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1、会计（2019）考试辅导第十四章+金融工具第五节第五节金融资产转移金融资产转移一、金融资产终止确认的一般原则一、金融资产终止确认的一般原则1.含义金融资产终止确认：是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出予以转出。2.金融资产终止确认的条件金融资产满足满足下列条件之一之一的，应当终止确认终止确认：（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止合同权利终止。【如：合同到期合同到期】（2）该金融资产已转移已转移，且该转移满足满足本节关于终止确认的规定。二、金融资产终止确认的判断流程（二、金融资产终止确认的判断流程（6 6 个步骤个步骤）（一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面报告主
2、体层面（六个步骤之一六个步骤之一）企业（转出方转出方）对金融资产转入方转入方具有控制权控制权的，除在该企业个别财务报表个别财务报表基础上应用本节规定外，在编制合并财务报表合并财务报表时，还应当按照还应当按照第二十七章合并财务报表的规定合并所有纳入所有纳入合并范围的子公司（含结构化主结构化主体体），并在合并财务报表层面合并财务报表层面应用本节规定。（二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则（六个步骤之二六个步骤之二）当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足满足下列三个条件之一之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分部分，否则，适用于该金融资产整体整体：（3 3 个条件个条
3、件）1.该金融资产部分仅包括仅包括金融资产所产生的特定可辨认特定可辨认现金流量。（如：仅获得仅获得利息现金流量、不获得不获得本金现金流量）。2.该金融资产部分仅包括仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量全部现金流量完全成比例的现金流量部分。（如：本息的本息的10%10%）如果转入方不止一个不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例完全成比例即可，不要求不要求每一转入方均持有成比例的成比例的现金流量份额。3.该金融资产部分仅包括仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认特定可辨认现金流量完全成比例完全成比例的现金流量部分。（如：利息的 10%）如果转入方不止一个不止一个，只要转出方
4、所转移的份额与金融资产的特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要不要求求每一转入方均持有成比例成比例的现金流量份额。（三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止（六个步骤之三六个步骤之三）1.收取金融资产现金流量的合同权利已经终止已经终止的，企业应当终止确认应当终止确认该金融资产。2.若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止没有终止，企业应当判断是否转移了是否转移了金融资产，并根据以下有关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认是否应当终止确认被转移金融资产。（四）判断企业是否已转移金融资产（六个步骤之四六个步骤之四）企业在判断是否已转移是否已转移金融资产时，应分以下两种情形两种情形
5、作进一步的判断：1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方【票据背书转让、商业票据贴现】转移给其他方【票据背书转让、商业票据贴现】2.企业保留了保留了收取金融资产现金流量的合同权利合同权利，但承担了但承担了将收取的收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务合同义务【“过手安排过手安排”：转出方转出方在出售金融资产后，会继续作为收款服务方收款服务方或收款代理人收款代理人】（资产证资产证券化业务券化业务）【手写板】原创不易，侵权必究第1页会计（2019）考试辅导第十四章+金融工具其中：当企业保留了保留了收取金融资产现金流量的合同权利合同权利，但承担了承担了将收取的该现金流量支付
6、给一个或多个最终收款方的合同义务合同义务时，当且仅当同时符合当且仅当同时符合以下三个条件时，转出方才能按照才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予以继续确认应予以继续确认：（3 3 个条件个条件）（1）企业（转出方转出方）只有从该金融资产收到对等的收到对等的现金流量时，才有义务才有义务将其支付给最终收款方。在有的资产证券化等业务中，如发生由于被转移金融资产的实际收款日期与向最终收款方付款的 日期不同日期不同而导致款项缺口的情况，转出方需要提供短期垫付款项提供短期垫付款项。在这种情况下，当且仅当转出方有权全额收回有权全额收回该短期垫付款并按照市场利率市场利率就该垫款
7、计收利息计收利息，方能视方能视同同满足这一条件。在有转出方短期垫付安排的资产证券化业务中，如果转出方收回该垫款的权利仅优先于仅优先于次级资产支持证券持有人、但劣后于劣后于优先级资产支持证券持有人，或者转出方不计收利息不计收利息的，均不能满足均不能满足这一条件。（2）转让合同规定禁止禁止企业（转出方转出方）出售或抵押出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证保证。（3）企业（转出方）有义务有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给及时划转给最终收款方，且无重大延误无重大延误。企业无权无权将该现金流量进行再投资。如果企业在收款日和最终收款方要求的划转日之间的
8、短暂结算期内短暂结算期内将代为收取的现金流量进行进行现金或现金等价物投资投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方支付给最终收款方，则视同满足视同满足本条件。（五）分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况（六个步骤之五六个步骤之五）1.评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度总原则企业在评估评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度转移程度时， 应当比较应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险时间分布变动的风险情形一两种情形举例1.将贷款贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿进行全额补偿；2.出售一项金融资产但约定以固
9、定价格约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格售价加上出借人回报的价格回购金融资产转移后，企业承担的金融资产未来现金流量现值变动的风险与转移前的风险相比不再显著不再显著的,表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬1.无条件出售无条件出售金融资产；2.出售金融资产且仅保留仅保留以其在回购时的公允价值回购时的公允价值进行回购的选择权企业承担的金融资产未来净现金流量现值未来净现金流量现值变动的风险没有没有因金融资产转移发生发生显著变化显著变化的，表明企业仍保留了仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬情形二两种情形举例2.基本处理原则情形确认结果转移了转移了金融资产上几乎所有风险和
10、报酬既没有转移既没有转移也没有没有保留保留金融资产上几乎所有风险和报酬a.未保留未保留对金融资产的控制b.保留了保留了对金融资产的控制终止确认终止确认该金融资产 （转移中产生或保留的权利和义务单独确认单独确认为资产/负债）按照继续涉入继续涉入被转移金融资产的程度确认有关资产， 并相应确认相关负债继续确认继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为相关负债相关负债保留了保留了金融资产上几乎所有风险和报酬原创不易，侵权必究第2页会计（2019）考试辅导第十四章+金融工具其中：继续涉入被转移金融资产的程度：是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险价值变动风险或报酬的程度报酬的程度。3.企业转移了转移了金
11、融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形常见情形（1）企业无条件出售无条件出售金融资产。（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日回购日该金融资产的公允价值公允价值回购。（3） 企业出售金融资产， 同时与转入方签订看跌看跌或看涨看涨期权合约， 且该看跌或看涨期权为深度价外期权深度价外期权 （即到期日前不大可能不大可能变为价内期权）。其中：相关概念如下种类看涨期权含义是一种买入期权买入期权， 是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内期权合约有效期内按执行价格买买进一定数量进一定数量标的物的权利是一种卖出期权卖出期权， 是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内期权合约有效期内按执行价格卖卖出一定数量出
12、一定数量标的物的权利行权可能性很小很小行权可能性很大很大看跌期权重大价外期权重大价内期权举例如下：期权类型预计行权日公允价值80行权价结论重大价外重大价外看涨期权（到期不会行使不会行使该权利，应该应该终止确认）看涨期权（买入期权买入期权）120100重大价内重大价内看涨期权（到期会行使会行使该权利， 不不应该应该终止确认）重大价内重大价内看跌期权（到期会行使会行使该权利， 不不应该应该终止确认）100130重大价外重大价外看跌期权（到期不会行使不会行使该权利，应该应该终止确认）90看跌期价（卖出期权卖出期权）4.企业保留了保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形常见情形（1）企业出售
13、金融资产并与转入方签订回购协议签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格固定价格或是按照原售价加上合理原售价加上合理的资金成本的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同相同或实质上相同的金融资产。【如：采用买断式回购买断式回购、质押式回购质押式回购交易卖出债券等】（2）企业融出证券或进行证券出借。（3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换总回报互换。（4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失发生的信用损失。（5）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期
14、权为一项价内期一项价内期权权。（6）采用附追索权方式附追索权方式出售金融资产。（六）分析企业是否保留了控制（六个步骤之六六个步骤之六）1.企业在判断是否保留了是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方转入方出售被转移金融资产的实际能实际能力力。（1）如果转入方有实际能力实际能力单方面决定将转入的金融资产整体出售给出售给与其不相关的第三方，且没有额外条没有额外条件件对此项出售加以限制加以限制，则表明企业作为转出方未保留未保留对被转移金融资产的控制；原创不易，侵权必究第3页会计（2019）考试辅导（2）除此之外的其他情况下，则应视为企业保留了保留了对被转移金融资产的控制。2.导致转出方对被转移金融资产形成继续涉入的常见方式常见方式有：（1）具有追索权；（2）享有继续服务权；（3）签订回购协议；（4）签发或持有期权或提供担保等。第十四章+金融工具原创不易，侵权必究第4页
