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1、1课前思考：通货膨胀与企业税负的关系n由于物价上升，名义收入就上升，按照超额累进税率，税按照超额累进税率，税率适用档次也随之上升率适用档次也随之上升，这样在实际购买力不变的情况下，就会使纳税人缴纳更多的税收。同时，原有纳税扣除额如果不变，也相当于实际已经贬值，间接等于扣除额降低，间接等于扣除额降低，从而增加了实际税额。从而增加了实际税额。 n通胀对企业产生各种不良影响，如在企业所得税方面，造成折旧扣除的减少而使公司的实际税负大幅度提高。在此情况下，政府如采取具有对企业减税效应的政策政府如采取具有对企业减税效应的政策，就会避免企业向最终消费者过多转嫁成本，从而把部分“通货膨胀税”返还给企业。【个
2、人所得税负同比增幅更明显】【个人所得税负同比增幅更明显】 22009年1-12月全国吸收外商直接投资情况 n1-12月，对华投资前十位国家/地区（以实际投入外资金额计）：香港（539.93亿美元）、台湾（65.63亿美元）、日本（41.17亿美元）、新加坡（38.86亿美元）、美国（35.76亿美元）、韩国（27.03亿美元）、英国（14.69亿美元）、德国（12.27亿美元）、澳门（10亿美元）和加拿大（9.59亿美元），前十位实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的 88.3%。 n说明：上述国家/地区对华投资数据包括这些国家/地区通过维尔京、开曼群岛、萨摩亚、毛里求斯和巴巴多斯维尔京、开
3、曼群岛、萨摩亚、毛里求斯和巴巴多斯等自由港等自由港对华进行的投资。 32010年1-12月全国吸收外商直接投资情况 n1-12月，对华投资前十位国家/地区（以实际投入外资金额计）依次为：香港（674.74亿美元）、台湾省（67.01亿美元）、新加坡（56.57亿美元）、日本（42.42亿美元）、美国（40.52亿美元）、韩国（26.93亿美元）、英国（16.42亿美元）、法国（12.39亿美元）、荷兰（9.52亿美元）和德国（9.33亿美元），前十位实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的 90.1%。 n说明：上述国家/地区对华投资数据包括这些国家/地区通过维尔京、开曼群岛、萨摩亚、毛里求斯
4、和巴巴多斯维尔京、开曼群岛、萨摩亚、毛里求斯和巴巴多斯等自由港等自由港对华进行的投资。 42011年1-12月全国吸收外商直接投资情况 n1-12月，对华投资前十位国家/地区（以实际投入外资金额计）依次为：香港（770.11亿美元）、台湾省（67.27亿美元）、日本（63.48亿美元）、新加坡（63.28亿美元）、美国（29.95亿美元）、韩国（25.51亿美元）、英国（16.1亿美元）、德国（11.36亿美元）、法国（8.02亿美元）和荷兰（7.67亿美元），前十位国家/地区实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的91.61%。 n说明：上述国家/地区对华投资数据包括这些国家/地区通过英属维
5、尔京、开曼群岛、萨摩亚、毛里求斯和巴巴多斯等自由港对华进行的投资。 5外资为何间接投资中国？n英属维尔京群岛n开曼群岛n萨摩亚n毛里求斯n巴巴多斯n6避税天堂成对华投资跳板 n外商对华投资十大来源地有太平洋上的维尔京和开曼群岛，为何名不见经传的小岛居然能在争相在华投资的国为何名不见经传的小岛居然能在争相在华投资的国家和地区中占据优势家和地区中占据优势？n【2002】外经贸部研究员马宇：维尔京群岛和开曼群岛被称为避税的天堂，由于当地税收非常低，以及台湾地区企业在内地投资受到台湾当局限制，所以很多台湾地很多台湾地区企业在小岛上注册公司投资内地区企业在小岛上注册公司投资内地。由于我国都是按照最后一站
6、计算投资来源地，所以在该岛上注册投资内地的企业都算做外来投资。同时，有很多国内的企业也是有很多国内的企业也是在那里注册公司，然后又把资金投回国内在那里注册公司，然后又把资金投回国内。7离岸上市案例n1992年10月9日，中国在纽约交易所挂牌的第一支股票中国在纽约交易所挂牌的第一支股票是“华晨汽车”，其公司全称为“华晨中国汽车控股有限公司”，1992年6月于百慕大群岛百慕大群岛注册，上市募集资金全部用于在中国内地的实业“沈阳金杯客车制造有限公司”；n2000年1月31日，在百慕大百慕大注册的“裕兴电脑科技控股有限公司”作为在香港创业板成功上市的第一家内地民营企业，募集资金42亿港元。 n一位海外
7、投行业务的资深人士形容说：“这些弹丸小岛在中国企业海外上市的曲线中，是一个优美的拐点优美的拐点。” 8其他著名离岸注册公司n蒙牛n汇源n百度n新浪n网易n搜狐 n恒安n分众传媒n尚德控股n盛大互动娱乐9它们为什么要离岸注册？ n注册程序简单：公司可以不必在注册地生产经营，可把注册资本移作他用，设立发起人不要求是当地居民或国民，无需提供财务报表。 n快速简便的国际资本融通：离岸注册公司作为海外融资平台和风险投资退出平台。节省企业投融资时间和经济成本。本。n减少风险：宽松的法律环境以及对公司业务的高度保密，使上市公司自身的安全得到了充分的保障，极大减少了各种风险因素。避免政治和政策歧视。 n逃避外
8、汇管制：对豁免公司无外汇管制，外汇出入自由。 n合法避税：税收相当优惠，对于在此注册的企业不征收所得税和资本利得税。避免双重税收。n在国内的资产注入海外“壳”公司的过程中，伴随的是层层交错的控股关系、扑朔迷离的资产置换。“越复杂就越安全。越复杂就越安全。”方便关联交易。10开曼谎言：中国企业离岸秘史开曼谎言：中国企业离岸秘史11离岸中心：财务造假离岸中心：财务造假“吹牛不上税吹牛不上税”乐园乐园n中国概念股在美股票市场上遭遇信任危机，股票严重动荡，一个主要成因就是部分公司被曝涉嫌财务造假。n2011年3月-8月，24家在美上市中国公司，被曝财务造假后，19家在美上市中国公司遭停牌或摘牌。公司注
9、册地大都是来自位于遥远的加勒比海上的开曼小岛。 n离岸公司如果利用离岸地的免税待遇，就可以低成本虚增经营业绩。在正常税收国家，虚增经营业绩通常需要支付相应的较高税收。 12n跨国公司税收筹划是指纳税人利用有关国家和地区之间税法的不一致税法的不一致，通过人和资金、财产等的国际流动人和资金、财产等的国际流动，减少以至免除其纳税义务的行为。 n一是避免居民税收管辖权居民税收管辖权的约束，避免成为一国的纳税人，这可以通过人的流动达到目的。n二是避免地域税收管辖权地域税收管辖权的约束，使自己的所得或财产避免成为一国的征税对象，这可以通过物的转移来达到目的。 跨国公司税收筹划概述13跨国公司纳税筹划产生的
10、原因（客观条件） n税收管辖权的差别 n课税范围和方式的差别 n税率的差别 n税基的差别 n税收优惠措施的差别 n避免国际双重征税方法的差别 n反避税方法的差别 n征收管理水平的差别 14跨国公司税收筹划的复杂性n跨国公司进行税收筹划的原则 n合法性原则n策划性原则 n经济性原则n然而，在跨国经营的背景下，具体实现起来比国内税收筹划要复杂得多。n此外，跨国公司税收筹划对税收筹划人员提出了相当高的专业要求。专业要求。 15本章主要内容n第一节 国际双重征税及其规避n第二节 套用税收协定 n第三节 利用避税地n第四节 转让定价筹划法 n第五节 跨国经营活动的其他筹划方法 16第一节 国际双重征税及
11、其规避n国际双重征税的定义和分类 n国际双重征税产生的原因 n国际双重征税的规避 17国际双重征税的定义和分类n国际双重征税（International double taxation）一般指两个或多个国家在相同时期对同一纳税人的相同所得征收两个或多个国家在相同时期对同一纳税人的相同所得征收类似的税收类似的税收而表现出来的国家之间的税收分配关系。n法律性双重征税：两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同一纳税人的同一课税对象同一纳税人的同一课税对象同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权。n经济性双重征税：两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对不同纳税人的同一或不同课
12、税对象不同纳税人的同一或不同课税对象不同纳税人的同一或不同课税对象不同纳税人的同一或不同课税对象同时行使征税权。【例：从无协定他国子公司取得的股息收入】【例：从无协定他国子公司取得的股息收入】18n【概念回顾】地域管辖权 也称为“收入来源地收入来源地管辖权”。按照属地原则属地原则确立的税收管税收管辖权辖权。它是指一国政府对发生于本国境内的一切应税活动和发生于本国境内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部收入来源于或被认为是来源于其境内的全部收入来源于或被认为是来源于其境内的全部收入来源于或被认为是来源于其境内的全部收入行使的征税权力行使的征税权力。地域管辖权的行使其关键在于收入来源
13、地的确定收入来源地的确定，即以纳税人的收入来源地为依据，确定征税与不征税，而与纳税人的与纳税人的居民或公民身份无关居民或公民身份无关。也就是说，一国行使地域管辖权，对来自本国境内的全部收入或在本国境内所从事的经济活动，不论其纳税人是否本国居民或公民，一概行使税收管辖权不论其纳税人是否本国居民或公民，一概行使税收管辖权不论其纳税人是否本国居民或公民，一概行使税收管辖权不论其纳税人是否本国居民或公民，一概行使税收管辖权，依照本国税法征税。而对来源于国境以外的收入，即使纳税人是本国居民或公民，也不征税。19n【概念回顾】居民管辖权 也称为“居住管辖权”。按照属人原则属人原则确立的税收管辖权。它是指一
14、国政府对本国居民来自世界范围的全部所得行使的对本国居民来自世界范围的全部所得行使的征税权征税权。居民管辖权的行使其关键是确定纳税人（包括自然人和法人）的居民身份居民身份。自然人居民身份的判定，各国主要以住所或居所住所或居所为标准，其中居所标准又主要根据居住时间居所标准又主要根据居住时间来鉴别。法人居民身份的判定，各国主要采用注册地标准、总注册地标准、总机构标准和实际管理机构所在地标准。机构标准和实际管理机构所在地标准。只要纳税人符合一国的居民身份判定标准，即被确认为具有本国居民身份本国居民身份。本国政府就有权对它的居民来自国内和国外的全部所得征税。居民管辖权较之公民管辖权能更好地维护国家的经济
15、利益。世世界上绝大多数国家在实行地域管辖权的同时行使居民管辖权。界上绝大多数国家在实行地域管辖权的同时行使居民管辖权。 20国际双重征税产生的原因nA、B两国都只行使地域管辖权（都放弃居民管辖权）nA、B两国都只行使居民管辖权（都放弃地域管辖权） nA、B两国各行使一种且不相同的税收管辖权 nA、B两国都同时行使两种税收管辖权 21国际双重征税的规避n免税法：全称为“外国税收豁免”，指居住国政府对本国居本国居民来源于境外并已向来源国政府缴税的所得民来源于境外并已向来源国政府缴税的所得免于征税方法。 n扣除法：扣除法是居住国政府允许纳税人就境外所得向来源就境外所得向来源国缴纳的税款国缴纳的税款从
16、国内外应税所得中扣除从国内外应税所得中扣除从国内外应税所得中扣除从国内外应税所得中扣除的一种方法。 n抵免法：居住国政府按照居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人从应纳税额中抵免从应纳税额中抵免从应纳税额中抵免从应纳税额中抵免已在收已在收入来源国缴纳的全部或部分税款。入来源国缴纳的全部或部分税款。 n税收饶让抵免：亦称“虚拟抵免虚拟抵免”，指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇。22 甲跨国公司是甲跨国公司是A国的居民公司国的居民公司，同时在A、B两国开展业务，A A国行使居民管辖权，国行使居民管辖权，B B国行使
17、地域管辖权国行使地域管辖权。假设甲跨国公司在某年度之内的营业所得总计为50000元，其中来自B国10000元，来自A国40000元，在B国已纳所得税额为3000元。A国实行超额累进税率，所得在10000元以下税率为20%，所得超过10000至40000，税率为30%，所得超过40000元以上，税率为40%。免税法：案例23n n【无免税时】【无免税时】在A国应纳税： =1000020%+(4000010000)30%+(5000040000)40% =2000+9000+4000=15000(元)n全球范围内所得总税负=15000+3000=18000(元)免税法：案例24n全额免税法全额免税
18、法【对源于国外的所得完全不予考虑】【对源于国外的所得完全不予考虑】n在A国应纳税： 1000020%+（4000010000）30%=2000+9000=11000 (元)n全球范围内所得总税负=11000+3000=14000(元)n累进免税法累进免税法【确定国内来源所得税率时考虑境外所得】【确定国内来源所得税率时考虑境外所得】n在A国应纳税： 1000020%+（4000010000）30%+（5000040000）40%（40000500004000050000）=12000（元）n全球范围内所得总税负=12000+3000=15000(元)免税法：案例25扣除法：案例n n如果在上例中
19、，其他条件不变，如果在上例中，其他条件不变，A国使用扣除法扣除法来避免对乙跨国公司的国际双重征税。n全球范围内应税所得=40000+100003000300030003000=47000（元）n则在A国应纳税：n1000020%+（4000010000）30%+（4700040000）40%=2000+9000+2800=13800（元）n全球范围内所得总税负=13800+3000=16800（元）【照顾【照顾性扣除，并没有真正避免纳税人国际双重纳税的负担】性扣除，并没有真正避免纳税人国际双重纳税的负担】26抵免法：案例n甲公司是C国的居民公司，某年在C国获得所得1000万元，C国的所得税税率
20、为33%；甲公司在D国设有分公司，同年获取所得300万元，D国的所得税税率为50%，已向D国政府缴纳所得税150万元。n全额抵免：【全额扣除国外实际缴纳的税款】【全额扣除国外实际缴纳的税款】甲公司应交C国所得税额=（1000+300）33%150=279（万元）n限额（普通）抵免：【兼顾来源国、居住国和纳税人】【兼顾来源国、居住国和纳税人】甲公司应交C国所得税额=(1000+300)33%30033% =330（万元）27 甲国某总公司在乙国设立一个分公司，该分公司来源于乙国所得1000万元，乙国的所得税税率为30%。乙国为鼓励外来投资，对该分公司减按15%的税率征收所得税。这样，该公司在乙国
21、按税法规定应纳税额300万元，减按15%税率征税后，实际只缴纳150万元。甲国政府对该总公司征收所得甲国政府对该总公司征收所得税时，对其分公司在国外缴纳的所得税，不是按实际纳税税时，对其分公司在国外缴纳的所得税，不是按实际纳税额额150150万元进行抵免，而是万元进行抵免，而是按税法规定的税率计算的应纳税按税法规定的税率计算的应纳税按税法规定的税率计算的应纳税按税法规定的税率计算的应纳税额额额额300300300300万元给予抵免万元给予抵免万元给予抵免万元给予抵免，这就是税收饶让税收饶让税收饶让税收饶让。税收饶让抵免：案例28第二节 套用税收协定 n国际税收协定的概念 n国际税收协定范本的产
22、生 n国际税收协定中的避税点 n套用税收协定筹划方法 29国际税收协定的概念n国际税收协定（International tax convention），又称国际税收条约，是指两个或两个以上的主权国家，为个或两个以上的主权国家，为个或两个以上的主权国家，为个或两个以上的主权国家，为协调相互之间一系列税收分配关系协调相互之间一系列税收分配关系协调相互之间一系列税收分配关系协调相互之间一系列税收分配关系，通过谈判而签订的一种书面税收协议或条约。n双边税收协定n多边税收协定 n国际税收协定范本：经济合作与发展组织OECD协定范本和联合国UN协定范本。30国际税收协定中的避税点n营业利润：除非在收入来源
23、国设有常设机构常设机构（此时可在居民所在国得到抵免抵免），只在其为居民的缔约国一方缴税n股息、利息、特许权使用费等投资所得：在收入来源缔约国以较低的限制性税率较低的限制性税率缴纳预提税或免税 n对科学、文化、艺术等方面的所得实行免税n财产及其所得和收益：通常由财产所在国征税 n消除重复性征税乃至饶让抵免饶让抵免 31套用税收协定筹划方法n建立直接导管公司 n直接导管公司是指为获取某一特定税收协定待遇的好处，而在某一缔约国中建立的一种具有居民身份的中在某一缔约国中建立的一种具有居民身份的中介体公司介体公司 n建立脚踏石导管公司 n脚踏石导管公司是指为获取某些特定税收协定待遇的好处，而在相关缔约国
24、中建立的两个或两个以上具有居民身份的中介体公司中介体公司 n直接利用双边关系设置低股权低股权低股权低股权控股公司（分割技术）控股公司（分割技术） 32判定跨国公司没有滥用税收协定标准n在中间国建立公司不是以获取税收协定优惠为唯一目的不是以获取税收协定优惠为唯一目的；n所得的支付和取得必须出于真正的商业动机真正的商业动机；n对间接性收入，中间国公司有长期的实际占有权中间国公司有长期的实际占有权；n中间国公司最终受益人必须是缔约国一方的真正居民缔约国一方的真正居民。 如被认定为税收协定滥用，则会受到来自道德方面的谴责如被认定为税收协定滥用，则会受到来自道德方面的谴责和各国法律的反对，并被税务当局处
25、罚。和各国法律的反对，并被税务当局处罚。 33第三节 利用避税地 n避税地（避税港、避税天堂、税收避难所）分类及特征 n避税地的条件 n通过基地公司基地公司进行税收筹划 34避税地分类及特征n纯避税地【巴哈马、开曼群岛、百慕大、索马里】【巴哈马、开曼群岛、百慕大、索马里】n不征收所得税、一般财产税和资本利得税等直接税 n普通的避税地【瑞士、中国澳门、中国香港、以色列】【瑞士、中国澳门、中国香港、以色列】n一般只征收税率较低的所得税和财产税 n局部的（特殊目的）避税地【希腊、英国、卢森堡】【希腊、英国、卢森堡】 n对某些行业或特定的经营形式提供了极大的税收优惠条件【卢森堡对【卢森堡对控股公司控股
26、公司控股公司控股公司免征一切直接税】免征一切直接税】 35卢森堡：对控股公司免征一切直接税n卢森堡对持股公司实行一种特殊税收优惠，几乎免征一切免征一切所得税、资本利得税、预提税和个人所得税所得税、资本利得税、预提税和个人所得税。因此，卢森堡发挥着欧洲债券二级市场的主体作用欧洲债券二级市场的主体作用，50个国家的3000种左右的债券由卢森堡的证券交易所发行。卢森堡由于负债权益比率规定为10：1，给公司提供了以举债方式进行给公司提供了以举债方式进行筹资的条件筹资的条件。卢森堡投资公司拥有481481种互助基金和信托单种互助基金和信托单位，资产总值达位，资产总值达238238亿美元亿美元。运用投资基
27、金取得的收入免征公司税和预提税。【0303年数据过期，仅供参考】年数据过期，仅供参考】 36避税地的条件（1）n政局的稳定和交通、地理上的便利性 n税收优惠政策多样化（不征税或税率很低，特别是所得税和资本利得税）n法人和自然人流动自由n公司法和税法等法律制度、司法体系健全【多半仿效英国】n外汇流进和流出自由，不受任何限制n【对想移居到跨国纳税人】【对想移居到跨国纳税人】适宜的自然环境、一流的旅游资源和服务设施 37n实行僵硬的银行或商务保密法，为当事人保密n拒绝与外国税务当局进行任何合作n一般不定税收协定或只有很少的税收协定n是非常便利的金融和信息中心n注册公司手续简便n公司维持费用低廉避税地
28、的条件（2）38避税天堂印象：英属维尔京群岛避税天堂印象：英属维尔京群岛n英属维尔京群岛（British Virgin Islands）是英联邦成员国，位于加勒比海，面积153平方公里，人口不到人口不到2 2万。万。nBVI是一个自治管理、通过独立立法会议立法的、政治稳定的英属殖民地。法律体系是参照英国普通法体系设立的，同时还引用了一些美国特拉华州公司法特拉华州公司法的条款，并以当地条例配合施行。由于国际商业公司法例简易明确，容易履国际商业公司法例简易明确，容易履行行，BVI注册公司深受国际社会欢迎。 nBVI国际商业公司在全球所赚取的利润无须向BVI政府缴税。BVI没有任何外汇管制，对于任何
29、货币流通都没限制。n n过去过去2020年在当地注册的公司超过年在当地注册的公司超过4040万家万家，目前每月增加2000个公司。 39n一个以上股东n一个以上董事n一个公司秘书n一个虚拟注册地址n无需验资n可以没有业务发生n公司名称没有限制n可以在内地办理全部手续 以上均可由中介机构代理，不影响公司运作在香港设立有限公司40在在BVI设立公司设立公司n一人亦可持有公司 n可以是无记名股票,以持有股票者为权利人，行使各项股东权利时只须出示股票n无需公开股东个人资料n成立注册资金美元50,000或以下，全套费用为港币6,500元左右 41基地公司n外国基地公司是指跨国纳税人为躲避纳税而在低税或无
30、税国跨国纳税人为躲避纳税而在低税或无税国跨国纳税人为躲避纳税而在低税或无税国跨国纳税人为躲避纳税而在低税或无税国家和地区设立的，从事转移和积累与第三国营业或投资产生家和地区设立的，从事转移和积累与第三国营业或投资产生家和地区设立的，从事转移和积累与第三国营业或投资产生家和地区设立的，从事转移和积累与第三国营业或投资产生利润的公司利润的公司利润的公司利润的公司。外国基地公司通常设立在国际避税地。如甲国公司希望向丙国投资，即可先在国际避税地乙国建立外国基地公司，然后通过乙国基地公司向丙国投资，达到避税的目的。这是典型的从事“第三国营业第三国营业”的外国基地公司。 n另外还有一种非典型的外国基地公司
31、非典型的外国基地公司。如甲国公司希望在本国进行再投资，但它先在国际避税地乙国建立公司，然后通过乙国公司向本国进行再投资，这个乙国公司也称为外国基地公司。42新闻链接：企业高管要求奥巴马免除汇回税新闻链接：企业高管要求奥巴马免除汇回税 n腾讯财经（10年12月30日）：近日美国企业的高管们在白宫要求奥巴马批准一个旨在使汇回税获得免税期的法案。这将有助于美国企业在海外的子公司将约1万亿美元的离岸利润“带回美国”，而目前这些利润大部分被放在海外避税港目前这些利润大部分被放在海外避税港目前这些利润大部分被放在海外避税港目前这些利润大部分被放在海外避税港。n这1万亿美元的离岸利润包括了美国公司为避税而归
32、到其海外子公司名下数千亿美元的利润，而这些利润在被带回美国时所承受的税率高达35%。 n事实上美国很多跨国企业已经在寻找合法途径来实现规避汇回款项的税款。在最近几年中，美国很多跨国企业通过采取如被称为“the Killer B”和“the Deadly D” 的避税策略，在“免税”的情况下成功将现金转回美国。 43通过基地公司进行税收筹划n基地公司为中转销售公司 n基地公司为控股公司n基地公司为信托公司n基地公司为保险公司n基地公司为海运公司 n44 基地公司种类设立的目的备注贸易公司负责集团采购和销售内部转让定价控股公司持有子公司的股份汇集股息，分红，利润投资公司各项证券投资活动汇集其他的投
33、资收益金融公司集团内部的资金借贷汇集利息专利公司集团的无形资产运作汇集特许权使用费劳务公司集团内部劳务服务汇集劳务收入设立专业公司的不同意图45基地公司为中转销售公司：案例nA国母公司M公司在避税地B国设有子公司S，B国公司所得税率为10%，A国公司所得税率为40%。现M公司意欲销售一批货物给C国某公司，这批货物成本及分摊的经营管理费货物成本及分摊的经营管理费用为用为5050万美元万美元，双方议定离岸价（离岸价（FOBFOB价）价）为80万美元。n如果不通过S公司中转，则M公司承担的所得税负担：n（8050）4012（万美元）46n为减轻税负，M公司将这批货物压低价格按60万美元先销售给B国S
34、公司，S公司以80万美元的价格销售C国公司。n此时所得税负担状况如下：nM公司所得税负担（6050）404（万美元）nS公司所得税负担（80806060）10102 2（万美元）n通过基地公司中转后，母子公司总税负为：n426（万美元）n通过基地公司中转基地公司中转后，母子公司减轻总税负为：n1266（万美元）基地公司为中转销售公司：案例47S公司的利润如何处理？n滞留在避税地，规避高税国应承担的税负，起到延缓纳税、获得资金时间价值的作用n贷款给高税国公司，享受利息扣除n投资高税国，享受投资优惠48思考：高税国如果是买方呢？49基地公司为控股公司：案例n一家美国子公司若如实地支付给其香港母公司
35、的股息则要缴纳税率为3030的美国预提税的美国预提税。为了避免这一预提税缴付，美国的这家子公司在荷兰建立一家对其拥有控股在荷兰建立一家对其拥有控股权的公司权的公司，由于美国与荷兰之间有税收协定，当美国子公司向荷兰控股公司支付股息时，只需按只需按5 5的税率在美的税率在美国缴纳预提税，而国缴纳预提税，而荷兰对控股公司收取的股息不征税荷兰对控股公司收取的股息不征税荷兰对控股公司收取的股息不征税荷兰对控股公司收取的股息不征税，汇出境外的利润比照股息享受低税或免税汇出境外的利润比照股息享受低税或免税汇出境外的利润比照股息享受低税或免税汇出境外的利润比照股息享受低税或免税。这样跨国集团就成功地规避了预提
36、所得税预提所得税负担。 50基地公司为信托公司：案例n20世纪80年代中期，德国跨国联合集团罗尔煤气公司承建西伯利亚西欧天然气管道，需投入的资金总额为1.5亿马克。罗尔公司发放年利率为8.75%的债券。债券的认购通过位于加勒比海开曼群岛的投资公司麦卡尔位于加勒比海开曼群岛的投资公司麦卡尔菲克公司菲克公司运作。麦卡尔菲克公司用由小额投资者即小额投资者即不同国家居民投资额组成的基金不同国家居民投资额组成的基金投资管道的建设。德国德累斯顿银行作为投资者的投资者的信托资产信托资产信托资产信托资产管理人管理人，以后大量从麦卡尔菲克公司收购债券。 51基地公司为信托公司：案例n效益分析：n债券的外国投资者
37、所得在发行国免税，滞留在发行国用于以后的投资；n罗尔公司从外国公司筹集资金的成本比在国内筹集资金的成本低；n麦卡尔公司向小额投资者支付所得后的可支配利润在开曼群岛免于缴纳所得税。n德累斯顿银行以后大量收购债券后，也可在较长时间内获得收益，直至还贷期结束。 52利用基地信托公司的其他筹划空间n改变纳税主体，使高税国的纳税主体变成低税国的纳税主体；n分割所得和财产，降低累进税的适用税率；n通过与低税国居民银行签订信托合同对外贷款，规避高税国的所得税；n掩盖股东在公司的股权，规避成为高税国的纳税人；n通过具有保密性的信托资产分割保密性的信托资产分割，规避在有关国家的继承税、遗产税或赠与税。53英国直
38、接支付给B银行的预提所得税为25%英国母公司荷兰金融公司B银行利息利息贷款贷款无预提所得税基地公司为金融专业公司：案例54第四节 转让定价筹划法 n转让定价的概念 n转让定价税收筹划的主要方式 n转让定价筹划应注意的问题 55转让定价的概念n转让定价筹划法是指纳税人（一般为公司或企业）为达到转移利润、躲避税负转移利润、躲避税负的目的，按高于或低于正常市场价确高于或低于正常市场价确高于或低于正常市场价确高于或低于正常市场价确定的内部价格成交定的内部价格成交定的内部价格成交定的内部价格成交，在关联企业之间调节盈亏在关联企业之间调节盈亏在关联企业之间调节盈亏在关联企业之间调节盈亏。 n跨国公司的转让
39、定价是利用关联公司间的内部定价关联公司间的内部定价，将收将收入由高税国向低税国转移，或者将费用由低税国向高税国入由高税国向低税国转移，或者将费用由低税国向高税国转移，转移，从而减轻税负。 n n大多数国家都通过大多数国家都通过法律手段法律手段法律手段法律手段来限制转让定价筹划的顺利实来限制转让定价筹划的顺利实施。施。56n“转让定价”是避税操作中常见的手法。n2007年，国家统计局“利用外资与外商投资企业研究”课题组，完成的一份研究报告表明，在所调查的亏损外在所调查的亏损外商投资企业中，约三分之二为非正常亏损商投资企业中，约三分之二为非正常亏损，这些企业通过“转让定价”等方式避税达300多亿元
40、。 57转让定价税收筹划的主要方式n货物购销的转让定价n固定资产购置与租赁的转让定价n n无形资产的转让定价无形资产的转让定价n劳务费的转让定价 n借贷业务的转让定价 58转让定价：案例n河北某公司和某国的M集团（境外）于1990年末共同投资创办了一家中外合资企业A公司，注册资本2.5亿元，投资总额3亿元，主要从事汽车及相关零配件的生产及销售。 n然而，近年来，A公司的年报数据却一直处于低盈利状态。 59转让定价：案例n河北国税局和石家庄国税局调查发现，A公司在从关联方（M集团）进口原材料和向关联方出口产品两方面，存在“转让定价”行为：通过高价从M集团进口原材料，加工产品后，低价出口给M集团。
41、“一高一低”，降低了A公司的利润，也使相应的税收减少了。2008年12月，A公司向税务机关补交应纳税额4375万元。 60转让定价筹划应注意的问题n不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口考虑进口企业所在国的关税企业所在国的关税（如涉及到货物的进出口） n母公司的海外利润延期课税规定n集团内部的筹划计划和协调成本、障碍n转让定价要适度 n熟悉转让定价审核和调整方法，获得主管税务机关认可获得主管税务机关认可 61英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n葛兰素公司（Glaxo Smith Kline，作为葛兰素集团公司的统称）是全球最大的以研究开发为基础的制药企业全球最大的以研究开发为
42、基础的制药企业之一，在新药开发技术方面居世界领先地位。n葛兰素史克占有全球药品市场全球药品市场7%7%左右的市场份额。中国市场上的品牌包括芬必得、新康泰克、肠虫清、百多邦芬必得、新康泰克、肠虫清、百多邦等。62英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【新闻背景链接】2006年9月11日，美国国内收入局美国国内收入局（Internal Revenue Service，以下简称“IRS”）宣布成功地解决了与美国制药界巨头葛兰素史克公司(Glaxo Smith KlineHoldings Inc. & Subsidiaries)的转让定价转让定价税务争端税务争端。GSK向IRS支付34亿美元的税
43、金，还放弃18亿美元的应得退税款。作为回应，作为回应，IRSIRS撤销对该公司的逃税指控。撤销对该公司的逃税指控。这是迄今为止美国历史上最大的一次转让定价调整案例美国历史上最大的一次转让定价调整案例美国历史上最大的一次转让定价调整案例美国历史上最大的一次转让定价调整案例。63英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【基本案情】葛兰素公司的总部设在英国，以美国为业务营运中心。现在的葛兰素公司是由葛兰素威康（Glaxo Wellcom）和史克必成（Smith Kline Beecham）两家公司强强联合，于2000年12月成立的。葛兰素威康公司和史克必成公司均在英国。从功能上分析，葛兰素英国母
44、公司承担葛兰素英国母公司承担了研发职能，拥有葛兰素公司的传统医药产品的商标及专了研发职能，拥有葛兰素公司的传统医药产品的商标及专利权。利权。 64英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【基本案情续】在在2020世纪世纪7070年代年代，葛兰素公司的前身葛兰素威康公司在美国成立子公司美国成立子公司GSKGSK，主要负责装药、成品工作以及在美国市场上营销、分销传统医药产品的功能营销、分销传统医药产品的功能营销、分销传统医药产品的功能营销、分销传统医药产品的功能。GSK从英国母公司处得到许可证得到许可证得到许可证得到许可证，并向英国母公司支付特许权使用费。一开始为了使一开始为了使GSKGSK盈
45、利，特许权使用费率较低，盈利，特许权使用费率较低，1987198719871987年才根据独立交易原则提高了特许权使用费率。年才根据独立交易原则提高了特许权使用费率。年才根据独立交易原则提高了特许权使用费率。年才根据独立交易原则提高了特许权使用费率。GSKGSK做了一做了一些和产品有关的临床试验，费用都从英国母公司处得到了些和产品有关的临床试验，费用都从英国母公司处得到了补偿。补偿。所有的营销方案及计划都是由英国母公司制定并且在其他市场使用过，然后才引入美国市场的。合并前后葛兰素母子公司各自的功能没有发生大的变化。65英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【基本案情续】19941994年
46、，年，葛兰素威康的美国子公司GSK向美国税务当局IRS提出预约定价（提出预约定价（APAAPA）申请）申请，但未获得批准。APAAPA涉及母子公司之间利润的分割，同样也涉及英、美两国涉及母子公司之间利润的分割，同样也涉及英、美两国税收利益的划分税收利益的划分。19991999年年1212月，月，英、美两国税务当局就葛兰素威康公司进行双边磋商。20002000年，年，葛兰素威康公司和史克必成公司合并。合并后，GSK发现IRS在拒绝自己提出的APA申请的同时，接受了当时的竞争对手史克必成的美国子公司的APA申请，并达成协议并达成协议。GSK认为相对竞争对手而言自己多缴纳了税，并多承担了风险，在竞争
47、中处于不利地位，受到了不公平待遇受到了不公平待遇。 66英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【基本案情续】2004年1月，英、美双方税务当局谈判破裂。IRS认为GSK与其英国母公司之间存在转让定价问题，把大部分利润转移到了英国，因此，向向GSKGSK发出了欠税追缴通知发出了欠税追缴通知单，单，涉税调整年度为涉税调整年度为涉税调整年度为涉税调整年度为19891989198919892005200520052005年年年年。同年4月，GSK向法院提起第一次诉讼，2005年4月又提起第二次诉讼。经过激烈经过激烈经过激烈经过激烈的争论，的争论，的争论，的争论，2006200620062006年
48、年年年9 9 9 9月月月月11111111日，日，日，日，IRSIRSIRSIRS与与与与GSKGSKGSKGSK达成庭外和解达成庭外和解达成庭外和解达成庭外和解。67英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【争论焦点之一】IRS认为GSK与其英国母公司之间存在转让定价问题，把大部分利润转移到了英国把大部分利润转移到了英国。首先，IRS认为GSK是一个全职子公司，不仅承担营销、分销功能，还承担一定的研发和制造功能还承担一定的研发和制造功能；英国母公司的功能则类似于合约制造商，不应该拿到大部分的利润，而只能用成本加成法，拿到一个符合独立交易原则的加成只能用成本加成法，拿到一个符合独立交易原
49、则的加成。而GSK认为自己只是分销商，英国母公司研究开发了传统医药产品，且拥有这些产品的商标和专利权，所有的技术、营销平台和策略都是母公司开发并拥有的，因此，英国母公司是所有无形资产法律意义上的所有权人；GSK使用这些无形资产并获益，需要向英国母公司支付特许权使用费；在确定在确定GSKGSK的利润时，可用再销售价格法的利润时，可用再销售价格法。68英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【争论焦点之二】IRS认为，GSKGSK的营销型无形资产起了主要作用的营销型无形资产起了主要作用，如果没有GSK在美国市场上所做的大量的广告、宣传、推销、促销等活动，葛兰素的传统医药产品不可能在美国市场上有
50、如此丰厚的利润。利润的大部分应归GSK所有，英国母公司拥有无形资产所有权，只能赚取一个合理的特许权使用费，超额利润不应归英国母公司所有。GSKGSK认为英国母公司一直以研发为理念，是全球制造业的认为英国母公司一直以研发为理念，是全球制造业的巨头之一巨头之一，其研发的传统医药产品在世界各国市场上都占据了重要地位。自己在美国市场上获得的成功和丰厚利润是英国母公司的生产型无形资产带来的。因此，大部分利润都应归英国母公司所有。IRS用剩余利润分割法把大部分利润划给美国子公司是不合理的。69英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【争论焦点之三】IRS认为，判断收益的归属应该看其经济实质，并强调市场
51、营销活动对提高无形资产价值的贡献。GSK自1989年以来进行的市场营销活动价值很高，市场营销型无形资产和商标的高市场营销型无形资产和商标的高价值是市场营销活动的结果价值是市场营销活动的结果，体现在传统医药产品的销售价格中。GSK是这些无形资产的经济所有权人经济所有权人经济所有权人经济所有权人，因此，超额利润应归其所有。因此IRS运用剩余价值分割法，根据GSK销售额、GSK的市场营销活动、英国母公司拥有的专利权等因素，将实现的利润大部分分配给了GSK。而GSKGSK认为，英国母公司是所有无形资产的法律所有权人认为，英国母公司是所有无形资产的法律所有权人，因此，无形资产带来的收益都应归其所有。 7
52、0英国葛兰素史克制药公司GSK转让定价：案例n【案例启示】美国的反避税工作较为成熟和完善美国的反避税工作较为成熟和完善。相对美国而言，我国的反避税工作起步较晚，因此，转让定价问题也是我国税务管理中的最大问题之一，它不仅操作复杂，而且涉及国与国之间税收利益的分配问题。涉及国与国之间税收利益的分配问题。启示如下：n加强对无形资产转让定价的关注；n强调营销型无形资产在创造利润中的重要作用；n如果外商投资企业的产品最终在国内市场上销售，其营其营销活动对无形资产有增值作用，所以运用剩余利润分割销活动对无形资产有增值作用，所以运用剩余利润分割法更加符合我国利益法更加符合我国利益。71第五节 跨国经营活动的
53、其他筹划方法n公司居所避免策略 n避免成为常设机构策略n精心选择国外经营方式 n利用资本弱化策略 72公司居所避免策略n居所避免是指跨国纳税人不移动自己的居所不移动自己的居所，而移动自移动自己的居民身份己的居民身份来避免成为原居住国的居民，从而减轻纳税义务 n判断公司居民身份的标准，有注册登记所在地标准和管注册登记所在地标准和管理控制中心所在地理控制中心所在地标准n具体方法：将董事会或管理决策会议开会地点从高税国转移到低税国，并在低税国做出各种会议报告；高税国股东不参与管理；高主要决策人员住所转移到低税国等73避免成为常设机构策略n常设机构一般是指企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所。【税
54、收协定中都有关于常设代表机构的规定税收协定中都有关于常设代表机构的规定税收协定中都有关于常设代表机构的规定税收协定中都有关于常设代表机构的规定】 n按照常设机构原则，各国对跨国纳税人来自本国的所得征税，应仅限于在本国设立了常设机构，除了常设机构以外除了常设机构以外的非固定机构的所得，不得征税。的非固定机构的所得，不得征税。n近年来，随着技术水平提高和产品周期缩短，不需要设置常设机构的经营活动越来越多，相当一部分企业可以在政府规定的免税期内实现其经营活动。74避免成为常设机构避税：案例n1975年西班牙里尔特服装有限公司里尔特服装有限公司在荷兰鹿特单设立了一个专为该公司搜集北欧国家纺织服装信息的
55、办事机构。根据西班牙政府和荷兰政府签订的双边税收协定，这种专门用于搜这种专门用于搜这种专门用于搜这种专门用于搜集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税义务义务义务义务。在1975年这一年里，里尔特公司根据该办事机构提供的有关荷兰纺织服装市场信息，成交了两笔价值2120万美元的纺织服装生意。在这个过程中，虽然该办事处机构承担了虽然该办事处机构承担了所有有关供货合同和确定订单数量的谈判和协商，但是所有有关供货合同和确定订单数量的谈判
56、和协商，但是该办该办该办该办事机构最终没有在合同和订单上代表里尔特公司签字事机构最终没有在合同和订单上代表里尔特公司签字事机构最终没有在合同和订单上代表里尔特公司签字事机构最终没有在合同和订单上代表里尔特公司签字，荷兰税务部门也毫无办法，只得眼睁睁地让其避税。 75精心选择国外经营方式n当一个跨国企业法人决定在国外投资和从事经营活动时，可以在设立常设（分支）机构或组建子公司两种主要方式中选择一种。n需要考虑事项：n对企业盈利或亏损所作的预测n有关国家最新企业开办的优惠政策n确定税基范围的大小n适用税率的高低n税收协定的影响76n设立机构的筹划顺序设立机构的筹划顺序跨境不构成代表机构不跨境跨境不
57、构成分公司跨境不构成子公司跨境构成子公司77精心选择国外经营方式精心选择国外经营方式n选择之一：设立常设机构选择之一：设立常设机构n优点：登记注册简单、快捷，不缴纳资本注册税和相应的印花税；将利润汇回总公司无须纳税，避免各类预提税；费用和亏损可以冲抵总公司的利润n缺点：没有独立的法人地位，不能享受当地政府向当地法人企业提供的免税期或其他投资鼓励措施；无法获得延期纳税的好处；总机构应承担国外分支机构的所有义务78精心选择国外经营方式n选择之二：设立子公司选择之二：设立子公司n优点与缺点与设立常设机构相反。n当外国税率提高到与居住国税率相近或更高时，跨国纳税人通过在国外子公司保留利润所获得延期纳税
58、的好处便消失了。n始终要结合各国的具体规定来反复权衡利弊。n n高税居住国跨国纳税人常见筹划方案：高税居住国跨国纳税人常见筹划方案：在国外经营初期以分支机构行使从事经营活动，及时以亏损冲抵利润，减少在居住国的纳税；当分支机构扭亏为盈之后，适时转变为子公司，从而享受所在国税收优惠，延期纳税。79利用资本弱化策略n资本弱化是指跨国纳税人为了减少应纳税额，采用债权采用债权方式替代股权方式进行的投资或者融资。方式替代股权方式进行的投资或者融资。80【讨论案例】谷歌利用空壳公司5年避税46亿美元 81谷歌利用空壳公司5年避税46亿美元 n【新华网11年6月1日】星期日泰晤士报引用美国证交会数据称，谷歌利
59、用空壳公司转移利润谷歌利用空壳公司转移利润，过去5年避税至少避税至少3232亿英镑亿英镑。调查称，谷歌的公司网络横跨包括爱尔兰、荷兰、百慕大在内的至少5个法律管辖区，其海外营收在旗下子公海外营收在旗下子公司合法地自由转移，以达到避交巨额税项的目的司合法地自由转移，以达到避交巨额税项的目的。英国的公司税率为28%，谷歌在英平均每年广告营收都能高达20亿英镑，但谷歌每年仅在英国缴税约300万英镑。美国证交会已经要求谷歌提供可以解释其税收账目的更多细节要求谷歌提供可以解释其税收账目的更多细节。该机构的文件显示，谷歌去年的全球营收高达178亿英镑，其中其中52%52%来来自美国以外的市场。但去年谷歌海
60、外税率仅有自美国以外的市场。但去年谷歌海外税率仅有3%3%。 82谷歌利用空壳公司5年避税46亿美元 n报道披露了谷歌复杂的避税手段和过程：先将其搜索及广告先将其搜索及广告技术版权注册于爱尔兰都柏林的一家空壳控股公司技术版权注册于爱尔兰都柏林的一家空壳控股公司，使这部分收入成为海外收入，避过美国35%的高税率。爱尔兰控股公司旗下还有一间子公司处理英国及其它市场的广告业务还有一间子公司处理英国及其它市场的广告业务。英国客户若想向谷歌做广告也得与爱尔兰的公司联络，而非与英国的公司，因此谷歌又避过英国的28%税率。 n为将海外营收转移到避税天堂百慕大，谷歌采用了一种被税务律师称作“双爱尔兰双爱尔兰双
61、爱尔兰双爱尔兰”和和和和“荷兰三明治荷兰三明治荷兰三明治荷兰三明治”的迂回路径的迂回路径。爱尔兰的税收政策不对向位于其它一些欧盟国家的公司付款征不对向位于其它一些欧盟国家的公司付款征税，因此谷歌就先将利润转移到荷兰税，因此谷歌就先将利润转移到荷兰。谷歌在荷兰设立的附属公司只是一个挂名公司，它将谷歌的营收再转移到百慕大它将谷歌的营收再转移到百慕大。83谷歌利用空壳公司5年避税46亿美元 n经济日报消息称：谷歌(Google)在华子公司或业务密切合作咕果信息技术(上海)有限公司、上海构寻广告公司和谷歌信息技术(中国)有限公司存在涉税违法行为，数额高达4000多万元；具体违法行为包括使用假发票、将无
62、关费用如“按摩费”等列入成本、不按规定代扣代缴营业税等问题。 n彭博社认为，谷歌迅速积累的财富，除了从广告等业务除了从广告等业务除了从广告等业务除了从广告等业务中获得，还得益于将其在海外获得的大部分利率通过一中获得，还得益于将其在海外获得的大部分利率通过一中获得，还得益于将其在海外获得的大部分利率通过一中获得，还得益于将其在海外获得的大部分利率通过一种复杂的法律结构转移到了一些避税场所种复杂的法律结构转移到了一些避税场所种复杂的法律结构转移到了一些避税场所种复杂的法律结构转移到了一些避税场所，从而保持其税率维持在超低的2.4%的水平。 84谷歌利用空壳公司5年避税46亿美元 n如上述新闻报道基本属实，如何看待谷歌公司的避税行为？n如上述新闻报道基本属实，如何看待谷歌公司在国内的偷、逃税行为？n你认为谷歌在国外大避税曝光后最有可能的结果会是什么？n谷歌避税案、偷税案带给我们哪些启示？85
