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1、第十六章第十六章 会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正 贾晋黔贾晋黔 高级讲师高级讲师高级讲师高级讲师 1一、会计政策变更一、会计政策变更二、会计估计变更二、会计估计变更三、前期差错更正三、前期差错更正2 一、会计政策变更一、会计政策变更 （一）会计政策的概念（一）会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计政策，是指企业在会计确认、计量和会计确认、计量和报告报告中所采用的中所采用的原则、基础和会计处理方原则、基础和会计处理方法法。企业采用的会计计量基础也属于会计。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。政策。3v企业会计政策的选择和运用具有如下特点企业会计政策的选择和运
2、用具有如下特点：1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策政策范围内选择适用的会计政策 例如存货例如存货,企业应当采用先进先出法、加权平企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业在发生某项经济业务时，必须从允本。企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理方法中许选用的会计原则、基础和会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策。选择适合本企业实际情况的会计政策。 42.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计政策涉及会计原则、会计基础和
3、具体的会计处理方法的会计处理方法（1）会计政策所指的会计原则是指）会计政策所指的会计原则是指某一类某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则是笼统地指所有的会计原则。例如，借款费。例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则。客观性、实质重于形式等属于会计信息则。客观性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是统一的、不可选择的，不属于质量要求，是统一的、不可选择的，不属于特定原则。特定原则。 5（2）会计基础，主要是指会计确认基础和会）会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础。计计
4、量基础。 会计确认基础会计确认基础有有权责发生制和收付实现制权责发生制和收付实现制。企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。会计计量基础会计计量基础主要包括主要包括历史成本、重置成本、历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值可变现净值、现值和公允价值等。企业在进等。企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。度选择和使用会计基础。6（3）具体的会计处理方法，是指企业根据）具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具
5、体处理方法作出的具体选类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。例如允许企业在年限平均法、工作量择。例如允许企业在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法之间进法、双倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择，这些方法就行固定资产折旧方法的选择，这些方法就是具体的会计处理方法。是具体的会计处理方法。7 3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础的基础 4.会计政策应当保持前后各期的一致性会计政策应当保持前后各期的一致性 5.实务中某项交易或者事项的会计处理，具体实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则未作规范的，应当根据基本准则规
6、定的准则未作规范的，应当根据基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。定时，从其规定。8 （二）会计政策变更的概念（二）会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对会计政策变更，是指企业对相同的交易或相同的交易或事项事项由原来采用的会计政策改用另一会计由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。不得随意变更。9三三会计政策变更的条件会计政策变更的条件 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更
7、。会计后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，如果以前期间会计政策的运用是错错误的，如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。定进行处理。10 满足下列条件之一的，满足下列条件之一的，可以变更会计政策可以变更会计政策： 1法律、行政法规或者国家统一的会计制法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。度等要求变更。 2会计政策变更能够提供更可靠、更相关会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。的会计信息。11以下各项不属于会计政策变
8、更以下各项不属于会计政策变更： 1本期发生的交易或者事项与以前相比具本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。有本质差别而采用新的会计政策。 2对初次发生的或不重要的交易或者事项对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。采用新的会计政策。12 业业 务务 会计政会计政策变更策变更 会计估会计估计变更计变更 1.固定资产折旧方法、年限、净残固定资产折旧方法、年限、净残值变更值变更 2.无形资产摊销方法、年限、残值无形资产摊销方法、年限、残值变更变更 3.权益法转换为成本法权益法转换为成本法（40%转换为转换为1%） 4.权益法转换为成本法权益法转换为成本法（40%
9、转换为转换为80%） 5. 成本法转换为权益法成本法转换为权益法（80%转换为转换为30%） 13 业业 务务会计政会计政策变更策变更会计估会计估计变更计变更6. 成本法转换为权益法成本法转换为权益法（2%转换为转换为30%） 7.发出存货的计价方法的改变发出存货的计价方法的改变 8.投资性房地产后续计量方法由成投资性房地产后续计量方法由成本模式转换为公允价值模式本模式转换为公允价值模式 9.所得税的核算方法由应付税款法所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法变更为资产负债表债务法 10.建造合同由完成合同法变更为建造合同由完成合同法变更为完工百分比法完工百分比法 14四四会计政策变
10、更的核算会计政策变更的核算 1法定变更法定变更,按照国家相关会计规定执行按照国家相关会计规定执行 2自愿变更自愿变更,采用追溯调整法处理采用追溯调整法处理 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。相关项目进行调整的方法。15v会计政策变更的追溯调整法会计处理会计政策变更的追溯调整法会计处理 1计算会计政策变更的累积影响数计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更会
11、计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。额之间的差额。16 会计政策变更的累积影响数，通常可以通过会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：以下各步计算获得：1根据新的会计政策重新计算受影响的根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；前期交易或事项；2计算两种会计政策下的差异；计算两种会计政策下的差异；3计算差异的所得税影响金额；计算差异的所得税影响金额；17v应说明的是，一般来说，会计政策变更的追应说明的是，一般来说，会计
12、政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说也就是说不会涉及应交所得税的调整不会涉及应交所得税的调整；但追；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。税费用的调整。 184确定前期中每一期的税后差异；确定前期中每一期的税后差异；5计算会计政策变更的累积影响数。计算会计政策变更的累积影响数。2相关的账务处理相关的账务处理3调整报表相关项目调整报表相关项目4报表附注说明报表附注说明19【例例】甲公司从甲公司从2007
13、年年1月月1日起执行日起执行企业企业会计准则会计准则，从，从2007年年1月月1日起，所得税日起，所得税的核算方法由的核算方法由应付税款法应付税款法改为改为资产负债表债资产负债表债务法务法，所得税税率为，所得税税率为33%。企业预期从。企业预期从2008年起，该公司适用的所得税税率变更为年起，该公司适用的所得税税率变更为25%，甲公司预计，甲公司预计2007年年1月月1日存在的暂时性日存在的暂时性差异将在差异将在2008年年1月月1日以后转回。日以后转回。20 2006年末，资产负债表中存货账面价值为年末，资产负债表中存货账面价值为400万元，计税基础为万元，计税基础为450万元；固定资产万元
14、；固定资产账面价值为账面价值为1 100万元，计税基础为万元，计税基础为1 000万元；预计负债的账面价值为万元；预计负债的账面价值为150万元，计万元，计税基础为税基础为0。假定甲公司按。假定甲公司按10%提取法定盈提取法定盈余公积。余公积。21v要求：要求：1、计算所得税会计核算方法变更的累积影、计算所得税会计核算方法变更的累积影响数，确认递延所得税资产和递延所得税响数，确认递延所得税资产和递延所得税负债。负债。2、编制、编制2007年与上述会计政策变更的相年与上述会计政策变更的相关的会计分录。关的会计分录。22【分析分析】本题中给出本题中给出2008年的所得税税率为年的所得税税率为25%
15、，而，而且且2007年存在的暂时性差异预计也是在年存在的暂时性差异预计也是在2008年转回，则在计算递延所得税的时候，使用预年转回，则在计算递延所得税的时候，使用预期的所得税税率，也就是期的所得税税率，也就是2008年的所得税税年的所得税税率率25%，但是，但是“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”金金额的计算使用的是额的计算使用的是2007年的税率年的税率33%。231、计算所得税会计核算方法变更的累积影、计算所得税会计核算方法变更的累积影响数，确认递延所得税资产和递延所得税响数，确认递延所得税资产和递延所得税负债。负债。存货账面价值存货账面价值400万元万元计税基础计税基础450万元，产
16、生了可抵扣暂时性差异万元，产生了可抵扣暂时性差异50万元万元递延所得税资产递延所得税资产 5025%12.5（万元）（万元）24固定资产账面价值固定资产账面价值1100万元计税基础万元计税基础1000万元，产生了应纳税暂时性差异万元，产生了应纳税暂时性差异100万元万元递延所得税负债递延所得税负债 10025%25（万元）（万元）25预计负债账面价值预计负债账面价值150万元计税基础万元计税基础0产生了可抵扣暂时性差异产生了可抵扣暂时性差异150万元万元递延所得税资产递延所得税资产 15025%37.5（万元）（万元） 262、编制、编制2007年与上述会计政策变更的相关的年与上述会计政策变更
17、的相关的会计分录。会计分录。借：借：递延所得税资产递延所得税资产 50（12.537.5）贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润50借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润25贷：贷：递延所得税负债递延所得税负债25借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润2.5贷：盈余公积贷：盈余公积2.527 2未来适用法未来适用法 是指将变更后的会计政策应用于变更日及是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。影响数的方法。283会计政策变更的
18、会计处理方法的选择会计政策变更的会计处理方法的选择1国家有规定的，按国家有关规定执行。国家有规定的，按国家有关规定执行。2能追溯调整的，采用追溯调整法处理。能追溯调整的，采用追溯调整法处理。3不能追溯调整的，采用未来适用法处理。不能追溯调整的，采用未来适用法处理。 29 企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁损、遗失，如而销毁，或因不可抗力而毁损、遗失，如火灾、水灾等使会计政策变更的累积影响火灾、水灾等使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用更可以采用未来适用法未来适用法
19、进行处理。进行处理。30 二、会计估计变更二、会计估计变更 一一、会计估计及其变更的概念、会计估计及其变更的概念 1会计估计的概念会计估计的概念 会计估计会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。以最近可利用的信息为基础所作的判断。 例如：（例如：（1）坏账；（）坏账；（2）存货遭受毁损、全部或部）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；（分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限与净残值；）固定资产的耐用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计等
20、。）收入确认中的估计等。31 2会计估计变更的概念会计估计变更的概念 会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。如果以前法由年限平均法改为年数总和法。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。前期差错更正的规定进行会计处理。32二二会
21、计估计变更的核算会计估计变更的核算 企业对会计估计变更应当采用企业对会计估计变更应当采用未来适用法未来适用法处理。处理。 1会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。应当在变更当期予以确认。 2会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。确认。 3难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。33
22、三、前期差错更正三、前期差错更正一一前期差错的概念前期差错的概念 前期差错前期差错，是指由于没有运用或错误运用下，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：错报：1编报前期财务报表时预期能够取编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；得并加以考虑的可靠信息；2前期财务报前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。告批准报出时能够取得的可靠信息。34 前期差错通常包括计算错误、应用会计政前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈
23、等。影响，以及存货、固定资产盘盈等。35二二前期差错更正的会计处理前期差错更正的会计处理 1企业应当采用企业应当采用追溯重述法追溯重述法更正重要的前更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用可以采用未来适用法未来适用法更正。前期差错的重更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。体判断。 36 追溯重述法追溯重述法，是指在发现前期差错时，视，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务同该项前期差错从未发
24、生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。法的会计处理与追溯调整法相同。37 2确定确定前期差错影响数不切实可行前期差错影响数不切实可行的，可的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。未来适用法。 3企业应当在重要的前期差错发现当期的企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。财务报表中，调整前期比较数据。38
25、四四前期差错更正所得税的会计处理前期差错更正所得税的会计处理 1应交所得税的调整应交所得税的调整 按税法规定执行。税法允许调整应交所得税按税法规定执行。税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。不调整应交所得税。 2递延所得税资产和递延所得税负债的调整递延所得税资产和递延所得税负债的调整 若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。所得税资产或递延所得税负债。39【例例4】甲公司为增值税一般纳税企业。适用甲公司为增值税一般纳税企业。适用的所得税税率为的所得税税率
26、为25%，按净利润的，按净利润的10%提取提取法定盈余公积。法定盈余公积。2009年年5月月20日日，甲公司发，甲公司发现在现在2008年年12月月31日计算日计算A库存产品的可库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为万元，预计可变现净值应为700万元。万元。2008年年12月月31日，甲公司误将日，甲公司误将A库存产品库存产品的可变现净值预计为的可变现净值预计为900万元。万元。40 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 200 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 200 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 50 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 50 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 150 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 150 借：盈余公积借：盈余公积 15 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 1541
