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1、第四章第四章会计政策、会计估计变会计政策、会计估计变更和差错更正更和差错更正第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更一、会计政策概述一、会计政策概述（一）会计政策的概念（一）会计政策的概念 企业在会计确认、计量和报告中所采用的企业在会计确认、计量和报告中所采用的原原则、基础和会计处理方法则、基础和会计处理方法。 1 1、原则：、原则：按照企业会计准则规定的、适合于企业会计按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。核算所采用的具体会计原则。 2 2、基础：、基础：为了将会计原则应用于交易或者事项而采用为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础的基础, ,主要是计量基
2、础（即计量属性）。主要是计量基础（即计量属性）。 3 3、会计处理方法、会计处理方法：企业在会计核算中按照法律、行政：企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。合于本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的特点（二）会计政策的特点 1 1、选择性、选择性 2 2、强制性、强制性 3 3、层次性：会计原则、计量基础和会计处理方法三、层次性：会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次个层次 （三）会计政策的披露（三）会计政策的披露 1 1、企业应当披露重要的会计政策、企业应当披露重要
3、的会计政策 2 2、判断会计政策重要性应考虑的因素、判断会计政策重要性应考虑的因素 与会计政策相关项目的与会计政策相关项目的性质和金额性质和金额。3 3、企业应当披露的重要会计政策包括：、企业应当披露的重要会计政策包括： （1 1）发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计）发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理处理 （2 2）长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计）长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理处理 （3 3）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债
4、表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。地产进行后续计量所采用的会计处理。 （4 4）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量 （5 5）生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量）生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量 （6 6）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产 （7 7）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量资产成本的计
5、量 （8 8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。 （9 9）合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用）合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。的会计处理方法。 （1010）借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资）借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。本化，还是采用费用化。 （1111）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。 （1212）其他重要会计政策。）其他重要会计政策。二、会计政策变更概
6、述二、会计政策变更概述（一）会计政策变更的概念（一）会计政策变更的概念 企业对企业对相同的交易或者事项相同的交易或者事项由原来采用的会由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。计政策改用另一会计政策的行为。（二）会计政策变更的原则（二）会计政策变更的原则 1 1、一般情况下，会计政策，在每一会计期间和前后各期、一般情况下，会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更应当保持一致，不得随意变更会计信息的可比性。会计信息的可比性。 2 2、企业可以变更会计政策的情形、企业可以变更会计政策的情形（1 1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。）法律、行政法规或者国家统一的
7、会计制度等要求变更。（2 2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 3 3、不属于会计政策变更的情形、不属于会计政策变更的情形（1 1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。用新的会计政策。（2 2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。策。 三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理（一）追溯调整法（一）追溯调整法 1 1、追溯调整法的概念、追溯调整法的概念 对某项交易或事项变更会计政策
8、，对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。报表相关项目进行调整的方法。 2 2、追溯调整法的步骤、追溯调整法的步骤 第一步，计算会计政策变更的累积影响数：第一步，计算会计政策变更的累积影响数： 第二步，编制相关项目的调整分录；第二步，编制相关项目的调整分录； 注意：注意：会计政策变更涉及损益调整的事项通过会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科目核算科目核算 第三步，调整财务报表相关项目及其金额；第三步，调整财务报
9、表相关项目及其金额； 第四步，附注说明。第四步，附注说明。3 3、会计政策变更累积影响数的计算、会计政策变更累积影响数的计算 （1 1）会计政策变更的累积影响数）会计政策变更的累积影响数= = 在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到变更当年年初留存收益金额计算，所得到变更当年年初留存收益金额 变更当年年初现有的留存收益金额。变更当年年初现有的留存收益金额。 留存收益金额：留存收益金额：包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利由于损益的变化而应当补
10、分的利润或股利（2 2）累积影响数的计算步骤）累积影响数的计算步骤 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；项； 第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额；第三步，计算差异的所得税影响金额； 一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，；但可能会影响所得税费用的调整。税的变动，；但可能会影响所得税费用的调整。 第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第四步，确定前期中的每一期的税后差异； 第五步
11、，计算会计政策变更的累积影响数第五步，计算会计政策变更的累积影响数。会计政策变更的会计处理练习会计政策变更的会计处理练习（二）未来适用法（二）未来适用法 将变更后的会计政策将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生应用于变更日及以后发生的交易的交易或者事项，或者在变更当期和未来期间确认变更影响数的或者事项，或者在变更当期和未来期间确认变更影响数的方法。方法。 （三）会计政策变更的会计处理方法的选择（三）会计政策变更的会计处理方法的选择 1 1、国家有规定的，按国家有关规定执行。、国家有规定的，按国家有关规定执行。 2 2、能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯、能追溯调整的，采用追溯调整
12、法处理（追溯到可追溯的最早期）。的最早期）。 3 3、不能追溯调整的（追溯调整不切实可行的），采用未、不能追溯调整的（追溯调整不切实可行的），采用未来适用法处理。来适用法处理。四、会计政策变更的披露四、会计政策变更的披露 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因。（一）会计政策变更的性质、内容和原因。（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。目名称和调整金额。（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以（三）无法进行追溯调整的，说明该事
13、实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。情况。第二节会计估计及其变更第二节会计估计及其变更一、会计估计概述一、会计估计概述（一）会计估计的概念（一）会计估计的概念 企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。息为基础所作的判断。（二）会计估计的特点（二）会计估计的特点 第一，会计估计的存在是基于经济活动中内在的不确定性。第一，会计估计的存在是基于经济活动中内在的不确定性。 第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或
14、资料为基础。为基础。 第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。（三）会计估计的披露（三）会计估计的披露 1 1、披露原则、披露原则 企业应当披露重要的会计估计。企业应当披露重要的会计估计。 判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的目的性质和金额性质和金额。 2 2、重要的会计估计、重要的会计估计（1 1）存货可变现净值的确定。）存货可变现净值的确定。（2 2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3 3）固定资产的
15、预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。方法。（4 4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。资产的折旧方法。（5 5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。 （6 6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。 可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，
16、预计可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。未来现金流量的确定。 （7 7）合同完工进度的确定。）合同完工进度的确定。 （8 8）权益工具公允价值的确定。）权益工具公允价值的确定。 （9 9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。 债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件
17、后债权的公允价值的确定。股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（1010）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（1111）金融资产公允价值的确定。）金融资产公允价值的确定。（1212）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。资收益的分配。（1313）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（1414）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。）
18、非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（1515）其他重要会计估计。）其他重要会计估计。二、会计估计变更概述二、会计估计变更概述（一）会计估计变更概念（一）会计估计变更概念 由于资产和负债的当前状况及预期经济利益由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。值或者资产的定期消耗金额进行调整。 注意：注意：如果以前期间的会计估计是错误的，则属如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。（二）会计估计变更的原因
19、（二）会计估计变更的原因 1 1、赖以进行估计的基础发生了变化。、赖以进行估计的基础发生了变化。 2 2、取得了新的信息、积累了更多的经验。、取得了新的信息、积累了更多的经验。 三、会计政策变更与会计估计变更的划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分 会计政策变更与会计估计变更的会计处理方法会计政策变更与会计估计变更的会计处理方法不同。不同。（一）会计政策变更的判断基础（一）会计政策变更的判断基础 一般的，一般的，会计确认会计确认（六大会计要素）的变更、（六大会计要素）的变更、计量计量基础基础的变更、的变更、具体会计处理方法具体会计处理方法的变更属于是会计政策变的变更属于是会计政策变更。更。（
20、二）会计估计变更的判断（二）会计估计变更的判断 会计估计变更：会计估计变更：根据会计确认、计量基础和列报根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法的变更。用的处理方法的变更。会计政策变更和会计估计变更的区分练习会计政策变更和会计估计变更的区分练习 四、会计估计变更的会计处理四、会计估计变更的会计处理 采用未来适用法处理。采用未来适用法处理。 第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当
21、在变更当期予以确认。数应当在变更当期予以确认。例例20-220-2 第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。响数应当在变更当期和未来期间予以确认。例例20-320-3 第三，企业应当正确划分会计政策变更和第三，企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。会计处理。难以对某项变更进行区分的，难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。应当将其作为会计估计变更处理。 四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露 企业应当在附注中披露与会计
22、估计变更有关的下企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：列信息： （1 1）会计估计变更的内容和原因。）会计估计变更的内容和原因。 （2 2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。 （3 3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。一事实和原因。会计估计变更的会计处理练习会计估计变更的会计处理练习第三节前期差错及其更正第三节前期差错及其更正一、前期差错概述一、前期差错概述（一）前期差错概念（一）前期差错概念 由于没有运用或错误运用下列两种信息，而由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务
23、报表造成省略或错报：对前期财务报表造成省略或错报：（1 1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；信息；（ 2 2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（二）前期差错的情形（二）前期差错的情形 通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。定资产盘盈等。 （1 1）计算以及账户分类错误）计算以及账户分类错误 （2 2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度
24、等不允）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。许的会计政策。 （3 3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊 （4 4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。）在期末对应计项目与递延项目未予调整。 （5 5）漏记已完成的交易）漏记已完成的交易 （6 6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。收入。 （7 7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等）资本性支出与收益性支出划分差错，等等 注意：注意：会计估计变更不属于前期差错更正。会计估计变更不属于前期差错更正。二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处
25、理 会计处理方法：追溯重述法和未来适用法会计处理方法：追溯重述法和未来适用法前期差错前期差错是否重要是否重要 重要重要 不重要不重要追溯重述法追溯重述法未来适用法未来适用法确定前期差错累积影确定前期差错累积影响数不切实可行的，响数不切实可行的，可以不进行追溯调整可以不进行追溯调整前期差错的重要性判断：前期差错的重要性判断：是否足以影响财务报表使用者对企业财务状是否足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断。况、经营成果和现金流量作出正确判断。差错的性质和金额是否重要差错的性质和金额是否重要（一）未来适用法（一）未来适用法 不需调整财务报表相关项目的期初数不需调整财务报
26、表相关项目的期初数 应调整发现当期与前期相同的相关项目。应调整发现当期与前期相同的相关项目。 属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。益项目。例例20-420-4（二）追溯重述法（二）追溯重述法 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。追溯调整法相同。 企业应当在其发现当期的财务报表中，调整企业应当在其发现当期的财务报
27、表中，调整前期比较数据。前期比较数据。 具体步骤：具体步骤： 1.1.分析前期差错的影响数分析前期差错的影响数 2.2.编制有关项目的调整分录编制有关项目的调整分录 涉及损益调整的事项通过涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目科目核算。核算。 3.3.财务报表调整和重述财务报表调整和重述 （三）对于当期发现的、属于当期的会计差错，（三）对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目应调整本期相关项目 例例20-520-5前期差错更正的会计处理练习前期差错更正的会计处理练习三、前期差错更正的披露三、前期差错更正的披露 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关企业应当
28、在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：的下列信息： 1 1、前期差错的性质。、前期差错的性质。 2 2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。更正金额。 3 3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。息。前期差错更正的会计处理练习前期差错更正的会计处理练习综合练习综合练习
