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1、第六章第六章 非流动资产投资非流动资产投资l第一节第一节 非流动资产投资概述非流动资产投资概述 l第二节第二节 可供出售金融资产核算可供出售金融资产核算 l第三节第三节 持有至到期投资核算持有至到期投资核算l第四节第四节 长期股权投资核算长期股权投资核算l第五节第五节 投资性房地产核算投资性房地产核算l第六节第六节 拨付所属资金核算拨付所属资金核算 财务管理税法第一节第一节 非流动资产投资概述非流动资产投资概述l一、非流动资产投资的概念一、非流动资产投资的概念l( (一一) )投资的概念和种类投资的概念和种类l投资是指企业为通过分配来增加财富，投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益
2、，而将资产让渡给其或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。他单位所获得的另一项资产。l广义的投资不仅包括对内投资广义的投资不仅包括对内投资( (企业自企业自身购买固定资产等身购买固定资产等) )，还包括对外投资，还包括对外投资( (如对外投出流动资产、固定资产等如对外投出流动资产、固定资产等) )。狭义的投资仅指对外投资。狭义的投资仅指对外投资。财务管理税法l( (二二) )对外投资的分类：对外投资的分类：l1.1.如果按投资目的及变现能力分，分如果按投资目的及变现能力分，分为短期投资和长期投资两类；为短期投资和长期投资两类；l2.2.如果按投资的性质分，分为权益性如果按投
3、资的性质分，分为权益性投资、债权性投资和混合性投资三类；投资、债权性投资和混合性投资三类；l3.3.如果按资产负债表归类属性分，分如果按资产负债表归类属性分，分为为“归作流动资产类的投资项目归作流动资产类的投资项目”和和“归作非流动资产类的投资项目归作非流动资产类的投资项目”两两类。类。 财务管理税法l( (三三) )非流动资产投资的概念及特点非流动资产投资的概念及特点l1.1.概念：是指企业对外进行的、不准备在概念：是指企业对外进行的、不准备在一年内或长于一年的一个营业周期内变现一年内或长于一年的一个营业周期内变现的投资。的投资。l2.2.投资目的：为了实现长期战略目标，谋投资目的：为了实现
4、长期战略目标，谋求长期经济利益，影响和控制其他企业的求长期经济利益，影响和控制其他企业的重大经营决策，获取较高的投资收益。重大经营决策，获取较高的投资收益。l3.3.特点：投资金额大、回收期限长、投资特点：投资金额大、回收期限长、投资报酬率高等。报酬率高等。l4.4.基本原则：不影响本企业正常资金周转基本原则：不影响本企业正常资金周转和本企业信誉。和本企业信誉。 财务管理税法l 二、非流动资产投资的种类二、非流动资产投资的种类l1.1.可供出售金融资产可供出售金融资产l2.2.持有至到期投资持有至到期投资l3.3.长期股权投资长期股权投资l4.4.投资性房地产投资性房地产l5.5.拨付所属资金
5、拨付所属资金财务管理税法第二节第二节 可供出售金融资产核算可供出售金融资产核算l一、可供出售金融资产的含义一、可供出售金融资产的含义l会计准则规定：会计准则规定：“可供出售金融资产通常是可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期
6、损益的金融资产或持有至到期投资计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。等金融资产的，可归为此类。”财务管理税法l (1)可供出售金融资产不是可供出售金融资产不是“交易性金融资交易性金融资产产”。企业持有的直接指定为以公允价值计。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产列作量且其变动计入当期损益的金融资产列作“交易性金融资产交易性金融资产”核算。核算。l (2)可供出售金融资产不是可供出售金融资产不是“持有至到期投持有至到期投资资”。需要说明的是，持有至到期投资通常。需要说明的是，持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短具有长期性质，但期限较短(
7、1年以内年以内)的债的债券投资，如果企业准备等到到期兑现也列为券投资，如果企业准备等到到期兑现也列为“持有至到期投资持有至到期投资”核算。需要指出的是，核算。需要指出的是，企业购入的股票等股权投资因其没有固定的企业购入的股票等股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。能划分为持有至到期投资。 财务管理税法l(3)(3)可供出售金融资产不是可供出售金融资产不是“贷款和应收款贷款和应收款项项”。贷款和应收款项主要是指金融企业。贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳发放的贷款和一般企业销售商品
8、或提供劳务形成的应收款项等债权。务形成的应收款项等债权。 l可供出售金融资产的定义：它是企业购入可供出售金融资产的定义：它是企业购入的不准备近期出售的、也不准备持有至到的不准备近期出售的、也不准备持有至到期的金融资产，包括购入的股票、债券和期的金融资产，包括购入的股票、债券和基金等。基金等。l可供出售金融资产与交易性金融资产最根可供出售金融资产与交易性金融资产最根本的区别是：前者因较长时间观望持有而本的区别是：前者因较长时间观望持有而归属非流动资产，后者因近期持有而归属归属非流动资产，后者因近期持有而归属流动资产。流动资产。 财务管理税法 二、可供出售金融资产核算的特征二、可供出售金融资产核算
9、的特征 l设置设置“可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本l 利息调整利息调整 应计利息应计利息l 公允价值变动公允价值变动”l与与“交易性金融资产交易性金融资产”比较，比较，“可供出售金可供出售金融资产融资产”核算具有以下主要不同特征：核算具有以下主要不同特征：l(1)(1)初始计量价值不同。初始计量价值不同。l交易性金融资产初始计量：以其公允价值作交易性金融资产初始计量：以其公允价值作为购入为购入“成本成本”入账，发生的交易费用计入入账，发生的交易费用计入当期损益当期损益( (冲减冲减“投资收益投资收益”)”)；财务管理税法l可供出售金融资产初始计量：以其公可供出售金融资产初始计量：以其
10、公允价值加上相关的交易费用作为购入允价值加上相关的交易费用作为购入“成本成本”入账，如为购入的债券作为入账，如为购入的债券作为可供出售金融资产处理的，按债券面可供出售金融资产处理的，按债券面值作为入账值作为入账“成本成本”。l (2)(2)利息及折溢价的处理不同。利息及折溢价的处理不同。l交易性金融资产涉及到债券的利息不交易性金融资产涉及到债券的利息不通过通过“交易性金融资产交易性金融资产”科目核算，科目核算，涉及到债券的折溢价纳入公允价值范涉及到债券的折溢价纳入公允价值范畴记入畴记入“交易性金融资产交易性金融资产”科目；科目；财务管理税法l可供出售金融资产涉及到债券的部分利息可供出售金融资产
11、涉及到债券的部分利息和折溢价通过和折溢价通过“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目科目下设置的下设置的“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”明明细科目进行核算。细科目进行核算。l(3)(3)公允价值变动的处理不同。公允价值变动的处理不同。l交易性金融资产在资产负债表日计量其公交易性金融资产在资产负债表日计量其公允价值变动，变动差额计入允价值变动，变动差额计入“公允价值变公允价值变动损益动损益”科目，进而调整了当期利润；科目，进而调整了当期利润；l可供出售金融资产在资产负债表日计量其可供出售金融资产在资产负债表日计量其公允价值变动，变动差额记入公允价值变动，变动差额记入“资本公积资本公积其
12、他资本公积其他资本公积”科目，它不设置科目，它不设置“公公允价值变动损益允价值变动损益”科目核算变动差额，因科目核算变动差额，因而不影响当期利润总额。而不影响当期利润总额。财务管理税法l(4)(4)发生减值的处理方式不同。发生减值的处理方式不同。l交易性金融资产在资产负债表日仅对交易性金融资产在资产负债表日仅对其公允价值变动进行调整，不进行减其公允价值变动进行调整，不进行减值测试；值测试；l可供出售金融资产需要在资产负债表可供出售金融资产需要在资产负债表日进行减值测试，并单独设置日进行减值测试，并单独设置“可供可供出售金融资产减值准备出售金融资产减值准备”科目对其减科目对其减值进行专门核算。值
13、进行专门核算。 财务管理税法l (5)(5)出售处理的销账方式不同。出售处理的销账方式不同。l交易性金融资产出售时要注销交易性金融资产出售时要注销“交易性金交易性金融资产融资产”所属所属“成本成本”、“公允价值变动公允价值变动”两个明细科目和两个明细科目和“公允价值变动损益公允价值变动损益交易性金融资产损益交易性金融资产损益”明细科目的余额，明细科目的余额，差额记入差额记入“投资收益投资收益”科目；科目；l可供出售金融资产出售时要注销可供出售金融资产出售时要注销“可供出可供出售金融资产售金融资产”所属所属“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”、“公允价值变动公允价值变动”明明
14、细科目和细科目和“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”明细科目的余额，其差额记入明细科目的余额，其差额记入“投资收益投资收益”科目。科目。 财务管理税法三、可供出售金融资产核算举例三、可供出售金融资产核算举例l( (一一) )可供出售股票投资核算可供出售股票投资核算l例例1 1：华能公司：华能公司20x120x1年年3 3月月2525日购入益侨公司普通日购入益侨公司普通股票股票40004000股，每股价格股，每股价格2222元，另付已宣告但尚未元，另付已宣告但尚未发放的现金股利发放的现金股利4 0004 000元和各项交易费用元和各项交易费用660660元。元。华能公司对该股票投资既不准
15、备近期变现，也不华能公司对该股票投资既不准备近期变现，也不准备作长期股权投资，而是将其列入准备作长期股权投资，而是将其列入“可供出售可供出售金融资产金融资产”科目进行核算。科目进行核算。20X120X1年年4 4月月5 5日，华能日，华能公司分得股息公司分得股息40004000元。元。20x120x1年年1212月月3131日，益侨股日，益侨股票每股价格降为票每股价格降为20.16520.165元。元。20X220X2年年3 3月月3131日，华能日，华能公司对益侨股票进行减值测试，每股价格仅为公司对益侨股票进行减值测试，每股价格仅为1717元。元。20X220X2年年6 6月月3030日，益
16、侨股票价格上升为日，益侨股票价格上升为22.8722.87元。元。20x220x2年年7 7月月1515日，华能公司售出全部益侨股票，日，华能公司售出全部益侨股票，每股每股2323元，另付各种交易费用元，另付各种交易费用700700元。元。 财务管理税法l ( (二二) )可供出售债券投资核算可供出售债券投资核算l例例2 2 红星厂红星厂1010月月1 1日购入海洋公司当年日购入海洋公司当年4 4月月1 1日发行的日发行的3 3年期、票面利率年期、票面利率8 8，面值，面值48 00048 000元的债券。该债券元的债券。该债券1010月月1 1日证券市场上显示的实际利率为日证券市场上显示的实
17、际利率为6 6。红星厂共。红星厂共付款付款5212052120元，其中，债券买价元，其中，债券买价50 05050 050元元( (本金本金48 00048 000元，溢价元，溢价20502050元元) )、债券半年期利息、债券半年期利息19201920元元(48 000x8(48 000x8x6x612)12)、经纪人佣金、经纪人佣金150150元。该债券每年元。该债券每年9 9月月3030日日和和3 3月月3131日付息，到期一次还本。红星厂对该项债券日付息，到期一次还本。红星厂对该项债券投资既不准备近期变现，也不准备持有至到期兑现，投资既不准备近期变现，也不准备持有至到期兑现，而是将其列
18、入而是将其列入“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目进行核算。科目进行核算。当年当年1010月月5 5日，红星厂收到海洋公司第一期利息日，红星厂收到海洋公司第一期利息19201920元存入银行。当年元存入银行。当年1212月月3131日，红星厂对海洋债券进行日，红星厂对海洋债券进行计息。第计息。第2 2年年3 3月月3131日计息，并收到第二期利息日计息，并收到第二期利息19201920元。元。第第2 2年年9 9月月3030日计息，并收到第三期利息日计息，并收到第三期利息1 9201 920元。第元。第2 2年年末计息，同时发现海洋债券市场价值持续下跌，年年末计息，同时发现海洋债券市场价值
19、持续下跌，短期内无望上升，故对其进行减值测试，确认减值短期内无望上升，故对其进行减值测试，确认减值1 1 100100元。第元。第3 3年年4 4月月5 5日，红星厂将海洋公司的债券全部日，红星厂将海洋公司的债券全部售出，实际收款售出，实际收款47 20047 200元存入银行。元存入银行。 财务管理税法第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资l一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述 l持有至到期投资：指企业持有的到期持有至到期投资：指企业持有的到期日固定、回收金额固定或可确定，且日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券各
20、种债券( (非衍生金融资产非衍生金融资产) )，包括持包括持有至到期债券投资、委托银行贷款等。有至到期债券投资、委托银行贷款等。 财务管理税法l持有至到期投资的四个条件：持有至到期投资的四个条件：l(1)(1)到期日固定。到期日固定。l(2)(2)回收金额固定或可确定。回收金额固定或可确定。l(3)(3)有明确意图持有至到期。有明确意图持有至到期。l(4)(4)有能力持有至到期。有能力持有至到期。l二、债券分类二、债券分类l( (一一) )作为持有至到期投资购入的债券，按作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情况，一般分为三类：债券还本付息情况，一般分为三类：l(1)(1)到期一次还本付
21、息；到期一次还本付息；l(2)(2)到期一次还本、分期付息；到期一次还本、分期付息；l(3)(3)分期还本分期付息。分期还本分期付息。财务管理税法l(二二)按债券性质分类按债券性质分类l债券分为政府债券、金融债券和企业债券分为政府债券、金融债券和企业债券三种。债券三种。l1.政府债券包括中央政府债券和地方政政府债券包括中央政府债券和地方政府债券两类，其中，中央政府的债券府债券两类，其中，中央政府的债券有国库券、财政券、保值公债、国家有国库券、财政券、保值公债、国家建设债券、国家重点建设债券、特种建设债券、国家重点建设债券、特种国债、投资债券和基本建设债券等。国债、投资债券和基本建设债券等。l2
22、.金融债券是由金融机构发行的债券。金融债券是由金融机构发行的债券。l3.企业债券是由企业企业债券是由企业(包括股份公司、包括股份公司、企业性金融机构企业性金融机构)发行的债券。发行的债券。 财务管理税法l为了反映各项持有至到期投资的取得、为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，应设置收益、处置等情况，应设置“持有至到持有至到期投资期投资”、“应收利息应收利息”、“投资收益投资收益”等账户，并按照持有至到期投资的类等账户，并按照持有至到期投资的类别和品种，分别别和品种，分别“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”二级账户进行明细核二级账户进行明细核算。算。l三、持有至
23、到期债券投资的核算三、持有至到期债券投资的核算l( (一一) )债券溢折价的原因债券溢折价的原因 l金融市场利率金融市场利率债券票面利率。债券票面利率。 l1.1.按面值购入（购入价格按面值购入（购入价格= =债券面值）：债券面值）：债券票面利率债券票面利率= =金融市场利率；金融市场利率；财务管理税法l2.2.溢价购入溢价购入( (购入价格购入价格 债券面值债券面值) )：债：债券票面利率券票面利率 金融市场利率；溢价属于金融市场利率；溢价属于债券购买者由于日后多获利息而给予债债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。券发行者的利息返还。l3.3.折价购入折价购入( (购入价格购
24、入价格 债券面值债券面值) )：债：债券票面利率券票面利率 投资投资时应享有被投资企业可辨认净资产公时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额：其差额的性质与商誉相允价值份额：其差额的性质与商誉相同，不调整长期股权投资的初始投资同，不调整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不摊销；成本，在投资期间也不摊销；财务管理税法l可辨认净资产的公允价值可辨认净资产的公允价值= =被投资企被投资企业可辨认资产的公允价值业可辨认资产的公允价值- -负债或有负负债或有负债公允价值。债公允价值。l长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资预计未来现金流量的现值长期股权投资预计未来现金
25、流量的现值: :l可收回金额可收回金额= =长期股权投资的公允价值长期股权投资的公允价值- -处置费处置费用用lb.(b.(长期股权投资的公允价值长期股权投资的公允价值- -处置费用处置费用) )后的后的净额净额 长期股权投资预计未来现金流量的现值长期股权投资预计未来现金流量的现值: :l可收回金额可收回金额= =长期股权投资预计未来现金流量长期股权投资预计未来现金流量的现值的现值财务管理税法l 长期股权投资减值损失长期股权投资减值损失l如果长期股权投资可收回金额的计量结如果长期股权投资可收回金额的计量结果表明其可收回金额低于账面价值，说果表明其可收回金额低于账面价值，说明长期股权投资已经发生
26、减值损失，应明长期股权投资已经发生减值损失，应当将其账面价值减记至可收回金额当将其账面价值减记至可收回金额: :l借借: :资产减值损失资产减值损失-长期股权投资减值长期股权投资减值l 贷贷: :长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备l长期股权投资减值损失一经确认，在以长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。后会计期间不得转回。财务管理税法l例例30 30 东余工厂持有神农股份有限公东余工厂持有神农股份有限公司股份司股份8200082000股，按权益法核算长期股股，按权益法核算长期股权投资，该项投资账面价值权投资，该项投资账面价值492 000492 000元。元。现神农股份有
27、限公司所在地区发生重现神农股份有限公司所在地区发生重大自然灾害，大部分资产已损失，并大自然灾害，大部分资产已损失，并难有恢复的可能，其股市下跌为每股难有恢复的可能，其股市下跌为每股2 2元。东余工厂据此计提减值准备元。东余工厂据此计提减值准备328000328000元元(492000-82 000x2)(492000-82 000x2)，编制以，编制以下会计分录：下会计分录：l借：资产减值损失借：资产减值损失 328 000 328 000l 贷：长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备 328000 328000财务管理税法l三、长期股权投资的处置三、长期股权投资的处置l长期股权投资处置
28、时，其账面价值与实长期股权投资处置时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。际取得价款的差额，应当计入当期损益。l借：银行存款借：银行存款( (实际收到的价款实际收到的价款) )l借：长期股权投资减值准备借：长期股权投资减值准备( (原已计提原已计提部分部分) )l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资( (处置长期股权投处置长期股权投资的账面价值资的账面价值) )l 贷：应收股利贷：应收股利( (尚未领取的现金股利尚未领取的现金股利) )l 贷贷/ /借：投资收益（四者的差额）借：投资收益（四者的差额）财务管理税法l采用采用权益法权益法核算长期股权投资的处置，核算长期股权投资的处置，
29、除进行上述处理外，还应结转原计入除进行上述处理外，还应结转原计入资本公积的相关金额：资本公积的相关金额：l借借/ /贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积l 贷贷/ /借：投资收益借：投资收益 财务管理税法四、成本法与权益法的转换四、成本法与权益法的转换l ( (一一) )成本法转换为权益法成本法转换为权益法l（1 1）因持股比例上升）因持股比例上升l不具有共同控制或重大影响不具有共同控制或重大影响共同控制共同控制或重大影响但不构成控制。或重大影响但不构成控制。l权益法核算的初始投资成本：成本法下权益法核算的初始投资成本：成本法下长期股权投资的账面价值。长期股权投资的账面价值。l（2
30、 2）因持股比例下降）因持股比例下降l控制控制不能构成控制但仍能够实施共同不能构成控制但仍能够实施共同控制或重大影响。控制或重大影响。 财务管理税法l初始投资成本小于转换时占被投资单初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额：位可辨认净资产公允价值份额的差额：l借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本l 贷：营业外收入贷：营业外收入l反之，不调整长期股权投资成本。反之，不调整长期股权投资成本。财务管理税法l例例31 31 甲企业甲企业206206年年1 1月月1 1日付款日付款120120万元购万元购入飞正公司入飞正公司1010的股份的股份( (成本法成本法) )，当日飞
31、，当日飞正公司可辨认净资产公允价值正公司可辨认净资产公允价值1 2001 200万元。万元。当年年末，飞正公司不盈不亏，甲企业当年年末，飞正公司不盈不亏，甲企业“长期股权投资长期股权投资飞正股票飞正股票”账户借方余账户借方余额为额为120120万元，为该投资计提的万元，为该投资计提的“长期股权长期股权投资减值准备投资减值准备”贷方余额贷方余额1010万元。万元。207207年年1 1月月1010日甲企业又支付日甲企业又支付180180万元万元( (包括买价及包括买价及税费等相关费用税费等相关费用) )购买了飞正公司发行在外购买了飞正公司发行在外的股份数的的股份数的1515，使持股比例从，使持股
32、比例从1010提高提高到到2525，从而能对飞正公司产生，从而能对飞正公司产生“重大影重大影响响”，原成本法核算改为权益法核算。，原成本法核算改为权益法核算。207207年年1 1月月1010日飞正公司账面可辨认净资日飞正公司账面可辨认净资产公允价值为产公允价值为1 2001 200万元。万元。 财务管理税法l207207年年1 1月月1010日甲企业追加投资时日甲企业追加投资时( (成本法成本法改为权益法改为权益法) )：l借：长期股权投资借：长期股权投资飞正股票飞正股票( (成本成本)290)290万万l 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 10 10万万l 贷：长期股权投资贷：长期
33、股权投资飞正股票飞正股票 120 120万万 l 银行存款银行存款 180 180万万l同时，甲企业确认初始投资成本与被投资同时，甲企业确认初始投资成本与被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额为单位可辨认净资产公允价值份额的差额为1010万元万元(1200(12002525-290) -290) ：l借：长期股权投资借：长期股权投资飞正股票飞正股票( (成本成本)10)10万万l 贷：营业外收入贷：营业外收入 10 10万万财务管理税法l( (二二) )权益法转换为成本法权益法转换为成本法l（1 1）因持股比例上升）因持股比例上升l共同控制或重大影响共同控制或重大影响控制控制l（2 2）因持
34、股比例下降）因持股比例下降l共同控制或重大影响共同控制或重大影响不具有共同控制不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量价、公允价值不能可靠计量 l成本法核算的初始投资成本：权益法下成本法核算的初始投资成本：权益法下长期股权投资的账面价值。长期股权投资的账面价值。l举例：举例：P154P154例例3232。财务管理税法 五、其他长期投资核算五、其他长期投资核算 l( (一一) )其他长期投资的种类其他长期投资的种类l (1) (1)固定资产对外投资。固定资产对外投资。l (2) (2)流动资产对外投资。流动资产对外投资。l (3)
35、 (3)无形资产对外投资。无形资产对外投资。l( (二二) )固定资产对外投资核算固定资产对外投资核算l要反映五方面的内容：要反映五方面的内容：l反映固定资产及其折旧账面价值的处置反映固定资产及其折旧账面价值的处置( (转转入清理入清理) )情况。情况。l反映固定资产投到联营单位所确定的投资反映固定资产投到联营单位所确定的投资额。额。财务管理税法l在权益法下反映确认的股权投资差额。在权益法下反映确认的股权投资差额。l反映处置固定资产计算的损益反映处置固定资产计算的损益非流动非流动资产处置利得或损失。资产处置利得或损失。l反映联营期满投出固定资产的收回。反映联营期满投出固定资产的收回。l 1 1
36、采用采用“非企业合并非企业合并”方式投出固定资产方式投出固定资产l例例3333：A A厂厂7 7月月1 1日将某项闲置未用的固定资产日将某项闲置未用的固定资产向华达公司投资向华达公司投资( (非企业合并方式进行的投资非企业合并方式进行的投资) )，该固定资产的原值为，该固定资产的原值为200 000200 000元，已提折元，已提折旧旧68 56068 560元。该投资在华达公司认定的投资元。该投资在华达公司认定的投资比例为比例为1010（成本法），其公允价值为（成本法），其公允价值为168 168 000000元，计算增值税销项税元，计算增值税销项税28 56028 560元。元。财务管理税
37、法l将固定资产转入清理时：将固定资产转入清理时：l借：固定资产清理借：固定资产清理 160 000 160 000l 累计折旧累计折旧 68 560 68 560l 贷：固定资产贷：固定资产 200 000 200 000l 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) )l 168000 16800017%=28 560l确认长期股权投资初始投资成本时：确认长期股权投资初始投资成本时：l借：长期股权投资借：长期股权投资其他股权投资其他股权投资 l 168 000 168 000l 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 160 000 160 000l 营业外收入营业外收入 8 0
38、00 8 000财务管理税法l如果投出的固定资产公允价值如果投出的固定资产公允价值150 000150 000元，元，则：则：l将固定资产转入清理时：将固定资产转入清理时：l借：固定资产清理借：固定资产清理 156 940 156 940l 累计折旧累计折旧 68 560 68 560l 贷：固定资产贷：固定资产 200 000 200 000l 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) )l 150,000 150,00017%=25,500l确认长期股权投资初始投资成本时：确认长期股权投资初始投资成本时：l借：长期股权投资借：长期股权投资其他股权投资其他股权投资 l 1
39、50 000 150 000l 营业外支出营业外支出 6 940 6 940l 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 156 940 156 940 财务管理税法l例例3434：承上述投资，第二年：承上述投资，第二年2 2月，华达公司月，华达公司宣告分配上年度利润宣告分配上年度利润( (全年共获净利润全年共获净利润150 150 000000元元)45 000)45 000元，该厂据此确认投资收益，元，该厂据此确认投资收益，并入账。并入账。l成本法：该厂应享有的上年度净利润份额成本法：该厂应享有的上年度净利润份额=150 0006=150 000612101210=7 500(=7 500(元元)
40、 )l该厂应分得的利润该厂应分得的利润=4500010=4500010=4 500(=4 500(元元) )l计算结果表明，该厂应分得的利润计算结果表明，该厂应分得的利润4 5004 500元元小于应享有的净利润份额小于应享有的净利润份额7 5007 500元，表明不元，表明不是分得的清算性利润，即将是分得的清算性利润，即将4 5004 500元全部作元全部作投资收益入账：投资收益入账：l借：应收股利借：应收股利 4 500 4 500l贷：投资收益贷：投资收益其他股权投资收益其他股权投资收益 4 500 4 500财务管理税法l权益法：权益法：l按华达公司净利润增加额按华达公司净利润增加额
41、：l借：长期股权投资借：长期股权投资其他股权投资其他股权投资( (损益调整损益调整) 7500) 7500l 贷：投资收益贷：投资收益 7500 7500l宣告分进利润时：宣告分进利润时：l借：应收股利借：应收股利 4500 4500l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资其他股权投其他股权投资资( (损益调整损益调整) 4500) 4500财务管理税法l例例35 35 上项固定资产投资在联营期满时由上项固定资产投资在联营期满时由投出单位收回。其原值仍为投出单位收回。其原值仍为200 000200 000元，已元，已提折旧已增为提折旧已增为140 000140 000元。投资收回的固定元。投资收回
42、的固定资产公允价值为资产公允价值为78 00078 000元。元。lA A厂收回固定资产投资时：厂收回固定资产投资时：l 借：固定资产借：固定资产 78 000 78 000l 投资收益投资收益其他股权投资损失其他股权投资损失l 90 000 90 000l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资其他股权投资其他股权投资l 168 000 168 000财务管理税法l 2 2采用采用“企业合并企业合并”方式投出固定资方式投出固定资产产l例例3636：甲公司用一栋厂房向：甲公司用一栋厂房向W W企业进行企业进行投资，取得投资，取得W W企业企业5555的股权的股权( (甲和甲和W W同同受方兴集团一方
43、控制受方兴集团一方控制) )，采用，采用成本法成本法核核算。投资时甲公司厂房账面原值算。投资时甲公司厂房账面原值800800万万元，已提折旧元，已提折旧l00l00万元。万元。W W企业接受投资企业接受投资时所有者权益的账面价值为时所有者权益的账面价值为12001200万元。万元。l甲公司投出固定资产时确认的初始投资甲公司投出固定资产时确认的初始投资成本为成本为660660万元万元(1200(12005555)()(由于厂房由于厂房是不动产，属于非增值税应税项目，此是不动产，属于非增值税应税项目，此业务不涉及增值税核算业务不涉及增值税核算) )：财务管理税法l 将固定资产转入清理时：将固定资产
44、转入清理时：l借：固定资产清理借：固定资产清理 700 700万元万元l 累计折旧累计折旧 100 100万元万元l 贷：固定资产贷：固定资产 800 800万元万元l确认长期股权投资初始投资成本时：确认长期股权投资初始投资成本时： l借：长期股权投资借：长期股权投资其他股权投资其他股权投资 660 660万元万元l 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 40 40万元万元l 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 700 700万元万元财务管理税法l 注：甲公司注：甲公司“资本公积资本公积”账户贷方余账户贷方余额足以冲减初始投资成本小于固定资额足以冲减初始投资成本小于固定资产账面价值的差额，若不足冲减
45、的，产账面价值的差额，若不足冲减的，调整留存收益调整留存收益( (即依次借记即依次借记“盈余公积盈余公积”、“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科科目目) )。l另说明：采用另说明：采用“企业合并企业合并”方式投出方式投出固定资产，如果是固定资产，如果是“非同一控制非同一控制”下下的企业合并，投资成本小于固定资产的企业合并，投资成本小于固定资产账面价值的差额计入账面价值的差额计入“营业外支出营业外支出”，核算举例见本章例，核算举例见本章例1616。 财务管理税法l( (三三) )流动资产对外投资核算流动资产对外投资核算( (以非企业合并以非企业合并方式为例方式为例) )l例例37 37 乙
46、厂用货币资金向某联营单位进行乙厂用货币资金向某联营单位进行长期投资，已通过银行汇出款项长期投资，已通过银行汇出款项5000050000元。元。该厂按支付的金额：该厂按支付的金额：l借：长期股权投资借：长期股权投资其他股权投资其他股权投资5000050000l 贷：银行存款贷：银行存款 50000 50000l说明：以支付现金取得的长期股权投资，说明：以支付现金取得的长期股权投资，其初始投资成本包括与取得长期股权投资其初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。直接相关的费用、税金及其他必要支出。财务管理税法l例例38 38 丙厂利用多余的原材料向某联丙厂利用多余的原材
47、料向某联营企业投资，该批材料计划价格营企业投资，该批材料计划价格120000120000元，材料成本差异元，材料成本差异6 0006 000元元( (超超支价差支价差) )，增值税税率，增值税税率1717( (计算应交计算应交增值税销项税增值税销项税= =税务机关核定的计税价税务机关核定的计税价格格130000x17130000x17=22100=22100元元) )。投资合同。投资合同规定，丙厂的投资比例为规定，丙厂的投资比例为2 2，原材料原材料的公允价值为的公允价值为145 000145 000元。该厂采用元。该厂采用成成本法本法核算对外投出的原材料。核算对外投出的原材料。财务管理税法l
48、对外投资时对外投资时( (该投资不具该投资不具“商业实质商业实质”，不，不用非货币性资产交换准则处理用非货币性资产交换准则处理) )：l借：长期股权投资借：长期股权投资其他股权投资其他股权投资l 145 000( 145 000(公允价值公允价值) )l 营业外支出营业外支出 3 100 3 100l 贷：原材料贷：原材料 120000( 120000(计划价格计划价格) )l 材料成本差异材料成本差异 6000 6000l 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) ) l 22100 22100l注：若该项投资具有商业实质，又有公允价注：若该项投资具有商业实质，又有公允价
49、值，则投出原材料应作值，则投出原材料应作“其他业务收入其他业务收入”处处理。理。财务管理税法l例例3939：上项原材料投资，在联营期间保持投：上项原材料投资，在联营期间保持投资价值未变，现联营期满，对方归还了同样资价值未变，现联营期满，对方归还了同样品种、同样数量的原材料，其公允价值为品种、同样数量的原材料，其公允价值为148 148 420420元，入库计划价仍为元，入库计划价仍为120 000120 000元。元。l丙厂收到材料时：丙厂收到材料时：l借：原材料借：原材料 120 000( 120 000(计划价计划价) )l 材料成本差异材料成本差异 28 420 28 420l贷：长期股
50、权投资贷：长期股权投资其他股权投资其他股权投资145000145000l 投资收益投资收益其他股权投资收益其他股权投资收益 3 420 3 420财务管理税法l( (四四) )无形资产对外投资核算无形资产对外投资核算( (以非企业合并以非企业合并方式为例方式为例) )l无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专有技物形态的可辨认非货币性资产，包括专有技术及专利权、商标权、特许权、土地使用权术及专利权、商标权、特许权、土地使用权等。等。l例例40 40 丁厂丁厂202011年年3 3月月1010日以土地使用权向日以土地使用权向大
51、江公司投资。该土地使用权大江公司投资。该土地使用权账面价值账面价值5050万万元元( (原值原值5656万元扣除万元扣除“累计摊销累计摊销”6”6万元万元) )，双方确定的投资价值双方确定的投资价值( (公允价值公允价值) )为为5555万元，万元，占大江公司实收资本的占大江公司实收资本的2020，按规定采用，按规定采用权权益法益法核算该项投资。核算该项投资。 财务管理税法l大江公司大江公司20201 1年年1 1月月1 1日所有者权益日所有者权益( (可辨可辨认资产公允价值扣除可辨认负债公允价值认资产公允价值扣除可辨认负债公允价值后后) )为为300300万元，万元，20201 1年年2 2
52、月月1010日，大江公日，大江公司宣告分配现金股利司宣告分配现金股利1616万元万元(2(2月月2828日实际日实际发放现金股利发放现金股利1616万元万元) )，20201 1年年1 12 2月份月份实现净利润实现净利润1010万元。大江公司万元。大江公司20201 1年全年年全年实现净利润实现净利润6060万元，扣除万元，扣除1-21-2月份净利润月份净利润1010万元后，万元后，3-123-12月份实现净利润为月份实现净利润为5050万元。万元。l20202 2年年2 2月月1212日大江公司宣告分配上年度日大江公司宣告分配上年度利润利润2020万元。丁厂万元。丁厂20202 2年年3
53、3月月1 1日收到大江日收到大江公司现金股利公司现金股利4 4万元万元(20(202020) )。大江公司。大江公司20202 2年全年发生净亏损年全年发生净亏损346346万元。万元。l大江公司大江公司20203 3年全年实现净利润年全年实现净利润4040万元。万元。 财务管理税法第五节第五节 投资性房地产投资性房地产 l一、投资性房地产概述一、投资性房地产概述l投资性房地产，是指为投资性房地产，是指为赚取租金赚取租金或或资本增值资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够应当能够单独计量和出售单独计量和出售。投资性房地产主。投资性房地产主要
54、包括以下几项：要包括以下几项：l1.1.以经营租赁方式已出租的土地使用权以经营租赁方式已出租的土地使用权l2.2.持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权l注意：按照国家有关规定认定的闲置土地，注意：按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。不属于持有并准备增值的土地使用权。财务管理税法l3.3.企业拥有产权并以经营租赁方式已出企业拥有产权并以经营租赁方式已出租的建筑物租的建筑物l例如，甲企业与乙企业签订了一项经营例如，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，将其拥有的租赁合同，将其拥有的1000010000平方米的平方米的仓库出租给乙企业，以赚取
55、租金，为期仓库出租给乙企业，以赚取租金，为期3 3年。甲企业应自租赁期开始日起，将年。甲企业应自租赁期开始日起，将该建筑物确认为投资性房地产。该建筑物确认为投资性房地产。l以下各项不属于投资性房地产：以下各项不属于投资性房地产：l1.1.自用房地产，即为生产商品、提供劳自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物和自用土地使用权。自用建筑物和自用土地使用权。财务管理税法l2.2.作为存货的房地产，通常指房地产开发企业作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发在正常经营过程中销售的或为销售而正在
56、开发的商品房和土地。例如，某房地产开发企业开的商品房和土地。例如，某房地产开发企业开发建成发建成10001000万平方米的商品房待售，该商品房万平方米的商品房待售，该商品房属于房地产开发企业正常经营过程中的存货，属于房地产开发企业正常经营过程中的存货，而非投资性房地产。而非投资性房地产。l某项房地产，部分用于赚取租金或资本增某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或值，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），若用于赚取租金或资本增值的部经营管理），若用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，应当确认为投资性分能够单独计量和出售的，应当确认为投资
57、性房地产；该项房地产自用的部分，以及虽用于房地产；该项房地产自用的部分，以及虽用于赚取租金或资本增值但不能够单独计量和出售赚取租金或资本增值但不能够单独计量和出售的，应当确认为固定资产或无形资产。的，应当确认为固定资产或无形资产。 财务管理税法l企业将建筑物出租，按租赁协议向企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。地产。l企业拥有并自行经营的旅馆
58、饭店，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。投资性房地产。 财务管理税法l二、投资性房地产的确认和初始计量二、投资性房地产的确认和初始计量l1 1、投资性房地产的确认条件、投资性房地产的确认条件l(1)(1)符合投资性房地产的概念；符合投资性房地产的概念；l(2)(2)同时满足以下两个确认条件；同时满足以下两个确认条件；l与该投资性房地产相关的经济利益很可与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；能流入企业；l该投资性房地产的成本能够可靠地计量。该投资性房地
59、产的成本能够可靠地计量。l2 2、投资性房地产的初始计量、投资性房地产的初始计量l(1)(1)外购的投资性房地产外购的投资性房地产l初始成本初始成本= =购买价款购买价款+ +相关税费相关税费+ +可直接归属可直接归属于该资产的其他支出。于该资产的其他支出。财务管理税法l(2)(2)自行建造的投资性房地产自行建造的投资性房地产l初始成本初始成本= =建造该项房地产达到预定可使建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出用状态前发生的必要支出= =土地开发费土地开发费+ +建安成本建安成本+ +应予资本化的借款费用应予资本化的借款费用+ +支付支付的其他费用的其他费用+ +分摊的间接费用等分
60、摊的间接费用等l(3)(3)以其他方式取得的投资性房地产的成以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。本，按照相关会计准则的规定确定。 l三、投资性房地产的后续计量三、投资性房地产的后续计量l通常采用成本模式计量，满足特定条件通常采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。时可以采用公允价值模式计量。 财务管理税法l( (一一) )采用成本模式进行后续计量采用成本模式进行后续计量l按期按期( (月月) )计提折旧或进行摊销：计提折旧或进行摊销：l借：其他业务成本借：其他业务成本l 贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产累计折旧( (摊销摊销) ) l取得的
61、租金收入：取得的租金收入：l借：银行存款借：银行存款l 贷：其他业务收入贷：其他业务收入l投资性房地产经减值测试后确定发生减值的，投资性房地产经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备：应当计提减值准备：l借：资产减值损失借：资产减值损失l 贷：投资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备财务管理税法l( (二二) )采用公允价值模式进行后续计量采用公允价值模式进行后续计量l1.1.采用公允价值模式的前提条件采用公允价值模式的前提条件l有确凿证据表明投资性房地产的公允价有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得。值能够持续可靠取得。l同一企业一旦选择采用公允价值计量模同一企业一旦选
62、择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量，不得同用公允价值模式进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。时采用两种计量模式。财务管理税法l采用公允价值模式进行后续计量的投资采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：性房地产，应当同时满足下列条件：l(1)(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。交易市场。 l(2)(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，
63、从而对投资性房地产的公他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。允价值作出合理的估计。l2.2.采用公允价值模式进行后续计量的会采用公允价值模式进行后续计量的会计处理计处理l(1)(1)不对投资性房地产计提折旧或摊销。不对投资性房地产计提折旧或摊销。 财务管理税法l(2)(2)资产负债表日：以投资性房地产的公资产负债表日：以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。允价值为基础调整其账面价值。l公允价值高于原账面价值的差额公允价值高于原账面价值的差额: :l借借: :投资性房地产（公允价值变动）投资性房地产（公允价值变动）l 贷贷: :公允价值变动损益公允价值变动损益l公允价值
64、低于原账面价值的差额，做公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。相反的会计分录。l取得的租金收入取得的租金收入: :l借借: :银行存款等科目银行存款等科目l 贷贷: :其它业务收入等科目。其它业务收入等科目。 财务管理税法l( (三三) )投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产后续计量模式的变更l投资性房地产的计量模式一经确定不得投资性房地产的计量模式一经确定不得随意变更。随意变更。l已采用公允价值模式计量的投资性房地已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。产，不得从公允价值模式转为成本模式。l成本模式转为公允价值模式：应当作为成本模式转为公允价值模
65、式：应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益留存收益( (未分配利润未分配利润) )。财务管理税法l成本模式成本模式公允价值模式时：公允价值模式时：l企业变更投资性房地产计量模式时，在计量企业变更投资性房地产计量模式时，在计量模式变更日：模式变更日：l借借: :投资性房地产投资性房地产( (成本成本) () (公允价值公允价值) )l借借: :投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧( (摊销摊销) ) l ( (已计提的折旧或摊销已计提的折旧或摊销) )l借借: :投资性房地产减值
66、准备投资性房地产减值准备 l ( (原已计提的减值准备原已计提的减值准备) ) l 贷贷: :投资性房地产投资性房地产 ( (原账面价值余额原账面价值余额) ) l 贷贷/ /借借: :利润分配利润分配未分配利润未分配利润/ /盈余公积盈余公积等科目等科目( (公允价值与其账面价值之间的差额公允价值与其账面价值之间的差额) )财务管理税法l三、投资性房地产的转换三、投资性房地产的转换l（一）房地产的转换形式及转换日（一）房地产的转换形式及转换日l投资性房地产的转换原因：房地产用途投资性房地产的转换原因：房地产用途发生改变。发生改变。l满足下列条件之一的，应当将投资性房满足下列条件之一的，应当将
67、投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。换为投资性房地产。l(1)(1)投资性房地产开始自用。投资性房地产开始自用。l原原: :用于出租。现：自用。用于出租。现：自用。l转换日：企业开始将房地产用于生产商转换日：企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。品、提供劳务或者经营管理的日期。财务管理税法l(2)(2)作为存货的房地产，改为以经营租赁作为存货的房地产，改为以经营租赁方式出租。方式出租。l存货存货投资性房地产。投资性房地产。l转换日：房地产的租赁期开始日。转换日：房地产的租赁期开始日。l(3)(3)自用土地使用权停止自
68、用，用于赚取自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。租金或资本增值。l自用的土地使用权自用的土地使用权投资性房地产。投资性房地产。l转换日：租赁期开始日或停止自用后确转换日：租赁期开始日或停止自用后确定用于资本增值的日期。定用于资本增值的日期。财务管理税法l(4)(4)自用建筑物停止自用，改为出租。自用建筑物停止自用，改为出租。自用建筑物自用建筑物投资性房地产。投资性房地产。l转换日：为租赁期开始日。转换日：为租赁期开始日。l( (二二) )房地产转换的会计处理房地产转换的会计处理l1 1、成本模式下的转换、成本模式下的转换l(1)(1)投资性房地产投资性房地产自用房地产：自用房地产：
69、财务管理税法l借：固定资产借：固定资产/ /无形资产无形资产l 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 ( (账面余额账面余额) )l借：投资性房地产累计折旧借：投资性房地产累计折旧( (摊销摊销) )l 贷：累计折旧贷：累计折旧/ /累计摊销累计摊销l ( (按已计提的折旧或摊销按已计提的折旧或摊销) )l借：投资性房地产减值准备借：投资性房地产减值准备l 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备/ /无形资产减无形资产减值准备值准备( (原已计提的减值准备原已计提的减值准备) )财务管理税法l(2)(2)作为存货的房地产转换为采用成本模作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产式计量的
70、投资性房地产l在转换日：在转换日：l借借: :投资性房地产投资性房地产 ( (存货的账面价值存货的账面价值) )l借借: :存货跌价准备存货跌价准备( (原已计提的跌价准备原已计提的跌价准备) )l 贷贷: :开发产品开发产品 ( (账面余额账面余额 ) )l(3)(3)自用土地使用权或建筑物转换为以成自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产本模式计量的投资性房地产财务管理税法l借借: :投资性房地产投资性房地产l 贷贷: :固定资产固定资产/ /无形资产无形资产( (账面余额账面余额) )l借借: :累计折旧累计折旧/ /累计摊销累计摊销l 贷贷: :投资性房地产累计折旧投资
71、性房地产累计折旧( (摊销摊销) )l ( (已计提的折旧或摊销已计提的折旧或摊销) )l借借: :固定资产减值准备固定资产减值准备/ /无形资产减值准无形资产减值准备备l 贷贷: :投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 l ( (原已计提的减值准备原已计提的减值准备) )财务管理税法l2 2、公允价值模式下的转换、公允价值模式下的转换l(1)(1)采用公允价值模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产转为自用房地产l转换日转换日: :l借借: :固定资产固定资产/ /无形资产无形资产 l ( (投资性房地产的公允价值投资性房地产的公允价值) ) l 贷贷: :
72、投资性房地产投资性房地产( (成本、公允价值变动成本、公允价值变动) )l ( (投资性房地产的账面价值投资性房地产的账面价值) )l 贷贷/ /借借: :公允价值变动损益公允价值变动损益 ( (二者差额二者差额) )财务管理税法l(2)(2)作为存货的房地产转换为采用公允作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产价值模式计量的投资性房地产l借借: :投资性房地产投资性房地产( (成本成本) )l ( (该项房地产在转换日的公允价值该项房地产在转换日的公允价值) )l借借: :公允价值变动损益公允价值变动损益( (转换日的公允价转换日的公允价值小于账面价值的差额值小于账面价值的差
73、额) )l 贷贷: :开发产品开发产品 ( (按其账面余额按其账面余额) )l 贷贷: :资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 ( (转转换日的公允价值大于账面价值的差额换日的公允价值大于账面价值的差额) )财务管理税法l(3)(3)自用土地使用权或建筑物转换为采用公允自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产价值模式计量的投资性房地产l借：投资性房地产借：投资性房地产( (成本成本)()(转换日的转换日的公允价值公允价值) ) l借：借：累计折旧累计折旧/ /累计摊销累计摊销( (原已计提的累计折原已计提的累计折旧或累计摊销额旧或累计摊销额) )l借：借：无形资产减值
74、准备无形资产减值准备/ /固定资产减值准备固定资产减值准备l ( (原已计提的减值原已计提的减值准备准备) )l借：借：公允价值变动损益公允价值变动损益( (转换日的公允价值小转换日的公允价值小于账面价值的差额于账面价值的差额) )l 贷：贷：固定资产固定资产/ /无形资产无形资产( (账面余额账面余额) )l 贷：贷：资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积( (转换日转换日的公允价值大于账面价值的差额的公允价值大于账面价值的差额) )财务管理税法l四、投资性房地产的处置四、投资性房地产的处置l当投资性房地产被处置，或者永久退出当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经
75、济利使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。益时，应当终止确认该项投资性房地产。l企业出售、转让、报废投资性房地产或企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损的，应当将处者发生投资性房地产毁损的，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。金额计入当期损益。财务管理税法l1 1、按成本模式计量的投资性房地产的处、按成本模式计量的投资性房地产的处置置l借：银行存款借：银行存款( (实际收到的金额实际收到的金额) )l 贷：其他业务收入贷：其他业务收入l借：投资性房地产累计折旧借：投资性房地产累计折旧(
76、(摊销摊销) )l借：投资性房地产减值准备借：投资性房地产减值准备l借：其他业务成本借：其他业务成本 ( (差额差额) )l 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 ( (账面余额账面余额) )财务管理税法l2 2、按公允价值模式计量的投资性房地产、按公允价值模式计量的投资性房地产的处置的处置l借：银行存款借：银行存款 ( (实收金额实收金额) )l 贷：其他业务收入贷：其他业务收入l借：其他业务成本借：其他业务成本l借借/ /贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益( (公允价值变公允价值变动动) )l 贷：投资性房地产贷：投资性房地产( (成本成本) () (账面余额账面余额) )l 贷贷/ /
77、借：投资性房地产借：投资性房地产( (公允价值变动公允价值变动) ) 财务管理税法l五、投资性房地产的核算举例五、投资性房地产的核算举例l例例4141：邢洪公司投资性房地产采用：邢洪公司投资性房地产采用公公允价值模式允价值模式计量。计量。20X020X0年年7 7月月4 4日，该日，该公司购入一栋办公楼作投资性房地产，公司购入一栋办公楼作投资性房地产，付款付款12001200万元。万元。20X020X0年年1212月月3131日，该日，该办公楼公允价值上升到办公楼公允价值上升到14101410万元，增万元，增值值210210万元。万元。20X120X1年年3 3月月6 6日，邢洪公司日，邢洪公
78、司售出该办公楼，收款售出该办公楼，收款15001500万元。万元。 财务管理税法l(1)20X0(1)20X0年年7 7月月4 4日，邢洪公司购入办公日，邢洪公司购入办公楼时：楼时：l借：投资性房地产借：投资性房地产办公楼办公楼( (成本成本) ) 12001200万元万元l 贷：银行存款贷：银行存款 1200 1200万元万元l(2)20X0(2)20X0年年1212月月3131日，上述办公楼公允日，上述办公楼公允价值上升时：价值上升时：l借：投资性房地产借：投资性房地产办公楼办公楼( (公允价公允价值变动值变动) 210) 210万元万元(1410-1200)(1410-1200)l 贷：
79、公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 210 210万元万元财务管理税法l(3)20x1(3)20x1年年3 3月月6 6日，邢洪公司售出办公楼时：日，邢洪公司售出办公楼时：l借：银行存款借：银行存款 1 500 1 500万元万元l 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 1 500 1 500万元万元l借：其他业务成本借：其他业务成本 1 200 1 200万元万元l 公允价值变动损益公允价值变动损益 210 210万元万元l贷：投资性房地产贷：投资性房地产办公楼办公楼( (成本成本) )l 1200 1200万元万元l 办公楼办公楼( (公允价值变动公允价值变动) ) l 210 210万元万
80、元财务管理税法l例例42 42 某工厂某工厂19951995年年1212月月3131日用自有土地建日用自有土地建成一栋办公楼成一栋办公楼( (自用自用) )，成本，成本360360万元万元( (无残值，无残值，分分2020年计提折旧年计提折旧) )。19971997年年1 1月月1 1日该厂将办公日该厂将办公楼出租，租期楼出租，租期1010年，年租金年，年租金2626万元万元( (年末收取年末收取) )，出租时办公楼的公允价值，出租时办公楼的公允价值400400万元。万元。20002000年度，对该楼安装消防设施花费年度，对该楼安装消防设施花费1515万元万元( (预计预计未来经济利益流入企业
81、不会超过原估计未来经济利益流入企业不会超过原估计) )。1997200619972006年间，该办公楼公允价值共变动两年间，该办公楼公允价值共变动两次：次：20012001年末为年末为410410万元、万元、20052005年末为年末为380380万万元。元。20072007年年1 1月月1 1日，该厂收回出租的办公楼日，该厂收回出租的办公楼自用，其公允价值为自用，其公允价值为270270万元。分别用成本模万元。分别用成本模式、公允价值模式进行账务处理。式、公允价值模式进行账务处理。财务管理税法l与投资性房地产有关的后续支出与投资性房地产有关的后续支出l 1. 1.资本化的后续支出资本化的后续
82、支出l与投资性房地产有关的后续支出，满足与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。的，应当将其资本化。财务管理税法l( (例例)207)207年年3 3月，甲企业与乙企业的一月，甲
83、企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期，该厂房项厂房经营租赁合同即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为按照成本模式进行后续计量，原价为2 2 000000万元，已计提折旧万元，已计提折旧 600 600万元。为了提万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。工时将厂房出租给丙企业。3 3月月1515日，与日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程
84、。改扩建工程。1212月月1515日，厂房改扩建工日，厂房改扩建工程完工，共发生支出程完工，共发生支出150150万元，即日按照万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。租赁合同出租给丙企业。财务管理税法l本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。记入投资性房地产的成本。l甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：l207207年年3 3月月1515日，投资性房地产转入改扩建工程日，投资性房地产转入改扩建工程l借：在建工程借：在建工程 14 000 000 14 000 000l 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧( (摊
85、销摊销) 6 000 000) 6 000 000l 贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房厂房 20 000 000 20 000 000l207207年年3 3月月1515日日1212月月1515日日l 借：在建工程借：在建工程 1 500 000 1 500 000l 贷：银行存款等贷：银行存款等 1 500 000 1 500 000l207207年年1212月月1515日，改扩建工程完工日，改扩建工程完工l 借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房 15 500 000 15 500 000l 贷：在建工程贷：在建工程 15 500 000 15 500 000财务管理税法l 2 2费
86、用化的后续支出费用化的后续支出l与投资性房地产有关的后续支出，不满与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。时计入当期损益。l( (例例) )甲企业对其某项投资性房地产进行甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出日常维修，发生维修支出1.51.5万元。万元。l本例中，日常维修支出属于费用化的后本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。续支出，应当记入当期损益。l甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：l借：其他业务成本借：其他业务成本 15 000 15 000l 贷：银行存款贷：银行
87、存款 15 000 15 000财务管理税法l练习：甲企业为了满足市场需求、扩大练习：甲企业为了满足市场需求、扩大再生产，将生产车间从市中心搬迁到郊再生产，将生产车间从市中心搬迁到郊区。区。206206年年3 3月，管理层决定，将原厂月，管理层决定，将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有以备增值区陈旧厂房拆除平整后，持有以备增值后转让。土地使用权的账面余额为后转让。土地使用权的账面余额为3 0003 000万元，已计提摊销万元，已计提摊销900900万元，剩余使用年万元，剩余使用年限限4040年，按照直线法摊销，不考虑残值。年，按照直线法摊销，不考虑残值。209209年年3 3月，甲企业将原厂区出售
88、，取月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入得转让收入4 0004 000万元。假设不考虑相关万元。假设不考虑相关税费。税费。( (采用成本模式计量采用成本模式计量) )财务管理税法l甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：l转换日转换日l借借: :投资性房地产投资性房地产土地使用权土地使用权 3000 3000万万l 累计摊销累计摊销 9 00 9 00万万l贷贷: :无形资产无形资产土地使用权土地使用权 30 00 30 00万万l 投性房地产累计折旧投性房地产累计折旧( (摊销摊销) 9 00) 9 00万万l计提摊销计提摊销( (假设按年假设按年) )：l(3000(3000万万-90
89、0-900万万)/40)/40年年=52.5=52.5万万/ /年年l借借: :其他业务成本其他业务成本 52.5 52.5万万l 贷贷: :投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧( (摊销摊销)52.5)52.5万万财务管理税法l出售时出售时l借借: :银行存款银行存款 4000 4000万万l 贷贷: :其他业务收入其他业务收入 4000 4000万万l借借: :其他业务成本其他业务成本 1942.5 1942.5万万l 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧( (摊销摊销)1057.5)1057.5万万l (52.5 (52.5万万/ /年年33年年+900+900万万) )l 贷贷
90、: :投资性房地产投资性房地产土地使用权土地使用权30003000万万财务管理税法l练习：甲为一家房地产开发企业，练习：甲为一家房地产开发企业，207207年年3 3月月1010日，甲企业与乙企业签订了租赁日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为企业使用，租赁期开始日为207207年年4 4月月1515日。日。207207年年4 4月月1515日，该写字楼的账日，该写字楼的账面余额面余额45 00045 000万元，公允价值为万元，公允价值为47 00047 000万元。万元。207207年年1212月月3131日
91、，该项投资性房日，该项投资性房地产的公允价值为地产的公允价值为48 00048 000万元。万元。208208年年6 6月租赁期届满，企业收回该项投资性房月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以地产，并以55 00055 000万元出售，出售款项万元出售，出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量。计量。 财务管理税法l甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：l207207年年4 4月月1515日，存货转换为投资性房地日，存货转换为投资性房地产：产：l借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 47000 47000万万 l 贷：开发产品贷：开发产品
92、 45000 45000万万l 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 2000 2000万万l注意：转换日的公允价值大于账面价值的：注意：转换日的公允价值大于账面价值的：其差额计入资本公积其差额计入资本公积其他资本公积贷方。其他资本公积贷方。l207207年年1212月月3131日，公允价值变动：日，公允价值变动：l借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 1000 1000万万l 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 1000 1000万万财务管理税法l208208年年6 6月，收回并出售投资性房地产：月，收回并出售投资性房地产：l借：银行存款借：银行存款 55000
93、 55000万万l 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 55000 55000万万l借：其他业务成本借：其他业务成本 48000 48000万万l 贷：投资性房地产贷：投资性房地产成本成本 47000 47000万万 公允价值变动公允价值变动 1000 1000万万l同时，将投资性房地产累计公允价值变动损同时，将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入：益转入其他业务收入：l借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 1000 1000万万l 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 1000 1000万万财务管理税法l同时，将转换时原计入资本公积的部分转同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他
94、业务收入：入其他业务收入：l借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 2000 2000万万l 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 2000 2000万万财务管理税法第六节第六节 拨付所属资金核算拨付所属资金核算l拨付所属资金是指由总公司或总厂拨拨付所属资金是指由总公司或总厂拨付给直属的各级生产、经营单位用于付给直属的各级生产、经营单位用于生产经营周转的各项资金。生产经营周转的各项资金。l如总公司拨给分公司的生产经营资金，如总公司拨给分公司的生产经营资金，对总公司来说，它是对总公司来说，它是“拨付所属资金拨付所属资金”，对分公司来说，它是，对分公司来说，它是“上级拨入上级拨入资金资金”。
95、 财务管理税法l 向所属单位拨付资金通常是拨付货币向所属单位拨付资金通常是拨付货币资金、材料物资和固定资产等，所属资金、材料物资和固定资产等，所属单位可长期用于生产或经营周转，对单位可长期用于生产或经营周转，对拨付单位来说，从其性质上看也是一拨付单位来说，从其性质上看也是一种长期投资种长期投资是对总公司或总厂以是对总公司或总厂以外的下属单位的投资。外的下属单位的投资。l由于所属单位是总公司或总厂的内部由于所属单位是总公司或总厂的内部独立核算单位，它同向其他单位进行独立核算单位，它同向其他单位进行的投资又有所不同。的投资又有所不同。 财务管理税法l会计处理有两种方法：会计处理有两种方法：l(1)
96、(1)明细核算法。即在明细核算法。即在“长期股权投资长期股权投资”科目下增设科目下增设“拨付所属资金拨付所属资金”明细明细科目进行核算。如科目进行核算。如19931993年年7 7月月l l日施行日施行的对外经济合作企业会计制度规的对外经济合作企业会计制度规定，拨出方在定，拨出方在“长期投资长期投资”(”(现称为现称为“长期股权投资长期股权投资”)”)科目下增设科目下增设“拨付所拨付所属资金属资金”明细科目核算，拨入方在明细科目核算，拨入方在“实收资本实收资本”科目下增设科目下增设“上级拨入资上级拨入资金金”明细科目核算。明细科目核算。 财务管理税法l(2)(2)一级核算法，即设置一级核算法，
97、即设置“拨付所属资拨付所属资金金”一级科目进行核算。如一级科目进行核算。如19931993年年7 7月月1 1日施行的邮电通信企业会计制度日施行的邮电通信企业会计制度规定，拨出方在资产类增设规定，拨出方在资产类增设“拨付所拨付所属资金属资金”一级科目核算，拨入方在权一级科目核算，拨入方在权益类增设益类增设“上级拨入资金上级拨入资金”一级科目一级科目核算。核算。l期末，期末，拨付企业拨付企业编制本身资产负债表编制本身资产负债表时，在资产负债表非流动资产类下专时，在资产负债表非流动资产类下专设设“拨付所属资金拨付所属资金”项目，列在项目，列在“长长期投资期投资”(”(现称为现称为“长期股权投资长期
98、股权投资”)”)项目下方、项目下方、“固定资产固定资产”项目的上方，项目的上方，专门反映专门反映“拨付所属资金拨付所属资金”账户的余账户的余额；额；财务管理税法l所属企业所属企业在所有者权益类下增设在所有者权益类下增设“上级拨上级拨入资金入资金”项目单独反映，或在项目单独反映，或在“实收资本实收资本”项目下单独注明的项目下单独注明的“其中：上级拨入资其中：上级拨入资金金”项目反映。拨付单位期末编制汇总会项目反映。拨付单位期末编制汇总会计报表时，应将计报表时，应将“拨付所属资金拨付所属资金”和和“上上级拨入资金级拨入资金”项目的记录相互抵销。项目的记录相互抵销。l在增设在增设“拨付所属资金拨付所
99、属资金”、“上级拨入资上级拨入资金金”一级账户的情况下，这两个账户的期一级账户的情况下，这两个账户的期末余额应分别填入资产负债表末余额应分别填入资产负债表“长期股权长期股权投资投资”、“实收资本实收资本( (或股本或股本)”)”项目。项目。财务管理税法l现以现以“一级核算法一级核算法”为例，说明其账务处为例，说明其账务处理：理：l(1)(1)总公司或总厂向所属单位拨出流动资产总公司或总厂向所属单位拨出流动资产时：时：l借：拨付所属资金借：拨付所属资金l 贷：银行存款、原材料等贷：银行存款、原材料等l(2)(2)总公司或总厂向所属单位拨付固定资产总公司或总厂向所属单位拨付固定资产时：时：l借：拨
100、付所属资金借：拨付所属资金l 累计折旧累计折旧l 贷：固定资产贷：固定资产财务管理税法l(3)(3)拨入方收到流动资产时拨入方收到流动资产时l借：银行存款、原材料等借：银行存款、原材料等l 贷：上级拨入资金贷：上级拨入资金l(4)(4)拨入方收到固定资产时，按固定资拨入方收到固定资产时，按固定资产净值：产净值：l借：固定资产借：固定资产l 贷：上级拨入资金贷：上级拨入资金l期末，编制资产负债表时，期末，编制资产负债表时，“拨付所拨付所属资金属资金”科目的余额列入科目的余额列入“长期股权长期股权投资投资”项目，项目，“上级拨入资金上级拨入资金”科目科目列入列入“实收资本实收资本”项目。项目。 财务管理税法
