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1、 第三章第三章 注册会计师的法律责任注册会计师的法律责任1 学习目的学习目的n 区分会计责任和审计责任；区分错误和舞区分会计责任和审计责任；区分错误和舞弊的概念；弊的概念；n 理解被审计单位经营失败和注册会计师审理解被审计单位经营失败和注册会计师审计失败之间的关系；计失败之间的关系；n 理解违约、过失和欺诈的概念。了解我国理解违约、过失和欺诈的概念。了解我国注册会计师法律责任的内容。注册会计师法律责任的内容。n 本章计划本章计划2 2学时。学时。2 课程内容课程内容 注册会计师法律责任的成因注册会计师法律责任的成因u法律责任相关的几组概念法律责任相关的几组概念u 对注册会计师责任的认定对注册会
2、计师责任的认定u 注册会计师法律责任的种类注册会计师法律责任的种类u 注册会计师如何避免法律责任注册会计师如何避免法律责任 3一、被审计单位责任和CPA责任n被审计单位的责任：被审计单位的责任：n 是对其编制的财务报表承担责任。其中：是对其编制的财务报表承担责任。其中：n 管理层责任管理层责任是在治理层监督下，按照会计准则和会是在治理层监督下，按照会计准则和会计制度的规定编制财务报表。计制度的规定编制财务报表。n 治理层责任治理层责任是对管理层编制财务报表的过程实施有是对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。效的监督。nCPA责任：责任：n 是按照独立审计准则对财务报表进行审计并发表审是按照
3、独立审计准则对财务报表进行审计并发表审计意见。计意见。4 （一）社会原因（一）社会原因 1 1、法律环境法律环境的变化。的变化。 2 2、监管监管措施日益完善，处罚力度日益增大。措施日益完善，处罚力度日益增大。 3 3、审计环境审计环境发生很大变化，审计风险变大。如企业规模发生很大变化，审计风险变大。如企业规模扩大，经营错纵复杂。扩大，经营错纵复杂。 4 4、消费者利益消费者利益的保护主义兴起。的保护主义兴起。 5 5、“深口袋深口袋”理论理论。意即在诉讼案件中，遭受损失的一。意即在诉讼案件中，遭受损失的一方可以向任何相关的有能力赔偿的人提取诉讼，而不管其是方可以向任何相关的有能力赔偿的人提取
4、诉讼，而不管其是否一责任。否一责任。二、注册会计师法律责任的成因二、注册会计师法律责任的成因5 （二）被审计单位方面原因（二）被审计单位方面原因 1 1、错误、错误 含义含义：是指导致财务报表错报的是指导致财务报表错报的非故意行为非故意行为。包括：。包括：为编表而为编表而收集和处理数据收集和处理数据时发生错误；时发生错误；由于疏忽和误解而做出由于疏忽和误解而做出不恰当的会计估计不恰当的会计估计；在运用与在运用与确认、计量、分类或列报（披露）确认、计量、分类或列报（披露）时发生时发生失误失误。 特征特征：非故意；多为个人行为；容易发现和查找；非故意；多为个人行为；容易发现和查找；一般后果不严重。
5、一般后果不严重。6 （二）被审计单位方面原因（二）被审计单位方面原因 2 2、舞弊：、舞弊： 含义含义：是指被审计单位的管理层、治理层、员工：是指被审计单位的管理层、治理层、员工 或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为故意行为。 有二类故意错报与财务报表审计相关有二类故意错报与财务报表审计相关：n 一是对财务信息做出虚假报告导致的错报一是对财务信息做出虚假报告导致的错报此类错报通常与管理层凌驾于控制之上有关。主要手段有：此类错报通常与管理层凌驾于控制之上有关。主要手段有：7编制编制虚假的会计分录虚假的会计分录，特别是在临近会计期末；，特别是在临
6、近会计期末；滥用或随意滥用或随意变更会计政策变更会计政策；不恰当地不恰当地调整会计估计调整会计估计；故意故意漏记、提前或推后漏记、提前或推后确认报告期内发生的确认报告期内发生的交易或事项交易或事项；隐瞒隐瞒可能影响报表金额的可能影响报表金额的事实事实；构造构造复杂的复杂的交易交易以歪曲财务状况或经营成果；以歪曲财务状况或经营成果；篡改篡改与重大或异常交易相关的与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款会计记录和交易条款。8n二是侵占资产导致的错报二是侵占资产导致的错报 指被审计单位的指被审计单位的管理层、员工非法占有单位的资产管理层、员工非法占有单位的资产。贪污贪污收入款项；收入款项；盗取盗取货
7、币资金、实物资产或无形资产；货币资金、实物资产或无形资产；对对虚构虚构的商品、劳务或交易付款；的商品、劳务或交易付款；将单位的资产将单位的资产挪为私用挪为私用。舞弊特征：舞弊特征：有目的；多为合伙行为或领导指使；不易有目的；多为合伙行为或领导指使；不易发现和查找；后果严重。发现和查找；后果严重。9 错误和舞弊的责任：错误和舞弊的责任： 防止或发现错误和舞弊是被审计单位治理层和管理层的防止或发现错误和舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。责任。 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。 管理层有责任建立良好的控制环境，并对可能发生重大管理层有责任建立良
8、好的控制环境，并对可能发生重大错报的风险实施管理。错报的风险实施管理。10（二）被审计单位方面原因（二）被审计单位方面原因n3 3、违反法规行为、违反法规行为n4 4、经营失败、经营失败n 经营失败经营失败，是指被审计单位在经营过程中，由于经，是指被审计单位在经营过程中，由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期。n 经营失败不一定存在审计失败。经营失败不一定存在审计失败。n 但是，报表使用者常常把被审计单位的经营失败与但是，报表使用者常常把被审计单位的经营失败与CPACPA的审计失败和审计责任相联系的审计失败和审计责任相联系。11 1 1、违约违约
9、 违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。 2 2、过失过失（二种情况）（二种情况） 过失是指在一定条件下，注会过失是指在一定条件下，注会缺少缺少应具有的应具有的合理谨慎合理谨慎而导而导致的致的审计失败审计失败。 （1 1）普通过失普通过失（一般过失）：是指没有严格保持职业上应（一般过失）：是指没有严格保持职业上应有的合理谨慎。即指注册会计师有的合理谨慎。即指注册会计师没有完全遵循没有完全遵循专业准则的要求。专业准则的要求。 （2 2）重大过失重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持。即指注：是指连起码的职业谨慎都不保持。即指注册会计师册会
10、计师完全没有遵循完全没有遵循专业准则的要求。专业准则的要求。 （三）（三）CPACPA方面原因方面原因12 3 3、欺诈欺诈（注册会计师舞弊）（注册会计师舞弊） 欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。欺诈的主要特征是欺诈的主要特征是具有不良动机具有不良动机。 4 4、推定欺诈推定欺诈 是指是指虽找不到欺诈或坑害他人不良动机虽找不到欺诈或坑害他人不良动机的证据，但却的证据，但却存存在极端或异常的过失。在极端或异常的过失。13三、对注册会计师方面责任的认定三、对注册会计师方面责任的认定 （一）没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定（一）
11、没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定 1 1、区分没有过失与过失区分没有过失与过失会计报表错报是否重大会计报表错报是否重大 （1 1）如果会计报表中）如果会计报表中存在重大错报存在重大错报，注册会计师运用，注册会计师运用常常规审计程序能够发现规审计程序能够发现但注册会计师但注册会计师由于疏忽而未能查出来由于疏忽而未能查出来重大过失重大过失； （2 2）如果会计报表）如果会计报表存在多数不算重大的错报存在多数不算重大的错报，注册会计，注册会计师运用常规审计程序能够发现，但注册会计师由于疏忽而师运用常规审计程序能够发现，但注册会计师由于疏忽而未未能考虑综合起来的严重影响能考虑综合起来的严重影响
12、普通过失普通过失。14 2 2、区分普通过失与重大过失区分普通过失与重大过失重要性和内部控制重要性和内部控制 （1 1）如果企业）如果企业内部控制不太健全内部控制不太健全，注册会计师，注册会计师没有调整实没有调整实质性程序质性程序的性质、时间和范围、而的性质、时间和范围、而未发现未发现由此产生的由此产生的重大错报重大错报重大过失；重大过失； （2 2）如果企业）如果企业内部控制非常健全内部控制非常健全，注册会计师，注册会计师没有调整实没有调整实质性程序质性程序的性质、时间和范围，而的性质、时间和范围，而未发现未发现由于职工由于职工串通舞弊串通舞弊导导致致的重大错报的重大错报普通过失普通过失。
13、15n3 3、区分重大过失与欺诈区分重大过失与欺诈n 所有的程序都做了，但所有的程序都做了，但有舞弊动机有舞弊动机欺诈欺诈；n 所有的程序都做了，所有的程序都做了，没有舞弊动机没有舞弊动机重大过失重大过失。n 具有不良动机是欺诈的主要特征，也是欺诈与过失具有不良动机是欺诈的主要特征，也是欺诈与过失的主要区别之一。的主要区别之一。 16对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，故意出具虚假审计意见的审计报告。故意出具虚假审计意见的审计报告。如果找到注册会计师如果找到注册会计师“明知明知”委托人存在错误与舞弊而委托人存在错误与舞弊而隐瞒实情
14、，做虚假陈述的证据，则属于欺诈；反之，属于过隐瞒实情，做虚假陈述的证据，则属于欺诈；反之，属于过失。失。（二）共同过失（二）共同过失对他人过失，受害人自己未能保持合理谨慎，因而蒙受对他人过失，受害人自己未能保持合理谨慎，因而蒙受损失。损失。17 （一）民事责任：赔偿责任（一）民事责任：赔偿责任 1 1、合同责任合同责任 前提前提：存在合同关系存在合同关系（签订业务约定书）（签订业务约定书） 2 2、侵权责任侵权责任 委托人或第三方依赖和利用经委托人或第三方依赖和利用经CPACPA审计的报表做出决策，审计的报表做出决策，而报表存在错报，导致委托人或第三方遭受损失，委托人或而报表存在错报，导致委托
15、人或第三方遭受损失，委托人或第三方要求赔偿。第三方要求赔偿。 前提前提：存在损失的事实；存在违法行为；存在因果关存在损失的事实；存在违法行为；存在因果关系；主观上存在过错。系；主观上存在过错。四、注册会计师法律责任的种类四、注册会计师法律责任的种类18 （二）行政责任（二）行政责任 处罚者：省级以上人民政府财政部门；处罚者：省级以上人民政府财政部门； 行政处罚内容：行政处罚内容： 对对CPACPA个人个人：警告、暂停执业、吊销注册会计师证书警告、暂停执业、吊销注册会计师证书。 对对事务所事务所：警告、暂停执业、撤销、警告、暂停执业、撤销、没收非法所得、没收非法所得、罚款、罚款、 行政处罚的时效
16、（两年）。行政处罚的时效（两年）。 19 （三）刑事责任（三）刑事责任 1 1、适应的法律规范：注会法、公司法、证券法、刑法、适应的法律规范：注会法、公司法、证券法、刑法 2 2、前提前提：存在违法事实；提供重大虚假报告；情节严存在违法事实；提供重大虚假报告；情节严重，造成严重后果。重，造成严重后果。20违约、过失和欺诈与相应法律责任违约、过失和欺诈与相应法律责任项目项目含义含义承担的法律责任承担的法律责任违约违约行政责任、民事责任行政责任、民事责任普通过失普通过失同上同上重大过失重大过失同上同上欺诈欺诈民事责任、刑事责任民事责任、刑事责任三种法律责任，三种法律责任，可以单处，也可并处可以单处
17、，也可并处。 21五、注册会计师如何避免法律诉讼五、注册会计师如何避免法律诉讼（一）注册会计师减少过失和防止欺诈的基本要求（一）注册会计师减少过失和防止欺诈的基本要求 增强执业独立性；增强执业独立性； 保持职业谨慎；保持职业谨慎； 强化执业监管。强化执业监管。22（二）注册会计师避免法律诉讼的具体措施（二）注册会计师避免法律诉讼的具体措施n1 1、严格遵循职业道德和专业标准；、严格遵循职业道德和专业标准；n2 2、建立、健全事务所质量控制制度；、建立、健全事务所质量控制制度；n3 3、签订业务约定书；、签订业务约定书；n4 4、审慎选择被审计单位；、审慎选择被审计单位；n5 5、深入了解被审计
18、单位业务；、深入了解被审计单位业务；n6 6、提取风险基金或购买责任保险；、提取风险基金或购买责任保险；n7 7、聘请律师。、聘请律师。 23本章重点、难点本章重点、难点u错误和舞弊错误和舞弊u违约、过失和欺诈违约、过失和欺诈u注册会计师责任的种类注册会计师责任的种类u注册会计师法律责任的认定注册会计师法律责任的认定241 1、什么是经营失败和审计失败？二者有何关系？、什么是经营失败和审计失败？二者有何关系？2 2、注册会计师法律责任的成因有哪些？、注册会计师法律责任的成因有哪些？3 3、简述错误和舞弊的会议以及表现形式。、简述错误和舞弊的会议以及表现形式。4 4、注册会计师法律责任的内容有哪些？、注册会计师法律责任的内容有哪些？ 5 5、如何认定注册会计师的各种法律责任？、如何认定注册会计师的各种法律责任？6 6、注册会计师为避免审计诉讼应采取哪些措施？、注册会计师为避免审计诉讼应采取哪些措施？7 7、什么是普通过失和重大过失？举例说明。、什么是普通过失和重大过失？举例说明。本章思考与练习本章思考与练习25
