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1、 可供出售金融资产l一、概念l企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为交易性金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以划归为可供出售金融资产。二、可供出售金融资产的计量 l1. 初始计量 l（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。l如果是股票投资，则与公允价值一起记入“可供出售金融资产成本”科目；如果是债券投资，由于“可供出售金融资产成本”科目按照面值计量，所以交易费用应记入“可供出售金融资产利息调整”科目，均构成金融资产的初始确认金额。 l（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券
2、利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。 2. 后续计量 l（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。该利息或现金股利，并不包括购买价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。l（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。l（3）出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积其他资本公积”转出，计入当期损益。三、可供出售金融资产的会计处理 l（一）企业取得金融资产 l1.企业取得的可供出售金融资产为股票投资的借：可供出售金融资产成
3、本 应收股利 贷：银行存款等 （实际支付的金额）公允价值与交易公允价值与交易费用之和费用之和支付的价款中包含支付的价款中包含的已宣告但尚未发的已宣告但尚未发放的现金股利放的现金股利l2.企业取得的可供出售金融资产为债券投资的l借：可供出售金融资产成本 （债券面值）应收利息 l借或贷：可供出售金融资产利息调整 贷：银行存款等 （实际支付的金额）支付的价款中包含支付的价款中包含的已到付息期但尚的已到付息期但尚未领取的利息未领取的利息差额差额l例1： 2007年4月21日，A公司从二级市场购入乙公司股票100 000股，每股价格16.2元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元/股。A公司另支付
4、相关交易费用1 200元。A公司将持有的乙公司股票划分为可供出售金融资产。请编制相应的会计分录。l（1）4月21日，A公司购入乙公司股票：l借：可供出售金融资产成本 1 601 200l 应收股利 20 000l 贷：银行存款 1 621 200l（2）4月28日，A公司收到现金股利：l借：银行存款 20 000l 贷：应收股利 20 000l例2：2007年1月1日，丁公司支付价款10 457 971元购入D公司于当日发行的5年期公司债券100 000张，每张票面金额100元，票面年利率为4%，实际利率为3%，每年末支付利息，到期偿还本金。丁公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。请编制相应
5、的会计分录。l借：可供出售金融资产成本 10 000 000l 利息调整 457 971l 贷：银行存款 10 457 971（二）资产负债表日 l1. 可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资借：应收利息 （债券面值票面利率）借或贷：可供出售金融资产利息调整 （差额）贷：投资收益 （期初摊余成本实际利率）l2.可供出售金融资产为一次还本付息债券投资l借：可供出售金融资产l 应计利息（面值票面利率）借或贷：可供出售金融资产利息调整 （差额）贷：投资收益 （期初摊余成本实际利率）l3.可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积l公允
6、价值低于其账面余额的差额做相反会计分录。l例3: 2007年1月5日，A公司从二级市场购入乙公司股票100 000股，每股价格10元，另支付相关交易费用800元。9月17日，乙公司宣告发放半年度现金股利0.10元/股。A公司将持有的乙公司股票划分为可供出售金融资产。请编制相应的会计分录。l（1）购入乙公司股票时：l借：可供出售金融资产成本 1 000 800l 贷：银行存款 1 000 800l（2）确认应收现金股利：l借：应收股利 10 000l 贷：投资收益 10 000l例4：2007年1月1日，丁公司支付价款4 783 526元购入D公司于当日发行的5年期、分期付息、一次还本的公司债券
7、50 000张，每张面额100元，票面年利率为4%，实际利率为5%。丁公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。l（1）购入债券时：l借：可供出售金融资产成本 5 000 000l 贷：银行存款 4 783 526l 可供出售金融资产l 利息调整 216 474l（2）2007年12月31日，确认债券利息收入：l利息收入= 4 783 526*5%=239 176（元）l借：应收利息 200 000l 可供出售金融资产利息调整 39 176l 贷：投资收益 239 176l例5：2007年4月27日，A公司在二级市场购入乙公司股票100 000股，A公司将该股票划分为可供出售金融资产，其初始入账
8、成本为1 590 000元。2007年6月30日，A公司持有的乙公司股票的价格涨到16.20元/股；2007年12月31日，该股票价格又变为15.70元。假定这期间乙公司股票价格属于正常的市场波动。l（1）2007年6月30日，确认公允价值变动：l借：可供出售金融资产l 公允价值变动 30 000l 贷：资本公积其他资本公积 30 000l（2）2007年12月31日，确认公允价值变动：l借：资本公积其他资本公积 50 000l 贷：可供出售金融资产l 公允价值变动 50 000（三）资产负债表日，发生减值l1. 发生减值时：l发生减值条件的判断：公允价值发生严重下跌（通常为20%的幅度）或非
9、暂时性的下跌。l（1）计提减值的会计分录：借：资产减值损失贷：可供出售金融资产 公允价值变动l（2）原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。l借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积l综合上述两点，可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录： 借：资产减值损失 （应减记的金额）贷：资本公积l 其他资本公积 （原计入的累计损失）可供出售金融资产l 公允价值变动 （差额）2. 已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时l（1）可供出售债务工具l对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确
10、认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失l（2）可供出售权益工具l可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：l借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积l例7：2007年8月12日，A公司支付价款135 700元购入B公司股票10 000股。A公司将该股票划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该股票价格为13.30元/股，这期间B公司股票价格属于正常的市场波动。2008年12月31日，A公司持有的B公司股票的价格下跌到7元。股票价格的大幅下跌是由于B公司财务状况的恶化影响了公司的正常经营
11、。2009年，B公司通过整顿，财务状况得到了明显好转，公司经营逐渐恢复正常，2009年12月31日，股票的价格又上涨到11元。l（1）购入股票时：l借：可供出售金融资产成本 135 700l 贷：银行存款 135 700l（2）2007年12月31日，确认公允价值变动：l借：资本公积其他资本公积 2 700l 贷：可供出售金融资产l 公允价值变动 2 700l（3）2008年12月31日，确认减值损失：l借：资产减值损失 65 700l 贷：资本公积l 其他资本公积 2 700l 可供出售金融资产l 公允价值变动 63 000l（4）2009年12月31日，确认股票价格上涨：l借：可供出售金融
12、资产l 公允价值变动 40 000l 贷：资本公积l 其他资本公积 40 000l例8：2007年1月1日，C公司支付价款1 000 000元，从二级市场购入D公司按年付息、一次还本的债券10 000张，每张面值100元，债券票面利率5%，实际利率5%。但此后D公司财务状况出现了恶化，2007年12月31日，D公司债券的市场价格大幅下跌到每张75元，但D公司为维护公司信誉，仍支付了当年债券的票面利息。2008年，D公司经过整顿治理，财务状况得到了根本好转，2008年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。l（1）2007年1月1日，购入债券时：l借：可供出售金融资产成本 1 000 0
13、00l 贷：银行存款 1 000 000l（2）2007年12月31日，确认利息收入及减值损失：l借：应收利息 50 000l 贷：投资收益 50 000l借：银行存款 50 000l 贷：应收利息 50 000l借：资产减值损失 250 000l 贷：可供出售金融资产l 公允价值变动 250 000l（3）2008年12月31日，确认利息收入及债券升值：l应确认的利息收入=750 000*5%=37 500元l借：应收利息 50 000l 贷：投资收益 37 500l 可供出售金融资产l 利息调整 12 500l借：银行存款 50 000l 贷：应收利息 50 000l减值损失转回前，债券摊
14、余成本=750 000-12 500=737 500应转回的减值损失=公允价值-摊余成本 =900 000-737 500 =162 500元借：可供出售金融资产l 公允价值变动 162 500 l 贷：资产减值损失 162 500 （四）出售可供出售金融资产l借：银行存款等 （实际收到的金额）l借（贷）：资本公积l 其他资本公积 （公允价值累计变动额）贷：可供出售金融资产l 成本公允价值变动等 （账面余额）贷（借）：投资收益 （差额）l例9：A公司将所持有乙公司股票划分为可供出售金融资产，该股票初始入账成本为1 601 200元，累计公允价值变动为48 800元（借方），2007年7月6日，
15、A公司将该股票全部出售，取得价款1 635 000元。l借：银行存款 1 635 000 l 资本公积 其他资本公积 48 800l 贷：可供出售金融资产成本1 601 200l 公允价值变动 48 800l 投资收益 33 800l例10：B公司于2007年1月1日支付价款4 827 811元，购入某公司发行的3年期，到期一次还本付息的公司债券，该债券面值为5 000 000元，票面年利率5%，实际利率为6%。B公司将购入的该债券划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该债券公允价值为5 120 000元。2008年1月11日，A公司将该债券全部出售，取得款项5 119 600元。l
16、（1）2007年1月1日，购入债券时：l借：可供出售金融资产成本 5 000 000l 贷：可供出售金融资产 l 利息调整 172 189l 银行存款 4 827 811l（2）2007年12月31日，确认利息收入及公允价值变动：l应计利息=5 000 000*5%=250 000元利息收入=4 827 811*6%=289 669元l借：可供出售金融资产l 应计利息 250 000l 利息调整 39 669l 贷：投资收益 289 669l期末摊余成本= 4 827 811+ 250 000+39 669l =5 117 480元l借：可供出售金融资产l 公允价值变动 2 520l 贷：资本
17、公积 其他资本公积 2 520l（3）2008年1月1日，出售债券时：l借：银行存款 5 119 600l 可供出售金融资产l 利息调整 132 520l 资本公积 其他资本公积 2 520l 贷：可供出售金融资产l 成本 5 000 000l 应计利息 250 000l 公允价值变动 2 520l 投资收益 2 120backl2005年年5月月1日，日，A公司从股票二级市场以每股公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但未领取的现金股利元（含已宣告发放但未领取的现金股利0.2元）的元）的价格购入价格购入B公司发行股票公司发行股票2000000股，股，A公司将其公司将其划分为可供出售金融
18、资产。其资料如下：划分为可供出售金融资产。其资料如下：l（1）2005年年5月月10日日A公司收到公司收到B公司发放的现公司发放的现金股利金股利400 000元；元；l（2）2005年年12月月31日该股票市场价格为日该股票市场价格为13元。元。A公司认为该股票价格下跌是暂时的。公司认为该股票价格下跌是暂时的。l（3）2006年年B公司因违法股票价格受到严重影响公司因违法股票价格受到严重影响发生下跌，至发生下跌，至2006年年12月月31日该股票市场价格为日该股票市场价格为每股每股6元。元。l（4）2007年年B公司全面调整，股票价格有所回升，公司全面调整，股票价格有所回升，至至12月月31日股票价格上升至每股日股票价格上升至每股10元。元。
