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1、所得税会计准则所得税会计准则谢伟锋谢伟锋昌吉农业园区国税局昌吉农业园区国税局8/6/20241中级会计实务第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述一、所得税核算的方法体系一、所得税核算的方法体系二、所得税会计核算方法的改革二、所得税会计核算方法的改革2006年年2月财政部颁布了月财政部颁布了企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税，对所得税核算作了重大改变：所得税核，对所得税核算作了重大改变：所得税核算方法由原来的应付税款法、纳税影响会计法下的算方法由原来的应付税款法、纳税影响会计法下的递延法、收益表债务法等多种方法并存，改为单一递延法、收益表债务法等多种方法并存，改为单一的纳税影响
2、会计法下的的纳税影响会计法下的资产负债表债务法。资产负债表债务法。所得税所得税核算方法核算方法应付税款法应付税款法纳税影响纳税影响会计法会计法递延法递延法债务法债务法损益表债务法损益表债务法资产负债表债务法资产负债表债务法8/6/20242中级会计实务所得税核算的基本内容所得税核算的基本内容三、资产负债表债务法的含义与特点三、资产负债表债务法的含义与特点资产负债表债务法是以企业的资产负债表及其附注为依据，资产负债表债务法是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税
3、基础之间的差异，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定暂时性差异，进而确定差异对未来所得税的影响，最确定暂时性差异，进而确定差异对未来所得税的影响，最终确定本期所得税费用。终确定本期所得税费用。与递延法和收益表债务法相比，资产负债表债务法有两个与递延法和收益表债务法相比，资产负债表债务法有两个明显的特点：一是核算重点由时间性差异转为暂时性差异；明显的特点：一是核算重点由时间性差异转为暂时性差异；二是暂时性差异对未来所得税的影响不在二是暂时性差异对未来所得税的影响不在“递延税款递延税款”账户账户中反映，改为在中反映，改为在“递延所得税资产递延所得税资产”和和“递延所得税负债递延
4、所得税负债”中中分别反映。分别反映。需要说明的是，所得税会计的根本目的在于如实确定本期需要说明的是，所得税会计的根本目的在于如实确定本期所得税费用，以如实反映财务状况和经营成果。它不是用所得税费用，以如实反映财务状况和经营成果。它不是用来计算应交所得税额的。本期应交所得税额仍应按税法规来计算应交所得税额的。本期应交所得税额仍应按税法规定计算，应交所得税额与所得税会计核算方法没有关系。定计算，应交所得税额与所得税会计核算方法没有关系。8/6/20243中级会计实务四、所得税会计核算程序四、所得税会计核算程序 1.确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值 2.确定资产、负债的计税基础；确定
5、资产、负债的计税基础； 3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 4.按所得税法规定，计算本期应纳税所得额按所得税法规定，计算本期应纳税所得额 应纳税所得额应纳税所得额 =税前会计利润总额税前会计利润总额 + 会计比税法少计利润的永久性差异和暂会计比税法少计利润的永久性差异和暂 时性差异时性差异 - 会计比税法多计利润的永久性差异和暂时性差异会计比税法多计利润的永久性差异和暂时性差异 5.按所得税法规定，计算本期应交所得税额。按所得税法规定，计算本期应交所得税额。 本期应交所得税额本期应交所得税额 = 应纳税所得额应纳税所得额现行所得税率现行所得税率 6
6、.确定本期递延所得税资产和递延所得税负债；确定本期递延所得税资产和递延所得税负债； 递延所得税资产递延所得税资产 = 本期发生的可抵扣暂时性差异本期发生的可抵扣暂时性差异 现行所得税率现行所得税率 递延所得税负债递延所得税负债 = 本期发生的应纳税暂时性差异本期发生的应纳税暂时性差异 现行所得税率现行所得税率 7.计算本期所得税费用计算本期所得税费用 本期所得税费用本期所得税费用 = 当期所得税当期所得税 + 递延所得税递延所得税 8、编制会计分录。、编制会计分录。 8/6/20244中级会计实务第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异 资产负债表债务法的关键在于确定资产、负债的
7、资产负债表债务法的关键在于确定资产、负债的计税基础。这种计税基础一经确定，即可确定暂时计税基础。这种计税基础一经确定，即可确定暂时性差异的种类及其金额，差异金额乘以所得税率就性差异的种类及其金额，差异金额乘以所得税率就可确定递延所得税资产或递延所得税负债，以及递可确定递延所得税资产或递延所得税负债，以及递延所得税费用。延所得税费用。一、资产的计税基础一、资产的计税基础1、资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过、资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期税经
8、济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。如果有关的经济利间计税时可以税前扣除的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。 8/6/20245中级会计实务资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础某资产在资产负债表日的计税基础该资产可扣税成本以前某资产在资产负债表日的计税基础该资产可扣税成本以前期间已税前列支的金额期间已税前列支的金额（如固定资产已提取的折旧额）（如固定资产已提取的折旧额）通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，但是，但是，后续
9、计量（如折旧、减值等）时后续计量（如折旧、减值等）时，因会计准则规定与，因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。例如，各项资产如发生减值，提取的减值准备。按照会计准例如，各项资产如发生减值，提取的减值准备。按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备；税法规定，企业提取的减值准备应当计提相关的减值准备；税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允
10、许税前扣除，这就产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异前扣除，这就产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。即暂时性差异。2、存货计税基础的确定：、存货计税基础的确定： 账面价值账面价值 = 取得成本取得成本- 提取的减值准备提取的减值准备 计税基础计税基础= 取得成本取得成本例如，某企业期末持有一批存货成本为例如，某企业期末持有一批存货成本为1000 万元，按照存货准万元，按照存货准 则规定，估计其可变现净值为则规定，估计其可变现净值为800万元，企业提取万元，企业提取200万万8/6/20246中级会计实务资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础 元的减值准备，而税法规定资产
11、的减值损失在发生元的减值准备，而税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的账面价值实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的账面价值为为800 万元，计税基础仍为万元，计税基础仍为1000 万元。万元。 3、固定资产计税基础的确定：、固定资产计税基础的确定： 账面价值账面价值=实际成本实际成本-会计的累计折旧会计的累计折旧-已提减值准备；已提减值准备； 计税基础计税基础=实际成本实际成本-税法允许的税法允许的累计折旧累计折旧例：某项环保设备，原价为例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为万元，使用年限为10年，年，会计会计处理时按照处理时按照直线法直线法计提折旧，计
12、提折旧，税收税收处理处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额双倍余额递减法递减法计列折旧，净残值为计列折旧，净残值为0。计提了。计提了2年的折旧后，年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固万元的固定资产减值准备定资产减值准备。账面价值账面价值100010010080720万元万元计税基础计税基础1000200160640万元万元8/6/20247中级会计实务资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础4、无形资产计税基础的确定：、无形资产计税基础的确定：账面价值账面价值 实际成本会计累计摊销计提减值
13、准备实际成本会计累计摊销计提减值准备计税基础计税基础 = 实际成本实际成本-税法允许的累计摊销税法允许的累计摊销注意注意:（1）对于使用寿命不确定的无形资产会计上不需摊销，）对于使用寿命不确定的无形资产会计上不需摊销，税法需要摊销。税法需要摊销。 （2）内部研发形成的无形资产。会计准则规定，企业）内部研发形成的无形资产。会计准则规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，确认为无形资产成本；税法规定，出应当资本化，确认为无形资产成本；税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期按照当期实企业的研究开发支出一般可于发生当期按照当
14、期实际发生研究开发支出的际发生研究开发支出的150%在税前扣除（除非企业在税前扣除（除非企业亏损）。由此，会造成一部分暂时性差异和一部分亏损）。由此，会造成一部分暂时性差异和一部分永久性差异（超过实际发生数的永久性差异（超过实际发生数的50%的金额）的金额） 8/6/20248中级会计实务例题例题1、某项无形资产取得成本为、某项无形资产取得成本为160万元，因万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法税法规定按不短于规定按不短于10年的期限摊销年的期限摊销。取得该项无。取得该项无形
15、资产形资产1年后，假定未提减值准备。年后，假定未提减值准备。无形资产账面价值无形资产账面价值160-0 = 160（万元）（万元）无形资产计税基础无形资产计税基础160 - 160/10 = 144（万（万元）元） 形成暂时性差异形成暂时性差异 = 160 - 144= + 16 （万元）（万元）8/6/20249中级会计实务资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础 5、交易性金融资产计税基础的确定：、交易性金融资产计税基础的确定：账面价值账面价值 = 取得成本取得成本+调高的公允价值调高的公允价值-调低的公允价值调低的公允价值计税基础计税基础 = 取得成本取得成本例：企业支付例：企业支付80
16、0万元取得一项交易性金融资产，万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为当期期末市价为860万元。则万元。则 账面价值：账面价值：860万元，万元， 计税基础：计税基础：800万元。万元。 形成形成60万元的暂时性差异。万元的暂时性差异。 此外，可供出售金融资产、长期股权投资、此外，可供出售金融资产、长期股权投资、投资性房地产等其他计提减值准备的资产，都投资性房地产等其他计提减值准备的资产，都可能出现账面价值与计税基础不一致的情况。可能出现账面价值与计税基础不一致的情况。8/6/202410中级会计实务资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础二、负债的计税基础二、负债的计税基础1、负债的计税基
17、础、负债的计税基础 指其账面价值减去该负债在未来期间计算应纳税所得额时可指其账面价值减去该负债在未来期间计算应纳税所得额时可予税前列支的金额予税前列支的金额,即负债的计税基础即负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可税前未来可税前列支的金额。列支的金额。 一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。生影响，其计税基础即为账面价值。 但是，某些情况下，但是，某些情况下，主要是因自费用中提取的负债，主要是因自费用
18、中提取的负债，负负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额 。2、企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按、企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用都在实际发生时税前扣除，税法规定，与预计负债相关的费用都在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为该类负债的计税基础为0。 8/6/202411中级会
19、计实务资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础例例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。账面价值账面价值100万元万元计税基础计税基础账面价值账面价值100可从未来经济利益中扣除可从未来经济利益中扣除 的金额的金额100 03、预收账款（分两种情况处
20、理）、预收账款（分两种情况处理） （1）会计上不确认收入，税法上确认收入：企业在收到客）会计上不确认收入，税法上确认收入：企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入的确认条件，会计上将其确户预付的款项时，因不符合收入的确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款），但按照税法规定应计入当期应税所认为负债（预收账款），但按照税法规定应计入当期应税所得额时，有关预收账款的计税基础是零。由此也形成可抵扣得额时，有关预收账款的计税基础是零。由此也形成可抵扣暂时性差异。暂时性差异。 （2）会计和税法都不确认收入，这时计税基础等于账面）会计和税法都不确认收入，这时计税基础等于账面价值。价值。8/6/202412
21、中级会计实务资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础4.应付职工薪酬应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。时确认负债。税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等。此时账面价值与计税基础一致，不资标准、福利费标准等。此时账面价值与计税基础一致，不形成暂时性差异。形成暂时性差异。例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工
22、资标准可以于万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为当期扣除的部分为1700万元。万元。应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值2000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益中扣除的万元可从未来应税利益中扣除的金额金额02000万元。万元。注意注意:此时形成的是永久性差异此时形成的是永久性差异300万元万元 ，即这，即这300万元不能在万元不能在未来期间从税前所得中扣除，所以不能确认为暂时性差异。未来期间从税前所得中扣除，所以不能确认为暂时性差异。8/6/202413中级会计实务暂时性差异的确定暂时性差异的确定 一、什么是暂时性差异？一、什
23、么是暂时性差异？ 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。此外，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。此外，少数会计上未作为资产和负债的项目，即其账面价值为少数会计上未作为资产和负债的项目，即其账面价值为0，如果，如果按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其0账面价账面价值之间的差异也属于暂时性差异值之间的差异也属于暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间根据暂时性差异对未来期间应税金额的影响不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可应税金额的影响不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。抵扣暂时性差异。二、暂时
24、性差异的类型二、暂时性差异的类型（一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回（即销售或耗用）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回（即销售或耗用）资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额（即增加应税所得额）的暂时性差异。资产的账面价值大于其（即增加应税所得额）的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的情况，会产生计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的情况，会产生应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异。8/6/202414中级会计实务暂时性差异的确定暂时性差异
25、的确定应纳税暂时性差异通常产生于以下情况应纳税暂时性差异通常产生于以下情况（1）资产的账面价值大于其计税基础。）资产的账面价值大于其计税基础。 一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额。而最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额。而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需
26、要交税，产生应纳税暂时性差异。两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。 如会计比税法少计折旧、少计摊销等，再如权如会计比税法少计折旧、少计摊销等，再如权益法下确认的投资收益以及公允价值计量的交易性益法下确认的投资收益以及公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等8/6/202415中级会计实务暂时性差异的确定暂时性差异的确定（2）负债的账面价值小于其计税基础）负债的账面价值小于其计税基础 一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代偿该项负债时的经济
27、利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增即应在未来期间应纳税所得额
28、的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额产生应纳税暂加应纳税所得额和应交所得税金额产生应纳税暂时性差异。时性差异。8/6/202416中级会计实务暂时性差异的确定暂时性差异的确定（二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回（即销售或耗可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回（即销售或耗用）资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将用）资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可导致产生可抵扣金额（即减少应税所得额）的暂时性差异。资产的抵扣金额（即减少应税所得额）的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计账面价值小于其计税基础或者
29、负债的账面价值大于其计税基础的情况，会产生可抵扣暂时性差异。税基础的情况，会产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况： （1）资产的账面价值小于其计税基础）资产的账面价值小于其计税基础 从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。如差异。如如会计比税法多计折旧、多计摊销、提取的各种
30、减如会计比税法多计折旧、多计摊销、提取的各种减值准备等。值准备等。 8/6/202417中级会计实务暂时性差异的确定暂时性差异的确定（2）负债的账面价值大于其计税基础）负债的账面价值大于其计税基础 负债产生的暂时性差异实质上是税法规负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基金额。一项负债的账面价值大于其计税基础意味着未来期间按照税法规定构成负债础意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额益中扣除，
31、减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。如会计上确认的预计负债、确认的预收账如会计上确认的预计负债、确认的预收账款等。款等。8/6/202418中级会计实务暂时性差异的确定暂时性差异的确定三、特殊项目产生的暂时性差异三、特殊项目产生的暂时性差异 某些不符合资产负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产负债某些不符合资产负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。其账面价值之间的差额也
32、属于暂时性差异。 1、如企业的开办费如企业的开办费会计会计：开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为：开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为0税收税收：开始生产经营之日起分：开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳税所得额年摊销计入应纳税所得额2、弥补亏损及税款抵减、弥补亏损及税款抵减 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减，与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够抵扣亏损和
33、税款抵减，与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上视同可抵扣暂时性差异。符合条件的情况下应确认与其相会计处理上视同可抵扣暂时性差异。符合条件的情况下应确认与其相关的递延所得税资产。关的递延所得税资产。 8/6/202419中级会计实务暂时性差异的确定暂时性差异的确定 应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的区别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的区别资产账面价值资产账面价值大于大于其计税基础其计税基础负债账面价值负债账面价值小于小于其计税基础其计税基础资产账面价值资产账
34、面价值小于小于其计税基础其计税基础负债账面价值负债账面价值大于大于其计税基础其计税基础应纳税应纳税暂时性差异暂时性差异可抵扣可抵扣暂时性差异暂时性差异其对未来损益的其对未来损益的影响额应计入影响额应计入纳税所得纳税所得其对未来损益的其对未来损益的影响额应从影响额应从纳税所得中扣减纳税所得中扣减形成的原因不同产生的后果不同8/6/202420中级会计实务暂时性差异的确定暂时性差异的确定四、举一个确定暂时性差异的完整例子：四、举一个确定暂时性差异的完整例子： 某项固定资产原值某项固定资产原值5000元，预计使用年限元，预计使用年限5年，会计年，会计采用直线法折旧，假定无预计净残值。税法允许采采用直
35、线法折旧，假定无预计净残值。税法允许采用双倍余额递减法折旧。各年暂时性性差异计算如用双倍余额递减法折旧。各年暂时性性差异计算如下：下：各期期末各期期末012345账面价值账面价值500040003000200010000计税基础计税基础50003000180010805400应纳税应纳税暂时性差异暂时性差异1000120092046008/6/202421中级会计实务 永久性差异永久性差异 永久性差异是指某一会计期间，由于会计制永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用、损失时的口径不度和税法在计算收益、费用、损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之同，所产生
36、的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。该差异本期发生不会在以后各期转间的差异。该差异本期发生不会在以后各期转回。回。 1 1、按会计准则规定核算时确认收益计入税前会计利、按会计准则规定核算时确认收益计入税前会计利 润，但税法规定在计算应纳税所得额时不确认收润，但税法规定在计算应纳税所得额时不确认收 益。如益。如国债利息收入国债利息收入。 2.2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入税前按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入税前 会计利润，但税法规定在计算应纳税所得额时不予会计利润，但税法规定在计算应纳税所得额时不予 确认，不允许扣减。如：确认，不允许扣减。如：超过计税标准的各项费用超过
37、计税标准的各项费用 ( (如超计税标准的工资费如超计税标准的工资费用、业务招待费、利息、广告费用、业务招待费、利息、广告费 等费用），罚没支出，赞助费支出等。等费用），罚没支出，赞助费支出等。8/6/202422中级会计实务第三节第三节 所得税资产和递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 一、递延所得税负债的确认一、递延所得税负债的确认（一）确认的总原则（一）确认的总原则 除明确规定不应确认递延所得税负债的情除明确规定不应确认递延所得税负债的情况之外，企业应当确认所有应纳税暂时性差况之外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。异产生的递延所得税负债。（二）计量（二
38、）计量递延所得税负债期末余额递延所得税负债期末余额 =本期末累计形成的应纳税暂时性差异本期末累计形成的应纳税暂时性差异现行所得税税现行所得税税率率递延所得税负债本期发生额递延所得税负债本期发生额 =递延所得税负债期末余额递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额递延所得税负债期初余额8/6/202423中级会计实务 （三）（三） 不确认递延所得税负债的情形不确认递延所得税负债的情形1、商誉的初始确认形成的应纳税暂时性差异，不确认、商誉的初始确认形成的应纳税暂时性差异，不确认其所产生的递延所得税负债。其所产生的递延所得税负债。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合非同一控制下的企业合
39、并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值的份额，并中取得的被购买方可辨认资产公允价值的份额，按会计准则规定应当确认为商誉，但按照税法规定按会计准则规定应当确认为商誉，但按照税法规定不允许确认为商誉，即商誉的计税基础为不允许确认为商誉，即商誉的计税基础为0，两者之，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会虚增商誉的价值，会计准则中规定，该得税负债会虚增商誉的价值，会计准则中规定，该部分应纳税暂时性差异不确认其产生的递延所得税部分应纳税暂时性差异不确认其产生的递延所得税负债。但是，按照会计准则规定确认的合并中取得
40、负债。但是，按照会计准则规定确认的合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础的各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间的暂时性差异，应确认递延所得税负债，之间的暂时性差异，应确认递延所得税负债，同时同时调整合并中应予确认的商誉调整合并中应予确认的商誉。8/6/202424中级会计实务第三节第三节 所得税资产和递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 例如，假定例如，假定A企业发行企业发行6000万元的股份购入非共同控制万元的股份购入非共同控制的的B企业企业100的净资产，该项合并符合税法规定的的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，假定免税改组条件，假定B企
41、业适用的所得税税率为企业适用的所得税税率为30，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：础如下： 公允价值公允价值 计税基础计税基础 暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产 2700 1550 1150应收账款应收账款 2100 2100 存货存货 1740 1240 500其他应付款其他应付款 （300） 0 （300）应付账款应付账款 （1200） （1200） 0不包括递延所得税的不包括递延所得税的 公允价值公允价值 5040 3690 13508/6/202425中级会计实务则该项交易中应确认递延所得税负债、资产及则该项交易中应
42、确认递延所得税负债、资产及商誉金额如下：商誉金额如下：可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值 5040递延所得税负债（递延所得税负债（165030） 544.5 递延所得税资产（递延所得税资产（300 30） 99可辨认资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值 4594.5商誉商誉 （不确认递延所得税负债）（不确认递延所得税负债） 1404.5企业合并成本企业合并成本 6000不考虑所得税的初始商誉不考虑所得税的初始商誉=6000-5040=960考虑所得税的初始商誉考虑所得税的初始商誉 = 6000-4594.5=1404.58/6/202426中级会计实务第三节第三节 所得税资产和
43、递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 2、除企业合并以外的其他交易中除企业合并以外的其他交易中,交易发生时既不影响交易发生时既不影响会计利润会计利润,也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），则形成的应纳税暂时性差异，也不确认相应的递延所则形成的应纳税暂时性差异，也不确认相应的递延所得税负债。得税负债。 3、企业对与子公司、联营企业、合营企业等的投资相、企业对与子公司、联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可以预差异转回的时
44、间并且预计有关的暂时性差异在可以预见的未来很可能不会转回时见的未来很可能不会转回时，不确认递延所得税负债。，不确认递延所得税负债。例如，对联营企业投资产生的留存收益增加的投资账例如，对联营企业投资产生的留存收益增加的投资账面价值与该投资计税基础之间的应纳税暂时性差异，面价值与该投资计税基础之间的应纳税暂时性差异，虽然投资企业有权决定将其作为利润分回，但如果投虽然投资企业有权决定将其作为利润分回，但如果投资企业在可以预见的未来不打算分回，则该暂时性差资企业在可以预见的未来不打算分回，则该暂时性差就不确认递延所得税负债。就不确认递延所得税负债。 8/6/202427中级会计实务第三节第三节 所得税
45、资产和递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 （四）注意：（四）注意：（1）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益。权益。（2）遇商誉相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所）遇商誉相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入商誉。得税负债应计入商誉。(3)其余的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债其余的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所得税费用。应计入所得税费用。例如，例如，2009年初甲公司持有丙公司股票，并作为可供出
46、售金融资产处理。购年初甲公司持有丙公司股票，并作为可供出售金融资产处理。购买该股票时的公允价值为买该股票时的公允价值为300万元，万元，2009年末该股票的公允价值为年末该股票的公允价值为360万万元，按会计准则规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，元，按会计准则规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币汇兑损益外，应当直接计入所有者权益；而按照税法规除减值损失和外币汇兑损益外，应当直接计入所有者权益；而按照税法规定，成本在持有期间保持不变。假定甲公司所得税税率定，成本在持有期间保持不变。假定甲公司所得税税率25%，因此，这里，因此，这里产生的应纳税暂时
47、性差异产生的应纳税暂时性差异60万元，应确认递延所得税负债万元，应确认递延所得税负债19.8万元，计入万元，计入所有者权益（资本公积）。所有者权益（资本公积）。借：资本公积借：资本公积 15 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 158/6/202428中级会计实务第三节第三节 所得税资产和递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 二、递延所得税资产的确认二、递延所得税资产的确认确认原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所确认原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。得额为限，确认相应的递延所得税资产。估计可抵扣暂时性差异未来转
48、回期间能够取得的估计可抵扣暂时性差异未来转回期间能够取得的应税所得额应税所得额,包包括以下两个方面括以下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得；二是应一是未来期间的正常生产经营所得；二是应纳税暂时性差异转回纳税暂时性差异转回。递延所得税资产递延所得税资产=可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率例如：甲公司例如：甲公司2009年末存货账面余额年末存货账面余额100万元，已提存货跌价万元，已提存货跌价准备准备10万元，则存货账面价值为万元，则存货账面价值为90万元，计税基础为万元，计税基础为100万万元。假定甲公司所得税税率元。假定甲公司所得税税率25%，因为企业盈利，估计明年，因
49、为企业盈利，估计明年有足额的应纳税所得额可供抵扣，则应确认相应的递延所得有足额的应纳税所得额可供抵扣，则应确认相应的递延所得税资产税资产 =10 25%=2.5（万元）（万元）确认递延所得税资产是需要特别注意以下问题：确认递延所得税资产是需要特别注意以下问题：1、企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当、企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。所得额为限，确认相应的递延所得税资产。8/6/202429中级会计实务第三节第三节 所得
50、税资产和递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 例如，甲公司例如，甲公司2008年度发生亏损年度发生亏损400万元，假定可以由万元，假定可以由以后年度税前补亏，所得税率以后年度税前补亏，所得税率25%，假定有证据表明，假定有证据表明未来未来5年能够盈利，应纳税所得额很可能足够抵补这年能够盈利，应纳税所得额很可能足够抵补这400万的亏损。则应确认相应的递延所得税资产万的亏损。则应确认相应的递延所得税资产=400 25%=100万元。万元。2、对与子公司、联营企业、合营企业等的投资相关的、对与子公司、联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认可抵扣
51、暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：相应的递延所得税资产：暂时性差异在可以预见暂时性差异在可以预见的未来很可能转回；的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。抵扣暂时性差异的应纳税所得额。这种可抵扣暂时性差异通常产生于这些关联企业发生亏这种可抵扣暂时性差异通常产生于这些关联企业发生亏损，按权益法核算减少投资的账面价值，但税法规定损，按权益法核算减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础。投资应以其成本作为计税基础。8/6/202430中级会计实务第三节第三节 所得税资产和递延所得税负债的确认所得税资产
52、和递延所得税负债的确认 例如，甲公司所得税税率为例如，甲公司所得税税率为25%，2008年末长期年末长期股权投资账面余额为股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成本万元，其中原始投资成本为为200万元，按权益法确认的损失万元，按权益法确认的损失50万元。则形成万元。则形成的可抵扣暂时性差异的可抵扣暂时性差异50万元。假定未来几年很可万元。假定未来几年很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。则应确认递延所得税资产则应确认递延所得税资产=50 25%=12.5万元。万元。3、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可与直接计入所有者权益的交
53、易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下跌而有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下跌而应当确认的递延所得税资产。应当确认的递延所得税资产。8/6/202431中级会计实务第三节第三节 所得税资产和递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 例如，例如，2009年初甲公司持有丙公司股票，并作为可供年初甲公司持有丙公司股票，并作为可供出售金融资产处理。购买该股票时的公允价值为出售金融资产处理。购买该股票时的公允价值为300万元，万元，2009年末该股票的公允价值为年末该股票的公允价值
54、为260万元，按会万元，按会计准则规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的计准则规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币汇兑损益外，应当直利得或损失，除减值损失和外币汇兑损益外，应当直接计入所有者权益；而按照税法规定，成本在持有期接计入所有者权益；而按照税法规定，成本在持有期间保持不变。假定甲公司所得税税率间保持不变。假定甲公司所得税税率25%，因此，这，因此，这里产生的可抵扣暂时性差异里产生的可抵扣暂时性差异40万元，应确认递延所万元，应确认递延所得税资产得税资产10万元，计入所有者权益（资本公积）。万元，计入所有者权益（资本公积）。4、非同一控制下的企业合并，按
55、照会计准则确认的合、非同一控制下的企业合并，按照会计准则确认的合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值与其计并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应地税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应地延所得税资产，同时调整合并应予确认的商誉。延所得税资产，同时调整合并应予确认的商誉。8/6/202432中级会计实务第三节第三节 所得税资产和递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 三）需要注意以下几点：三）需要注意以下几点：1、同时具有下列特征的交易中因资产或负债的、同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产
56、不予确认：初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：该项业务不是企业合并；该项业务不是企业合并；交易发生时既交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。可抵扣亏损）。举例如下举例如下：融资租赁中承租融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应将租赁人取得的资产，按照会计准则规定应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租开始日租赁资产公允价值与最低租8/6/202433中级会计实务第三节第三节 所得税资产和递延所得税负债的确认所得税资产和递延所得税负债的确认 赁付款额现值两者中的较低者以及相关的初始直接费用作为租赁付款额现值两者中的较低者以及
57、相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值；而税法规定融资租入固定资产应当按照入资产的入账价值；而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响融资租入固定资产的异，如确认其所得税影响，将直接影响融资租入固定资产的入账价值。按会计准则的规定，该种情况下不确认相应的递入账价值。按会计准则的规定，该种情况下不确认相应的递延所得税负债或资产。延所得税负债或资产。2、在计量递延所
58、得税负债和递延所得税资产时，应当采用与收、在计量递延所得税负债和递延所得税资产时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础进行回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础进行计量。计量。3、企业不应当对递延所得税负债和递延所得税资产进行折现。、企业不应当对递延所得税负债和递延所得税资产进行折现。4、资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复、资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，应当减记递延所得税资产的账面价值。抵扣递延所得
59、税资产，应当减记递延所得税资产的账面价值。以后复核确认很可能获得足够的应纳税所得额时，以前减记以后复核确认很可能获得足够的应纳税所得额时，以前减记的金额应当转回。的金额应当转回。8/6/202434中级会计实务五、所得税费用的计量五、所得税费用的计量利润表中的所得税费用包括利润表中的所得税费用包括当期所得税费用当期所得税费用和和递延所递延所得税费用（或收益）得税费用（或收益）两个部分，两个部分，其中：其中：当期所得税费用当期所得税费用应纳税所得额应纳税所得额当期适用税率当期适用税率递延所得税费用（或收益）递延所得税费用（或收益）（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）（结果为正：费用；为负：收益）（结果为正：费用；为负：收益）利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用=当期所得税费用当期所得税费用+当期递延所得税费用当期递延所得税费用-当期递延所当期递延所得税收益得税收益递延所得税费用，一般情况下应当记入递延所得税费用，一般情况下应当记入“所得税费用所得税费用”账户；企业合并中的应当记入账户；企业合并中的应当记入“商誉商誉”账户；确认时记账户；确认时记入所有者权益的，记入入所有者权益的，记入“资本公积资本公积”账户。账户。8/6/202435中级会计实务
