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1、第第十十章章 成本控制成本控制学习要点学习要点 成本控制的定义 成本控制的程序 标准成本的定义及其分类 标准成本的制定 各种标准成本差异的计算与分析 标准成本系统的账务处理 作业成本法的核算程序 第一节第一节 成本控制概述成本控制概述 第二节第二节 标准成本及其制定标准成本及其制定 第三节第三节 标准成本的差异计算与分析标准成本的差异计算与分析第四节第四节 标准成本系统的账务处理标准成本系统的账务处理 第五节第五节 作业成本法作业成本法 第一节第一节 成本控制概述成本控制概述一、一、 成本控制的定义成本控制的定义 成本控制是管理会计中的“控制和业绩评价会计”的重要内容，其通常有广义和狭义之分。
2、 狭义的成本控制是指运用以成本会计（管理会计的前身）为主的各种方法，预定成本限额，对日常发生的各项生产经营活动，采取专门的方法，严格按限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以“例外管理”原则纠正不利差异，以提高工作效率，实现以至超过预期的成本限额。二、二、 成本控制的程序成本控制的程序（1）制定成本控制目标；）制定成本控制目标；（2）分解落实成本控制的目标；）分解落实成本控制的目标； （3）汇总计算实际成本；）汇总计算实际成本；（4）计算成本的差异；）计算成本的差异；（5）分析成本差异的发生原因；）分析成本差异的发生原因； （6）向成本负责人提供成本控制报告
3、；）向成本负责人提供成本控制报告； （7）管理当局根据控制报告进行奖励与惩罚。）管理当局根据控制报告进行奖励与惩罚。第二节 标准成本及其制定一、一、 标准成本的定义标准成本的定义“标准成本”一词在实际工作中有两种含义：一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，准确地说，应称为“成本标准”。成成本本标标准准=单单位位产产品品标标准准成成本本=单单位位产产品品标标准准消消耗耗量量标标准单价准单价 另一种指实际产量的标准成本，是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。标准成本标准成本= =实际产量实际产量单位产品标准成本单位产品标准成本二、二、二、二、标准成
4、本的种类标准成本的种类标准成本的种类标准成本的种类1标标准准成成本本按按其其制制定定所所根根据据的的生生产产技技术术和和经经营营管管理理水水平平不不同同，可以分为理想标准成本和正常标准成本可以分为理想标准成本和正常标准成本 （1）理理想想标标准准成成本本：是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本。（2）正正常常标标准准成成本本：是指在效率良好的条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。 在标准成本系统中，广泛使用正常的标准成本。在标准成本系统中，广泛使用正常的标准成本。2标准成本按其适用期间不同，可以分为现行标准成
5、本和基本标准成本（1）现现行行标标准准成成本本：是指根据其适用期间应该发生的价格、效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本。（2）基基本本标标准准成成本本：是指一经制定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。三、三、三、三、 标准成本的制定标准成本的制定标准成本的制定标准成本的制定 制制定定标标准准成成本本，通通常常先先确确定定直直接接材材料料和和直直接接人人工工的的标标准准成成本本，其其次次确确定定制制造造费费用用的的标标准准成成本本，最最后后确确定单位产品的标准成本。定单位产品的标准成本。用用量量标标准准包包括括材材料料消消耗耗量量、单单位位产产品品直直接接人人工工工工
6、时时等等；价价格格标标准准包包括括原原材材料料单单价价、小小时时工工资资率率、小小时时制制造造费用率等，费用率等，无无论论是是价价格格标标准准还还是是用用量量标标准准，都都可可以以是是理理想想状状态态的的或或正正常常状状态态的的，据据此此得得出出理理想想的的标标准准成成本本或或正正常常的的标准成本。标准成本。1 1直接材料标准成本直接材料标准成本直接材料标准成本直接材料标准成本直接材料的用量标准：直接材料的用量标准： 是指在现有生产技术条件下生产单位产品所需的材料数量，包括构成产品实体的材料、生产过程中必不可少的损耗，以及各种难以避免的形成一定废品所需用的材料等。一般按产品耗用的各种材料分别计
7、算。直接材料的价格标准：直接材料的价格标准： 是指预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。一般按材料类别分别计算。【实例【实例【实例【实例10101 1】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的20052005年度直接材料标准成本如年度直接材料标准成本如年度直接材料标准成本如年度直接材料标准成本如表表表表10101 1所示。所示。所示。所示。 2 2直接人工标准成本直接人工标准成本直接人工标准成本直接人工标准成本直接人工的用量标准：直接人工的用量标准： 是指单位产品的标准工时。确定单位产品所需的直接生产工人工
8、时，需要按产品的加工工序分别进行，然后加以汇总。直接人工的价格标准：直接人工的价格标准： 是指标准工资率。它可能是预定的工资率，也可能是正常的工资率。【实例【实例【实例【实例10102 2】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的20052005年度直接人工标年度直接人工标年度直接人工标年度直接人工标准成本如表准成本如表准成本如表准成本如表10102 2所示。所示。所示。所示。 制造费用的标准成本是按部门分别编制，然后将同一产品涉及的各部门单位制造费用标准加以汇总，得出整个产品制造费用标准成本。通常各部门的制造费用标准成本分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两个
9、部分。（1）变动制造费用标准成本。）变动制造费用标准成本。变变动动制制造造费费用用的的用用量量标标准准：通通常常采采用用单单位位产产品品直直接接人人工工工工时时标标准准，它它在在直直接接人人工工标标准准成成本本制制定定时时已已经经确确定定。有有的的企企业业采采用用机机器工时或其他用量标准。器工时或其他用量标准。变变动动制制造造费费用用的的价价格格标标准准：是是指指每每一一工工时时变变动动制制造造费费用用的的标标准准分分配配率率，它它是是根根据据变变动动制制造造费费用用预预算算总总额额和和直直接接人人工工总总工工时时来来计算确定的。即计算确定的。即3 3制造费用标准成本制造费用标准成本制造费用标
10、准成本制造费用标准成本确定数量标准和价格标准之后，两者相乘即可得出变动制造费用标准成本，即变变动动制制造造费费用用标标准准成成本本=单单位位产产品品直直接接人人工工的的标标准准工工时时每每小小时时变变动动制造费用的标准分配率制造费用的标准分配率 （10-4） 各车间变动制造费用标准成本确定之后，可汇总出单位产品的变动制造费用标准成本。 【实例103】皖巢公司制定的2005年度变动制造费用标准成本如表103所示。 （2 2）固定制造费用标准成本。）固定制造费用标准成本。）固定制造费用标准成本。）固定制造费用标准成本。固固定定制制造造费费用用的的用用量量标标准准：与变动制造费用的用量标准相同，包括
11、直接人工工时、机器工时、其他用量标准等，并且两者应保持一致，以便进行差异分析。固固定定制制造造费费用用的的价价格格标标准准：是指每一工时固定制造费用的标准分配率，它是根据固定制造费用预算和直接人工标准总工时来计算确定的。即【实例【实例【实例【实例10104 4】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的】皖巢公司制定的20052005年度变动制造费用标准年度变动制造费用标准年度变动制造费用标准年度变动制造费用标准成本如表成本如表成本如表成本如表10104 4所示。所示。所示。所示。 第三节 标准成本的差异计算与分析实际成本与标准成本之间的差额，称为标准成本的差异，或称为成本差异。直接材料、
12、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异分析的基本方法相同。成本差异可以归结为价格脱离标准造成的价格差异与用量脱离标准造成的数量差异两类。成本差异成本差异= =实际成本标准成本实际成本标准成本 = =实实际际数数量量（实实际际价价格格标标准准价价格格）（实实际际数数量量标准数量）标准数量）标准价格标准价格 = =价格差异数量差异价格差异数量差异 = =价差量差价差量差一、一、一、一、 直接材料成本差异的计算与分析直接材料成本差异的计算与分析直接材料成本差异的计算与分析直接材料成本差异的计算与分析 直接材料成本差异：是指直接材料实际成本与标准成本之间的差额。材料价格差异材料价格差异= =
13、实际数量实际数量（实际价格标准价格）（实际价格标准价格）材料数量差异材料数量差异= =（实际数量标准数量）（实际数量标准数量）标准价格标准价格【实例【实例10106 6】皖巢公司】皖巢公司20052005年年1 1月生产甲产品月生产甲产品500500件，使用材料件，使用材料2 2 700700公斤，材料单价为公斤，材料单价为4.504.50元元/ /公斤；直接材料的单位产品标准公斤；直接材料的单位产品标准成本为成本为25.3025.30元，即每件产品耗用元，即每件产品耗用5.505.50公斤直接材料，每公斤材公斤直接材料，每公斤材料的标准价格为料的标准价格为4.604.60元。元。 根据上述公
14、式计算：根据上述公式计算：直接材料价格差异直接材料价格差异=2 700=2 700（4.504.504.604.60）=-270=-270（元）（元）直接材料数量差异直接材料数量差异= =（2 7002 7005005005.505.50）4.60=-2304.60=-230（元）（元）直接材料价格与数量差异之和，应当等于直接材料成本的总差异。直接材料价格与数量差异之和，应当等于直接材料成本的总差异。直直接接材材料料成成本本差差异异= =实实际际成成本本标标准准成成本本=2 =2 7007004.504.505005005.505.504.60=12 1504.60=12 15012 650=
15、-50012 650=-500（元）（元）直直接接材材料料成成本本差差异异= =价价格格差差异异数数量量差差异异=-270=-270（-230-230）=-=-500500（元）（元）（1）材材料料价价格格差差异异是是在在采采购购过过程程中中形形成成的的，不不应应由由耗耗用用材材料料的的生生产产部部门门负负责责，而而应应由由采采购购部部门门对对其其作作出出说说明明。采采购购部部门门未未能能按按标标准准价价格格进进货货的的原原因因有有很很多多，需需要进行分析和调整，才能明确最终原因和责任归属。要进行分析和调整，才能明确最终原因和责任归属。（2 2）材材料料数数量量差差异异是是在在材材料料耗耗用用
16、过过程程中中形形成成的的，反反映映生生产产部部门门的的成成本本控控制制业业绩绩。材材料料数数量量差差异异形形成成的的具具体体原原因有很多，要进行具体的调查研究才能明确责任归属。因有很多，要进行具体的调查研究才能明确责任归属。 二、二、 直接人工成本差异的计算与分析直接人工成本差异的计算与分析直接人工成本差异是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额。它也被划分为“价差”和“量差”两部分。价差，又称为工资率差异，是指实际工资率脱离标准工资率，其差额按实际工时计算确定的金额。量差，又称人工效率差异，是指实际工时脱离标准工时，其差额按标准工资率计算确定的金额。可用公式为：直直接接人人工工工工资资率率差
17、差异异= =实实际际工工时时（实实际际工工资资率率标标准准工资率）工资率）直直接接人人工工效效率率差差异异= =（实实际际工工时时标标准准工工时时）标标准准工工资率资率【实实例例107】皖皖巢巢公公司司2005年年1月月生生产产甲甲产产品品500件件，实实际际使使用用工工时时3 100小小时时，支支付付工工资资15 810元元；直直接接人人工工的的标标准准成成本本是是30元元/件件，即即每每件件产产品品标标准准工工时时为为6小小时时，标标准准工工资资率率为为5元元/小时。小时。按上述公式计算：按上述公式计算：直直接接人人工工工工资资率率差差异异=3 =3 100100（15 15 810810
18、3 3 1001005 5）=3 =3 100100（5.105.105 5）=310=310（元）（元）直接人工效率差异直接人工效率差异= =（3 1003 1005005006 6）5=5=（3 1003 1003 0003 000）5=5005=500（元）（元）直直接接人人工工工工资资率率差差异异与与直直接接人人工工效效率率差差异异之之和和，应应当当等等于于直直接接人人工工成成本本总总差差异异，并可据此验算差异，分析计算的正确性。并可据此验算差异，分析计算的正确性。直直接接人人工工成成本本差差异异= =实实际际直直接接人人工工成成本本标标准准直直接接人人工工成成本本=15 =15 81
19、08105005006 65=8105=810（元）（元）直接人工成本差异直接人工成本差异= =工资率差异人工效率差异工资率差异人工效率差异=310=310500=810500=810（元）（元）工资率差异形成的原因直接人工效率差异的形成原因三、三、制造费用成本差异的计算与分析制造费用成本差异的计算与分析1变动制造费用的差异分析变动制造费用的差异分析变变动动制制造造费费用用的的差差异异是是指指实实际际变变动动制制造造费费用用与与标标准准变变动动制制造造费费用之间的差额。用之间的差额。它它也也可可以以分分解解为为“价价差差”和和“量量差差”两两部部分分。价价差差是是指指变变动动制制造造费费用用的
20、的实实际际小小时时分分配配率率脱脱离离标标准准的的小小时时费费用用率率，按按实实际际工工时时计计算算确确定定的的金金额额，反反映映耗耗费费水水平平的的高高低低，故故称称为为耗耗费费差差异异。量量差差是是指指实实际际工工时时脱脱离离标标准准工工时时，按按标标准准的的小小时时费费用用率率计计算算确确定定的的金金额额，反反映映工工作作效效率率变变化化引引起起的的费费用用节节约约或或超超支支，故故称称为为变变动动制制造造费费用用效率差异。效率差异。可用公式为：可用公式为：变变动动制制造造费费用用耗耗费费差差异异= =实实际际工工时时（变变动动制制造造费费用用实实际际分分配配率率变动制造费用标准分配率）
21、变动制造费用标准分配率） 变变动动制制造造费费用用效效率率差差异异= =（实实际际工工时时标标准准工工时时）变变动动制制造造费费用用标准分配率标准分配率【实实例例10108 8】皖皖巢巢公公司司20052005年年1 1月月甲甲产产品品实实际际产产量量500500件件，使使用用工工时时3 3 100100小小时时，实实际际发发生生变变动动制制造造费费用用13 13 020020元元；变变动动制制造造费费用用标标准准成成本本为为2424元元/ /件件，即即每每件件产产品品标标准准工工时时为为6 6小小时时，标标准准的的变变动制造费用分配率为动制造费用分配率为4 4元元/ /小时。小时。按上述公式
22、计算：按上述公式计算：变变动动制制造造费费用用耗耗费费差差异异=3 =3 100100（13 13 0200203 3 1001004 4）=3 =3 100100（4.24.24 4）=620=620（元）（元）变动制造费用效率差异变动制造费用效率差异= =（3 1003 1005005006 6）4=1004=1004=4004=400（元）（元）验算：验算：变动制造费用成本差异变动制造费用成本差异= =实际变动制造费用标准变动制造费用实际变动制造费用标准变动制造费用 =13 020 =13 0205005006 64=1 0204=1 020（元）（元）变动制造费用成本差异变动制造费用成
23、本差异= =变动制造费用耗费差异变动制造费用效率差异变动制造费用耗费差异变动制造费用效率差异 =620 =620400=1 020400=1 020（元）（元）2 2固定制造费用的差异分析固定制造费用的差异分析固定制造费用的差异分析固定制造费用的差异分析 固定制造费用的差异分析与各项变动成本差异分析不同，其分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”两种。（1）二因素分析法：是指将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。 耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。 其计算公式为： 固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数固定制造费用预算数能量差异：能量差异： 是指固定
24、制造费用预算数与固定制造费用标准成是指固定制造费用预算数与固定制造费用标准成本的差额，或者说是实际业务量的标准工时与生产能本的差额，或者说是实际业务量的标准工时与生产能量的差额按固定制造费用标准分配率计算的金额。量的差额按固定制造费用标准分配率计算的金额。 它所反映的是计划生产能力的利用程度。它所反映的是计划生产能力的利用程度。 其计算公式为：其计算公式为：固固定定制制造造费费用用能能量量差差异异=固固定定制制造造费费用用预预算算数数固固定定制制造造费费用用标标准准成成本本=生生产产能能量量固固定定制制造造费费用用标标准准分分配配率率实实际际产产量量标标准准工工时时固固定定制制造造费费用用标标
25、准准分分配配率率=（生生产产能能量量实实际际产产量量标标准准工工时时）固固定制造费用标准分配率定制造费用标准分配率【实实例例109】皖皖巢巢公公司司2005年年1月月甲甲产产品品实实际际产产量量500件件，发发生生固固定定制制造造成成本本9 440元元，实实际际工工时时为为3 100小小时时；企企业业生生产产能能量量为为580件件即即3 480小小时时；每每件件产产品品固固定定制制造造费费用用标标准准成成本本为为18元元/件件，即即每每件件产产品品标标准准工时为工时为6小时，标准分配率为小时，标准分配率为3元元/小时。小时。固定制造费用耗费差异=9 4403 4803= -1 000（元）固定
26、制造费用能量差异=3 480350063=10 4409 000=1 440（元）验算： 固定制造费用成本差异=实际固定制造费用标准固定制造费用=9 44050063=440（元） 固定制造费用成本差异=耗费差异能量差异= -1 0001 440=440（元） （2）三因素分析法。）三因素分析法。 它是指将固定制造费用成本差异分为耗它是指将固定制造费用成本差异分为耗费差异、闲置能量差异和效率差异三部分。耗费差异、闲置能量差异和效率差异三部分。耗费差异的计算与二因素分析法相同。不同的是费差异的计算与二因素分析法相同。不同的是要将二因素分析法中的要将二因素分析法中的“能量差异能量差异”进一步分进一
27、步分为两部分：一部分是实际工时未达到标准能量为两部分：一部分是实际工时未达到标准能量而形成的闲置能量差异；另一部分是实际工时而形成的闲置能量差异；另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。脱离标准工时而形成的效率差异。 固固定定制制造造费费用用闲闲置置能能量量差差异异=固固定定制制造造费费用用预预算算数数实实际际工工时时固固定定制制造造费费用用标标准准分分配配率率 =（生生产产能能量量实实际际工工时）时）固定制造费用标准分配率固定制造费用标准分配率 固固定定制制造造费费用用效效率率差差异异= =实实际际工工时时固固定定制制造造费费用用标标准准分分配配率率实实际际产产量量标标准准工工时时固
28、固定定制制造造费费用用标标准准分分配配率率= =（实实际际工工时时实实际际产产量量标标准工时）准工时）固定制造费用标准分配率固定制造费用标准分配率依【实例109】资料计算：固定制造费用闲置能量差异=（3 4803 100）3=3803=1 140（元）固 定 制 造 费 用 效 率 差 异 =（ 3 1005006）3=1003=300（元）三因素分析法的闲置能量差异（1 140元）与效率差异（300元）之和为1 440元，与二因素分析法中的“能量差异”数额相同。第四节第四节 标准成本系统的账务处理标准成本系统的账务处理一、标准成本系统账务处理的特点一、标准成本系统账务处理的特点1采用标准成本
29、登记“原材料”、“生产成本”和“库存商品”账户2设置成本差异账户分别登记各种成本差异3会计期末对各种成本差异进行处理各种成本差异账户的累计发生额，反映了本期成本控制的业绩。在期末（如月末或年末）对各种成本差异的处理方法一般有以下两种：（1）结转本期损益法。（2）调整销货成本与存货法。二、二、二、二、 标准成本系统账务处理的程序标准成本系统账务处理的程序标准成本系统账务处理的程序标准成本系统账务处理的程序【实实例例1010】皖皖巢巢公公司司2005年年2月月只只生生产产销销售售一一种种甲甲产产品品，有关成本资料如下：有关成本资料如下：（1）单位产品标准成本）单位产品标准成本直接材料（直接材料（6
30、千克千克5元元/千克）千克） 30元元直接人工（直接人工（3小时小时5元元/小时）小时） 15元元变动制造费用（变动制造费用（3小时小时2元元/小时）小时） 6元元固定制造费用（固定制造费用（ 3小时小时 1元元 /小时）小时）3元元单位产品标准成本（全部成本法）单位产品标准成本（全部成本法）54元元单位产品标准成本（变动成本法）单位产品标准成本（变动成本法）51元元（2）本月费用预算）本月费用预算生产能量生产能量3 000小时小时变动制造费用变动制造费用6 000元元固定制造费用固定制造费用3 000元元变动制造费用标准分配率（变动制造费用标准分配率（6000/3000） 2元元/小时小时固
31、定制造费用标准分配率（固定制造费用标准分配率（3000/3000） 1元元/小时小时变动销售费用变动销售费用3元元/件件固定销售费用固定销售费用14 000元元变动管理费用变动管理费用 1元元/件件固定管理费用固定管理费用 10 000元元（3）本月生产及销售情况）本月生产及销售情况 本本月月初初产产成成品品存存货货100件件，其其标标准准成成本本（全全部部成成本本法法）为为5 400元元（100件件54元元/件件），其其标标准准成成本本（变变动动成成本本法法）为为5 100元元（100件件51元元/件件），没没有有在在产产品品存存货货；本本月月投投产产500件件，原原材材料料一一次次投投入入
32、，完完工工入入库库450件件，月月末末在在产产品品50件件。本本月月销销售售480件件，月月末末产产成成品品存存货货70件。销售单价件。销售单价130元元/件。件。现采用标准成本系统进行账务处理如下：现采用标准成本系统进行账务处理如下：（1）原原材材料料的的购购入入与与领领用用。本本月月购购入入第第一一批批原原材材料料2 000千千克克，实实际际成成本本每每千千克克4.50元元，共共计计9 000元，款项尚未支付，材料已如数入库。元，款项尚未支付，材料已如数入库。直接材料标准成本直接材料标准成本=2 0005=10 000（元）（元）直接材料实际成本直接材料实际成本=2 0004.50=9 0
33、00（元）（元）直接材料价格差异直接材料价格差异=2 000（4.505） = -1 000（元）（元）借：原材料借：原材料10 000 贷：直接材料价格差异贷：直接材料价格差异 1 000 应付账款应付账款 9 000 本本月月购购入入第第二二批批原原材材料料1 000千千克克，实实际际成成本本每每千千克克5.20元元，共共计计5 200元元，款款项项尚尚未未支支付付，材材料料已如数入库。已如数入库。直接材料标准成本直接材料标准成本=1 0005=5 000（元）（元）直接材料实际成本直接材料实际成本=1 0005.20=5 200（元）（元）直接材料价格差异直接材料价格差异=1 000（5
34、.205） =200（元）（元）借：原材料借：原材料5 000 直接材料价格差异直接材料价格差异 200 贷：应付账款贷：应付账款5 200 本本月月投投产产500件件，领领用用材材料料3 200千千克克，仓仓库库如数发出。如数发出。应耗材料标准成本应耗材料标准成本=50065=15 000（元）（元）实际领料标准成本实际领料标准成本=3 2005=16 000（元）（元）直接材料数量差异直接材料数量差异=（3 2005006）5 =1 000（元）（元）借：生产成本借：生产成本15 000 直接材料数量差异直接材料数量差异 1 000 贷：原材料贷：原材料 16 000（2）直直接接人人工工
35、工工资资。本本月月实实际际使使用用直直接接人人工工2 500小小时时，支支付付工资工资12 750元，平均每小时元，平均每小时5.10元。元。借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬12 750 贷：银行存款贷：银行存款 12 750 为为了了确确定定应应计计入入“生生产产成成本本”账账户户的的标标准准成成本本数数额额，需需计计算算本本月月实实际际完完成成的的约约当当产产量量。在在产产品品约约当当完完工工产产品品的的系系数数0.5，月月初初在在产产品品0件件，本月完工入库本月完工入库450件，月末在产品件，月末在产品50件。件。本月完成的约当产量本月完成的约当产量=500.545000.5=475（件
36、）（件）直接人工标准成本直接人工标准成本=47535=7 125（元）（元）直接人工实际成本直接人工实际成本=2 5005.10=12 750（元）（元）直接人工效率差异直接人工效率差异=（2 5004753）5= 5 375（元）（元）直接人工工资率差异直接人工工资率差异=2 500（5.105）=250（元）（元） 借：生产成本借：生产成本 7 125 直接人工效率差异直接人工效率差异 5 375 直接人工工资率差异直接人工工资率差异 250 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬 12 750（3）变动制造费用。）变动制造费用。 本本月月实实际际发发生生变变动动制制造造费费用用4 500元元，
37、实实际际变变动动制制造造费费用用分分配率为配率为1.80元元/小时（小时（4 500/2 500）。）。借：变动制造费用借：变动制造费用4 500 贷：各相关科目贷：各相关科目4 500将其计入产品成本：将其计入产品成本：变动制造费用标准成本变动制造费用标准成本=47532=2 850（元）（元）变动制造费用实际成本变动制造费用实际成本=2 5001.80=4 500（元）（元）变动制造费用效率差异变动制造费用效率差异=（2 5004753）2= 2 150（元）（元）变动制造费用耗费差异变动制造费用耗费差异=2 500（1.802）=-500（元）（元）借：生产成本借：生产成本2 850 变
38、动制造费用效率差异变动制造费用效率差异 2 150 贷：变动制造费用耗费差异贷：变动制造费用耗费差异 500 变动制造费用变动制造费用 4 500（4）固定制造费用。）固定制造费用。 本本月月实实际际发发生生固固定定制制造造费费用用5 250元元，实实际际固固定定制制造造费费用用分分配配率率为为2.10元元/小时（小时（5 250/2 500）。）。借：固定制造费用借：固定制造费用5 250 贷：各相关科目贷：各相关科目 5 250若在全部成本法下，将固定制造费用计入产品成本（采用三因素分析法）：若在全部成本法下，将固定制造费用计入产品成本（采用三因素分析法）：固定制造费用标准成本固定制造费用
39、标准成本=47531=1 425（元）（元）固定制造费用实际成本固定制造费用实际成本=2 5002.10=5 250（元）（元）固定制造费用耗费差异固定制造费用耗费差异=5 2503 000= 2 250（元）（元）固定制造费用闲置能量差异固定制造费用闲置能量差异=（3 0002 500）1=500（元）（元）固定制造费用效率差异固定制造费用效率差异=（2 5004753）1= 1 075（元）（元）借：生产成本借：生产成本1 425 固定制造费用耗费差异固定制造费用耗费差异 2 250 固定制造费用闲置能量差异固定制造费用闲置能量差异 500 固定制造费用效率差异固定制造费用效率差异 1 0
40、75 贷：固定制造费用贷：固定制造费用 5 250若在变动成本法下，将固定制造费用直接计入当期损益：若在变动成本法下，将固定制造费用直接计入当期损益：借：本年利润借：本年利润 5 250 贷：固定制造费用贷：固定制造费用 5 250（5 5）完工产品入库。）完工产品入库。 本月完工产成品本月完工产成品450450件。件。完工产品标准成本（全部成本法）完工产品标准成本（全部成本法）=450=45054=24 30054=24 300（元）（元）完工产品标准成本（变动成本法）完工产品标准成本（变动成本法）=450=45051=22 95051=22 950（元）（元）若在全部成本法下：若在全部成本
41、法下：借：库存商品借：库存商品24 30024 300 贷：生产成本贷：生产成本24 30024 300 上上述述分分录录过过账账后后，“生生产产成成本本”账账户户余余额额为为2 2 100100元元，其其中中直直接接材材料料标标准准成成本本1 1 500500元元（50503030），直直接接人人工工标标准准成成本本375375元元（505015150.50.5），变变动动制制造造费费用用标标准准成成本本150150元元（50506 60.50.5），固固定定制制造造费费用用标标准准成成本本7575元（元（50503 30.50.5）。）。若在变动成本法下：若在变动成本法下：借：库存商品借：
42、库存商品22 95022 950 贷：生产成本贷：生产成本22 95022 950 上上述述分分录录过过账账后后，“生生产产成成本本”账账户户余余额额为为2 2 025025元元，其其中中直直接接材材料料标标准准成成本本1 1 500500元元（50503030），直直接接人人工工标标准准成成本本375375元元（505015150.50.5），变动制造费用标准成本变动制造费用标准成本150150元（元（50506 60.50.5）。）。 （6）产品销售。）产品销售。 本月销售本月销售480件，单位价格件，单位价格130元，计元，计62 400元，款项尚未收到。元，款项尚未收到。借：应收账款借
43、：应收账款62 400 贷：主营业务收入贷：主营业务收入62 400同时，结转已销产品成本：同时，结转已销产品成本：若在全部成本法下，结转已销产品成本若在全部成本法下，结转已销产品成本=48054=25 920（元）（元）借：主营业务成本借：主营业务成本25 920 贷：库存商品贷：库存商品25 920 上上述述分分录录过过账账后后，“库库存存商商品品”账账户户期期末末余余额额为为3 780元元。它它反反映映了了70件期末产成品存货的标准成本（件期末产成品存货的标准成本（70件件54元元/件）。件）。若在变动成本法下，结转已销产品成本若在变动成本法下，结转已销产品成本=48051=24 480
44、（元）（元）借：主营业务成本借：主营业务成本24 480 贷：库存商品贷：库存商品24 480 上上述述分分录录过过账账后后，“库库存存商商品品”账账户户期期末末余余额额为为3 570元元。它它反反映映了了70件期末产成品存货的标准成本（件期末产成品存货的标准成本（70件件51元元/件）。件）。 （7）发生销售费用与管理费用。）发生销售费用与管理费用。 本本月月实实际际发发生生变变动动销销售售费费用用1 200元元，固固定定销销售售费费用用12 000元元，变变动动管管理理费费用用400元元，固固定管理费用定管理费用10 000元。元。借：变动销售费用借：变动销售费用1 200 固定销售费用固
45、定销售费用 12 000 变动管理费用变动管理费用 400 固定管理费用固定管理费用 10 000 贷：各相关科目贷：各相关科目 23 600（8 8）结转成本差异。）结转成本差异。 假设该公司采用假设该公司采用“结转本期损益法结转本期损益法”处理成本差异：处理成本差异：若在全部成本法下结转成本差异时，若在全部成本法下结转成本差异时，借：主营业务成本借：主营业务成本 11 300 11 300 直接材料价格差异直接材料价格差异800800 变动制造费用耗费差异变动制造费用耗费差异 500 500 贷：直接材料数量差异贷：直接材料数量差异 1 000 1 000 直接人工效率差异直接人工效率差异
46、 5 375 5 375 直接人工工资率差异直接人工工资率差异 250 250 变动制造费用效率差异变动制造费用效率差异 2 150 2 150 固定制造费用耗费差异固定制造费用耗费差异 2 250 2 250 固定制造费用闲置能量差异固定制造费用闲置能量差异 500 500 固定制造费用效率差异固定制造费用效率差异 1 075 1 075若在变动成本法下结转成本差异时，若在变动成本法下结转成本差异时，借：主营业务成本借：主营业务成本 7 475 7 475 直接材料价格差异直接材料价格差异800800 变动制造费用耗费差异变动制造费用耗费差异500500 贷：直接材料数量差异贷：直接材料数量
47、差异1 0001 000 直接人工效率差异直接人工效率差异 5 375 5 375 直接人工工资率差异直接人工工资率差异 250 250 变动制造费用效率差异变动制造费用效率差异2 1502 150 （8 8）编制损益表。根据上述资料，分别按全部成本法和变动成本法编制该公）编制损益表。根据上述资料，分别按全部成本法和变动成本法编制该公）编制损益表。根据上述资料，分别按全部成本法和变动成本法编制该公）编制损益表。根据上述资料，分别按全部成本法和变动成本法编制该公司损益表如表司损益表如表司损益表如表司损益表如表10106 6所示。所示。所示。所示。 由表由表106可知，按全部成本法计算的税可知，按
48、全部成本法计算的税前利润（前利润（1 580元）比按变动成本法计算的税元）比按变动成本法计算的税前利润（前利润（1 595元）低元）低15元。这是因为前者期元。这是因为前者期初存货（产成品初存货（产成品100件，在产品件，在产品0件）件）“释放释放”的固定制造费用的固定制造费用300元（元（1003）；期末）；期末存货（产成品存货（产成品70件，在产品件，在产品50件）件）“吸收吸收”的固定制造费用的固定制造费用285元（元（703500.53）。可用第）。可用第3章中的（章中的（3-6）式或）式或（3-7）式加以验证。）式加以验证。返回一、一、 作业成本法的由来作业成本法的由来1 1、202
49、0世世纪纪初初，全全球球以以劳劳动动密密集集型型生生产产为为主主要要特特征征的的传传统统制制造造业业得得到了迅速发展。到了迅速发展。2 2、2020世世纪纪7070年年代代发发生生的的第第三三次次技技术术革革命命，其其主主要要特特征征是是在在电电子子技技术术革革命命的的基基础础上上形形成成的的生生产产过过程程高高度度的的电电脑脑化化、自自动动化化。传传统统的的数数量量分分配配基基础础极极大大地地歪歪曲曲了了产产品品对对生生产产资资源源的的消消耗耗情情况况，计计算出来的产品成本越来越偏离实际成本。算出来的产品成本越来越偏离实际成本。3 3、虽虽然然作作业业成成本本法法的的基基本本思思想想早早在在
50、2020世世纪纪3030年年代代就就已已由由美美国国会会计计学学家家EKohlerEKohler在在研研究究水水利利发发电电的的行行业业和和成成本本特特点点时时形形成成了了，但但其真正引起人们的注意却在其真正引起人们的注意却在2020世纪世纪8080年代之后。年代之后。第五节第五节 作业成本法作业成本法 二、作业成本法的理论依据二、作业成本法的理论依据 作业成本法是指将制造费用分配的着眼点放在作业活动上，以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，再以作业量为基础分配间接费用的一种成本计算方法。 作业成本法的理论依据可以表述为“作业消耗资源，产品消耗作业”。如图10.2所示。三、三、 作
51、业成本法的计算程序作业成本法的计算程序1、传统的全部成本法采用单一的数量分配基础，一次性将全部制造费用分配结束，称为“一阶段分配法”。如图10.3。2、作业成本法按其理论依据，先将各种制造费用的核算按其发生的“成本动因（Cost Drivers）”分配到各作业或作业库，再将各种作业或作业库成本按其分配率分配到各种产品中去，称为“二阶段分配法”。图10.4所示。实现按作业成本法正确分配制造费用，要具体做好以下几步：实现按作业成本法正确分配制造费用，要具体做好以下几步：1缩小制造费用的分配范围（1 1）由由全全厂厂（或或车车间间）统统一一分分配配改改为为由由若若干干个个作作业业或或作作业业库库。从
52、从理理论论上上讲讲，作作业业成成本本法法可可以以将将任任何何成成本本归归属属到到明明确确的的经经济济事事项项中中去，即成本信息的精确度为去，即成本信息的精确度为100%100%。（2 2）但但一一个个企企业业服服务务于于最最终终产产品品的的作作业业非非常常多多，选选用用的的作作业业数数越越多多，计计算算成成本本和和监监控控成成本本也也越越高高，不不符符合合成成本本效效益益原原则则。应应选择最主要的成本动因，对次要动因进行合理的忽略。选择最主要的成本动因，对次要动因进行合理的忽略。（3 3）设设计计作作业业成成本本法法时时应应将将主主要要精精力力集集中中在在资资源源耗耗费费的的主主要要环环节节上
53、上，找找出出20302030个个关关键键作作业业，必必要要时时将将同同质质作作业业合合并并为为一一种种作作业业。对对于于次次要要作作业业可可以以用用传传统统的的方方法法对对它它们们所所引引起起的的间间接接费费用用按按产量、工时等进行粗略分配。产量、工时等进行粗略分配。（4 4）另另外外，对对于于那那些些虽虽然然耗耗费费大大量量资资源源但但难难以以将将费费用用具具体体化化到到某某个项目上的作业，也可以按传统的分配方法进行分配。个项目上的作业，也可以按传统的分配方法进行分配。从作业成本计算的实践来看，如何正确分类和确定作业是运用作业成本制度的关键之一。在制造业企业，常将作业分成4 4 4 4个类型
54、个类型个类型个类型。（1 1）单单产产性性作作业业（Unit Unit Level Level ActivityActivity）或或与与产产品品产产量量有有关关的的作作业业：是指每生产一个单位的产品或劳务就执行一次的作业。即这类作业及其成本与产量有关，随着产量的增减而增减。如直接人工或直接材料的使用、机器保养等。（2 2）批批量量性性作作业业（Batch Batch Level Level ActivityActivity）或或与与产产品品批批次次有有关关的的作作业业：是指每生产一批产品或劳务就执行一次的作业。即这类作业及其成本与产品批次有关，随着产品批次的增减而增减。如设备调整、质量检验、
55、材料处理等。（3 3）品品种种性性作作业业（Product Product Level Level ActivityActivity）或或与与产产品品项项目目有有关关的的作作业业：是指为了特定产品或生产线的存在而执行的作业。即这类作业及其成本与品种或生产线相关。如产品设计、客户关系处理、采购和零部件管理等。（4 4）产产能能性性作作业业（Facility Facility Level Level ActivityActivity）或或与与产产品品设设施施有有关关的的作作业业：是指为了维护整个企业的总体生产能力而执行的作业，此类作业的成本与提供良好的生产环境有关。它属于各类产品的共同成本，与产品
56、项目多少、某种产品生产批次、某批产品的产量无关。具体包括工厂管理、照明和热动力、财产贮存、人事管理与培训等。2增加分配标准 由传统的全部成本法的单一分配标准（直接人工工时、机器由传统的全部成本法的单一分配标准（直接人工工时、机器工时等）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种工时等）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“成本动因成本动因”进行分配。作业成本法按进行分配。作业成本法按“作业消耗资源，产品消耗作业消耗资源，产品消耗作业作业”的二阶段方式的归集步骤和选用成本动因作为分配标准，的二阶段方式的归集步骤和选用成本动因作为分配标准，改变了传统成本核算方法的改变了传统成本核算方
57、法的“大一统大一统”和和“简单化简单化”做法，细化做法，细化了成本的归集与分配程序，进一步考虑并反映了不同产品实际耗了成本的归集与分配程序，进一步考虑并反映了不同产品实际耗用资源情况，使之能够针对不同产品选用成本动因并作为分配标用资源情况，使之能够针对不同产品选用成本动因并作为分配标准分配生产费用，使产品成本的计算更为准确，更加合理。准分配生产费用，使产品成本的计算更为准确，更加合理。四、四、 作业成本法的核算举例作业成本法的核算举例【实例10.11】 皖巢公司是一家只生产甲、乙两皖巢公司是一家只生产甲、乙两种产品的企业。甲产品产量高、技术水平要求种产品的企业。甲产品产量高、技术水平要求低，年
58、产量低，年产量10 00010 000件；乙产品产量低、技术水件；乙产品产量低、技术水平要求高，年产量平要求高，年产量5 0005 000件。在作业成本核算系件。在作业成本核算系统下，该企业按作业过程将制造费用划分为生统下，该企业按作业过程将制造费用划分为生产定单、质量检验、机器调整准备、机器维修、产定单、质量检验、机器调整准备、机器维修、原材料进货五个成本库。甲、乙产品的制造费原材料进货五个成本库。甲、乙产品的制造费用分配表如表用分配表如表10.8所示。所示。 根根据据表表10.810.8、表表10.910.9已已知知数数据据，按按全全部部成成本本法法和和作作业业成成本本法法两两种种不不同同
59、的的核核算算方方法法对对其其制制造造费费用用在在甲甲、乙乙两两种种产产品品之之间间进进行行分分配配，可可以得出不同的结果。以得出不同的结果。（1 1）按全部成本法计算的制造费用分配情况如下：）按全部成本法计算的制造费用分配情况如下：制造费用分配率制造费用分配率87 50087 500（7 5007 5001 2501 250）1010（元（元/ /小时）小时）甲产品应分配的制造费用甲产品应分配的制造费用7 500107 5001075 00075 000（元）（元）乙产品应分配的制造费用乙产品应分配的制造费用1 250101 2501012 50012 500（元）（元）（2 2）按作业成本法
60、计算的制造费用分配情况如下：）按作业成本法计算的制造费用分配情况如下：甲甲产产品品应应分分配配的的制制造造费费用用3002530025400104001030030300301207512075140751407540 00040 000（元）（元）乙乙产产品品应应分分配配的的制制造造费费用用10025100256001060010450304503028075280756075607547 50047 500（元）（元）通通过过以以上上计计算算，我我们们可可以以得得出出不不同同计计算算方方法法下下两两种种产产品品的的总总成成本本和和单位成本，如表单位成本，如表10.1010.10所示。所示。
61、 由由以以上上计计算算可可以以看看出出，采采用用不不同同的的成成本本计计算算方方法法，会会得得出出相相异异的的成成本本信信息息，而而不不同同的的成成本本信信息息会会直直接接影影响响企企业业的的经经营营决决策策。在在全全部部成成本本法法下下，这这种种不不合合理理的的成成本本费费用用可可能能会会导导致致不不合合理理的的定定价价，这这种种定定价价造造成成产产品品的的盈盈利利水水平平失失真真，表表面面盈盈利利的的产产品品可可能能是是由由于于低低估估成成本本费费用用，而而表表面面亏亏损损的的产产品品可可能能实实际际上上是是盈盈利利。它它和和全全部部成成本本法法所所分分配配的的对对象象都都是是产产品品或或
62、劳劳务务所所耗耗费费的的资资源源，只只不不过过具具体体分分配配到到每每一一种种产产品品或或劳劳务务上上的的费费用用不一样，所以得出了不同的单位成本。不一样，所以得出了不同的单位成本。五、五、 作业成本法的应用探讨作业成本法的应用探讨 作作业业成成本本法法在在一一些些制制造造费费用用占占成成本本比比重重较较大大的的企企业业推推行行。在具体应用时，可考虑采用以下措施。在具体应用时，可考虑采用以下措施。（1 1）不不必必要要求求制制造造费费用用全全部部参参加加分分配配，对对一一些些数数额额较较大大的的项项目目，如如车车间间生生产产特特定定产产品品的的设设备备维维修修费费、折折旧旧费费应应直直接接计计
63、入入该该产产品品成本，余下的制造费用再分配计入产品成本。成本，余下的制造费用再分配计入产品成本。（2 2）当当各各车车间间制制造造费费用用分分配配率率差差距距较较大大时时，尽尽管管成成本本采采用用一一级级核核算算，制制造造费费用用也也要要按按各各车车间间进进行行分分配配；规规模模大大的的企企业业可可缩缩小小核核算单位，按班组或工段归集、分配制造费用。算单位，按班组或工段归集、分配制造费用。（3 3）制制造造费费用用必必须须采采用用合合适适的的分分配配标标准准。若若一一个个车车间间用用一一个个标标准准分分配配制制造造费费用用难难以以保保证证其其准准确确性性时时，可可将将制制造造费费用用分分类类，
64、采采用用不不同同的的标标准准分分配配。例例如如，制制造造费费用用中中的的折折旧旧费费、修修理理费费、外外购购动动力力费费可可按按机机器器工工时时分分配配；机机物物料料消消耗耗、劳劳动动保保护护费费等等可可按按直直接人工成本分配。接人工成本分配。（4 4）用用折折合合工工时时进进行行分分配配。无无论论是是按按实实际际工工时时还还是是按按定定额额工工时时来来分分配配制制造造费费用用，都都忽忽视视了了各各种种生生产产设设备备每每小小时时制制造造费费用用水水平平的的不不同同，尤尤其其对对那那些些设设备备型型号号多多、精精密密性性相相差差悬悬殊殊的的企企业业。因因此此，必必须须根根据据实实际际情情况况，
65、将将设设备备分分为为若若干干类类，以以各各类类设设备备每每小小时时的的折折旧旧费费、修修理理费费、保保养养费费等等，或或每每小小时时加加工工价价格格为为依依据据，确确定定折折合合计计算算标标准准工工时时系系数数，然然后后根根据据这这个个系系数数将将各各种产品的各类工时折合为标准工时，据以分配制造费用。种产品的各类工时折合为标准工时，据以分配制造费用。 综综上上所所述述，作作业业成成本本法法从从本本质质上上来来说说就就是是一一种种费费用用分分配配方方法法，是是为为了了提提供供更更准准确确的的成成本本信信息息而而对对传传统统的的全全部部成成本本法法所所作作的的改改进进，它它并并不不是是完完全全否否定定传传统统的的全全部部成成本本法法，它它的的目目的的在在于于通通过过对对生生产产流流程程作作更更细细致致的的分分析析，更更准准确确地地分分配配制制造费用。造费用。
