余成本余成本=80 000=80 0001 000 = 79 1 000 = 79 000000元元20082008年年1212月月3131日，日，该债该债券的公允价券的公允价
93、值值95 000 95 000 （元）（元）应应回回转转的金的金额额95 00095 00079 00079 00016 00016 000元元借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 16 000 16 000 贷贷：资产资产减减值损值损失失 16 000 16 000 例例77兆邦公司于兆邦公司于20072007年年3 3月月1010日从日从证证券交易市券交易市场购场购入入A A公司股票公司股票5050万股，每股市价万股，每股市价8 8元。兆邦公司将元。兆邦公司将该该股股票作票作为为可供出售金融可供出售金融资产进资产进行管理。至行管理。至207207年年1212月月
94、3131日，日，A A公司股票市价公司股票市价为为每股每股7 7元，兆邦公司元，兆邦公司认为认为A A公公司股价下跌是司股价下跌是暂时暂时性的。性的。20082008年年A A公司因公司因经营环经营环境境发发生重大生重大变变化，化，导导致无法致无法进进行正常的生行正常的生产经营产经营。受此。受此影响，其股价也大幅下跌。至影响，其股价也大幅下跌。至20082008年年1212月月3131日，日，A A公公司股票市价下跌至每股司股票市价下跌至每股3 3元。元。20092009年年A A公司公司进进行了重行了重大改大改组组，加之，加之经营环经营环境境趋趋好，公司股价回升，至好，公司股价回升，至121
95、2月月3131日，日，A A公司股价上升至每股公司股价上升至每股6 6元。假定元。假定20082008年和年和20092009年年A A公司未分派公司未分派现现金股利，不考金股利，不考虑虑其他因素，其他因素，则则兆邦公司各年度末兆邦公司各年度末应应作会作会计计分分录为录为：（1 1）20072007年年3 3月月1010日，日，购购入股票入股票借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产成本成本 4 000 000 4 000 000 贷贷：银银行存款行存款 4 000 000 4 000 000（2 2）20072007年年1212月月3131日，确日，确认认股票价格股票价格变动变动借：借：资资
96、本公本公积积其他其他资资本公本公积积 500 000 500 000 贷贷：可供出售金融：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 500 000 500 000（3 3）20082008年年1212月月3131日，确日，确认认股票投股票投资资的减的减值损值损失失借：借：资产资产减减值损值损失失 2 500 000 2 500 000 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 500 000 500 000 可供出售金融可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 2 000 000 2 000 000（4 4）20092009年年1212月月3131日，日，转转回原确回原确认认的减
97、的减值损值损失失借：可供出售金融借：可供出售金融资产资产公允价公允价值变动值变动 1 500 000 1 500 000 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 1 500 000 1 500 000类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量减值减值交易性金融交易性金融资产资产公允价值，公允价值，交易费用计交易费用计入当期损益入当期损益公允价值，公允价值，变动计入当变动计入当期损益期损益不计提减值不计提减值准备准备持有至到期持有至到期投资投资公允价值，公允价值，交易费用计交易费用计入初始入账入初始入账金额，构成金额，构成成本成本摊余成本摊余成本计提减值准计提减值准备备贷款和应收贷款和应收
98、款项款项可供出售金可供出售金融资产融资产公允价值，公允价值，变动计入所变动计入所有者权益有者权益计提减值准计提减值准备备持有至到持有至到期投期投资重分重分类可供出售可供出售金融金融资产（摊余成本）余成本）（公允价（公允价值）差差额（资本公本公积）无差无差额第三第三节 长期股期股权投投资一、一、长长期股期股权权投投资资的内容的内容（一（一) )定定义义是指取得被投是指取得被投资单资单位的股份，并位的股份，并长长期持有，不准期持有，不准备备随随时时出售的投出售的投资资。（二）分（二）分类类1.1.按照投按照投资资后投后投资资企企业对业对被投被投资资企企业业所所产产生的影响生的影响情况，可分情况，可
99、分为为：（1 1）控制）控制有有权权决定一个企决定一个企业业的的财务财务和和经营经营政策并据政策并据以以获获利。被投利。被投资单资单位是投位是投资资企企业业的子公司。的子公司。（2 2）共同控制）共同控制按照合同按照合同约约定定对对某某项经济项经济活活动动所共有所共有的控制。投的控制。投资资企企业业与其他方与其他方对对被投被投资单资单位位实实施共同控施共同控制的，被投制的，被投资单资单位位为为其合其合营营企企业业。（3 3）重大影响）重大影响对对一个企一个企业业的的财务财务和和经营经营政策有参与政策有参与决策的决策的权权利，但并不能利，但并不能够够控制或与其他方共同控制控制或与其他方共同控制这
100、这些政策的制定。被投些政策的制定。被投资单资单位位为为其其联营联营企企业业。（4 4）不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃跃市市场场中没有中没有报报价、公允价价、公允价值值不能不能够够可靠可靠计计量的量的权权益性投益性投资资。按按照照取取得得方方式式不不同同企企业合并合并 企企业合并以外方式合并以外方式 同一控制下的企同一控制下的企业合并（集合并（集团内部）内部）非同一控制下的企非同一控制下的企业合并（与第三方）合并（与第三方）支付支付现金方式金方式发行行权益性益性证券方式券方式投投资人投入方式人投入方式债务重重组方式方式非非货币性性资产交交换方式
101、方式二、二、长期股期股权投投资的初始投的初始投资成本成本（一）企（一）企业合并合并企企业合并，是将两个或两个以上合并，是将两个或两个以上单独的企独的企业合并形成一合并形成一个个报告主体的交易或事告主体的交易或事项。企企业合合并并吸收合并吸收合并新新设合并合并控股合并控股合并ABAABCABAB不不因因合合并并而而形形成成长期期股股权投投资形成形成对B的的长期股期股权投投资1.1.同一控制下企同一控制下企业业合并形成的合并形成的长长期股期股权权投投资资在合并日按照取得被合并方所有者在合并日按照取得被合并方所有者权权益益账账面价面价值值的份的份额额作作为为初始投初始投资资成本。成本。甲和丙同甲和丙
102、同为为丁的子公司，丁的子公司，20072007年年2 2月月1 1日达成合并日达成合并协议协议，约约定甲付出定甲付出现现金金30003000万元向丙投万元向丙投资资，占丙股份，占丙股份总额总额的的55%55%，合并日丙所有者，合并日丙所有者权权益益账账面价面价值为值为70007000万元。万元。长长期股期股权权投投资资初始成本初始成本=7000 55%=3850=7000 55%=3850（万元）（万元）初始投初始投资资成本（成本（38503850万万）与付出合并）与付出合并对对价价账账面价面价值值（30003000万万）之）之间间的差的差额额（850850万），万），调调整整资资本公本公积积
103、（资资本溢价）；不足冲减的，本溢价）；不足冲减的，调调整留存收益。整留存收益。付出合并付出合并对价的方式：价的方式：支付支付现金、金、 转让非非现金金资产、承担承担债务、 发行行权益性益性证券券合并中相关合并中相关费用的用的处理：理：p合并方合并方为进行企行企业合并合并发生的各生的各项直接相关直接相关费用，包用，包括括为进行合并而支付的行合并而支付的审计费用、用、评估估费用、法律服用、法律服务费用等，于用等，于发生生时计入当期入当期损益（管理益（管理费用）。用）。p为企企业合并合并发行的行的债券或承担其他券或承担其他债务支付的手支付的手续费、佣金等，佣金等，计入所入所发行行债券及其他券及其他债
104、务的初始的初始计量金量金额中（折价中（折价发行增加折价，溢价行增加折价，溢价发行减少溢价）行减少溢价）。p为企企业合并合并发行行权益性益性证券券发生的手生的手续费、佣金等，、佣金等，均均应自所自所发行行权益性益性证券的券的发行收入中扣减，有溢价行收入中扣减，有溢价的自溢价收入中扣除，无溢价或溢价金的自溢价收入中扣除，无溢价或溢价金额不足冲减的，不足冲减的，冲减留存收益。冲减留存收益。p125p125例例88甲公司和乙公司同甲公司和乙公司同为为X X公司的子公司。公司的子公司。20072007年年2 2月月1 1日，甲公司与乙公司达成合并日，甲公司与乙公司达成合并协议协议，约约定甲定甲公司以部分
105、固定公司以部分固定资产资产、无形、无形资产资产以及以及银银行存款向乙行存款向乙公司投公司投资资，占乙公司股份，占乙公司股份总额总额的的60%60%。合并日，乙。合并日，乙公司所有者公司所有者权权益益总额为总额为4 0004 000万元；甲公司参与企万元；甲公司参与企业业合并的固定合并的固定资产资产原价原价为为1 4001 400万元，已万元，已计计提折旧提折旧400400万元，未万元，未计计提固定提固定资产资产减减值值准准备备；无形；无形资产账资产账面原价面原价为为1 0001 000万元，已万元，已摊销摊销500500万元，未万元，未计计提无形提无形资产资产减减值值准准备备；银银行存款行存款
106、为为1 2001 200万元。假定甲公万元。假定甲公司所有者司所有者权权益中益中资资本公本公积积（资资本溢价）余本溢价）余额为额为280280万元。在合并中，甲公司以万元。在合并中，甲公司以银银行存款支付行存款支付审计费审计费用、用、法律法律费费用等共用等共计计6060万。不考万。不考虑虑其他因素，其他因素，则则甲公司甲公司应应作有关会作有关会计处计处理理为为： （1 1）合并日，初始投）合并日，初始投资资成本成本4 00060%4 00060%2 4002 400万元万元（2 2）借：固定）借：固定资产资产清理清理 10 000 000 10 000 000 累累计计折旧折旧 4 000 0
107、00 4 000 000 贷贷：固定：固定资产资产 14 000 000 14 000 000（3 3）借：）借：长长期股期股权权投投资资 24 000 000 24 000 000 累累计摊销计摊销 5 000 000 5 000 000 资资本公本公积积资资本溢价本溢价 2 800 000 2 800 000 盈余公盈余公积积 200 000 200 000 贷贷：固定：固定资产资产清理清理 10 000 000 10 000 000 无形无形资产资产 10 000 000 10 000 000 银银行存款行存款 12 000 000 12 000 000（4 4）借：管理）借：管理费费用
108、用 600 000 600 000 贷贷：银银行存款行存款 600 000 600 000 p126p126例例99大大华华集集团团公司下属的公司下属的A A、B B两个子公司两个子公司于于20072007年年2 2月月1 1日达成合并日达成合并协议协议，约约定定A A公司向公司向B B公司原股公司原股东东定向定向发发行行1 0001 000万股普通股（每股面万股普通股（每股面值值1 1元，元，发发行价行价4 4元），取得元），取得B B公司公司55%55%的股的股权权，实现实现控股合并。股票控股合并。股票发发行行过过程中支付相关手程中支付相关手续续费费、佣金等、佣金等380380万元。合并日
109、万元。合并日B B公司所有者公司所有者权权益益账账面价面价值为值为7 0007 000万元。不考万元。不考虑虑其他因素，其他因素，则则A A公司公司账务处账务处理如下：理如下：（1 1）合并日，初始投）合并日，初始投资资成本成本7 00055%7 00055%3 8503 850万元万元（2 2）反映取得）反映取得长长期股期股权权投投资资、支付相关、支付相关费费用：用： 借：借：长长期股期股权权投投资资 38 500 000 38 500 000 贷贷：股本：股本 10 000 000 10 000 000 资资本公本公积积资资本溢价本溢价 28 500 000 28 500 000 借：借：
110、资资本公本公积积资资本溢价本溢价 3 800 000 3 800 000 贷贷：银银行存款行存款 3 800 000 3 800 000计算算长期股期股权投投资初始投初始投资成本成本时应注意的注意的问题：在按照上述方法确定在按照上述方法确定长期股期股权投投资初始成本初始成本时，合，合并方与被合并方的会并方与被合并方的会计政策政策应当一致。若不一致当一致。若不一致的，首先的，首先应基于重要性原基于重要性原则，按照合并方的会，按照合并方的会计政策政策对被合并方被合并方资产、负债的的账面价面价值进行行调整整后，再后，再计算确定算确定长期股期股权投投资的初始投的初始投资成本。成本。同一控制下企同一控制
111、下企业合并形成的合并形成的长期股期股权投投资，如子公，如子公司按照改制司按照改制时的的资产、负债评估价估价值调整整账面价面价值的，母公司的，母公司应当按照取得子公司当按照取得子公司经评估确估确认净资产的份的份额作作为长期股期股权投投资的成本，的成本，该成本与成本与支付支付对价的差价的差额调整所有者整所有者权益。益。2.2.非同一控制下企非同一控制下企业业合并形成的合并形成的长长期股期股权权投投资资以付出的以付出的资产资产、承担的、承担的债务债务以及以及发发行的行的权权益性益性证证券的公允价券的公允价值值（不包括（不包括发发行行债债券和券和权权益性益性证证券券所所发发生的相关佣金和手生的相关佣金
112、和手续费续费等）之和，作等）之和，作为长为长期期股股权权投投资资的初始投的初始投资资成本。成本。为为企企业业合并合并发发生的各生的各项项直接相关直接相关费费用，用，计计入当期入当期损损益（管理益（管理费费用）。用）。作作为为合并合并对对价付出价付出净资产净资产的公允价的公允价值值与其与其账账面价面价值值之之间间的差的差额额，应应作作为资产处为资产处置置损损益益计计入合并当入合并当期期损损益。益。基本会基本会计处理：理：借：借：长期股期股权投投资（公允价（公允价值） 管理管理费用用 贷：银行存款等行存款等 营业外收入（差外收入（差额）借：借：长期股期股权投投资 营业外支出（差外支出（差额） 贷：
113、银行存款等行存款等P127P127例例1010光光华华公司于公司于20072007年年4 4月月1818日取得正大公司日取得正大公司80%80%的的股股权权，对对正大公司正大公司实实施控制。合并期施控制。合并期间间，光，光华华公司支付公司支付评评估估费费用等各用等各项项合并合并费费用用200200万元。合并中，光万元。合并中，光华华公司公司支付的有关支付的有关资产资产在在购买购买日的日的账账面价面价值值与公允价与公允价值值如表所如表所示。假定合并前光示。假定合并前光华华公司与正大公司不存在任何关公司与正大公司不存在任何关联联方方关系。关系。项项 目目账面价值账面价值公允价值公允价值银行存款银行
114、存款1 5001 5001 5001 500固定资产（净）固定资产（净）600600800800无形资产无形资产300300250250合合 计计2 4002 4002 5502 550不考不考虑虑其他因素，其他因素，则则光光华华公司公司账务处账务处理如下：理如下：（1 1）购买购买日，日，长长期股期股权权投投资资的初始投的初始投资资成本成本2 5502 5502002002 7502 750（万元）（万元）（2 2）反映取得）反映取得长长期股期股权权投投资资：借：借：长长期股期股权权投投资资 27 500 000 27 500 000 贷贷：银银行存款行存款 17 000 000 17 00
115、0 000 固定固定资产资产清理清理 6 000 000 6 000 000 无形无形资产资产 3 000 000 3 000 000 营业营业外收入外收入 1 500 000 1 500 000（二）企（二）企业业合并以外的其他方式取得合并以外的其他方式取得的的长长期股期股权权投投资资1.1.支付支付现现金金 取得成本取得成本买买价相关税价相关税费费2.2.发发行行权权益性益性证证券券 取得成本取得成本发发行行权权益性益性证证券的公允价券的公允价值值3.3.投投资资者投入者投入 取得成本投取得成本投资资合同或合同或协议约协议约定的价定的价值值4.4.接受抵接受抵债债取得的取得的 取得成本享有
116、股份的公允价取得成本享有股份的公允价值值5.5.以非以非货币货币性交性交换换换换入（区分交入（区分交换换是否具有商是否具有商业实质业实质） 取得成本取得成本= =换换出出资产资产的公允价的公允价值值+ +相关税相关税费费或：取得成本或：取得成本= =换换出出资产资产的的账账面价面价值值+ +相关税相关税费费P128-130P128-130例例1111、1212、1313例：例：华联华联公司公司应应收甲收甲单单位位货货款款81908190万元。因甲万元。因甲单单位位发发生生财务财务困困难难，短期内，短期内难难以以偿还偿还，经经双方双方协协商，商，华联华联公司同意甲公司同意甲单单位以其持有的每股面
117、位以其持有的每股面值值1 1元、每股公允价元、每股公允价值值4.204.20元的乙公司股票元的乙公司股票18001800万股抵万股抵债债。华联华联公司接受抵公司接受抵债债取得的乙公取得的乙公司股票占乙公司股本的司股票占乙公司股本的20%20%，能，能够对够对乙公司的乙公司的生生产经营产经营决策施加重大影响，将决策施加重大影响，将该项该项股股权权投投资资划分划分为长为长期股期股权权投投资资。初始投初始投资资成本成本=18004.20=7560=18004.20=7560（万元）（万元）（1 1）假定）假定华联华联公司未公司未为该项货为该项货款款计计提坏提坏账账准准备备债务债务重重组损组损失失=8
118、190=81907560=6307560=630（万元）（万元）借：借：长长期股期股权权投投资资乙公司乙公司 75 600 000 75 600 000 营业营业外支出外支出债务债务重重组损组损失失 6 300 000 6 300 000 贷贷：应应收收账账款款甲公司甲公司 81 900 000 81 900 000（2 2）假定）假定华联华联公司公司为该项货为该项货款款计计提提500500万元坏万元坏账账准准备备债务债务重重组损组损失失=8190=819075607560500=130500=130（万元）（万元）借：借：长长期股期股权权投投资资乙公司乙公司 75 600 000 75 60
119、0 000 坏坏账账准准备备 5 000 000 5 000 000 营业营业外支出外支出债务债务重重组损组损失失 1 300 000 1 300 000 贷贷：应应收收账账款款甲公司甲公司 81 900 000 81 900 000 长期股期股权投投资初始投初始投资成本的比成本的比较取得取得方式方式初始投资成本初始投资成本初始投资成本初始投资成本与付出对价账与付出对价账面价值的差额面价值的差额 相关费用相关费用评估、审评估、审计、律师计、律师等等 发行债券、发行债券、股票等股票等企企业业合合并并方方式式同一同一控制控制占被合并方所有占被合并方所有者权益账面价值者权益账面价值的份额的份额调整资
120、本公积调整资本公积及留存收益及留存收益管理费用管理费用 不构成初不构成初始投资成始投资成本本非同非同一一控制控制支付对价的公允支付对价的公允价值价值作为资产处置作为资产处置损益计入合并损益计入合并当期损益当期损益其他其他方式方式一般是公允价值一般是公允价值 视不同的视不同的方式而定方式而定金额较小，金额较小，初始成本初始成本（三）支付价款中包含的已宣告尚未（三）支付价款中包含的已宣告尚未发放放现金股利或利金股利或利润的的处理理 企企业业无无论论是以何种方式取得是以何种方式取得长长期股期股权权投投资资, ,取取得投得投资时资时，对对于支付的于支付的对对价中包含的价中包含的应应享享有被投有被投资单
121、资单位已位已经经宣告但尚未宣告但尚未发发放的放的现现金金股利或利股利或利润应润应确确认为应认为应收收项项目，不构成取目，不构成取得得长长期股期股权权投投资资的初始投的初始投资资成本。成本。三、长期股期股权投投资的后的后续计量量q成本法成本法含含义义：指指长长期期股股权权投投资资按按初初始始投投资资成成本本计计价价，其其账账面价面价值值一般一般保持不保持不变变。适用范适用范围围：（1 1）对对子公司的投子公司的投资资； 日日常常会会计计实实务务采采用用成成本本法法核核算算，编编制制合合并并财财务务报报表表时调时调整整为权为权益法。益法。（2 2）对对被被投投资资单单位位不不具具有有共共同同控控制
122、制或或重重大大影影响响，并并且且在在活活跃跃市市场场中中没没有有报报价价、公公允允价价值值不不能能可可靠靠计计量的量的长长期股期股权权投投资资。核算要点核算要点：长长期股期股权权投投资资的成本法的成本法 (1)(1)设设置置“长长期股期股权权投投资资”账户账户, ,按被投按被投资单资单位位设设置明置明细账细账; ;初始投初始投资时资时，按照确定的初始投，按照确定的初始投资资成本成本记记入。入。(2)(2)追加或收回投追加或收回投资时资时, ,调调整整长长期股期股权权投投资资成本。成本。(3)(3)被投被投资单资单位宣告分派的利位宣告分派的利润润或或现现金股利，投金股利，投资资企企业业应应当按照
123、享有的部分确当按照享有的部分确认为认为投投资资收益。收益。不再划分是否属于投不再划分是否属于投资资前和投前和投资资后被投后被投资单资单位位实现实现的的净净利利润润。（解。（解释释第第3号）号）注意更正注意更正p131长期股期股权投投资的成本法的成本法企企业按照上述按照上述规定确定确认自被投自被投资单位位应分得的分得的现金金股利或利股利或利润后，后，应当考当考虑长期股期股权投投资是否是否发生生减减值。在判断。在判断该类长期股期股权投投资是否存在减是否存在减值迹迹象象时，应当关注当关注长期股期股权投投资的的账面价面价值是否大是否大于享有被投于享有被投资单位位净资产账面价面价值的份的份额等等类似似情
124、况。若出情况。若出现类似情况，似情况，应当当进行减行减值测试，计提减提减值准准备。例例1515红红光公司光公司20052005年年1 1月月1 1日以日以银银行存款行存款购购入入兴华兴华公司公司10%10%的股份的股份, ,并准并准备长备长期持有。初始投期持有。初始投资资成本成本1111万元万元。2005.1.1.2005.1.1. 借借: :长期股期股权投投资兴华公司公司 110 000 110 000 贷: :银行存款行存款 110 000 110 000 借借: :应收股利收股利 10 000 10 000 贷: :投投资收益收益 10 000 10 000 借：借：银行存款行存款 10
125、 00010 000 贷：应收股利收股利 10 000 10 000年度年度实现净利润实现净利润分配利润分配利润20052005年年200 000200 000100 000100 00020062006年年100 000100 000100 000100 00020072007年年 45 000 45 000150 000150 0002005200720052007年利年利润分配情况分配情况 单位：元位：元 长期股期股权投投资的成本法（的成本法（续） 成本法成本法评评价价:P133:P133投投资账户资账户能能够够反映投反映投资资成本成本; ;核算核算简简便便; ;获获得的得的现现金股利或
126、利金股利或利润润与与现现金流量基本吻合金流量基本吻合; ;与法律上企与法律上企业业法人的概念相符法人的概念相符; ;确确认认的投的投资资收益与税法确收益与税法确认认的的纳纳税收益税收益时间时间一致一致; ;核算核算稳稳健。健。三、长期股期股权投投资的后的后续计量量q权权益法益法含含义义：指指长长期期股股权权投投资资最最初初以以初初始始投投资资成成本本入入账账，以以后后根根据据投投资资企企业业享享有有被被投投资资单单位位所所有有者者权权益益份份额额的的变变动动对对投投资资的的账账面价面价值值进进行行调调整整的方法。的方法。适用范适用范围围：企：企业业持有的持有的对对联营联营企企业业或合或合营营企
127、企业业的投的投资资核算要点核算要点: :1.1.设设置置“长长期股期股权权投投资资”科目科目 投投资资成本成本 损损益益调调整整 其他其他权权益益变动变动2.2.初始、追加投初始、追加投资时, ,按照初始投按照初始投资或追加投或追加投资的成本的成本增加增加“长期股期股权投投资投投资成本成本”账面价面价值。投投资时应资时应享有被投享有被投资单资单位可辨位可辨认净资产认净资产公允价公允价值值的份的份额额= =投投资资时时被被投投资资单单位位可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值投投资资持持股股比比例例（乘乘积设为积设为A A）被被投投资资单单位位可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值是是指指企
128、企业业合合并并中中取取得得的的被被购购买买方方可可辨辨认认资资产产的的公公允允价价值值减减去去负负债债及及或或有有负负债债公公允允价价值值后后的的余余额额。 (1)(1)初始投初始投资资成本成本A A时时，不要求，不要求调调整投整投资资成本；成本；(2)(2)初始投初始投资资成本成本A A时时，按照其差，按照其差额调额调整投整投资资成本：成本： 借：借：长长期股期股权权投投资资单单位（投位（投资资成本）成本） 贷贷：营业营业外收入外收入P134P134例例1616 3.初始投初始投资成本的成本的调整整比比较初始投初始投资成本与投成本与投资时应享有被投享有被投资单位可辨位可辨认净资产公允价公允价
129、值的份的份额。4.4.投投资资后后, ,随随着着被被投投资资单单位位所所有有者者权权益益的的变变动动，按按持持股股比比例相例相应应调调整整“长长期股期股权权投投资资”账账面价面价值值。 (1)(1)被投被投资单资单位位实现净损实现净损益益被被投投资资单单位位实实现现净净损损益益数数额额的的确确定定：一一般般根根据据被被投投资资单单位的利位的利润润表，特定情况下需要作出表，特定情况下需要作出调调整（整（p135p135）。）。 实现净实现净利利润时润时，应计应计算算应应享有的份享有的份额额 借：借：长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整 贷贷: :投投资资收益收益 发发生生亏亏损时损时，按照，
130、按照应应分担分担亏亏损损份份额额 借：投借：投资资收益收益 贷贷: :长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整注意超注意超额额亏亏损损的的处处理理规规定：投定：投资资企企业业确确认认被投被投资单资单位位发发生的生的净净亏亏损损，应应当以当以投投资账资账面价面价值值以及其他以及其他实质实质上构成上构成对对被投被投资单资单位位净净投投资资的的长长期期权权益（通常指企益（通常指企业业的的长长期期应应收收项项目）减目）减记记至至零零为为限，投限，投资资企企业负业负有承担有承担额额外外损损失失义务义务的除外。的除外。 处处理方法和理方法和顺顺序：序：借：投借：投资资收益收益 贷贷：长长期股期股权权投投资
131、资损损益益调调整（首先）整（首先） 长长期期应应收款（其次）收款（其次） 预计负债预计负债（再次）（再次）仍未得以确仍未得以确认认的的损损失，在失，在账账外外备查备查登登记记（最后）（最后）被投被投资单资单位在以后期位在以后期间实现间实现盈利的，要先按以上相反盈利的，要先按以上相反顺顺序依次序依次处处理后，再确理后，再确认认投投资资收益。收益。P139P139例例1919(2)(2)自被投自被投资单资单位分得利位分得利润润或或现现金股利的金股利的处处理理按照按照权权益法核算的益法核算的长长期股期股权权投投资资，投，投资资企企业业自被投自被投资单资单位取得的位取得的现现金股利或利金股利或利润润，
132、应应抵减抵减长长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值值。在被投在被投资单资单位宣告分派位宣告分派现现金股利或利金股利或利润时润时，借，借记记“应应收股利收股利”科目，科目，贷记贷记“长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整”科科目；目；自被投自被投资单资单位取得的位取得的现现金股利或利金股利或利润润超超过过已确已确认损认损益益调调整的部分整的部分应视应视同投同投资资成本的收回，冲减成本的收回，冲减长长期股期股权权投投资资的成本。的成本。更正更正p137 例例1818：20052005年年1 1月月1 1日，日，A A公司以公司以20002000万元取得万元取得B30%B30%的股的股权权，取
133、得投取得投资时资时被投被投资单资单位位B B公司可辨公司可辨认净资产认净资产的公允价的公允价值值为为70007000万元，万元，A A公司能公司能够对够对B B公司施加重大影响。公司施加重大影响。20052005年年B B公司公司实现净实现净利利润润800800万元，万元，调调整后的整后的净净利利润为润为440440万元。万元。20062006年年4 4月月2020日日B B公司宣告分派公司宣告分派现现金股利金股利300300万元。万元。20062006年年B B公司公司发发生生亏亏损损7070万元，万元，调调整后的整后的亏亏损为损为100100万元。万元。 20072007年年4 4月月20
134、20日日B B公司宣告分派公司宣告分派现现金股利金股利100100万元。万元。 取得取得借：借：长长期股期股权权投投资资投投资资成本成本 20 000 000 20 000 000 贷贷：银银行存款行存款 20 000 000 20 000 000调调整初始投整初始投资资成本成本 （70 000 00030%70 000 00030%20 000 00020 000 000=1 000 000=1 000 000）借：借：长长期股期股权权投投资资投投资资成本成本 1 000 000 1 000 000 贷贷：营业营业外收入外收入 1 000 000 1 000 0002005.12.31200
135、5.12.31（4 400 000 30%=1 320 0004 400 000 30%=1 320 000）借：借：长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整 1 320 000 1 320 000 贷贷：投：投资资收益收益 1 320 000 1 320 0002006.4.20 2006.4.20 （3 000 000 30%=900 0003 000 000 30%=900 000）借：借：应应收股利收股利 900 000 900 000 贷贷：长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整 900 000 900 0002006.12.312006.12.31（1 000 000 30%=3
136、00 0001 000 000 30%=300 000）借：投借：投资资收益收益 300 000 300 000 贷贷：长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整 300 000 300 0002006.4.20 2006.4.20 （1 000 000 30%=300 0001 000 000 30%=300 000）借：借：应应收股利收股利 300 000 300 000 贷贷：长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整 120 000 120 000 投投资资成本成本 180 000 180 000(3)(3)被投被投资单资单位除位除净损净损益以外所有者益以外所有者权权益的其他益的其他变动变
137、动在在持持股股比比例例不不变变的的情情况况下下，应应按按照照持持股股比比例例与与被被投投资资单单位位除除净净损损益益以以外外所所有有者者权权益益的的其其他他变变动动中中归归属属于于本本企企业业的的部部分分，相相应应调调整整长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值，记记入入“长长期期股股权权投投资资 其其他他权权益益变变动动”科科目目，同同时时增增加加或或减少减少资资本公本公积项积项目。目。 借：借：长长期股期股权权投投资资其他其他权权益益变动变动 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 或作相反的或作相反的处处理。理。 p140 p140例例2020长期股权投资的权益法（续）权权益
138、法益法评评价价优优点点: :(1)(1)投投资账户资账户能能够够反映反映投投资资企企业业在被投在被投资单资单位的位的权权益益; ;(2)(2)投投资资收收益益反反映映了了投投资资企企业业经经济济意意义义上上的的投投资资收收益益, ,不受利不受利润润分配政策的影响。分配政策的影响。缺点缺点: :(1)(1)与法律上的法人概念与法律上的法人概念相悖相悖; ;(2)(2)投投资资收益的收益的实现实现与与现现金流量金流量不相吻合不相吻合; ;(3)(3)会会计计核算核算比比较较复复杂杂。 三、长期股权投资的后续计量q长长期股期股权权投投资资的减的减值值采用采用成本法成本法核算的在活核算的在活跃跃市市场
139、场中没有中没有报报价、公允价价、公允价值值不不能可靠能可靠计计量的量的长长期股期股权权投投资资，其减，其减值值按照按照企企业业会会计计准准则则第第2222号号金融工具确金融工具确认认和和计计量量的的规规定定处处理。理。 应应当将当将该长该长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值值，与按照，与按照类类似金融似金融资资产产当当时时市市场场收益率收益率对对未来未来现现金流量折金流量折现现确定的确定的现值现值之之间间的差的差额额，确，确认为认为减减值损值损失，失，计计入当期入当期损损益。益。已确已确认认的减的减值损值损失，在以后会失，在以后会计计期期间间不得不得转转回。回。其他其他长长期股期股权权投投
140、资资，其减，其减值值按照按照企企业业会会计计准准则则第第8 8号号资产资产减减值值的的规规定定处处理。理。 成本法成本法权益法权益法适用范围适用范围控制、无控制、无共同控制、重大影响共同控制、重大影响设置科目设置科目长期股权投资长期股权投资公司公司长期股权投资长期股权投资（投资成本）（损益（投资成本）（损益调整）（所有者权益其他变动）调整）（所有者权益其他变动）初始计量初始计量初始成本初始成本初始成本；将其与享有被投资单位可辨初始成本；将其与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较。认净资产公允价值的份额进行比较。被投资单位实被投资单位实现净收益现净收益不处理不处理根据情况调整投资的账
141、面价值根据情况调整投资的账面价值被投资单位宣被投资单位宣告现金股利或告现金股利或利润利润确认为投资收益确认为投资收益减少所增加的长期股权投资的账面价值减少所增加的长期股权投资的账面价值被投资单位除被投资单位除净损益以外的净损益以外的其他所有者权其他所有者权益变动益变动不处理不处理调整长期股权投资的账面价值和资本公调整长期股权投资的账面价值和资本公积积长期股权投资长期股权投资减值减值按成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可按成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的按第靠计量的按第2222准则，其余的按第准则，其余的按第8 8号准则号准则四、四、长期股期股权投投资核算方法
142、的核算方法的转换（了解）（了解）p成本法成本法权益法（追加、减少）益法（追加、减少）n追加投追加投资原投原投资10%追加了追加了20%调整投整投资成本成本留存收益留存收益调整投整投资成本成本营业外收入外收入调整原持股比例部分享有整原持股比例部分享有的被投的被投资单位可辨位可辨认净资产公允价公允价值的的变动公公允允价价值变动公公允允价价值变动净损益益其他原因其他原因四、四、长期股期股权投投资核算方法的核算方法的转换（了解）（了解）p142 p142 对对于原取得投于原取得投资资后至追加投后至追加投资资的交易日之的交易日之间间被投被投资资单单位可辨位可辨认净资产认净资产公允价公允价值值的的变动变动
143、相相对对于原持股比例于原持股比例的部分，属于在此期的部分，属于在此期间间被投被投资单资单位位实现净损实现净损益中益中应应享享有份有份额额的，一方面的，一方面应调应调整整长长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值值，同同时对时对于原取得投于原取得投资时资时至追加投至追加投资资当期期初按照原持当期期初按照原持股比例股比例应应享有被投享有被投资单资单位位实现实现的的净损净损益，益，应调应调整留存整留存收益，收益，对对于追加投于追加投资资当期期初至追加投当期期初至追加投资资交易日之交易日之间间应应享有被投享有被投资单资单位的位的净损净损益，益，应计应计入当期入当期损损益；属于益；属于其他原因其他原因导
144、导致的被投致的被投资单资单位可辨位可辨认净资产认净资产公允价公允价值变值变动动中中应应享有的份享有的份额额，在，在调调整整长长期股期股权权投投资账资账面价面价值值的的同同时时，应应当当计计入入“资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积”。 【例【例2121】华华晨企晨企业业于于20052005年年1 1月月1 1日取得豫日取得豫发发公司公司1010的的股股权权，成本，成本为为300300万元，取得投万元，取得投资时资时被投被投资单资单位可辨位可辨认认净资产净资产公允价公允价值为值为3 2003 200万元（假万元（假设设公允价公允价值值与与账账面价面价值值相等）。相等）。华华晨企晨企业对该项业
145、对该项投投资资采用成本法核算。采用成本法核算。20062006年年4 4月月1 1日日华华晨企晨企业业又以又以600600万元价格取得豫万元价格取得豫发发公司公司12%12%的股的股权权，追加投，追加投资时资时豫豫发发公司可辨公司可辨认净资产认净资产公允价公允价值为值为5 5005 500万元。追加投万元。追加投资资后，后，华华晨企晨企业业能能够对够对豫豫发发公公司司产产生重大影响。生重大影响。20052005年度，豫年度，豫发发公司公司实现净实现净利利润润300300万元，未派万元，未派发发股利；股利；20062006年年1 1月月1 1日至日至4 4月月1 1日，豫日，豫发发公公司司实现净
146、实现净利利润润100100万元。万元。华华晨企晨企业业按按净净利利润润10%10%提取盈提取盈余公余公积积。 （1）2005年年3月月购购入入 借：借：长长期股期股权权投投资资成本成本 3 000 000 贷贷：银银行存款行存款 3 000 000（2）2006年年4月月1日再次日再次购购入入 借：借：长长期股期股权权投投资资成本成本 6 000 00 贷贷：银银行存款行存款 6 000 000（3）调调整整长长期股期股权权投投资资成本成本对对于原于原10%股股权权成本成本300万元与原投万元与原投资时应资时应享有豫享有豫发发公司可辨公司可辨认净资产认净资产公允价公允价值值份份额额320万元之
147、万元之间间的差的差额额，调调整整长长期股期股权权投投资账资账面价面价值值。 借：借：长长期股期股权权投投资资成本成本 200 000 贷贷：盈余公：盈余公积积 20 000 利利润润分配分配未分配利未分配利润润 180 000对对于新取得的投于新取得的投资资，其成本，其成本600万元，与取得万元，与取得时该时该投投资资按照持股比例按照持股比例计计算确定的算确定的应应享有可辨享有可辨认净资产认净资产公允价公允价值值份份额额660万元（万元（550012%）之）之间间的差的差额额，调调整整长长期期股股权权投投资账资账面价面价值值。 借：借：长长期股期股权权投投资资成本成本 600 000 贷贷：营
148、业营业外收入外收入 600 000 （4 4）确）确认应认应享有豫享有豫发发公司可辨公司可辨认净资产认净资产公允价公允价值变动值变动 豫豫发发公司可辨公司可辨认净资产认净资产公允价公允价值变动为值变动为23002300（5500550032003200），），华华晨企晨企业业按原持股比例按原持股比例计计算的算的应应享有份享有份额为额为230230。其中，属于。其中，属于净损净损益中益中应应享有的份享有的份额为额为4040 （300+100300+100）10%10% ，其他原因，其他原因导导致的致的变动为变动为190190（2302304040）。而属于）。而属于净损净损益中益中应应享有的享有
149、的4040中，中，20052005年年1 1月月1 1日日至至20062006年年1 1月月1 1日日实现实现的的净损净损益中益中应应享有的享有的3030（30010%30010%），），调调整留存收益，整留存收益，20062006年年1 1月月1 1日至日至20062006年年4 4月月1 1日日实现实现的的净损净损益中益中应应享有的享有的1010（100100）10%10%），），计计入当期的投入当期的投资资收益。收益。借：借：长长期股期股权权投投资资损损益益调调整整 300 000 贷贷：盈余公：盈余公积积 30 000 利利润润分配分配未分配利未分配利润润 270 000借：借：长长期
150、股期股权权投投资资损损益益调调整整 100 000 贷贷： 投投资资收益收益 100 000借：借：长长期股期股权权投投资资其他其他权权益益变动变动 1 900 000 贷贷：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 1 900 000 n减少投减少投资原投原投资60%剩余投剩余投资20%1.终止确止确认长期股期股权投投资40%2.调整投整投资成本成本留存收益留存收益（剩余持股比例（剩余持股比例原取得投原取得投资时被投被投资单位可辨位可辨认净资产公允公允价价值）3.按剩余持股比例按剩余持股比例调整享有的被投整享有的被投资单位所有者位所有者权益益账面价面价值的的变动留留存收益、当期存收益、当期损
151、益、益、资本公本公积 对对于原取得投于原取得投资资后至因后至因处处置投置投资导资导致致转变为权转变为权益益法核算之法核算之间间被投被投资单资单位位实现净损实现净损益中益中应应享有的份享有的份额额，一方面，一方面应应当当调调整整长长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值值，同同时对时对于原取得投于原取得投资时资时至至处处置投置投资资当期期初被投当期期初被投资单资单位位实现实现的的净损净损益（扣除已益（扣除已发发放及已宣告放及已宣告发发放放的的现现金股利和利金股利和利润润）中）中应应享有的份享有的份额额，调调整留存整留存收益，收益，对对于于处处置投置投资资当期期初至当期期初至处处置投置投资资之日被
152、之日被投投资单资单位位实现实现的的净损净损益中享有的份益中享有的份额额，调调整当期整当期损损益；其他原因益；其他原因导导致被投致被投资单资单位所有者位所有者权权益益变动变动中中应应享有的份享有的份额额，在，在调调整整长长期股期股权权投投资账资账面价面价值值的同的同时时，应应当当计计入入“资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积”。A A公司原持有公司原持有B B公司公司60%60%的股的股权权，其，其账账面余面余额为额为60006000万元，万元，未未计计提减提减值值准准备备。209209年年1 1月月6 6日，日，A A公司将其持有的公司将其持有的对对B B公司公司长长期股期股权权投投资资中
153、的中的1/31/3出售出售给给某企某企业业，出售取得价，出售取得价款款36003600万元，当日被投万元，当日被投资单资单位可辨位可辨认净资产认净资产公允价公允价值总值总额为额为1600016000万元。万元。A A公司原取得公司原取得B B公司公司60%60%股股权时权时，B B公司公司可辨可辨认净资产认净资产公允价公允价值总额为值总额为90009000万元万元( (假定公允价假定公允价值值与与账账面价面价值值相同相同) )。自。自A A公司取得公司取得对对B B公司公司长长期股期股权权投投资资后至部分后至部分处处置投置投资资前，前，B B公司公司实现净实现净利利润润50005000万元。其
154、万元。其中，自中，自A A公司取得投公司取得投资资日与日与209209年年初年年初实现净实现净利利润润40004000万元。假定万元。假定B B公司一直未公司一直未进进行利行利润润分配。除所分配。除所实现净损实现净损益外，益外，B B公司未公司未发发生其他生其他计计入入资资本公本公积积的交易或事的交易或事项项。本例中本例中A A公司按公司按净净利利润润的的10%10%提取盈余公提取盈余公积积。 (1)(1)确确认长认长期股期股权权投投资处资处置置损损益益 借借: :银银行存款行存款3600000036000000 贷贷: :长长期股期股权权投投资资20000000 20000000 投投资资收
155、益收益1600000016000000(2)(2)调调整整长长期股期股权权投投资账资账面价面价值值 剩余剩余长长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值为值为40004000万元，与原投万元，与原投资时应资时应享有被享有被投投资单资单位可辨位可辨认净资产认净资产公允价公允价值值份份额额之之间间的差的差额额400400万元万元(4000(4000900040%)900040%)为为商誉，商誉，该该部分商誉的价部分商誉的价值值不需要不需要对长对长期股期股权权投投资资的成本的成本进进行行调调整。整。处处置投置投资资以后按照持股比例以后按照持股比例计计算享有被投算享有被投资单资单位自位自购买购买日至日至
156、处处置置投投资资日期日期间实现间实现的的净损净损益益为为20002000万元万元(500040%)(500040%)，应调应调整增整增加加长长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值值，同，同时调时调整留存收益。企整留存收益。企业应进业应进行行以下以下账务处账务处理理: :借借: :长长期股期股权权投投资资20 000 000 20 000 000 贷贷: :盈余公盈余公积积 1 600 000 1 600 000 利利润润分配分配未分配利未分配利润润 14 400 000 14 400 000 投投资资收益收益 4 000 0004 000 000p权益法益法成本法成本法n因持股比例上升因持股
157、比例上升按分步取得股按分步取得股权最最终形成企形成企业合并合并处理，要将原持股比例部分由理，要将原持股比例部分由权益法益法调整整为成本法（消除原成本法（消除原权益法益法对长期股期股权投投资的的影响）。影响）。P144P144例例2323n因持股比例下降因持股比例下降按按账面价面价值作作为成本法核算成本法核算的基的基础。因减少投因减少投资导资导致致长长期股期股权权投投资资的核算由的核算由权权益法益法转换转换为为成本法成本法( (投投资资企企业对业对被投被投资单资单位不具有共同控制位不具有共同控制或重大影响，并且在活或重大影响，并且在活跃跃市市场场中没有中没有报报价，公允价，公允价价值值不能可靠不
158、能可靠计计量的量的长长期股期股权权投投资资) )的，的，应应以以转换转换时长时长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值值作作为为按照成本法核算按照成本法核算的基的基础础。继继后期后期间间，自被投，自被投资单资单位分得的位分得的现现金股金股利或利利或利润润未超未超过转换时过转换时被投被投资单资单位位账账面未分配利面未分配利润润中本企中本企业业享有份享有份额额的，分得的的，分得的现现金股利或利金股利或利润润应应冲减冲减长长期股期股权权投投资资的成本，不作的成本，不作为为投投资资收益。收益。自被投自被投资单资单位取得的位取得的现现金股利或利金股利或利润润超超过转换时过转换时被投被投资单资单位位账账面
159、未分配中本企面未分配中本企业业享有份享有份额额的部分，的部分，确确认为认为当期当期损损益。益。P145例例24甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司30%30%的有表决的有表决权权股份，因能股份，因能够对够对乙乙公司的生公司的生产经营产经营决策施加重大影响，采用决策施加重大影响，采用权权益法核益法核算。算。206206年年1010月，甲公司将月，甲公司将该项该项投投资资中的中的50%50%对对外外出售，出售以后，无法再出售，出售以后，无法再对对乙公司施加重大影响，乙公司施加重大影响，且且该项该项投投资资不存在活不存在活跃跃市市场场，公允价，公允价值值无法可靠确无法可靠确定，出售以后定，出售以后转为转
160、为采用成本法核算。出售采用成本法核算。出售时时，该项该项长长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值为值为32003200万元，其中投万元，其中投资资成成本本26002600万元，万元，损损益益调调整整为为600600万元，出售取得价款万元，出售取得价款18001800万元。万元。甲公司确甲公司确认处认处置置损损益相关的会益相关的会计计分分录录: :借借: :银银行存款行存款 1800 1800 贷贷: :长长期股期股权权投投资资 1600(320050%) 1600(320050%) 投投资资收益收益 200 200处处置投置投资资后，后，该项长该项长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值为值
161、为16001600万元，万元，其中包括投其中包括投资资成本成本13001300万元，原确万元，原确认认的的损损益益调调整整300300万元。万元。假定在假定在转换时转换时被投被投资单资单位的位的账账面未分配利面未分配利润为润为26002600万元，万元，则则甲公司未来期甲公司未来期间间自乙公司分得自乙公司分得现现金股利或利金股利或利润时润时，取得的，取得的现现金股利或利金股利或利润润未超未超过过按持股比例按持股比例计计算享有的分配原未分配利算享有的分配原未分配利润润26002600万元的金万元的金额额390390万元万元(260015%),(260015%),应应冲减冲减长长期股期股权权投投资
162、资的的账账面价面价值值，超，超过过部分确部分确认为认为投投资资收益。假收益。假设设分回分回400400万万元，元，则账务处则账务处理如下：理如下： 借：借：应应收股利收股利 400 400 贷贷：长长期股期股权权投投资资(260015%) 390(260015%) 390 投投资资收益收益 10 10 第三节 长期股权投资五、五、长期股期股权投投资的的处置置 应相相应结转与所售股与所售股权相相对应的的长期股期股权投投资的的账面价面价值，出售所得价款与，出售所得价款与处置置长期股期股权投投资账面价面价值之之间的差的差额，应确确认为处置置损益。采用益。采用权益益法核算的，原法核算的，原计入入资本公
163、本公积的金的金额，应在在处置置时将将与所出售股与所出售股权相相对应的部分自的部分自资本公本公积转入当期入当期损益益 。 1. 1.确定确定处处置置损损益：益：长长期股期股权权投投资账资账面价面价值值与与实际实际取得价取得价款的差款的差额额借：借：银银行存款行存款( (实际实际收到的金收到的金额额） 长长期股期股权权投投资资减减值值准准备备 贷贷：长长期股期股权权投投资资（投（投资资成本）成本） （损损益益调调整）整） （其他（其他权权益益变动变动） 应应收股利（已宣告尚未收股利（已宣告尚未领领取的取的现现金股利和利金股利和利润润） 投投资资收益（差收益（差额额）也可能是借方差也可能是借方差额2
164、.2.按比例按比例结转结转原原计计入入“资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积”的金的金额额长长期股期股权权投投资资按照按照权权益法核算益法核算时时，因被投，因被投资单资单位除位除净损净损益以外所有者益以外所有者权权益的其他益的其他变动变动而而计计入所有者入所有者权权益的，益的，处处置置该项该项投投资时应资时应将原将原计计入所有者入所有者权权益益的部分按相的部分按相应应比例比例转转入当期入当期损损益。益。借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 贷贷：投：投资资收益收益或或进进行相反的会行相反的会计处计处理理 例例25X25X公司持有公司持有Y Y公司公司25%25%的股的股权权，能
165、，能够对够对Y Y公司施加重大公司施加重大影响，影响，对该项长对该项长期股期股权权投投资资采用采用权权益法核算。益法核算。20072007年初年初X X公司将公司将Y Y公司公司20%20%的股的股权权出售出售给给其他企其他企业业。出售。出售时时，该该项长项长期股期股权权投投资资的的账账面价面价值为值为3 0003 000万元，其中投万元，其中投资资成成本本2 2002 200万元，万元，损损益益调调整整为为600600万元，其他万元，其他权权益益变动变动200200万元，出售价格万元，出售价格为为2 8002 800万元。万元。借：借：银银行存款行存款 28 000 000 28 000 000 贷贷：长长期股期股权权投投资资投投资资成本成本 17 600 000 17 600 000 损损益益调调整整 4 800 000 4 800 000 其他其他权权益益变动变动 1 600 000 1 600 000 投投资资收益收益 4 000 000 4 000 000借：借：资资本公本公积积其他其他资资本公本公积积 1 600 000 1 600 000 贷贷：投：投资资收益收益 1 600 000 1 600 000
