审计学基础资产审计

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1、目录目录目录目录流动资产审计流动资产审计非流动资产审计非流动资产审计案例及分析案例及分析本章小结本章小结审计学基础审计学基础第六章第六章 资产审计资产审计6.1 6.1 流动资产审计流动资产审计流动资产审计流动资产审计 6.1.1 6.1.1 货币资产审计货币资产审计货币资产审计货币资产审计 1. 1. 货币资金业务一般存在的错弊分析货币资金业务一般存在的错弊分析货币资金业务一般存在的错弊分析货币资金业务一般存在的错弊分析 2. 2. 货币资金的审计目标货币资金的审计目标货币资金的审计目标货币资金的审计目标 3. 3. 货币资金的内部控制货币资金的内部控制货币资金的内部控制货币资金的内部控制

2、4. 4. 库存现金审计的实质性测试库存现金审计的实质性测试库存现金审计的实质性测试库存现金审计的实质性测试 货币资金的范畴：货币资金的范畴：一、货币资金的审计简介货币资金的特点：货币资金的特点：流动性流动性 控制风险控制风险审计风险审计风险最强最强最高的最高的资产资产高高检查风险检查风险较高较高货币资金与各交易循环均直接相关 舞弊、违法犯罪行为的发生都与货币资金有密切关系 执业中，资金项目常交给初涉审计领域的审计人员来做销售与收款循环主营业务收入采购与付款循环预付账款现销应收账款收回预付应付账款支付货币资金销售与收款循环销售与收款循环 筹资与投资循环筹资与投资循环采购与付款循环采购与付款循环

3、存货与仓储循环存货与仓储循环筹资与投资循环筹资与投资循环存货与仓储循环存货筹资与投资循环短（长）期借款长期股权投资、持有至到期投资现购应付职工薪酬支付还款借款股本发行股票应付利息（股利）支付购入股票出售股票购入债券出售债券应收利息（股利）收回销售与收款循环销售与收款循环主营业务收入主营业务收入采购与付款循环采购与付款循环预付账款预付账款现销现销应收账款应收账款收回收回预付预付应付账款应付账款支付支付货币资金货币资金存货与仓储循环存货与仓储循环存货存货筹资与投资循环筹资与投资循环短（长）期借款短（长）期借款长期股权投资、持有至到期投资长期股权投资、持有至到期投资现购现购应付职工薪酬应付职工薪酬支

4、付支付还款还款借款借款股本股本发行股票发行股票应付利息（股利）应付利息（股利）支付支付购入股票购入股票出售股票出售股票购入债券购入债券出售债券出售债券应收利息（股利）应收利息（股利）收回收回 货币资金现金账户货币资金现金账户相关规定：相关规定： (1)(1)企业现金收入应于当日送存开户银行。当日送存有用难的，由开户企业现金收入应于当日送存开户银行。当日送存有用难的，由开户银行确定送存时间。银行确定送存时间。 (2)(2)企业支付现金，可以从本企业库存现金限额中支付或者从开户银行企业支付现金，可以从本企业库存现金限额中支付或者从开户银行提取，不得从本企业的现金收入中直接支付提取，不得从本企业的现

5、金收入中直接支付( (即坐支即坐支) )。因特殊情况。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。企业应定期向银行报送坐支金额和使用情况。定坐支范围和限额。企业应定期向银行报送坐支金额和使用情况。 (3)(3)企业从开户银行提取现金，应当写明用途，由本单位财会部门负责企业从开户银行提取现金，应当写明用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。 (4)(4)企业因采购地点不固定、交通不便以及其他特殊情况必须使用现金企业因采购地点

6、不固定、交通不便以及其他特殊情况必须使用现金的，应向开户银行提出申请，经开户银行审核后，予以支付现金。的，应向开户银行提出申请，经开户银行审核后，予以支付现金。 (5)(5)不准用不符合制度的凭证顶替库存现金，即不得不准用不符合制度的凭证顶替库存现金，即不得“白条抵库白条抵库”；不；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存人或支准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存人或支取现金；不准用单位收人的现余以个人名义存储；不准保留账外公取现金；不准用单位收人的现余以个人名义存储；不准保留账外公款，不得设置款，不得设置“小金库小金库”等。等。2. 货币资金审计目标与相应的报表

7、认定货币资金审计目标与相应的报表认定审计目标审计目标 财务报表认定财务报表认定存存在在完完整性整性权利权利和义务和义务计价计价和分摊和分摊列列报报资产负债表中记录的货币资金是存在的。资产负债表中记录的货币资金是存在的。 应当记录的货币资金均已记录。应当记录的货币资金均已记录。 货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录。与之相关的计价调整已恰当记录。 记录的货币资金由被审计单位拥有或控制。记录的货币资金由被审计单位拥有或控制。 货币资金已按照企业会计准则的规定在财货币资金已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。务报表中作出

8、恰当列报。 错弊类型错弊类型 操作手法操作手法贪贪污污现现金金 隐瞒收入隐瞒收入 （1）收入现金后，撕毁票据不入账）收入现金后，撕毁票据不入账（2）收入现金后，不开票据不入账）收入现金后，不开票据不入账 利用篡改、刮擦利用篡改、刮擦消退等手段涂改消退等手段涂改凭证金额凭证金额 利用管理上的漏洞或工作上的便利：利用管理上的漏洞或工作上的便利：（1）将收入金额改小）将收入金额改小（2）将支出金额改大）将支出金额改大 支出的原始凭证支出的原始凭证重复报销重复报销 一证多报，多发生在财务部门一证多报，多发生在财务部门 大头小尾巴大头小尾巴多发生在费用报销环节，即利用假复写的办法，多发生在费用报销环节，

9、即利用假复写的办法，使得发票联的金额超过存根记账联的金额（以使得发票联的金额超过存根记账联的金额（以此达到此达到 的目的。）的目的。）向客户开出空白向客户开出空白发票或收据发票或收据 手法较高，轻松将收入据为己有手法较高，轻松将收入据为己有 冒充领导签字冒充领导签字 在原始凭单上冒充领导签字进行业务报销在原始凭单上冒充领导签字进行业务报销 库存现金常见的错弊形态库存现金常见的错弊形态 错弊类型错弊类型 操作手法操作手法挪挪用用现现金金 列错现金总额列错现金总额出纳将现金日记账中收入合计数少列、将支出出纳将现金日记账中收入合计数少列、将支出合计数多列合计数多列 白条抵库白条抵库（见下（见下页）页

10、）利用白条借出现金为自己或他人谋取私利利用白条借出现金为自己或他人谋取私利收入不入账收入不入账 将收到的现金不制证入账挪作他用将收到的现金不制证入账挪作他用职工不正常借款职工不正常借款 职工借款未办正常手续，而是挪作他用职工借款未办正常手续，而是挪作他用侵吞银行借款侵吞银行借款 由于内部控制存在缺陷，经办银行借款的人员由于内部控制存在缺陷，经办银行借款的人员相互串通，借入款项不入账，并销毁借款存根相互串通，借入款项不入账，并销毁借款存根 应收账款收回不应收账款收回不及时处理及时处理 （例）（例）应收账款收到现金后不入账，而将现金挪作他应收账款收到现金后不入账，而将现金挪作他用，多发生在会计或出

11、纳身上用，多发生在会计或出纳身上 坐支坐支收入现金不存入银行，直接支付使用收入现金不存入银行，直接支付使用 u白条：白条：即以个人或单位的名义，在白纸上书写证明收支款即以个人或单位的名义，在白纸上书写证明收支款项或领发货物的字样，作为发票来充当原始凭证项或领发货物的字样，作为发票来充当原始凭证u应收账款收回不及时处理。应收账款收回不及时处理。例：往来客户分期分次付款时，财务人员利用这种循环业例：往来客户分期分次付款时，财务人员利用这种循环业务关系达到挪用现金之目的。务关系达到挪用现金之目的。库存现金的实质性程序库存现金的实质性程序1核对库存现金日记账与总账的余额是否相符。注核对库存现金日记账与

12、总账的余额是否相符。注册会计师测试现金余额的起点。册会计师测试现金余额的起点。2 2监盘监盘库存现金。（重点）库存现金。（重点）（1）盘点的范围：企业盘点库存现金，通常包括对）盘点的范围：企业盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。盘点。盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。（2）盘点的主体：盘点库存现金的时间和人员应视）盘点的主体：盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳员出纳员和被和被审计单位审计单位会计主管人员

13、会计主管人员参加，并由参加，并由注册会计师注册会计师进行进行监盘。监盘。（3）盘点的方式：对库存现金的监盘实施突击性的）盘点的方式：对库存现金的监盘实施突击性的检查。检查。（4）盘点的时间：对库存现金的监盘时间最好选择）盘点的时间：对库存现金的监盘时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行。在上午上班前或下午下班时进行。 （5）监盘过程。）监盘过程。 在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账。如被审计单位

14、库存现金手续的收付款凭证登入库存现金日记账。如被审计单位库存现金存放部门有存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点两处或两处以上的，应同时进行盘点。审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容是否相符；另一方面了检查库存现金日记账的记录与凭证的内容是否相符；另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。由出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余由出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余额。额。（6）盘点保险柜的现金实存数，

15、同时由注册会计师编制）盘点保险柜的现金实存数，同时由注册会计师编制“库存现金库存现金监盘表监盘表”，分币种、面值列示盘点金额。，分币种、面值列示盘点金额。将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因并做适当调整，如无法查明原因，应要要求被审计单位查明原因并做适当调整，如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。求被审计单位按管理权限批准后做出调整。若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在证，应在“库存现金监盘表库存现金监盘表”中

16、注明或做出必要的调整。中注明或做出必要的调整。（7）资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。）资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。 3、抽查大额现金收支、抽查大额现金收支 注册会计师应抽查大额现金收支的原始凭证内容是否齐全、注册会计师应抽查大额现金收支的原始凭证内容是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。计期间等项内容。4、检查收支的正确截止、检查收支的正确截止5、检查外币现金、

17、银行存款的折算是否正确、检查外币现金、银行存款的折算是否正确6、检查现金是否在资产负债表上恰当披露、检查现金是否在资产负债表上恰当披露审计目标与相应的审计程序审计目标与相应的审计程序审计目标审计目标主要审计程序主要审计程序库存现金库存现金计价与分摊计价与分摊1.核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。金额是否正确。 存在、完整、计存在、完整、计价和分摊、价和分摊、所有所有权权2.监盘库存现金监盘库存现金存在、完整、存在、完整、计计价与分摊价与分摊3.抽查大额库存

18、现金收支。检查原始凭证是否齐抽查大额库存现金收支。检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。容。 4.根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审计程根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审计程序。序。现销收入业务的控制目标、关键控制和测试一览表现销收入业务的控制目标、关键控制和测试一览表内部控制目标内部控制目标 关键内部控制关键内部控制 常用控制测试常用控制测试 常用实质性测试常用实质性测试 登记入账的现金登记入账的现金收入确定为企业收入确定为企业已经实际收到的已经

19、实际收到的现金现金（存在或发（存在或发生）生） 出纳与现金记账出纳与现金记账分离分离;现金折扣经审批现金折扣经审批 观察观察;检查现金折扣是检查现金折扣是否经过审批否经过审批 检查现金收入的检查现金收入的日记账、总账和日记账、总账和应收账款明细账应收账款明细账的大金额项目和的大金额项目和异常项目异常项目 收到的现金收入收到的现金收入已全部登记入账已全部登记入账（完整性）（完整性） 出纳与现金记账出纳与现金记账的分离的分离;及时记录收入及时记录收入;定期向顾客寄送定期向顾客寄送对账单对账单;对收入记录复核对收入记录复核 观察；观察；检查是否存在未检查是否存在未入账的收入；入账的收入；检查是否向顾

20、客检查是否向顾客寄送对账单；寄送对账单；检查复核标记检查复核标记 现金收入的截止现金收入的截止测试；测试；抽查顾客对账单抽查顾客对账单并与账面金额核并与账面金额核对对 已经收到的现金已经收到的现金确实为企业所有确实为企业所有（权利和义务）（权利和义务） 定期盘点现金并定期盘点现金并与账面余额核对与账面余额核对 检查是否定期盘检查是否定期盘点，检查盘点记点，检查盘点记录录 盘点库存现金，盘点库存现金，如与账面应有数如与账面应有数存在差异，分析存在差异，分析差异原因差异原因 内部控制目标内部控制目标 关键内部控制关键内部控制 常用控制测试常用控制测试 常用实质性测试常用实质性测试 登记入账的现金登

21、记入账的现金已经如数存入银已经如数存入银行并登记入账行并登记入账（计价或分摊）（计价或分摊） 定期取得银行对定期取得银行对账单；账单；编制银行存款余编制银行存款余额调节表额调节表 检查银行对账单；检查银行对账单；检查银行存款余检查银行存款余额调节表额调节表 检查调节表中未检查调节表中未达账项的真实性达账项的真实性以及资产负债表以及资产负债表日后的进账情况日后的进账情况 现金收入在资产现金收入在资产负债表上的披露负债表上的披露正确正确（列报）（列报） 现金日记账与总现金日记账与总账的登记职责分账的登记职责分开开 观察观察 【例题例题】在对在对G公司公司2009年度会计报表进行审计时，年度会计报表

22、进行审计时，M注册注册会计师负责审计货币资金项目。会计师负责审计货币资金项目。G公司在总部和营业部均公司在总部和营业部均设有出纳部门。为顺利监盘库存现金，设有出纳部门。为顺利监盘库存现金，M注册会计师在监注册会计师在监盘前一天通知盘前一天通知G公司会计主管人员做好监盘准备。考虑到公司会计主管人员做好监盘准备。考虑到出纳日常工作安排，对总部和营业部库存现金的监盘时间出纳日常工作安排，对总部和营业部库存现金的监盘时间分别定在上午十点和下午三点。监盘时，出纳把现金放入分别定在上午十点和下午三点。监盘时，出纳把现金放入保险柜，并将已办妥现金收付手续的交易登入现金日记账，保险柜，并将已办妥现金收付手续的

23、交易登入现金日记账，结出现金日记账余额；然后，结出现金日记账余额；然后，M注册会计师当场盘点现金，注册会计师当场盘点现金，在与现金日记账核对后填写在与现金日记账核对后填写“库存现金盘点表库存现金盘点表”，并在签，并在签字后形成审计工作底稿。字后形成审计工作底稿。要求：请指出上述库存现金监盘工作中有哪些不当之要求：请指出上述库存现金监盘工作中有哪些不当之处，并提出改进建议。处，并提出改进建议。正确答案正确答案（1）提前通知）提前通知G公司会计主管人员公司会计主管人员做好监盘准备的做法不当。做好监盘准备的做法不当。M注册会计师应当实注册会计师应当实施突击性检查。施突击性检查。（2）没有同时监盘总部

24、和营业部库存现金的）没有同时监盘总部和营业部库存现金的做法不当。做法不当。M注册会计师应组织同时监盘总部和注册会计师应组织同时监盘总部和营业部的库存现金，若不能同时监盘，则应对后营业部的库存现金，若不能同时监盘，则应对后监盘的库存现金实施封存。监盘的库存现金实施封存。（3）G公司会计主管人员没有参与盘点的做公司会计主管人员没有参与盘点的做法不当。盘点人员应包括出纳、会计主管人员和法不当。盘点人员应包括出纳、会计主管人员和注册会计师。注册会计师。（4）现金盘点操作程序不当。库存现金应由）现金盘点操作程序不当。库存现金应由出纳盘点，由注册会计师监盘。出纳盘点，由注册会计师监盘。（5）“库存现金盘点

25、表库存现金盘点表”签字人员不当。签字人员不当。“库存现金盘点表库存现金盘点表”应由公司相关人员和注册会计应由公司相关人员和注册会计师共同签字。师共同签字。例：例：2008年年2月月10日上午日上午8时，注册会计师参加了对时，注册会计师参加了对M公司库存现金的盘公司库存现金的盘点工作，其盘点结果如下：点工作，其盘点结果如下：（1）实点库存现金（人民币）情况如下：）实点库存现金（人民币）情况如下：（2）查明现金日记账截止）查明现金日记账截止2008年年2月月8日的账面余额为日的账面余额为1447元。元。（3）查出当年）查出当年2月月9日已经办理收款手续尚未入账的收款凭证金额为日已经办理收款手续尚未

26、入账的收款凭证金额为400元。元。（4）查出当年）查出当年2月月9日已经办理付款手续尚未入账的付款凭证金额为日已经办理付款手续尚未入账的付款凭证金额为324元。元。（5）查出当年）查出当年1月月2日出纳员以白条借给某职工现金日出纳员以白条借给某职工现金250元。元。（6）银行核定该公司的库存现金限额为）银行核定该公司的库存现金限额为800元。元。（7）2007.12.31账面现金余额账面现金余额1560元，元，08.1.108.2.8账面现金收入账面现金收入5320元，现金支出元，现金支出5433元。元。 100100元元 2 2张张1010元元 4040张张2 2元元 6060张张5 5角角

27、 2020张张1 1角角 4040张张5050元元 4 4张张5 5元元 3030张张1 1元元 4 4张张2 2角角 4545张张要求：要求：（1）根据盘点结果编制）根据盘点结果编制“库存现金盘点表库存现金盘点表”（2）指出现金盘点过程中发现并有待进一步）指出现金盘点过程中发现并有待进一步审查的问题审查的问题检查盘点记录检查盘点记录实有现金盘点记录实有现金盘点记录项目项目项项次次人民币人民币外外币币面额面额人民币人民币外币外币张张金额金额张张金额金额上一日账面库存余额上一日账面库存余额11447100元元盘点日未记账传票收入金额盘点日未记账传票收入金额240050元元盘点日未记账传票支出金额

28、盘点日未记账传票支出金额332410元元盘点日账面应有金额盘点日账面应有金额415235元元盘点实有现金数额盘点实有现金数额510972元元盘点日应有与实有差异盘点日应有与实有差异64261元元差异差异原因原因分析分析白条抵库白条抵库2500.5元元不明原因短缺不明原因短缺1760.2元元0.1元元追溯追溯至报至报表日表日账面账面余额余额报表日至查账日现金报表日至查账日现金付出总额付出总额5433+324合计合计1097报表日至查账日现金报表日至查账日现金收入总额收入总额5320+400情况说明及审计结论：情况说明及审计结论：07.12.31账面余额账面余额1560元，根据元，根据08.2.1

29、0日盘点结果倒轧数日盘点结果倒轧数1134元，短缺元，短缺426元，扣除元，扣除08.1月的白条月的白条后，不明原因差异后，不明原因差异176元。元。调整分录：借：待处理财产损溢调整分录：借：待处理财产损溢 176 贷：库存现金贷：库存现金 17607.13.21审定数为审定数为1384元（元（1560-176）报表日现金应有余额报表日现金应有余额1134存在的问题：存在的问题：（1）白条抵库，应经过有关人员正式审批转作其他）白条抵库，应经过有关人员正式审批转作其他应收款，或限期归还。应收款，或限期归还。（2）账实不符，除白条外，现金短缺）账实不符，除白条外，现金短缺176元，应查元，应查明原

30、因，按规定追究有关人员责任。明原因，按规定追究有关人员责任。（3）库存现金超过限额，应将超额现金及时送存银）库存现金超过限额，应将超额现金及时送存银行。行。（4）出纳未及时登记现金日记账，应坚持现金的日）出纳未及时登记现金日记账，应坚持现金的日清月结。清月结。6.1 6.1 流动资产审计流动资产审计流动资产审计流动资产审计6.1.1 6.1.1 货币资产审计货币资产审计货币资产审计货币资产审计 5. 5. 银行存款审计的实质性测试银行存款审计的实质性测试银行存款审计的实质性测试银行存款审计的实质性测试 银行存款的实质性测试银行存款的实质性测试 （一）核对银行存款日记账余额与总账（一）核对银行存

31、款日记账余额与总账余额是否相符。余额是否相符。 （二）分析性程序（二）分析性程序 1 1、银行存款余额的本期实际数与预算、银行存款余额的本期实际数与预算数以及上年度账户余额的差异变动。数以及上年度账户余额的差异变动。 2 2、银行存款中定期存款所占的比例，、银行存款中定期存款所占的比例，以确定企业是否存在高息资金拆借。以确定企业是否存在高息资金拆借。 （三）审查银行存款余额调节表（即对银（三）审查银行存款余额调节表（即对银行存款余额的审查）行存款余额的审查） 主要包括：主要包括： 1 1、核实调节表数据计算的正确性。、核实调节表数据计算的正确性。 （1 1）将银行对账单、银行存款日记账和）将银

32、行对账单、银行存款日记账和总账上的结账日余额与银行存款余额调节表总账上的结账日余额与银行存款余额调节表上调节前的相应余额核对，验证调节表上的上调节前的相应余额核对，验证调节表上的项目是否正确；项目是否正确；2 2、调查未达账项的真实性、调查未达账项的真实性 未达账项的真实性调查主要包括以下几的真实性调查主要包括以下几个方面：个方面： （1 1）列示未兑现支票清单，注明开票）列示未兑现支票清单，注明开票日期和收款人姓名或单位，并调查金额较日期和收款人姓名或单位，并调查金额较大的未兑现支票、可提现的未兑现支票以大的未兑现支票、可提现的未兑现支票以及注册会计师认为较为重要的未兑现支票。及注册会计师认

33、为较为重要的未兑现支票。 （2 2）追查截止日银行对账单上的在途）追查截止日银行对账单上的在途存款，并在银行存款余额调节表上注明存存款，并在银行存款余额调节表上注明存 款日期。款日期。 （3 3）审查直至截止日银行已收、被审）审查直至截止日银行已收、被审计单位未收的款项的性质及其款项来源；计单位未收的款项的性质及其款项来源； （4 4）审查直至截止日银行已付、被审）审查直至截止日银行已付、被审计单位未付的款项的性质及其款项来源。计单位未付的款项的性质及其款项来源。 对于未达账项一般应追查至此年初的对于未达账项一般应追查至此年初的银行对账单，查明年终的银行对账单，查银行对账单，查明年终的银行对账

34、单，查明年终的未达账项，并从日期上进一步判明年终的未达账项，并从日期上进一步判断业务发生的真实性，注意有无利用未达断业务发生的真实性，注意有无利用未达账项掩饰某种舞弊行为。账项掩饰某种舞弊行为。调节公式：调节公式：银行存款银行存款日记账日记账+银行已收银行已收企业未收企业未收银行已付银行已付企业未付企业未付=银行对银行对账单账单+企业已收企业已收银行未收银行未收企业已付企业已付银行未付银行未付银行存款案例银行存款案例资料：资料：A A和和B B注册会计师对华达纺织股份有限公司注册会计师对华达纺织股份有限公司20052005年年1212月月3131日的资产负债表进行审计。在审查资产负日的资产负债

35、表进行审计。在审查资产负债表债表“货币资金货币资金”项目时，发现该公司项目时，发现该公司20052005年年1212月月3131日的银行存款账面余额为日的银行存款账面余额为35 00035 000元，派审计助理元，派审计助理人员向开户银行取得对账单一张，人员向开户银行取得对账单一张，20052005年年1212月月3131日日的银行存量余额为的银行存量余额为42 00042 000元。另外，查有下列未达元。另外，查有下列未达账款和记账差错：（账款和记账差错：（1 1）1212月月2323日公司送存转账支票日公司送存转账支票5 8005 800元，银行尚未入账元，银行尚未入账 （2 2）1212

36、月月2424日公司开出转账支票日公司开出转账支票5 3005 300元，持票人元，持票人尚未到银行办理转账手续尚未到银行办理转账手续 （3 3）1212月月2525日委托银行收款日委托银行收款10 30010 300元，银行已收妥元，银行已收妥入账，但收款通知书尚未到达公司入账，但收款通知书尚未到达公司 （4 4）1212月月3030日银行代付水费日银行代付水费3 1503 150元，但银行付款元，但银行付款通知单尚未到达该公司通知单尚未到达该公司 （5 5）1212月月1515日收到银行收款通知单金额日收到银行收款通知单金额3 8503 850元，元，公司入账时将银行存款增加数错记成公司入账

37、时将银行存款增加数错记成3 5003 500元元 银行存款案例银行存款案例 （1 1）1212月月2323日公司送存转账支票日公司送存转账支票5 8005 800元，银行尚未元，银行尚未入账入账 （2 2）1212月月2424日公司开出转账支票日公司开出转账支票5 3005 300元，持票人尚元，持票人尚未到银行办理转账手续未到银行办理转账手续 （3 3）1212月月2525日委托银行收款日委托银行收款10 30010 300元，银行已收妥元，银行已收妥入账，但收款通知书尚未到达公司入账，但收款通知书尚未到达公司 （4 4）1212月月3030日银行代付水费日银行代付水费3 1503 150元

38、，但银行付款通元，但银行付款通知单尚未到达该公司知单尚未到达该公司 （5 5）1212月月1515日收到银行收款通知单金额日收到银行收款通知单金额3 8503 850元，公元，公司入账时将银行存款增加数错记成司入账时将银行存款增加数错记成3 5003 500元元要求：要求： 根据上述资料，编制银行存款余额调节表，核实根据上述资料，编制银行存款余额调节表，核实20052005年年1212月月3131日资产负债表上日资产负债表上“货币资金货币资金”项目中银项目中银行存款数额的正确性。行存款数额的正确性。 银行存款余额调节表银行存款余额调节表单位：单位： 2005 .12 .31 单位：元单位：元项

39、目项目金额金额项目项目金额金额公司银行存款账面公司银行存款账面余额余额35 00035 000开户银行对账单金开户银行对账单金额额42 00042 000+ +银行已收，公司未银行已收，公司未收收10 30010 300+ +公司已收，银行公司已收，银行未收未收 5 8005 800- -银行已付，公司未银行已付，公司未付付3 1503 150- -公司已付，银行公司已付，银行未付未付5 3005 300+ +企业记账差错（少）企业记账差错（少） 350350调节后的存款余额调节后的存款余额42 50042 500调节后的存款余额调节后的存款余额 42 50042 500例，例，A股份公司控股

40、股东为股份公司控股股东为B公司，子公司为公司，子公司为C公公司。司。B公司欠公司欠C公司巨额款项。公司巨额款项。B公司本身经营状公司本身经营状况不佳，不具备还款能力。会计报表如实披露会况不佳，不具备还款能力。会计报表如实披露会导致导致A公司合并报表上控股股东公司合并报表上控股股东B公司欠款巨大，公司欠款巨大，可能引起监管机构关注，同时也可能因注册会计可能引起监管机构关注，同时也可能因注册会计师审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司巨师审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司巨亏。亏。A公司于是在接近会计期末时付款给公司于是在接近会计期末时付款给C公司，公司，不做账务处理，作为银行存款未达账项，但

41、不做账务处理，作为银行存款未达账项，但C公司公司直接或间接收到款项后作为直接或间接收到款项后作为B公司的还款立即入账公司的还款立即入账，从而虚构了控股股东的还款，同时严重虚增了，从而虚构了控股股东的还款，同时严重虚增了上市公司合并报表的货币资金。上市公司合并报表的货币资金。审计目标审计目标主要审计程序主要审计程序银行存款银行存款计价与分摊计价与分摊1、获取或编制银行存款余额明细表、获取或编制银行存款余额明细表存在、完整、存在、完整、所有权所有权2、计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较、计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估应收利息收入与实

42、际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。录。 存在、计价与存在、计价与分摊分摊3、检查银行存单是否与账面记录金额一致，是否被、检查银行存单是否与账面记录金额一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。 存在、完整、存在、完整、所有权所有权4、取得并检查银行存款余额调节表、取得并检查银行存款余额调节表 存在、计价与存在、计价与分摊分摊5、函证银行存款余额，编制银行函

43、证结果汇总表，、函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函检查银行回函计价与分摊计价与分摊6、检查银行存款账户存款人是否为被审计单位、检查银行存款账户存款人是否为被审计单位 ，若，若非被审单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面非被审单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要调整。声明，确认资产负债表日是否需要调整。审计目标审计目标主要审计程序主要审计程序银行存款银行存款存在、完整、存在、完整、所有权所有权7、抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查是否、抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查是否齐全、与记账凭证是否相符、账务处理是否正确、齐全、与记账凭证是否

44、相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。检查是否存是否记录于恰当的会计期间等项内容。检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况。户的进账情况。 恰当列报恰当列报8、对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在、对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响。影响。存在、完整存在、完整9、检查银行存款收支的截止是否正确。、检查银行存款收支的截止是否正确。计价与分摊、计价与分摊、恰当列报恰当列报10、关注是否存在质押、冻结等对变现有

45、限制或、关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。是否已做必要的调整和披露。存在境外的款项。是否已做必要的调整和披露。 11、根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审计、根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审计程序。程序。6.1 6.1 流动资产审计流动资产审计流动资产审计流动资产审计6.1.1 6.1.1 货币资产审计货币资产审计货币资产审计货币资产审计 6. 6. 其他货币资金审计的实质性其他货币资金审计的实质性其他货币资金审计的实质性其他货币资金审计的实质性 其他货币资金应关注的特殊审计内容 1、定义、定义 其他货币资金其他货币资金是企业货币资金中具有单独存放地点和专门用途的货币资

46、金,包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款和在途货币资金等。 外埠存款：外埠存款：企业到外地进行采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。作帐依据：外地开户证明及当地存款入账单。银行汇票：银行汇票：出票银行签发的，见票时无条件支付实际结算金额。作帐依据：银行汇票存款申请书存根联。银行本票：银行本票：银行签发的，见票时无条件支付确定的金额。作帐依据：银行本票存款申请书存根联。 信用证保证金存款：信用证保证金存款：企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。作帐依据：银行退回的进帐单第一联。信用卡：信用卡：企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项。作帐依据：银

47、行退回的进帐单第一联。存出投资款：存出投资款：企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。作帐依据：银行退回的进帐单第一联。6.1.2 应收款项审计应收款项审计1. 应收账款业务一般存在的错弊分析应收账款业务一般存在的错弊分析2. 应收账款审计目标应收账款审计目标3. 应收账款内部控制的基本要求应收账款内部控制的基本要求4. 应收账款审计的实质性测试应收账款审计的实质性测试5. 坏账准备的实质性测试坏账准备的实质性测试6. 应收票据的实质性测试应收票据的实质性测试7. 预付账款的实质性测试预付账款的实质性测试6.1 6.1 流动资产审计流动资产审计流动资产审计流动资产审计6.1.1 6.1.1

48、 货币资产审计货币资产审计货币资产审计货币资产审计 7. 7. 案例及分析案例及分析案例及分析案例及分析P108P108应收账款审计的特点应收账款审计的特点: :查证核实难度大查证核实难度大 审查应收款项要重点关注其真实审查应收款项要重点关注其真实 性性审计风险较大审计风险较大应收账款常见错弊：应收账款常见错弊： (1)(1)账账不符账账不符 应收账款的账账不符主要指总分类账余额与各明细分类账加总合计不应收账款的账账不符主要指总分类账余额与各明细分类账加总合计不符。此外，还包括企业符。此外，还包括企业应收账款应收账款”账与债务单位账与债务单位“应付账款应付账款”账不账不符的情况。符的情况。 (

49、2)(2)虚列账户虚列账户 反映在反映在“主营业务收入主营业务收入”和和“应收账款应收账款”账户中的销售业务时间集账户中的销售业务时间集中，一般都发生在年末，金额过大，且一般都为整数。中，一般都发生在年末，金额过大，且一般都为整数。 “销售业务销售业务”的会计凭证可能只有记账凭证没有原始凭证；或虽有的会计凭证可能只有记账凭证没有原始凭证；或虽有原始凭证，但内容不全、不真实等，表现为账证不符。原始凭证，但内容不全、不真实等，表现为账证不符。 所虚设的应收账款，可能只记入了所虚设的应收账款，可能只记入了“应收账款应收账款”总账，未记明细账总账，未记明细账或未在其他明细账中虚记，表现为应收账款账账不

50、符。或未在其他明细账中虚记，表现为应收账款账账不符。 所虚设的应收账款，可能既过入了总账也过入了虚设的或其他的明所虚设的应收账款，可能既过入了总账也过入了虚设的或其他的明细账中，这样尽管总账与明细账是平衡的，但该企业所记录的这些内容细账中，这样尽管总账与明细账是平衡的，但该企业所记录的这些内容与实际或客户对方与实际或客户对方“应付账款应付账款”账上的对应内容不符，表现为两个单位账上的对应内容不符，表现为两个单位间的账账不符。间的账账不符。 次年度冲转收入或利润后，可能会出现冲转月的利润为负数，甚至次年度冲转收入或利润后，可能会出现冲转月的利润为负数，甚至“主营业务收入主营业务收入”账户在冲转月

51、出现月末反方向余额的情况。账户在冲转月出现月末反方向余额的情况。 应收账款常见错弊：应收账款常见错弊： (3)(3)企业发生应收账款后，如果购货单位部分退货或全部退企业发生应收账款后，如果购货单位部分退货或全部退货，则应按退货金额冲减货，则应按退货金额冲减“应收账款应收账款”。但有的企业不及时。但有的企业不及时办理冲账，或根本不冲账，致使办理冲账，或根本不冲账，致使“应收账款应收账款”账面数字虚列，账面数字虚列，账实不符。对这类会计错弊，在检查时，除可按账实不符。对这类会计错弊，在检查时，除可按“虚列账户虚列账户”的检查办法外，还可以通过查阅销货退回簿，找出有销货的检查办法外，还可以通过查阅销

52、货退回簿，找出有销货退回的单位和退货金额，再与退回的单位和退货金额，再与“应收账款应收账款”明细分类账相核明细分类账相核对，视其销货退回是否冲减了原来的应收账款金额。对，视其销货退回是否冲减了原来的应收账款金额。 审计目标审计目标1.1.确定应收账款是否存在，是否归属确定应收账款是否存在，是否归属被审计单位所有。被审计单位所有。2.2.确定应收账款账面余额的正确性。确定应收账款账面余额的正确性。3.3.确定应收账款增减变动的合法性。确定应收账款增减变动的合法性。4.4.确定坏账准备的计提是否恰当。确定坏账准备的计提是否恰当。5.5.确定应收账款在报表中的披露是否确定应收账款在报表中的披露是否恰

53、当。恰当。 应收账款内部控制要点内部控制要点1.1.职能分工控制职能分工控制2.2.实行销货合同控制。实行销货合同控制。3.3.信用调查，赊销审批控制。信用调查，赊销审批控制。4.4.按销货订单发货控制按销货订单发货控制。 5.5.会计与稽核控制。会计与稽核控制。6.6.分析检查控制。进行账龄分析。分析检查控制。进行账龄分析。7.7.坏账审批注销控制。严格审批坏账审批注销控制。严格审批制度，把好坏账注销关。制度，把好坏账注销关。8.8.销货退回与折让审批控制。销货退回与折让审批控制。应收账款实质性测试应收账款实质性测试1.1.取得或编制应收账款明细表取得或编制应收账款明细表 若取得，审计师要将

54、此明细表与应若取得，审计师要将此明细表与应收账款总账与明细账核对，审查是否相符。收账款总账与明细账核对，审查是否相符。例例某审计师在对某公司应收账款审计时，某审计师在对某公司应收账款审计时，从该公司取得明细表。仅走马观花浏览了从该公司取得明细表。仅走马观花浏览了一遍，进行认真核对，结果总账比明细账一遍，进行认真核对，结果总账比明细账大出大出25782578万元，从而确认了万元，从而确认了? ?2.2.分析性复核分析性复核项目项目期初余额期初余额本期增加本期增加本期减少本期减少期末余额期末余额应收账款应收账款预付账款预付账款其他应收款其他应收款61030015012402501006503505

55、01200200200本期销售收入本期销售收入3405期末应收账款账款期末应收账款账款12001200万元，万元，期初为期初为610610万元，增幅高达近万元，增幅高达近100%100%；本期期末应收账款占销售收入的；本期期末应收账款占销售收入的比例高达比例高达35%35%。从以上分析可见，。从以上分析可见，本期应收账款增幅过快，变化异常本期应收账款增幅过快，变化异常需重点审查。需重点审查。 2.2.取得或编制应收账款账龄分析取得或编制应收账款账龄分析表表账户账户账龄账龄应收金额应收金额 计提比例计提比例 计提金额计提金额 合计合计应收账款应收账款1年以下年以下12年年23年年3年以上年以上3

56、5023070505%10%15%2017.523.010.510.061应收账款账龄的含义应收账款账龄的含义编制的方法编制的方法目的目的3.3.函证应收账款函证应收账款概念：概念：审计人员以被审计单位的名审计人员以被审计单位的名义向被审单位的债务人发出询证函，义向被审单位的债务人发出询证函，要求核实被审单位应收账款的记录要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。是否正确的一种方法。函证的目的：函证的目的：函证的范围和对象函证的范围和对象函证的方式函证的方式函证易忽视的问题：函证易忽视的问题：函证程序的有效执行，是获函证程序的有效执行，是获取有效审计证据的必要条件，也是取有效审计证据的

57、必要条件，也是降低审计风险的的关键。从表面上降低审计风险的的关键。从表面上看，函证是询证函的发出和收回，看，函证是询证函的发出和收回，但实质上函证是为了取得外部证据但实质上函证是为了取得外部证据来支持审计结论。因此，审计师应来支持审计结论。因此，审计师应对询证函的选择、询证函的编制、对询证函的选择、询证函的编制、询证函的发出和收回实施控制。询证函的发出和收回实施控制。例例审计师小王负责应收账款的函证工作。审计师小王负责应收账款的函证工作。小王选取了若干个样本，由于时间紧，发小王选取了若干个样本，由于时间紧，发函量大，小王决定请公司财务处人员帮忙函量大，小王决定请公司财务处人员帮忙发函，把询证函

58、交给财务处，请他们盖章、发函，把询证函交给财务处，请他们盖章、装入信封、写好地址、贴上邮票发出。装入信封、写好地址、贴上邮票发出。函证样本量抽取过低函证样本量抽取过低 如美国的巨人公司从如美国的巨人公司从11001100家广告商中抽取了家广告商中抽取了2424个样本，并仅仅向个样本，并仅仅向4 4个广告商发函询证。如此低个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使的抽样比例，即使4 4家广告商回函确认了预付广告家广告商回函确认了预付广告费的真实性，审计师也不能由此推断费的真实性，审计师也不能由此推断11001100家预付家预付广告费的真实性。广告费的真实性。函证程序由客户控制函证程序由客户控制函证

59、的对象由客户提供名单确定函证的对象由客户提供名单确定对函证实施过程中存在的疑虑，没有追加审计对函证实施过程中存在的疑虑，没有追加审计程序程序 对回函结果不进行分析、评价。对回函结果不进行分析、评价。 函证程序走过场，往往在审计报告发出才收到函证程序走过场，往往在审计报告发出才收到回函。回函。 审计师实施函证程序时应当注意：抽取的样本应当足以代表总体，抽取的样本应当足以代表总体，包括：包括：金额较大的项目金额较大的项目交易频繁但期末余额较小的账户交易频繁但期末余额较小的账户账龄较长的账户账龄较长的账户重大关联方交易重大关联方交易重大或异常交易重大或异常交易 审计师应审计师应亲自控制询证函的发出和

60、收亲自控制询证函的发出和收回回，必要时可直赴对方单位予以确认。，必要时可直赴对方单位予以确认。审计师发询证函的最佳时间，是审计师发询证函的最佳时间，是资产负资产负债表日前后债表日前后。若在下一年发函，为不影响。若在下一年发函，为不影响审计工作进度，审计师也可在发询证函的审计工作进度，审计师也可在发询证函的同时，利用电话、电子邮件、传真等方式同时，利用电话、电子邮件、传真等方式先取得询证函的结果，但在编制审计报告先取得询证函的结果，但在编制审计报告之前，一定要获取询证函的原件，以支持之前，一定要获取询证函的原件，以支持审计结论和审计意见。审计结论和审计意见。 审计师不应过度依赖函证结果。审计师不

61、应过度依赖函证结果。如果函证的结果不可信赖，审计师应实施替如果函证的结果不可信赖，审计师应实施替代程序，以消除疑虑，降低风险。代程序，以消除疑虑，降低风险。函证回函并非铁证。很多经验显示，审计师函证回函并非铁证。很多经验显示，审计师虽然收到回函确认相符，但客户可能把审计师虽然收到回函确认相符，但客户可能把审计师的函证工作视为例行公事，随便盖个橡皮章应的函证工作视为例行公事，随便盖个橡皮章应付，但事后客户却又其原先确认的债务不认账。付，但事后客户却又其原先确认的债务不认账。某上市公司的账上列有应收董事长私人投资某上市公司的账上列有应收董事长私人投资公司的账款，函证结果经确认无误，事后获悉公司的账

62、款，函证结果经确认无误，事后获悉董事长的投资公司为一空壳公司，连应付账款董事长的投资公司为一空壳公司，连应付账款都未列账，这笔款项已打入董事长的私人账户。都未列账，这笔款项已打入董事长的私人账户。4.4.检查未函证的应收账款检查未函证的应收账款 5.5.审查应收账款增减变动的真实审查应收账款增减变动的真实性、合法性。性、合法性。虚假交易；虚假交易；虚假出资，以及非法抽资；虚假出资，以及非法抽资；挪用公款；挪用公款；非法资金拆借；非法资金拆借；越权非法核销应收资金；越权非法核销应收资金；期末借入一笔巨款；期末借入一笔巨款； 对方以劣质资产抵债。例例审计师于浩对某公司审计师于浩对某公司200220

63、02年度年度的会计报表进行审计。在综合和评的会计报表进行审计。在综合和评价收到的应收账款函证回函时，发价收到的应收账款函证回函时，发现其中三份应收账款回函做如下表现其中三份应收账款回函做如下表述：述：1.1.（A A公司）公司）“所欠余额所欠余额30003000万元万元已于已于20032003年年1 1月月2 2日付讫。日付讫。”2.2.（F F公司）公司）“查贵公司查贵公司1212月月2828日开日开出的发票，金额为出的发票，金额为585585万元（含增值万元（含增值税）系目的地交货，本公司税）系目的地交货，本公司20032003年年1 1月月2323日收到货物，故日收到货物，故200220

64、02年年1212月月3131日日欠贵公司账款之事并不存在。欠贵公司账款之事并不存在。”3.3.（J J公司）公司）“我公司我公司20022002年年1212月月1515日开出的红字退货发票，金额为日开出的红字退货发票，金额为21302130万元，已注销了询证函所欠款项。万元，已注销了询证函所欠款项。” 注册会计师于浩设计针对性的注册会计师于浩设计针对性的审计程序追查下去，发现：审计程序追查下去，发现： 20032003年年1 1月月2 2日确实收到日确实收到A A公司公司的货款的货款30003000万元。万元。 确系目的地交货，但在确系目的地交货，但在20022002年年1212月份已经做销售

65、进行了会计处月份已经做销售进行了会计处理。理。 1212月份收到月份收到J J公司的红字发票，公司的红字发票，但由于货物没有收到，没有做相但由于货物没有收到，没有做相应的会计处理，应的会计处理，20032003年年2 2月月8 8日收日收到退货入库，冲减到退货入库，冲减20032003年年2 2月的销月的销售收入。售收入。 6.6.审查应收款项的披露审查应收款项的披露应收账款按账龄结构披露的格式如应收账款按账龄结构披露的格式如下：下： 账龄结构账龄结构期末账面余额期末账面余额年初账面余额年初账面余额1年以内（含年以内（含1年）年）1年至年至2年（含年（含2年）年）2年至年至3年（含年（含3年）

66、年）3年以上年以上合计合计注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其他应收款的，比照应收账款进行披露。他应收款的，比照应收账款进行披露。应收账款按客户类别披露的格式如应收账款按客户类别披露的格式如下：下：客户类别客户类别期末账面余额期末账面余额年初账面余额年初账面余额客户客户1其他客户其他客户合计合计注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其他应收款的，比照应收账款进行披露。他应收款的，比照应收账款进行披露。5. 坏账准备的实质性测试坏账准备的实质性测试分析性复核；分析性复核；检查坏账准备的计提检查坏账准备的计提检查坏

67、账的核销检查坏账的核销例例某企业按应收账款余额的某企业按应收账款余额的3 3计提坏账准备，坏账准备账户年初计提坏账准备，坏账准备账户年初贷方余额为贷方余额为60006000元，借方发生额为元，借方发生额为30003000元。另有去年已注销的坏账今元。另有去年已注销的坏账今年收回年收回10001000元，该企业未进行账务元，该企业未进行账务处理，年末应收账款余额为处理，年末应收账款余额为800000800000元，会计人员计提坏账准备金，作元，会计人员计提坏账准备金，作如下会计分录：如下会计分录：借资产减值损失借资产减值损失24002400贷坏账准备贷坏账准备24002400要求：指出企业存在的

68、问题，做出审要求：指出企业存在的问题，做出审计调整分录。计调整分录。6.1.3 存货审计存货审计1. 存货业务一般存在的错弊分析存货业务一般存在的错弊分析2. 存货的审计目标存货的审计目标3. 存货内部控制的基本要求存货内部控制的基本要求4. 存货审计的实质性测试存货审计的实质性测试存货范围的确认存货范围的确认存货，指企业在正常生产经存货，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品营过程中持有以备出售的产成品或商品或者为了出售仍然处在生或商品或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存

69、货在同时满足材料、物料等。存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：以下两个条件时，才能加以确认： 该存货包含的经济利益很可该存货包含的经济利益很可能流入企业；能流入企业； 该存货的成本能够可靠地计该存货的成本能够可靠地计量。量。 二存货的特点二存货的特点（一）存货在流动资产中所占比（一）存货在流动资产中所占比重较大重较大（二）存货种类数量繁多（二）存货种类数量繁多（三）存货计价方法较多（三）存货计价方法较多（四）存货对净收益影响较大（四）存货对净收益影响较大三、存货审计的特点三、存货审计的特点（一）鉴于以上特点，存货审计有较（一）鉴于以上特点，存货审计有较高的错报风险。高的错报风险。（二）

70、存货的存在性，审查难度较大。（二）存货的存在性，审查难度较大。（三）确定存货产权归属问题比较复（三）确定存货产权归属问题比较复杂。杂。（四）评估、证实存货价值难度高。（四）评估、证实存货价值难度高。四、存货审计的目标四、存货审计的目标（一）确定被审计单位资产负债（一）确定被审计单位资产负债表的存货在会计报表日是否确实存表的存货在会计报表日是否确实存在，并为被审计单位所拥有；在，并为被审计单位所拥有；（二）确定被审计单位在特定期（二）确定被审计单位在特定期间内发生的存货增减变动业务的记间内发生的存货增减变动业务的记录是否完整，有无遗漏；录是否完整，有无遗漏；（三）确定存货的品质状况、存货（三）确

71、定存货的品质状况、存货跌价的计提是否合理；跌价的计提是否合理；（四）确定存货的计价方法是否（四）确定存货的计价方法是否恰当；恰当；（五）确定存货年末余额是否正（五）确定存货年末余额是否正确；确；（六）确定存货在会计报表上的（六）确定存货在会计报表上的披露是否恰当。披露是否恰当。存货的实质性测试存货的实质性测试（一）分析性复核（一）分析性复核 分析程序可以直接作为实质性测分析程序可以直接作为实质性测试的程序，但分析程序取得的证据不试的程序，但分析程序取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要可能构成直接证据或基本证据，需要审计师实施其他实质性测试程序被分审计师实施其他实质性测试程序被分析程序得

72、出的结果加以印证。如果审析程序得出的结果加以印证。如果审计师仅仅机构的执行分析程序，不通计师仅仅机构的执行分析程序，不通过检查、函证、监盘、计算等程序，过检查、函证、监盘、计算等程序，分析程序就无法发挥作用。分析程序就无法发挥作用。（二）存货的监盘（二）存货的监盘自自19391939年迈克逊年迈克逊罗宾斯案发生后，存货监罗宾斯案发生后，存货监盘已成为公认审计程序。盘已成为公认审计程序。实务中，被审计单位的经营内容不同，存实务中，被审计单位的经营内容不同，存货在企业资产中的地位也不同，如果存货根本货在企业资产中的地位也不同，如果存货根本不重要或几乎不存在，则两方面审计师没有必不重要或几乎不存在，

73、则两方面审计师没有必要监盘存货，或不可能实施监盘程序；另一方要监盘存货，或不可能实施监盘程序；另一方面，不执行该程序对会计报表的影响不大，因面，不执行该程序对会计报表的影响不大，因此存货监盘程序对验证会计报表合法性和公允此存货监盘程序对验证会计报表合法性和公允性影响不大，此时审计师可以不执行监盘程序。性影响不大，此时审计师可以不执行监盘程序。 1.1.存货监盘的概念存货监盘的概念2.2.存货监盘的作用存货监盘的作用3.3.存货监盘的程序存货监盘的程序4.4.虚构存货的手法虚构存货的手法临时拆借存货抵充库存。临时拆借存货抵充库存。 稀释存货，以低价存货抵充稀释存货，以低价存货抵充高价存货。高价存

74、货。5.5.存货监盘中容易忽视的几个问题：存货监盘中容易忽视的几个问题：存货的监盘是观察、询问和存货的监盘是观察、询问和实物监察工作的综合程序。实物监察工作的综合程序。混淆存货监盘与盘点的概念混淆存货监盘与盘点的概念忽视对客户盘点前的规划与了忽视对客户盘点前的规划与了解解 忽视对存货特点的了解忽视对存货特点的了解派助理人员实施存货的监盘派助理人员实施存货的监盘盘点时马马虎虎，不能勤勉尽盘点时马马虎虎，不能勤勉尽职。职。不重视对存货盘点差异的追查。不重视对存货盘点差异的追查。忽视对盘点资料的复核。忽视对盘点资料的复核。 忽视对存货质量的检查。忽视对存货质量的检查。 （三）存货计价测试（三）存货计

75、价测试监盘程序只能对存货的结存数量予监盘程序只能对存货的结存数量予以确认。为验证会计报表上存货金额的以确认。为验证会计报表上存货金额的真实性，还必须对存货的计价进行审计。真实性，还必须对存货的计价进行审计。1.1.样本的选择样本的选择计价审计的样本要从盘点表中抽取。计价审计的样本要从盘点表中抽取。选择样本时，应重点选择结存余额较大，选择样本时，应重点选择结存余额较大，且价格变化比较频繁的项目，同时考虑且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。样规模应足以推断总体的情况。2.2.计

76、价方法的确认计价方法的确认存货计价的方法多种多样，存货计价的方法多种多样，审计师应对客户计价方法的合理性审计师应对客户计价方法的合理性予以关注，没有充足理由，计价方予以关注，没有充足理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。法在同一会计年度内不得变动。3.3.计价审计计价审计抽查大额存货（以制造业的材料抽查大额存货（以制造业的材料为例）采购为例）采购审查买入合同审查买入合同审查存货采购成本的正确性审查存货采购成本的正确性存货截止测试存货截止测试 思考：思考： 企业尚未购入的存货或已经售出的存货应企业尚未购入的存货或已经售出的存货应包括在存货盘点范围之内吗？包括在存货盘点范围之内吗？ 1、含义、含

77、义 检查已经记录为企业所有，并包括在检查已经记录为企业所有，并包括在12月月31日存货盘点范围内的存货中，日存货盘点范围内的存货中， 是否含有截至该日是否含有截至该日尚未购入尚未购入或或已经售出已经售出的部分。的部分。 存货截止测试存货截止测试思考：思考： （1）企业当年）企业当年12月份购入货物并包括在当月份购入货物并包括在当年年12月月31日的实物盘点范围内，发票在次日的实物盘点范围内，发票在次年年1月月2日收到，当年度日收到，当年度12月份账上并无进月份账上并无进货的相关记录，会导致什么后果？（盘点货的相关记录，会导致什么后果？（盘点未记账）未记账） 存货截止测试存货截止测试（2）企业当

78、年）企业当年12月月31日收到一张购货发票，日收到一张购货发票，并计入当年并计入当年12月份账内，而这张发票所对月份账内，而这张发票所对应的存货实物却在次年应的存货实物却在次年1月月2日收到，未包日收到，未包括在当年的盘点范围内，会导致什么后果括在当年的盘点范围内，会导致什么后果存货截止测试存货截止测试盘点未记账盘点未记账记账未盘点：记账未盘点：盘盈盘盈盘亏盘亏少计利润少计利润多计利润多计利润例：在例：在2010年年末实施存货截止测试程序，可能查明年年末实施存货截止测试程序，可能查明被审计单位（被审计单位（ ）A、少计、少计2010年年末的存货和应付账款；年年末的存货和应付账款；B、多计、多计

79、2010年年末的存货和应付账款；年年末的存货和应付账款；C、虚增、虚增2010年度利润；年度利润；D、虚减、虚减2010年度利润；年度利润；存货截止测试存货截止测试 2、方法、方法 （1）检查存货盘点日前后的购货（销售）检查存货盘点日前后的购货（销售）发票与验收报告、入库单（出库单）发票与验收报告、入库单（出库单） （2）查阅验收部门的业务记录）查阅验收部门的业务记录简答题简答题注册会计师接受委托,对常年审计客户丙公司207年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存在于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于207年12月29日

80、至12月31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容 ： 存货监盘计划一、存货监盘的目标一、存货监盘的目标检查丙公司207年12月31日存货数量是否真实完整。二、存货监盘范围二、存货监盘范围207年12月31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。三、监盘时间三、监盘时间存货的观察与检查时间均为207年12月31日。四、存货监盘的主要程序四、存货监盘的主要程序1.与管理层讨论存货监盘计划。2.观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。3.检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。4.对于存放于外地的存货，主要实施检查货运文件、出库

81、记录等替代程序。【答案】(1)存货监盘的目标不正确，应该是获取丙公司207年12月31日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况。存货监盘的范围不正确，应该是207年12月31日库存的玻璃、煤炭和烧碱，并不应该包括其他公司存放在本公司的水泥。存货监盘的时间不正确，存货监盘的时间应该包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调，所以应为207年12月29日至12月31日。【答案】程序1：“与管理层讨论存货监盘计划”不恰当，应该是与被审计单位管理层复核

82、或讨论其存货盘点计划。程序2：“观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点”是恰当的。程序3：“检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围”是不恰当的，应该是检查所有在截止日前已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。程序4：“对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查装运文件、出库记录等替代程序”是不恰当的，应该主要通过函证或利用其他注册会计师工作等替代程序来进行查验。 6.2 非流动资产审计非流动资产审计6.2.1长期股权投资的审计长期股权投资的审计P120-P1231.1. 长期股权投资业务一般存在的错弊分析长期股权投资业务一般存在的错弊分析2

83、.2. 长期股权投资的审计目标长期股权投资的审计目标3.3. 长期股权投资内部控制的基本要求长期股权投资内部控制的基本要求4.4. 长期股权投资实质性测试长期股权投资实质性测试6.2.2 固定资产的审计固定资产的审计P123-P1291.固定资产业务一般存在的错弊分析固定资产业务一般存在的错弊分析2.固定资产的审计目标固定资产的审计目标3.固定资产内部控制的基本要求固定资产内部控制的基本要求4.固定资产审计的实质性测试固定资产审计的实质性测试固定资产常见错弊：固定资产常见错弊： (5)(5)固定资产固定资产出租收入出租收入，虚挂往来账。，虚挂往来账。 (6)(6)固定资产变固定资产变价收入价收

84、入，存入小金库。，存入小金库。 (7)(7)清清理固定资产净收益理固定资产净收益，不按营业外收入记账。，不按营业外收入记账。 (8)(8)转移工程借款利息转移工程借款利息，调节当年损益。，调节当年损益。 (9)(9)在建工程试在建工程试运转收入运转收入，不冲减在建工程成本。，不冲减在建工程成本。 (10)(10)融资租赁的财务费用融资租赁的财务费用，计入固定资产价值。，计入固定资产价值。 (11)(11)无偿转让旧设备，无偿转让旧设备，清理损失列入损益。清理损失列入损益。 (12)(12)固定资产固定资产盈亏盈亏，不做账务处理。，不做账务处理。 固定资产常见错弊：固定资产常见错弊： (13)(

85、13)随意改变随意改变折旧方法折旧方法，调节折旧计提数额。，调节折旧计提数额。 (14)(14)随意改变随意改变折旧率折旧率，调节成本利润。，调节成本利润。 (15)(15)新增加新增加固定资产，不提折旧。固定资产，不提折旧。 (16)(16)未使用未使用固定资产固定资产( (除房屋、建筑物外除房屋、建筑物外) )不提取折旧。不提取折旧。 (17)(17)停用停用的固定资产，当月计提折旧。的固定资产，当月计提折旧。 (l8)(l8)当月不应提当月不应提折旧的，当月计提折旧。折旧的，当月计提折旧。 (19)(19)变卖变卖固定资产，仍然提取折旧。固定资产，仍然提取折旧。 (20)(20)在建工程提在建工程提前报决算前报决算，多提折旧。，多提折旧。