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1、企业所得税与会计差异有企业所得税与会计差异有关问题讲解关问题讲解国家税务总局所得税司国家税务总局所得税司（河北省石家庄市（河北省石家庄市2010年年4月月1日）日）第一部分第一部分 收入财税差异问题收入财税差异问题一、收入的概述一、收入的概述n n会计：会计：会计：会计：n n收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总益增加、与所有者投入资本无关
2、的经济利益的总流入。流入。流入。流入。包括：销售商品收入包括：销售商品收入包括：销售商品收入包括：销售商品收入提供劳务收入提供劳务收入提供劳务收入提供劳务收入让渡资产使用权收入（利息收入、无形资产让渡资产使用权收入（利息收入、无形资产让渡资产使用权收入（利息收入、无形资产让渡资产使用权收入（利息收入、无形资产使用费收入）使用费收入）使用费收入）使用费收入）n n企业发生的既不属于经常性活动，也不属于与企业发生的既不属于经常性活动，也不属于与企业发生的既不属于经常性活动，也不属于与企业发生的既不属于经常性活动，也不属于与经常性活动有关的其他活动导致经济利益的流入经常性活动有关的其他活动导致经济利
3、益的流入经常性活动有关的其他活动导致经济利益的流入经常性活动有关的其他活动导致经济利益的流入属于营业外收入。属于营业外收入。属于营业外收入。属于营业外收入。n n税法：税法：税法：税法：n n收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。种来源取得的收入。种来源取得的收入。种来源取得的收入。 不征税收入不征税收入不征税收入不征税收入 收入总额收入总额收入总额收入总额 免税收入免税收入免税收入免税收入 应税收入应税收入应税收入应税收入 征税收入征税收入征税收
4、入征税收入n n，按照组织收入形成：税法规定，企业以，按照组织收入形成：税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括：收入，为收入总额。具体包括：n n（一）销售货物收入；（一）销售货物收入；n n（二）提供劳务收入；（二）提供劳务收入；n n（三）转让财产收入；（三）转让财产收入；n n（四）股息、红利等权益性投资收益；（四）股息、红利等权益性投资收益；n n（五）利息收入；（五）利息收入；n n（六）租金收入；（六）租金收入；n n（七）特许权使用费收入；（七）特许权使用费收入；n n（八）接受捐赠收入；（八）接受捐赠收
5、入；n n（九）其他收入。（九）其他收入。n n（税法第六条）（税法第六条）二、税法与会计对收入的差异二、税法与会计对收入的差异n n会计核算的主要目的是向管理者、投资者、会计核算的主要目的是向管理者、投资者、债权人和潜在的投资者全面、真实、准确债权人和潜在的投资者全面、真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果及财务地反映企业的财务状况、经营成果及财务状况的变动情况。状况的变动情况。n n会计核算要遵循客观性原则、实质重于形会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则，注重收入实质性式的原则和谨慎性原则，注重收入实质性的实现，而不仅仅是收入法律上的实现。的实现，而不仅仅是收入法律上
6、的实现。n n税法的目的是对纳税人在一定时期内所获税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入进行测定，从而对此课征一得的经济收入进行测定，从而对此课征一定量的税收，以保证国家的财政收入，满定量的税收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。足政府实现经济和社会职能的需要。n n税款的征收要遵循法律性原则和确保收入税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则，注重界定和准确计算应纳税额的的原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。计税依据。因此，两者在确认原则、收入范围、收入因此，两者在确认原则、收入范围、收入确认选择方式不同。确认选择方式不同。三、具体收入的差异和分析三、
7、具体收入的差异和分析n n 商品销售收入的差异商品销售收入的差异商品销售收入的差异商品销售收入的差异n n1 1、会计确认标准、会计确认标准、会计确认标准、会计确认标准 企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给购货方；购货方；购货方；购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施有效控制；理权，也没有对已出售的商品实施有效控制
8、；理权，也没有对已出售的商品实施有效控制；理权，也没有对已出售的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；收入的金额能够可靠计量；收入的金额能够可靠计量；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关经济利益很可能流入企业；相关经济利益很可能流入企业；相关经济利益很可能流入企业；相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。量。量。量。2 2、 会计确认金额：会计确认金额：会计确认金额：会计确认金额： 销售商品的收入，应按企业与购货方签订的合同销售商品的收入，应按企业
9、与购货方签订的合同销售商品的收入，应按企业与购货方签订的合同销售商品的收入，应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。或协议金额或双方接受的金额确定。或协议金额或双方接受的金额确定。或协议金额或双方接受的金额确定。现金折扣在实际发生时作为当期费用；现金折扣在实际发生时作为当期费用；现金折扣在实际发生时作为当期费用；现金折扣在实际发生时作为当期费用；销售折让在实际发生时冲减当期收入。销售折让在实际发生时冲减当期收入。销售折让在实际发生时冲减当期收入。销售折让在实际发生时冲减当期收入。销售退回：销售退回：销售退回：销售退回：n n 不属于资产负债表日后事项的退回不属于资产负债表日后
10、事项的退回不属于资产负债表日后事项的退回不属于资产负债表日后事项的退回n n 属于资产负债表日后事项的退回属于资产负债表日后事项的退回属于资产负债表日后事项的退回属于资产负债表日后事项的退回 n n3、税收规定：、税收规定：n n国家税务总局关于国家税务总局关于国家税务总局关于国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题确认企业所得税收入若干问题确认企业所得税收入若干问题确认企业所得税收入若干问题的通知的通知的通知的通知( (国税发国税发国税发国税发【20082008】875875号号号号) )n n企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的企业销售
11、商品同时满足下列条件的，应确认收入的企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：实现：实现：实现：n n（1 1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；权相关的主要风险和报酬转移给购货方；权相关的主要风险和报酬转移给购货方；权相关的主要风险和报酬转移给购货方；n n（2 2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相
12、联系的继续管理权，也没有实施有效控制；权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；n n（3 3）收入的金额能够可靠地计量；）收入的金额能够可靠地计量；）收入的金额能够可靠地计量；）收入的金额能够可靠地计量；n n（4 4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。核算。核算。核算。n n符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，符合上款收入确
13、认条件，采取下列商品销售方式的，符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：应按以下规定确认收入实现时间：应按以下规定确认收入实现时间：应按以下规定确认收入实现时间：n n（1 1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。收手续时确认收入。收手续时确认收入。收手续时确认收入。n n（2 2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品）销售商品采取预收款方式的，在发出商品）销售商品采取预收款方式的，在发出商品）销售商品采取预收款方式的，在发出商
14、品时确认收入。时确认收入。时确认收入。时确认收入。n n（3 3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接）销售商品需要安装和检验的，在购买方接）销售商品需要安装和检验的，在购买方接）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。程序比较简单，可在发出商品时确认收入。程序比较简单，可在发出商品时确认收入。程序比较简单，可在发出商品时确认收入。n n（4 4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，）
15、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。在收到代销清单时确认收入。在收到代销清单时确认收入。在收到代销清单时确认收入。n n采用售后回购方式销售商品的，销售的商采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差
16、额应在回购期间确认为利息原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。费用。n n销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。商品作为购进商品处理。n n商业折扣的处理：商业折扣的处理：n n企业为促进商品销售而在商品价格上给予企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除。商品销售涉及商业折扣的，的价格扣除。商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商品收入金额。n n现金折扣的处理：现金折扣的处理：n n债
17、权人为鼓励债务人在规定的期限内付款债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。而向债务人提供的债务扣除。n n销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。n n销售折让的处理：销售折让的处理：n n企业因售出商品的质量不合格等原因而在企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。售价上给予的减让。n n企业已经确认销售收入的售出商品发生销企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让，应当在发生当期
18、冲减当期销售商售折让，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。品收入。n n销售退回的处理：销售退回的处理：n n企业因售出商品质量、品种不符合要求等企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。原因而发生的退货属于销售退回。n n企业已经确认销售收入的售出商品发生销企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。品收入。 视同销售是指会计上不作为销售核算，视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入、计缴税而在税收上作为销售，确认收入、计缴税金的商品或劳务的转移行为。金的商品或劳务的转移行为
19、。4、视同销售、视同销售税收上视同收入税收上视同收入n n 企业发生非货币性资产交换、偿债、产品企业发生非货币性资产交换、偿债、产品自用，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、自用，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。有规定的除外。（条例第二十五条）（条例第二十五条）n n例外情况，国税函发例外情况，国税函发2008828号号n nn n一是，企业发生下列情形的处置资产，一是，
20、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。续计算。n nn n（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；n n（二）改变资产形状、结构或性能；（二）改变资产形状、结构或性能；（二）改变资产形状、结构或性能；（二）改变资产形状
21、、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；或经营）；或经营）；或经营）；n n （四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；n n（五）上述两种或两种以上情形的混合；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（五）上述两种或两种以上情形的混合；n n（六）其他不改变资产所有权属的用途。（六）其他
22、不改变资产所有权属的用途。（六）其他不改变资产所有权属的用途。（六）其他不改变资产所有权属的用途。n n二是，企业将资产移送他人的下列情形，因资产二是，企业将资产移送他人的下列情形，因资产二是，企业将资产移送他人的下列情形，因资产二是，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。按规定视同销售确定收入。按规定视同销售确定收入。按规定视同销售确定收入。n n（一）用于市场推广或销售；（一）用于市场推广或销售；（一）
23、用于市场推广或销售；（一）用于市场推广或销售；n n（二）用于交际应酬；（二）用于交际应酬；（二）用于交际应酬；（二）用于交际应酬；n n（三）用于职工奖励或福利；（三）用于职工奖励或福利；（三）用于职工奖励或福利；（三）用于职工奖励或福利；n n（四）用于股息分配；（四）用于股息分配；（四）用于股息分配；（四）用于股息分配；n n（五）用于对外捐赠；（五）用于对外捐赠；（五）用于对外捐赠；（五）用于对外捐赠；n n（六）其他改变资产所有权属的用途（六）其他改变资产所有权属的用途（六）其他改变资产所有权属的用途（六）其他改变资产所有权属的用途。n n三是，企业发生第二条规定情形时，应当三是，企
24、业发生第二条规定情形时，应当视同销售，计价如下：视同销售，计价如下：n n属于企业自制的资产，应按企业同类资产属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。入。视同销售业务分析n n分配股利n n应付职工薪酬n n具有商业实质的非货币交易n n债务重组 会计上也确认收入n n广告广告n n样品样品n n捐赠捐赠n n赞助赞助会计按成本转帐不作收会计按成本转帐不作收入入劳务收入的差异劳务收入的差异n n1、不跨年度劳务收入规定一致：不跨年度劳务收入规定一致：采
25、用完成合同法，按合同或协议总金额确采用完成合同法，按合同或协议总金额确认收入，确认标准同商品销售。认收入，确认标准同商品销售。n n2、跨年度的劳务收入的差异：、跨年度的劳务收入的差异：税法规定，只要企业从事了劳务，就按完税法规定，只要企业从事了劳务，就按完工进度或者完成的工作量确认收入实现，工进度或者完成的工作量确认收入实现，而会计还要考虑交易结果能否可靠估计。而会计还要考虑交易结果能否可靠估计。 提供劳务收入差异分析提供劳务收入差异分析 资产负债表日劳务交易结果不能可靠估计资产负债表日劳务交易结果不能可靠估计资产负债表日劳务交易结果不能可靠估计资产负债表日劳务交易结果不能可靠估计 （1 1
26、 1 1）劳务成本预计能够得到补偿，从稳健性原则考虑，企业）劳务成本预计能够得到补偿，从稳健性原则考虑，企业）劳务成本预计能够得到补偿，从稳健性原则考虑，企业）劳务成本预计能够得到补偿，从稳健性原则考虑，企业发生的劳务成本确认收入，并按规定结转成本。发生的劳务成本确认收入，并按规定结转成本。发生的劳务成本确认收入，并按规定结转成本。发生的劳务成本确认收入，并按规定结转成本。不产生不产生不产生不产生利润利润利润利润 （2 2 2 2）如果已发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能）如果已发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能）如果已发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能）如果已发生的劳
27、务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已发生的劳务成够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已发生的劳务成够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已发生的劳务成够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已发生的劳务成本的差本，作为当期费用，确认的金额小于已发生的劳务成本的差本，作为当期费用，确认的金额小于已发生的劳务成本的差本，作为当期费用，确认的金额小于已发生的劳务成本的差额，作为当期损失。额，作为当期损失。额，作为当期损失。额，作为当期损失。 （3 3 3 3）如如如如果果果果已已已已发发发发生生生生的的的的劳劳劳劳务
28、务务务成成成成本本本本全全全全部部部部不不不不能能能能得得得得到到到到补补补补偿偿偿偿，应应应应按按按按已已已已发发发发生生生生的的的的劳劳劳劳务务务务成成成成本本本本作作作作为为为为当当当当期期期期费费费费用用用用，不不不不确确确确认认认认收收收收入入入入。这这这这种种种种处处处处理理理理方方方方式式式式一一一一般般般般会产生亏损。会产生亏损。会产生亏损。会产生亏损。 强调已发生的劳务总成本是否能够得到补偿强调已发生的劳务总成本是否能够得到补偿强调已发生的劳务总成本是否能够得到补偿强调已发生的劳务总成本是否能够得到补偿n n差异：差异：差异：差异：n n会计上采用谨慎性原则，必须考虑企业的经
29、会计上采用谨慎性原则，必须考虑企业的经会计上采用谨慎性原则，必须考虑企业的经会计上采用谨慎性原则，必须考虑企业的经营风险，不能多计资产和收益；营风险，不能多计资产和收益；营风险，不能多计资产和收益；营风险，不能多计资产和收益；n n税法上确认时，强调税收均衡入库，只要企税法上确认时，强调税收均衡入库，只要企税法上确认时，强调税收均衡入库，只要企税法上确认时，强调税收均衡入库，只要企业从事了劳务，就按完工进度或者完成的工业从事了劳务，就按完工进度或者完成的工业从事了劳务，就按完工进度或者完成的工业从事了劳务，就按完工进度或者完成的工作量确认收入的实现作量确认收入的实现作量确认收入的实现作量确认收
30、入的实现让渡资产使用权收入的差异让渡资产使用权收入的差异n n1、会计规定：、会计规定：n n利息收入、使用费收入确认原则：同时满利息收入、使用费收入确认原则：同时满足两个条件，一是相关经济利益很可能流足两个条件，一是相关经济利益很可能流入企业；二是收入金额能够可靠地计算。入企业；二是收入金额能够可靠地计算。n n利息、让渡资产使用权收入的计量：利息、让渡资产使用权收入的计量：n n利息收入金额，按照他人使用本企业货币利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；资金的时间和实际利率计算确定；n n使用费收入金额，按照有关合同或协议约使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的
31、收费时间和方法计算确定。定的收费时间和方法计算确定。 n n2、 税收规定税收规定：n n实施条例实施条例实施条例实施条例第第第第1818条：企业所得利息收入，按条：企业所得利息收入，按条：企业所得利息收入，按条：企业所得利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。的实现。的实现。的实现。n n实施条例实施条例实施条例实施条例第第第第1919条：租金收入，按照合同约条：租金收入，按照合同约条：租金收入，按照合同约条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期
32、确认收入的实现。定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。n n实施条例实施条例实施条例实施条例第第第第2020条：特许权使用费收入，按条：特许权使用费收入，按条：特许权使用费收入，按条：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。的日期确认收入的实现。的日期确认收入的实现。的日期确认收入的实现。n n3 3、有关具体规定，租金收入具体确认问题、有关具体规定，租
33、金收入具体确认问题、有关具体规定，租金收入具体确认问题、有关具体规定，租金收入具体确认问题n n国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函收问题的通知（国税函收问题的通知（国税函收问题的通知（国税函201020107979号）号）号）号）n n其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据度，且租金
34、提前一次性支付的，根据度，且租金提前一次性支付的，根据度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例实施条例实施条例实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。入相关年度收入。入相关年度收入。入相关年度收入。n n4、差异分析、差异分析n n会计确认收入是权责发生制会计确认收入是权责发生制n n税
35、法是合同约定收入实现。税法是合同约定收入实现。n n如果合同约定的付款日期不符合权责发生如果合同约定的付款日期不符合权责发生制，则产生时间性差异。制，则产生时间性差异。n n国债利息收入免税。国债利息收入免税。n n 实施条例实施条例实施条例实施条例第第第第2323条规定，建筑、安装、装条规定，建筑、安装、装条规定，建筑、安装、装条规定，建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；以
36、按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。成的工作量确定收入的实现。成的工作量确定收入的实现。成的工作量确定收入的实现。n n企业能够可靠预计收入和配比费用的按照完工企业能够可靠预计收入和配比费用的按照完工
37、企业能够可靠预计收入和配比费用的按照完工企业能够可靠预计收入和配比费用的按照完工进度或完工百分比法确认收入；不能可靠预计进度或完工百分比法确认收入；不能可靠预计进度或完工百分比法确认收入；不能可靠预计进度或完工百分比法确认收入；不能可靠预计的，按税务机构确定的方法预缴所得税，工程的，按税务机构确定的方法预缴所得税，工程的，按税务机构确定的方法预缴所得税，工程的，按税务机构确定的方法预缴所得税，工程完成时汇算清缴。完成时汇算清缴。完成时汇算清缴。完成时汇算清缴。建造合同收入的差异建造合同收入的差异n n 建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业建造合同的结
38、果能够可靠估计的情况下，企业建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认合同收入，与企业所得采用完工百分比法确认合同收入，与企业所得采用完工百分比法确认合同收入，与企业所得采用完工百分比法确认合同收入，与企业所得税的规定是一致的。税的规定是一致的。税的规定是一致的。税的规定是一致的。n n 建造合同的结果不能可靠地估计的情况下，建造合同的结果不能可靠地估计的情况下，建造合同的结果不能可靠地估计的情况下，建造合同的结果不能可靠地估计的情况下， 会会会会计不采用完工百分比法，税法不考虑建造合同计不采用完工百分比法，税法不考虑建造合同计不采用完工百分比法，税法不考虑建造合同计不采用完
39、工百分比法，税法不考虑建造合同的结果能否可靠估计，主要是依据建造合同的的结果能否可靠估计，主要是依据建造合同的的结果能否可靠估计，主要是依据建造合同的的结果能否可靠估计，主要是依据建造合同的进度确认收入。进度确认收入。进度确认收入。进度确认收入。n n1、技术转让收入的差异、技术转让收入的差异n n一个纳税年度内，居民企业技术转让所一个纳税年度内，居民企业技术转让所一个纳税年度内，居民企业技术转让所一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过得不超过得不超过得不超过500500万元的部分，免征企业所万元的部分，免征企业所万元的部分，免征企业所万元的部分，免征企业所得税；超过得税；超过得税；超过得
40、税；超过500500万元的部分，减半征收万元的部分，减半征收万元的部分，减半征收万元的部分，减半征收企业所得税。企业所得税。企业所得税。企业所得税。 实施条例实施条例实施条例实施条例第第第第9090条：条：条：条： n（六）、特殊收入的差异（六）、特殊收入的差异n n企业会计制度企业会计制度企业会计制度企业会计制度规定，工程达到规定，工程达到规定，工程达到规定，工程达到预计可使用预计可使用预计可使用预计可使用状态状态状态状态前因进行试运转所发生的净收入，计入工程成本。前因进行试运转所发生的净收入，计入工程成本。前因进行试运转所发生的净收入，计入工程成本。前因进行试运转所发生的净收入，计入工程成
41、本。n n企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程存商品时，按实际销
42、售收入或按预计售价冲减工程存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本成本成本成本。n n企业所得税实施条例规定企业所得税实施条例规定企业所得税实施条例规定企业所得税实施条例规定 自建的固定资产，以自建的固定资产，以自建的固定资产，以自建的固定资产，以竣工竣工竣工竣工结算前结算前结算前结算前 发生的实际支出为计税成本。发生的实际支出为计税成本。发生的实际支出为计税成本。发生的实际支出为计税成本。 企业在建工企业在建工企业在建工企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而程发生的试运行收入，应并
43、入总收入予以征税，而程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。待具体明确。不能直接冲减在建工程成本。待具体明确。不能直接冲减在建工程成本。待具体明确。不能直接冲减在建工程成本。待具体明确。2、在建工程试运行收入的差异、在建工程试运行收入的差异3、补贴收入 企业会计制度规定，补贴收入是指企业企业会计制度规定，补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补
44、贴。政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。 （政府补助）n n会计准则：政府补助收入的确认与计量会计准则：政府补助收入的确认与计量n n1.政府补助收入的确认条件政府补助收入的确认条件n n（1）企业能够满足政府补助所附条件；）企业能够满足政府补助所附条件；n n（2）企业能够收到政府补助。）企业能够收到政府补助。n n具体划分：具体划分：n n（1）与资产相关的政府补助的确认。）与资产相关的政府补助的确认。（2）与收益相关的政府补助确认（）与收益相关的政府补助确认（3）需）需要返还的政府补助的确认要返还的政府补助的确认差异分析差异分析会计上按权责发生制确认收入。与资产相关的政会计上按权责发生制
45、确认收入。与资产相关的政会计上按权责发生制确认收入。与资产相关的政会计上按权责发生制确认收入。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或的政府补助用于补偿企业以后期间
46、的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。期间，计入当期损益。期间，计入当期损益。期间，计入当期损益。而企业所得税对补贴收入按收付实现制确认收益，而企业所得税对补贴收入按收付实现制确认收益，而企业所得税对补贴收入按收付实现制确认收益，而企业所得税对补贴收入按收付实现制确认收益，除税法规定国务院、财政部和国家税务总局规定除税法规定国务院、财政部和国家税务总局规定除税法规定国务院、财政部和国家税务总局规定除税法规定国务院、财政部和国家税务总局
47、规定不计入损益外，应一律并入实际收到补助收入年不计入损益外，应一律并入实际收到补助收入年不计入损益外，应一律并入实际收到补助收入年不计入损益外，应一律并入实际收到补助收入年度的应税所得额，征收企业所得税。度的应税所得额，征收企业所得税。度的应税所得额，征收企业所得税。度的应税所得额，征收企业所得税。税收的不征税收入n n“不征税收入不征税收入”是我国企业所得税法中新是我国企业所得税法中新增加的一个概念，是指从企业所得税原理增加的一个概念，是指从企业所得税原理上讲应不列入征税范围的收入范畴。我国上讲应不列入征税范围的收入范畴。我国税法规定不征税收入，其主要目的是对非税法规定不征税收入，其主要目的
48、是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。入从应税总收入中排除。n n 税法对下列收入不征税：税法对下列收入不征税：n（一）财政拨款；（一）财政拨款；n（二）依法收取并纳入财政管理的（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；行政事业性收费、政府性基金；n（三）国务院规定的其他不征税收（三）国务院规定的其他不征税收入。入。n（条例第二十六条）（条例第二十六条）n n财政部税务总局关于财政性资金、行政事财政部税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知策问
49、题的通知(2008151号号)n n1、财政性资金、财政性资金n n（1）企业取得的各类财政性资金，除属）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。以外，均应计入企业当年收入总额。n nn n（2）对企业取得的由国务院财政、税务主）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。应纳税所得额时从收入总额中减除。n nn n（3）纳入预算管理的事业
50、单位、社会团体）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。的除外。n n所称财政性资金，是指企业取得的来源于所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专
51、项资金，包款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资直接投资n n2、关于政府性基金和行政事业性收费、关于政府性基金和行政事业性收费n n（1）企业按照规定缴纳的、由国务院或财）企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金
52、以及由国务院政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。n n（2）企业收取的各种基金、收费，应计入）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。企业当年收入总额。n n（3）对企业依照法律、法规及国务院有关）对企业依照法律、法规
53、及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。从收入总额中减除。n n从从2008年年1月月1日起执行。日起执行。n n关于专项用途关于专项用途财政性资金财政性资金有关企业所得税有关企业所得税处理问题的通知处理问题的通知n n(财税财税200987号号)n n一、对企业在一、对企业在2008年年1月月1日至日至2010年年12
54、月月31日期间从县级以上各级人民政府财政部日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：从收入总额中减除：n n（一）企业能够提供资金拨付文件，且文（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；件中规定该资金的专项用途；n n（二）财政部门或其他拨付资金的政府部（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的门对该资金有专门的资金管理办法资金管理办法或具
55、体或具体管理要求；管理要求；n n（三）企业对该资金以及以该资金发生的（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。支出单独进行核算。n n企业将符合本通知规定条件的财政性资金企业将符合本通知规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在作不征税收入处理后，在5年（年（60个月）内个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
56、纳税所得额时扣除。n n国家税务总局国家税务总局n n关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知所得税处理问题的通知n n国税函国税函2009118号号n n(一一一一) )企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入：转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入：转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入：转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入：n n固定资产重置或改良支出固定资产重置或改良支
57、出固定资产重置或改良支出固定资产重置或改良支出n n技术改造支出技术改造支出技术改造支出技术改造支出n n职工安置职工安置职工安置职工安置n n准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。计入企业应纳税所得额。计入企业应纳税所得额。计入企业应纳税所得额。n n(二二)企业没有重置或改良
58、固定资产、技术改企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。税所得额，计算缴纳企业所得税。n n注意事项：注意事项：n n（1）企业利用政策性搬迁或处置收入购置）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在
59、企业所得税税前定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。扣除。n n（2）企业从规划搬迁次年起的五年内，其）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。的，企业搬迁收入按上述规定处理。n n关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知（知（知（知（ 财税财税财税财税20081362008136号）号）号）号）
60、n n对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股
61、票债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。企业所得税不征税收入。企业所得税不征税收入。企业所得税不征税收入。n n财政部财政部国家税务总局国家税务总局n n关于期货投资者保障基金有关税收问题的关于期
62、货投资者保障基金有关税收问题的通知通知n n财税财税200968号号2009-08-31n n经国务院批准，现对期货投资者保障基经国务院批准，现对期货投资者保障基金（以下简称期货保障基金）有关税收政金（以下简称期货保障基金）有关税收政策问题通知如下：策问题通知如下：n n一、对中国期货保证金监控中心有限一、对中国期货保证金监控中心有限责任公司（以下简称期货保障基金公司）责任公司（以下简称期货保障基金公司）根据根据期货投资者保障基金管理暂行办法期货投资者保障基金管理暂行办法（证监会令第（证监会令第38号，以下简称号，以下简称暂行办暂行办法法）取得的下列收入，不计入其应征企）取得的下列收入，不计入
63、其应征企业所得税收入：业所得税收入：n n1.期货交易所按风险准备金账户总额的期货交易所按风险准备金账户总额的15%和交易手续费的和交易手续费的3%上缴的期货保障基上缴的期货保障基金收入；金收入；n n2.期货公司按代理交易额的千万分之五至期货公司按代理交易额的千万分之五至十上缴的期货保障基金收入；十上缴的期货保障基金收入；n n3.依法向有关责任方追偿所得；依法向有关责任方追偿所得；n n4.期货公司破产清算所得；期货公司破产清算所得；n n5.捐赠所得。捐赠所得。n第二部分第二部分 n成本费用财税差异问题成本费用财税差异问题一、税收规定税前扣除的要求一、税收规定税前扣除的要求n1、真实性是
64、税前扣除的首要条件。、真实性是税前扣除的首要条件。真实性是指除税法规定的加计费用真实性是指除税法规定的加计费用等扣除外，任何支出除非确属已经等扣除外，任何支出除非确属已经真实发生，否则不得在税前扣除。真实发生，否则不得在税前扣除。n2、合法性是指支出必须符合税法、合法性是指支出必须符合税法有关扣除的规定，即使按财务会计有关扣除的规定，即使按财务会计法规或制度规定可作为费用支出，法规或制度规定可作为费用支出，如果不符合税收法律、行政法规的如果不符合税收法律、行政法规的规定，也不得在企业所得税前扣除。规定，也不得在企业所得税前扣除。n3、合理性是指可在税前扣除的支、合理性是指可在税前扣除的支出是正
65、常和必要的，计算和分配的出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规和会方法应该符合一般的经营常规和会计惯例计惯例。二、税前扣除的其他原则二、税前扣除的其他原则n n纳税人经营活动中发生各项支出在真纳税人经营活动中发生各项支出在真实、合法和合理基本条件的基础上，实、合法和合理基本条件的基础上，一般情况下还要遵循权责发生制原则、一般情况下还要遵循权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则。配比原则、相关性原则、确定性原则。这些原则既是税前扣除确认时间的要这些原则既是税前扣除确认时间的要求，又是税前扣除必须符合的条件。求，又是税前扣除必须符合的条件。三、税前扣除的注意事项三、税前
66、扣除的注意事项n n1、企业发生的支出应当区分收益性支、企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。发生当期直接扣除。n n2、除企业所得税法和本条例另有规定、除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。金、损失和其他支出，不得重复扣除。n n3、企业的不征税收入用于支出所形成、企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者
67、财产，不得扣除或者计算的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。对应的折旧、摊销扣除。n n4、企业发生的损失，减除责任人赔偿、企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，作为扣除额。和保险赔款后的余额，作为扣除额。n n5、企业已经作为损失处理的资产，在、企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入回时，应当计入当期收入。四、成本费用的主要项目四、成本费用的主要项目n（一）公益性捐赠的税前扣除（一）公益性捐赠的税前扣除n会计规定，营业外支出。会计规定，营业外支出。n税法规定，企业发生的公益救济性税法规定
68、，企业发生的公益救济性捐赠，在年度利润总额捐赠，在年度利润总额12以内的以内的部分，准予扣除。部分，准予扣除。n n捐赠扣除的范围捐赠扣除的范围n n救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；困难的社会群体和个人的活动；n n教育、科学、文化、卫生、体育事业；教育、科学、文化、卫生、体育事业；n n环境保护、社会公共设施建设；环境保护、社会公共设施建设；n n促进社会发展和进步的其他社会公共促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。和福利事业。n n1、自、自2008年年5月月12日起日起，对企业对企业、个人通通过公益性社会团体过公益性社会团
69、体、县级以上人民政府及县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。 （财税（财税2008104号）号）n n2、奥运会、残奥运会、好运北京、奥运会、残奥运会、好运北京n n全额扣除全额扣除n n（财税（财税2008128号）号）财税 2008 62号 n n捐赠扣除的基数捐赠扣除的基数n n财政部、税务总局、民政部公益性捐赠税财政部、税务总局、民政部公益性捐赠税前扣除有关问题的通知前扣除有关问题的通知(财税财税2008160号）号）n n年度利润总额，是指企业依照国家统一会年度
70、利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。计制度的规定计算的大于零的数额。n n捐赠扣除的条件捐赠扣除的条件n n基金会管理条例基金会管理条例和和社会团体登记管社会团体登记管理条例理条例的规定，经民政部门依法登记、的规定，经民政部门依法登记、符合以下条件的基金会、慈善组织等公益符合以下条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体：性社会团体：n n（1）实施条例规定的条件）实施条例规定的条件n n（2）申请前）申请前3年内未受到行政处罚；年内未受到行政处罚；n n财政部财政部国家税务总局国家税务总局民政部民政部n n关于公布关于公布2008年度年度2009年度第一批获得公年度第
71、一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知名单的通知n n财税财税200985号号2009-08-20n n附件：公益性社会团体名单附件：公益性社会团体名单.n n中国红十字基金会中国红十字基金会n（二）工资薪金（二）工资薪金n n会计：按照实际发生额计入相关成本会计：按照实际发生额计入相关成本费用。费用。n n会计准则，职工薪酬。会计准则，职工薪酬。n n税法：企业实际发生的合理工资薪金税法：企业实际发生的合理工资薪金支出准予扣除。基本工资、奖金、津支出准予扣除。基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪等。贴、补贴、年终加薪等。n n国家税务总局
72、关于企业工资薪金及职工福国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函利费扣除问题的通知（国税函20093号）号）n n合理的工资支出合理的工资支出n n是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。规定实际发放给员工的工资薪金。n n（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；制度；制度；制度；n n（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业
73、（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；及地区水平；及地区水平；及地区水平；n n（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；n n（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法
74、（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。履行了代扣代缴个人所得税义务。履行了代扣代缴个人所得税义务。履行了代扣代缴个人所得税义务。n n（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；避税款为目的；避税款为目的；避税款为目的；n n原执行工效挂钩办法的企业，在原执行工效挂钩办法的企业，在2008年年1月月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年
75、及以后年度实际发放时，可在实际发放年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。年度企业所得税前据实扣除。n n国家税务总局关于企业所得税若干税务事国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函项衔接问题的通知（国税函200998号）号）n（三）职工福利费（三）职工福利费n职工共同需要的集体生活、体育、职工共同需要的集体生活、体育、文化等职工福利费支出按文化等职工福利费支出按14%比例比例扣除。扣除。n国税函国税函2008264号号n国税函国税函20093号：号：职工福利费包括：职工福利费包括：n n1、尚未实行分离办社会职能的企业，其内、尚未实行分离办社会职能的
76、企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。公积金、劳务费等。n n2 2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非
77、货币性福利，包括企业向职工发的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费补贴、职工防暑降温费、职
78、工困难补贴、救济费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。n n3 3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。n n要求单独核算。要求单独核算。要求单独核算。要
79、求单独核算。n n20082008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业企业企业企业20082008年以前节余的职工福利费，已在税前扣年以前节余的
80、职工福利费，已在税前扣年以前节余的职工福利费，已在税前扣年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。加企业应纳税所得额。加企业应纳税所得额。加企业应纳税所得额。n n国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函问题的通知（国税函问题的通知（国税函问题的通知（国税函20092009
81、9898号）号）号）号）n（四）工会经费按照工资薪金总额（四）工会经费按照工资薪金总额的的2%准予扣除。准予扣除。n（五）职工教育经费按照工资薪金（五）职工教育经费按照工资薪金总额的总额的2.5%准予扣除。超过部分准予扣除。超过部分允许结转。允许结转。n财建字财建字2006317号号n1、上岗和转岗培训；n2、各类岗位适应性培训等；nn n对于在对于在2008年以前已经计提但尚未使用的年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，职工教育经费余额，2008年及以后新发生年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。余额的，留在
82、以后年度继续使用。n n国家税务总局关于企业所得税若干税务事国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函项衔接问题的通知（国税函200998号）号）n n软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，（财税费用，（财税费用，（财税费用，（财税200820081 1号）规定，可以全额在号）规定，可以全额在号）规定，可以全额在号）规定，可以全额在企业所得税前扣除。企业所得税前扣除。企业所得税前扣除。企业所得税前扣除。n n软件生产企业应准确划分职工教育经费
83、中的职工软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照一律按照一律按照一律按照2.5%2.5%的比例扣除。国家税务总局关于企的比例扣除。国家税务总局关于企的比例扣除。国家税务总
84、局关于企的比例扣除。国家税务总局关于企业所得税业所得税业所得税业所得税n n执行中若干税务处理问题的通知（国税函执行中若干税务处理问题的通知（国税函执行中若干税务处理问题的通知（国税函执行中若干税务处理问题的通知（国税函20092009202202号）号）号）号）n n财政部财政部国家税务总局国家税务总局商务部商务部科学技术部科学技术部国家发改委关于技术先进型服务企业有关国家发改委关于技术先进型服务企业有关税收政策问题的通知税收政策问题的通知n n财税200963号n n技术先进型服务企业技术先进型服务企业n n对经认定的技术先进型服务企业，其发生对经认定的技术先进型服务企业，其发生的职工教育
85、经费按不超过企业工资总额的职工教育经费按不超过企业工资总额8%的比例据实在企业所得税税前扣除超过部的比例据实在企业所得税税前扣除超过部分，分，n n准予在以后纳税年度结转扣除。准予在以后纳税年度结转扣除。n（六）业务招待费按实际发生额的（六）业务招待费按实际发生额的60%扣除，但最高不得超过扣除，但最高不得超过0.5%。n（七）广告费和业务宣传费按照当（七）广告费和业务宣传费按照当年销售收入的年销售收入的15%扣除，如有结余扣除，如有结余无期限向以后年度结转。无期限向以后年度结转。n n企业在企业在2008年以前按照原政策规定已发生年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，但尚未扣除的广告
86、费，2008年实行新税法年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。规定的比例计算扣除。n n国家税务总局关于企业所得税若干税务事国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（项衔接问题的通知（国税函200998号）n n财政部财政部国家税务总局国家税务总局n n关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知除政策的通知(财税财税200972号号)n n（1）对化妆品制造、医药制造和饮料制造）对化妆品制造、医药制造和饮
87、料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入（营业）收入30%的部分，准予扣除；超的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。n n（2）对采取特许经营模式的饮料制造企业，）对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入（营业）收入30%的广告费和业务宣传费的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料
88、品牌持有方或管理部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。费用据实在企业所得税前扣除。n n（3）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。除。n n（4）本通知自）本通知自2008年年1月月1日起至日起至2010年年12月月31日止执行日止执行。n n国家税务总局关于企业所得税执行中若干国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知国税函税务处理问题的通知国税函2009202号号n n关于销售
89、（营业）收入基数的确定。关于销售（营业）收入基数的确定。n n企业在计算业务招待费、广告费和业务宣企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括收入额应包括实施条例实施条例第二十五条规第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。定的视同销售（营业）收入额。n n（八）借款费用扣除（八）借款费用扣除n n1、划分资本性支出或收益性支出、划分资本性支出或收益性支出n n企业为购置、建造固定资产、无形资产和企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过经过12个月以上的建造才能达到预定可销个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借
90、款的，在有关资产购售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，当作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照税法有关规定扣除。并按照税法有关规定扣除。n n2、借款费用扣除标准、借款费用扣除标准n n（1）非金融企业向金融企业借款的利息支）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；息支出；n n（2）非金融企业向非金融企业借款的利息）非金融企业向非金融企业借款
91、的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。利率计算的数额的部分。n n3、防止资本弱化、防止资本弱化n n企业从其关联方接受的债权性投资与权益企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。（法第四十六条）（法第四十六条）n n财税财税2008121号企业关联方利息支出号企业关联方利息支出扣除标准问题的通知扣除标准问题的通知n n一是，企业实际支付给关联方的利息支出，一是，企业实际支付给关联方的利息支出，其
92、接受关联方债权性投资与其权益性投资其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：比例为：n n金融企业，为金融企业，为5：1；n n其他企业，为其他企业，为2：1。n n二是，企业如果能够按照税法及其实施条二是，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。应纳税所得额时准予扣除。n n三是，企业同时从事
93、金融业务和非金融业三是，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出支出。n n四是，企业自关联方取得的不符合规定的四是，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。n nn n4、向个人借款利息、向个人借款利息n n国家税务总局关于企业向自然人借款的利国家税
94、务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知息支出企业所得税税前扣除问题的通知n n（国税函（国税函2009777号）号）n n一是，企业向股东或其他与企业有关联关一是，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据系的自然人借款的利息支出，应根据税税法法第四十六条及（财税第四十六条及（财税2008121号）号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。规定的条件，计算企业所得税扣除额。 n n二是，企业向除第一条规定以外的内部职二是，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支
95、出在不况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分的数额的部分,准予扣除。准予扣除。n n（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；违反法律、法规的行为；n n（2）企业与个人之间签订了借款合同。）企业与个人之间签订了借款合同。 n n（九）母子公司间提供服务支付费用（九）母子公司间提供服务支付费用n n企业之间支付的管理费、企业内营业机构企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特
96、许权使用费，以及非之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。（实施条例得扣除。（实施条例49条）条）n n国家税务总局关于母子公司间提供服务国家税务总局关于母子公司间提供服务n n支付费用有关企业所得税处理问题的通知支付费用有关企业所得税处理问题的通知n n（国税发（国税发200886号）号）n n按照独立交易原则，按企业间劳务费处理按照独立交易原则，按企业间劳务费处理n n双方签定合同、协议，明确服务内容、收双方签定合同、协议，明确服务内容、收费标准、金额；费标准、金额；n n母子公司间可以采取母子公司间可以采取“成本
97、分摊协议成本分摊协议”的的办法。办法。n n以管理费形式提取管理费，子公司不允许以管理费形式提取管理费，子公司不允许扣除扣除n n（提供有关资料）。（提供有关资料）。n n（十）弃置费用（十）弃置费用n n企业依照法律、行政法规有关规定提取的企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。金，准予扣除。n n上述专项资金提取后改变用途的，不得扣上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除除（十一）企业手续费及佣金（十一）企业手续费及佣金n n关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财税的
98、通知（财税200929号）号）n n（1）保险企业：财产保险企业按当年全部）保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的保费收入扣除退保金等后余额的15%（含（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。计算限额。n n（2）其他企业：按与具有合法经营资格中）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的或合同确
99、认的收入金额的5%计算限额。计算限额。n n注意事项：注意事项：n n（1）企业应与具有合法经营资格中介服务）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除个人外，家有关规定支付手续费及佣金。除个人外，现金支出不允许扣除。现金支出不允许扣除。n n（2）企业已计入固定资产、无形资产等相）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。期直接扣除。n n（3）企业支付的手
100、续费及佣金不得直接冲）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。并减服务协议或合同金额，并如实入账。并依法取得合法真实凭证。依法取得合法真实凭证。（十二）企业研究开发费用扣除（十二）企业研究开发费用扣除n n国家税务总局关于印发国家税务总局关于印发企业研究开发费企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）用税前扣除管理办法（试行）的通知的通知n n（国税发（国税发2008116号）号）n n1、研发费用计入当期损益未形成无形资产、研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的，允许再按其当年研发费用实际发生额的的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。
101、，直接抵扣当年的应纳税所得额。n n2、研发费用形成无形资产的，按照该无形、研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的资产成本的150%在税前摊销。除法律另有在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于规定外，摊销年限不得低于10年。年。n n(3）企业集团采取合理分摊研究开发费的，）企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团应提供集中研究开发项目的协议企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同，用分摊方法等内容。如不
102、提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。研究开发费不得加计扣除。（十三）长期待摊费用的税务处理n1、长期待摊费用的确认、长期待摊费用的确认n在税务处理上，长期待摊费用，是在税务处理上，长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在指企业已经支出，但摊销期限在1个纳税年度以上（不含个纳税年度以上（不含1年）的各年）的各项费用。项费用。n n税法规定，企业发生的下列支出，作为长税法规定，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：额时扣除：n n(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出；已足额提取折旧的固定资产的改建支出；n n(2)租
103、入固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；n n(3)固定资产的大修理支出；固定资产的大修理支出；n n(4)其他应当作为长期待摊费用的支出其他应当作为长期待摊费用的支出。 n n2、长期待摊费用的摊销、长期待摊费用的摊销n n（1)第（一）项所规定的支出，按固定资产第（一）项所规定的支出，按固定资产预计尚可使用年限摊销；预计尚可使用年限摊销；n n(2)第（二）项所规定的支出，按合同约定第（二）项所规定的支出，按合同约定的剩余租赁期摊销。的剩余租赁期摊销。n n(3)第（三）项所规定的支出，按照固定资第（三）项所规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。产尚可使用年限分期摊销。n n
104、(4)其他长期费用，摊销期限不少于年其他长期费用，摊销期限不少于年n n3、开（筹）办费扣除（其他长期待摊费用）、开（筹）办费扣除（其他长期待摊费用）n n企业可以在开始经营之日的当年一次性扣企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变的处理规定处理，但一经选定，不得改变企业在新税法实施以前年度的未摊销完的企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。开办费，也可根据上述规定处理。n n国家税务总局关于企业所得税若干税务事国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（
105、国税函项衔接问题的通知（国税函200998号）号）五、五、税收规定不得扣除项目税收规定不得扣除项目n税法规定了纳税人在计算应纳税所税法规定了纳税人在计算应纳税所得时允许扣除的项目，同时也明确得时允许扣除的项目，同时也明确了不得扣除项目。了不得扣除项目。n n（一）向投资者支付的股息、红利等（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项权益性投资收益款项n n（二）企业所得税税款（二）企业所得税税款n n（三）税收滞纳金、罚金、罚款和被（三）税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失没收财物的损失n n（四）公益性捐赠以外的捐赠支出、（四）公益性捐赠以外的捐赠支出、赞助支出赞助支出n n（五）
106、未经核定的准备金支出五）未经核定的准备金支出n（六）国务院税务主管部门规定不（六）国务院税务主管部门规定不得扣除的其他项目得扣除的其他项目n企业之间支付的管理费、企业内营企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。之间支付的利息。准备金扣除准备金扣除n n财政部财政部国家税务总局关于金融企业贷款损国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知通知财税财税200964号号n n适用范围：政策性银行、商业银行、财务适用
107、范围：政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业务的金融企业n n一、准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括一、准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括一、准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括一、准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括n n（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）n n（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银（二）银行卡透支、贴
108、现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；险资产；险资产；险资产；n n（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方的国外贷款，包
109、括国际金融组织贷款、外国买方的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。件贷款和外国政府混合贷款等资产。件贷款和外国政府混合贷款等资产。件贷款和外国政府混合贷款等资产。n n二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下：失准备计算公式如下：n n准予当年税前扣除的贷款损失准备准予当年税前扣除的贷款损失准备本年末准
110、予提取贷款损失准备的贷款资产本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额余额1%截至上年末已在税前扣除的贷截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额款损失准备余额n n金融企业按上述公式计算的数额如为金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。负数，应当相应调增当年应纳税所得额。n n三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得
111、提取贷款损失准备在税前扣除。产，不得提取贷款损失准备在税前扣除。n n四、金融企业发生的符合条件的贷款损四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。扣除。n n五、自五、自2008年年1月月1日起至日起至2010年年12月月31日止执行。日止执行。n nn n财政部财政部财政部财政部 国家税务总局国家税务总局国家税务总局国家税务总局n n关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关于保
112、险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知（财税关问题的通知（财税关问题的通知（财税关问题的通知（财税200948200948号）号）号）号）n n一、保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，一、保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，一、保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，一、保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除：准予据实税前扣除：准予据实税前扣除：准予据实税前扣除：n n1.1.非投资型财产保险业务，不得超过保费收非投资型财产保险业务，不得超过保费收非投资型财产保险业务，不得超过保费收
113、非投资型财产保险业务，不得超过保费收入的入的入的入的0.8%0.8%；投资型财产保险业务，有保证收益的，；投资型财产保险业务，有保证收益的，；投资型财产保险业务，有保证收益的，；投资型财产保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的不得超过业务收入的不得超过业务收入的不得超过业务收入的0.08%0.08%，无保证收益的，不，无保证收益的，不，无保证收益的，不，无保证收益的，不得超过业务收入的得超过业务收入的得超过业务收入的得超过业务收入的0.05%0.05%n n2 2。n n保险保障基金，是指按照保险保障基金，是指按照中华人民共和中华人民共和国保险法国保险法和和保险保障基金管理办法保险保障基金
114、管理办法（保监会、财政部、人民银行令（保监会、财政部、人民银行令2008年第年第2号）规定缴纳形成的，在规定情形下用于号）规定缴纳形成的，在规定情形下用于救助保单持有人、保单受让公司或者处置救助保单持有人、保单受让公司或者处置保险业风险的非政府性行业风险救助基金。保险业风险的非政府性行业风险救助基金。n n二、保险公司有下列情形之一的，其缴纳二、保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：的保险保障基金不得在税前扣除：n n1.财产保险公司的保险保障基金余额达财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产到公司总资产6%的。的。n n2.人身保险公司的保险保障基金余额达人身保险
115、公司的保险保障基金余额达到公司总资产到公司总资产1%的。的。n n三、保险公司按规定提取的未到期责任准三、保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金，准予在税前扣准备金、未决赔款准备金，准予在税前扣除。除。n n四、保险公司实际发生的各种保险赔款、四、保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。n n五、自五、自2008年年1月月1日至日至2010年年12月月31日日执行。执行。n n
116、财政部财政部国家税务总局国家税务总局n n关于证券行业准备金支出企业所得税税前关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知扣除有关问题的通知n n财税财税200933号号n n一、证券类准备金一、证券类准备金n n（一）证券交易所风险基金。（一）证券交易所风险基金。n n上海、深圳证券交易所依据上海、深圳证券交易所依据证券交证券交易所风险基金管理暂行办法易所风险基金管理暂行办法（证监发（证监发200022号）的有关规定，按证券交易所号）的有关规定，按证券交易所交易收取经手费的交易收取经手费的20%、会员年费的、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金，在各基金净提取的证券交易所风险基
117、金，在各基金净资产不超过资产不超过10亿元的额度内，准予在企业亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。所得税税前扣除。n n（二）证券结算风险基金。（二）证券结算风险基金。（二）证券结算风险基金。（二）证券结算风险基金。 n n1.1.中国证券登记结算公司所属上海分公司、中国证券登记结算公司所属上海分公司、中国证券登记结算公司所属上海分公司、中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据深圳分公司依据深圳分公司依据深圳分公司依据证券结算风险基金管理办法证券结算风险基金管理办法证券结算风险基金管理办法证券结算风险基金管理办法（证监发（证监发（证监发（证监发200665200665号）的有关规
118、定，按证券登记号）的有关规定，按证券登记号）的有关规定，按证券登记号）的有关规定，按证券登记结算公司业务收入的结算公司业务收入的结算公司业务收入的结算公司业务收入的20%20%提取的证券结算风险基提取的证券结算风险基提取的证券结算风险基提取的证券结算风险基金，在各基金净资产不超过金，在各基金净资产不超过金，在各基金净资产不超过金，在各基金净资产不超过3030亿元的额度内，准亿元的额度内，准亿元的额度内，准亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。予在企业所得税税前扣除。予在企业所得税税前扣除。予在企业所得税税前扣除。n n证券公司依据证券公司依据证券公司依据证券公司依据证券结算风险基金管理办法证
119、券结算风险基金管理办法证券结算风险基金管理办法证券结算风险基金管理办法n n不同期限国债，不同比例。不同期限国债，不同比例。不同期限国债，不同比例。不同期限国债，不同比例。n n（三）证券投资者保护基金。（三）证券投资者保护基金。（三）证券投资者保护基金。（三）证券投资者保护基金。 n n1.1.上海、深圳证券交易所依据上海、深圳证券交易所依据上海、深圳证券交易所依据上海、深圳证券交易所依据证券投资者证券投资者证券投资者证券投资者保护基金管理办法保护基金管理办法保护基金管理办法保护基金管理办法（证监会令第（证监会令第（证监会令第（证监会令第2727号）的有关号）的有关号）的有关号）的有关规定，
120、在风险基金分别达到规定的上限后，按交规定，在风险基金分别达到规定的上限后，按交规定，在风险基金分别达到规定的上限后，按交规定，在风险基金分别达到规定的上限后，按交易经手费的易经手费的易经手费的易经手费的20%20%缴纳的证券投资者保护基金，准缴纳的证券投资者保护基金，准缴纳的证券投资者保护基金，准缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。予在企业所得税税前扣除。予在企业所得税税前扣除。予在企业所得税税前扣除。 n n2.2.证券公司依据证券公司依据证券公司依据证券公司依据证券投资者保护基金管理证券投资者保护基金管理证券投资者保护基金管理证券投资者保护基金管理办法办法办法办法（证监会令
121、第（证监会令第（证监会令第（证监会令第2727号）的有关规定，按其营号）的有关规定，按其营号）的有关规定，按其营号）的有关规定，按其营业收入业收入业收入业收入0.5%5%0.5%5%缴纳的证券投资者保护基金，缴纳的证券投资者保护基金，缴纳的证券投资者保护基金，缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。准予在企业所得税税前扣除。准予在企业所得税税前扣除。准予在企业所得税税前扣除。 n n二、期货类准备金二、期货类准备金n n（一）期货交易所风险准备金。（一）期货交易所风险准备金。n n（二）期货公司风险准备金。（二）期货公司风险准备金。n n（三）期货投资者保障基金。（三）期货投资者保
122、障基金。n n三、上述准备金如发生清算、退还，应按三、上述准备金如发生清算、退还，应按规定补征企业所得税。规定补征企业所得税。n n四、自四、自2008年年1月月1日起至日起至2010年年12月月31日日止执行。止执行。n n财政部财政部国家税务总局国家税务总局n n关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知业所得税税前扣除问题的通知n nn n财税财税2009110号号2009年年8月月21日日n n一、保险公司经营中央财政和地方财政保一、保险公司经营中央财政和地方财政保费补贴的种植业险种费补贴的种植业险种(以下简称补贴险种以下简称补贴
123、险种)的，的，按不超过补贴险种当年保费收入按不超过补贴险种当年保费收入25的比的比例计提的巨灾风险准备金，准予在企业所例计提的巨灾风险准备金，准予在企业所得税前据实扣除。具体计算公式如下：得税前据实扣除。具体计算公式如下：n n本年度扣除的巨灾风险准备金本年度扣除的巨灾风险准备金=本年度本年度保费收入保费收入25一上年度已在税前扣除的巨一上年度已在税前扣除的巨灾风险准备金结存余额。灾风险准备金结存余额。n n二、纳税申报时，附送巨灾风险准备金提二、纳税申报时，附送巨灾风险准备金提取、使用情况的说明和报表。取、使用情况的说明和报表。n n三、自三、自2008年年1月月1日起至日起至2010年年1
124、2月月31日日止执行止执行。n n关于中小企业信用担保机构有关准备金税关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知前扣除问题的通知n n财税财税200962号号2009年年6月月15日日n n一、中小企业信用担保机构可按照不超过一、中小企业信用担保机构可按照不超过当年年末担保责任余额当年年末担保责任余额1%的比例计提担保的比例计提担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除。赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除。n n二、中小企业信用担保机构可按照不超过二、中小企业信用担保机构可按照不超过当年担保费收入当年担保费收入50%的比例计提未到期责的比例计提未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同
125、任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。为当期收入。n n三、中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，三、中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，三、中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，三、中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税后利润中提取的一般风险准备，不足冲减部分据后利润中提取的一般风险准备，不足冲减部分据后利润中提取的一般风险准备，不足冲
126、减部分据后利润中提取的一般风险准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。实在企业所得税税前扣除。实在企业所得税税前扣除。实在企业所得税税前扣除。n n四、本通知所称中小企业信用担保机构是指以中四、本通知所称中小企业信用担保机构是指以中四、本通知所称中小企业信用担保机构是指以中四、本通知所称中小企业信用担保机构是指以中小企业为服务对象的信用担保机构。小企业为服务对象的信用担保机构。小企业为服务对象的信用担保机构。小企业为服务对象的信用担保机构。n n五、本通知自五、本通知自五、本通知自五、本通知自20082008年年年年1 1月月月月1 1日起至日起至日起至日起至20102010年年年年121
127、2月月月月3131日止执行。日止执行。日止执行。日止执行。第三部分第三部分企业重组财税差异问题企业重组财税差异问题概述概述n n重组的基本类型重组的基本类型重组的基本类型重组的基本类型n n重组中涉及的税收问题重组中涉及的税收问题重组中涉及的税收问题重组中涉及的税收问题n n制定重组特殊税收规则的基本原则制定重组特殊税收规则的基本原则制定重组特殊税收规则的基本原则制定重组特殊税收规则的基本原则n n主要重组的所得税处理方法主要重组的所得税处理方法主要重组的所得税处理方法主要重组的所得税处理方法n n实施条例第七十五条规定实施条例第七十五条规定实施条例第七十五条规定实施条例第七十五条规定n n财
128、政部财政部财政部财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得国家税务总局关于企业重组业务企业所得国家税务总局关于企业重组业务企业所得国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知税处理若干问题的通知税处理若干问题的通知税处理若干问题的通知n n（财税（财税（财税（财税200920095959号）号）号）号）一、企业重组的主要形式一、企业重组的主要形式n n税收所称重组：是指企业在日常经营活动税收所称重组：是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资
129、产收购、合并、分立等。组、股权收购、资产收购、合并、分立等。n n1、企业法律形式改变，是指企业注册名称、企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。符合本通知规定其他重组的类型除外。n2、债务重组，是指在债务人发生、债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。步的事项。n3、股权收购，是指一家企业（以、股权收购，是指一家企业（
130、以下称为收购企业）购买另一家企业下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。支付、非股权支付或两者的组合。n4、资产收购，是指一家企业（以、资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或形式包括股权支付、非股权支付
131、或两者的组合。两者的组合。n n5、合并，是指一家或多家企业（以下、合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。实现两个或两个以上企业的依法合并。n n6、分立，是指一家企业（以下称为被、分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分让给现存或
132、新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。的依法分立。二、支付对价二、支付对价n n股权支付，是指企业重组中购买、换取资股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；股企业的股权、股份作为支付的形式；n n所称非股权支付，是指以本企业的现金、所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、
133、固业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。付的形式。三、重组所得税处理三、重组所得税处理n n企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。（应税重组和般性税务处理和特殊性税务处理。（应税重组和般性税务处理和特殊性税务处理。（应税重组和般性税务处理和特殊性税务处理。（应税重组和免税重组）。免税重组）。免税重组）。免税重组）。n n1 1、应税重组、应税重组、应税重组、
134、应税重组n n企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该将其分解为按公允价值转让有关旧资产（包括股将其分解为按公允价值转让有关旧资产（包括股将其分解为按公允价值转让有关旧资产（包括股将其分解为按公允价值转让有关旧资产（包括股权），然后按旧资产公允价值相当的金额购置新权），然后按旧资产公允价值相当的金额购置新权），然后按旧资产公允价值相当的金额购置新权），然后按旧资产公允价值相当的金额购置新资产（包括投资）两项交易。资产（包括投资）两项交易。资产（包括投资）两项交易。资产
135、（包括投资）两项交易。n nn n2、免税重组：、免税重组：n n（1）企业整体资产转让后，被接受企业继）企业整体资产转让后，被接受企业继续用于同样目的的经营业务，保持续用于同样目的的经营业务，保持“经营经营的连续性的连续性”。n n（2）转让资产的企业或其股东应通过持有）转让资产的企业或其股东应通过持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，即所谓具有产的控制，即所谓具有“权益的连续性权益的连续性”。一般税务处理（应税重组）一般税务处理（应税重组）n n（一）企业法律形式改变：（一）企业法律形式改变：n n企业由法人转变为个人独资企业、合伙企企业由法
136、人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。资成立新企业。n n企业的全部资产以及股东投资的计税基础企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。均应以公允价值为基础确定。n n企业发生其他法律形式简单改变的，可直企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收业所得税
137、纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。的除外。n n（二）企业债务重组：（二）企业债务重组：n n相关交易应按以下规定处理：相关交易应按以下规定处理：n n1.以非货币资产清偿债务，应当分解以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。资产的所得或损失。n n2.发生债权转股权的，应当分解为债发生债权转股权的，
138、应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。务清偿所得或损失。n nn n 3.债务人应当按照支付的债务清偿额低债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。失。n n4.债务人的相关所得税纳税事项原则上债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。保持不变。会计准则的相关规定：会计准则的相关规定： 以非现金资产清偿债务的，债务人应以非现
139、金资产清偿债务的，债务人应当将重组当将重组债务的账面价值债务的账面价值 与转让的与转让的非现非现金资产公允价值金资产公允价值之间的差额，计入当期损之间的差额，计入当期损益。益。【清偿债务业务清偿债务业务】 转转让让的的非非现现金金资资产产公公允允价价值值与与其其账账面面价价值值之之间间的的差差额额，计计入入当当期期损损益益。【视同销售业务视同销售业务】案例：案例：以非货币资产清偿债务的以非货币资产清偿债务的 A A公司应付公司应付B B公司货款公司货款350350万元，到期不万元，到期不能偿还，能偿还，B B公司同意公司同意A A公司以其生产的产品公司以其生产的产品清偿，清偿，A A公司产品的
140、公允价值为公司产品的公允价值为200200万元，万元，账面成本账面成本120120万元，万元，A A公司为增值税一般纳公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率税人，适用增值税税率1717，B B公司对这公司对这350350万元的应收账款没有计提坏账准备。万元的应收账款没有计提坏账准备。A公司的处理公司的处理借：应付账款借：应付账款350贷：主营业务收入贷：主营业务收入200应交税费应交税费34营业外收入营业外收入116借：主营业务成本借：主营业务成本120贷：库存商品贷：库存商品120B公司的处理公司的处理借：库存商品借：库存商品200应交税费应交税费34营业外支出营业外支出116贷：应收账款贷
141、：应收账款350案例：案例：债权转股权的债权转股权的 甲公司应收乙公司甲公司应收乙公司600600万元，乙公司到万元，乙公司到期无法清偿，甲公司同意将债权转为股权，期无法清偿，甲公司同意将债权转为股权，经双方协商，乙公司以经双方协商，乙公司以200200万股、面值为每万股、面值为每股股1 1元、市价为元每股的普通股清偿甲公司元、市价为元每股的普通股清偿甲公司的债务，甲公司作长期股权投资处理。的债务，甲公司作长期股权投资处理。n n股权投资按公允价值确认计税基础，按债股权投资按公允价值确认计税基础，按债权的计税基础转销债权的账面余额，债务权的计税基础转销债权的账面余额，债务人按债务的计税基础转销
142、债务的账面余额人按债务的计税基础转销债务的账面余额甲公司的处理甲公司的处理借：长期股权投资借：长期股权投资500万万营业外支出营业外支出100万万贷：应收账款贷：应收账款600万万乙公司的处理乙公司的处理借：应付账款借：应付账款600万万贷：股本贷：股本200万万资本公积资本公积300万万营业外收入营业外收入100万万（三）企业股权收购、资产收购重组交易：（三）企业股权收购、资产收购重组交易：相关交易应按以下规定处理：相关交易应按以下规定处理：n n1.被收购方应确认股权、资产转让所得被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。或损失。n n2.收购方取得股权或资产的计税基础应收购方取得股权或资产
143、的计税基础应以公允价值为基础确定。以公允价值为基础确定。n n3.被收购企业的相关所得税事项原则上被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。保持不变。n n（四）企业合并（四）企业合并:n n当事各方应按下列规定处理：当事各方应按下列规定处理：n n1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。合并企业各项资产和负债的计税基础。n n2.被合并企业及其股东都应按清算进被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。行所得税处理。n n3.被合并企业的亏损不得在合并企业被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。结转弥补。n n（五）企业分立：（五）企
144、业分立：n n当事各方应按下列规定处理：当事各方应按下列规定处理：n n1.被分立企业对分立出去资产应按公允价被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。值确认资产转让所得或损失。n n2.分立企业应按公允价值确认接受资产的分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。计税基础。n n3.被分立企业继续存在时，其股东取得的被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。对价应视同被分立企业分配进行处理。n n 4.被分立企业不再继续存在时，被分立被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业及其股东都应按清算进行所得税处理。n n5
145、.企业分立相关企业的亏损不得相互结企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。转弥补。特殊税务处理（免税重组）特殊税务处理（免税重组）n n一是，条件：一是，条件：n n企业重组同时符合下列条件的，适用特殊企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：性税务处理规定：n n（一）具有合理的商业目的，且不以减少、（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。免除或者推迟缴纳税款为主要目的。n n（二）被收购、合并或分立部分的资产或（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。股权比例符合本通知规定的比例。n n（三）企业重组后的连续（三）企业重组后的
146、连续12个月内不改变个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。重组资产原来的实质性经营活动。n n（四）重组交易对价中涉及股权支付金额（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。符合本通知规定比例。n n（五）企业重组中取得股权支付的原主要（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续股东，在重组后连续12个月内，不得转让个月内，不得转让所取得的股权。所取得的股权。n nn n二是二是,具体处理具体处理:n n企业重组符合上述条件的，交易各方对其企业重组符合上述条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：进
147、行特殊性税务处理：n n（一）企业债务重组确认的应纳税所得额（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以上，可以在以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。度的应纳税所得额。n nn n企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，资两项业务暂不确认
148、有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。企业的其他相关所得税事项保持不变。企业的其他相关所得税事项保持不变。企业的其他相关所得税事项保持不变。n n（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的收购企业全部股权的收购企业全部股权的收购企业全部股权的75%75%，且收购企业在
149、该股权，且收购企业在该股权，且收购企业在该股权，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的额的额的额的85%85%，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理：n n1.被收购企业的股东取得收购企业股权的被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。确定。n n2.收购企业取得被收购企业股权的计税基收购企业取得被收购企业股权的
150、计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。础，以被收购股权的原有计税基础确定。n n3.收购企业、被收购企业的原有各项资产收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。保持不变。n n（三）资产收购，受让企业收购的资产不（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的低于转让企业全部资产的75%，且受让企，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的低于其交易支付总额的85%，可以选择按，可以选择按以下规定处理：以下规定处理：n n 1.转让企业取得受让企业股
151、权的计税基础，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。以被转让资产的原有计税基础确定。n n2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。以被转让资产的原有计税基础确定。n n会计处理：会计处理：n n公允价值模式下。公允价值模式下。n n非货币性资产交换同时满足下列两个条件非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：产账面价值的差额计入当期
152、损益：n n1该项交换具有商业实质；该项交换具有商业实质；n n2换入资产或换出资产的公允价值能够可换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。靠地计量。n n成本模式下成本模式下n n1、不具有商业实质、不具有商业实质n n2、交换涉及资产的公允价值均不能可靠计、交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换。量的非货币性资产交换。n n应当按照换出资产的账面价值和应支付的应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本相关税费，作为换入资产的成本。n n（四）企业合并，企业股东在该企业（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低合并发生时取得的股
153、权支付金额不低于其交易支付总额的于其交易支付总额的85%，以及同一，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：可以选择按以下规定处理：n n 1.合并企业接受被合并企业资产和负合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。计税基础确定。n n2.被合并企业合并前的相关所得税事被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。项由合并企业承继。n n 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额限额=被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值
154、截至合截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。的国债利率。n n4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。税基础确定。会计处理：企业合并会计处理：企业合并（1 1）同一控制下的控股合并）同一控制下的控股合并长期股权投资按照被合并方账面所有者权益的长期股权投资按照被合并方账面所有者权益的份额确认。份额确认。（2）非同一控制下的控股合并）非同一控制下的控股合并购买法。双方确定的合并成本作为长期股权投购买法。双方确定的合并成本作为长期
155、股权投资初始投资成本。资初始投资成本。n n（五）企业分立，被分立企业所有股东按（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的付总额的85%，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理：n n1.分立企业接受被分立企业资产和负分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税债的计税基础，以
156、被分立企业的原有计税基础确定。基础确定。n n2.被分立企业已分立出去资产相应的被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。所得税事项由分立企业承继。n n3.被分立企业未超过法定弥补期限的被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。行分配，由分立企业继续弥补。n n4.4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称简称简称简称“ “新股新股新股新股” ”），如需部分或全部放弃
157、原持有的），如需部分或全部放弃原持有的），如需部分或全部放弃原持有的），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称被分立企业的股权（以下简称被分立企业的股权（以下简称被分立企业的股权（以下简称“ “旧股旧股旧股旧股” ”），），），），“ “新新新新股股股股” ”的计税基础应以放弃的计税基础应以放弃的计税基础应以放弃的计税基础应以放弃“ “旧股旧股旧股旧股” ”的计税基础确的计税基础确的计税基础确的计税基础确定。如不需放弃定。如不需放弃定。如不需放弃定。如不需放弃“ “旧股旧股旧股旧股” ”，则其取得，则其取得，则其取得，则其取得“ “新股新股新股新股” ”的的的的计税基础可从以下两
158、种方法中选择确定：直接将计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“ “新股新股新股新股” ”的计税基础确定为零；或者以被分立企的计税基础确定为零；或者以被分立企的计税基础确定为零；或者以被分立企的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的比例先调减原持有的比例先调减原持有的比例先调减原持有的“ “旧股旧股旧股旧股” ”的计税基础，再将的
159、计税基础，再将的计税基础，再将的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到调减的计税基础平均分配到调减的计税基础平均分配到调减的计税基础平均分配到“ “新股新股新股新股” ”上。上。上。上。n n（六）重组交易各方按本条（一）至（五）（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。损失，并调整相应资产的计税基础。n n非股权支付对应的资产转让所得或损失非股权支付对
160、应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）计税基础）（非股权支付金额（非股权支付金额被转让资被转让资产的公允价值）产的公允价值）n n三是，特殊企业重组的税务处理：三是，特殊企业重组的税务处理：n n企业发生涉及中国境内与境外之间（包括企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合上述规定的免税重组条件外，还应应符合上述规定的免税重组条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：税务处理规定：n n（一）非居民企业向其
161、（一）非居民企业向其100%直接控股的另直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在税务机关书面承诺在3年（含年（含3年）内不转年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权让其拥有受让方非居民企业的股权n n（二）非居民企业向与其具有（二）非居民企业向与其具有100%直接控直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；企业股权；n n（三）居民企业以其拥
162、有的资产或股权向（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其其100%直接控股的非居民企业进行投资；直接控股的非居民企业进行投资；n n（四）财政部、国家税务总局核准的其他（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。情形。n n四是，注意事项：四是，注意事项：n n（一）上述第（三）项所指的居民企业以（一）上述第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其其拥有的资产或股权向其100%直接控股关直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所个纳税年度内均匀
163、计入各年度应纳税所得额。得额。n n（二）在企业吸收合并中，合并后的存（二）在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。计算。（三）在企业存续分立中，分立后的存续企（三）在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的，可以
164、继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。资产的比例计算。n（四）（四）企业在重组发生前后连续企业在重组发生前后连续12个月内个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。重组交易进行处理。n n（五）企业发生符合本通知规定的特殊性（五）企业发生符合本通知规定
165、的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。不得按特殊重组业务进行税务处理。第四部分第四部分企业清算所得企业清算所得所得税问题所得税问题n一、清算的一般概念一、清算的一般概念n清算是指企业因某种原因终止时，清算是指企业因某种原因终止时，清理企业
166、财产、收回债权、清偿债清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。务并分配剩余财产的行为。n原税法规定：原税法规定：n清算所得全部可辨认资产的可变清算所得全部可辨认资产的可变现价值各项清算费用各项负债现价值各项清算费用各项负债累计未分配利润公益金公积累计未分配利润公益金公积金各项权益性基金实收资本金各项权益性基金实收资本新税法规定新税法规定:税法税法55条、实施条例条、实施条例11条条n n是指企业的全部资产可变现价值或者交易是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。费等后的余额。n n投资方企业从被清算
167、企业分得的剩余资产，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失损失n财政部国家税务总局财政部国家税务总局n关于企业清算业务企业所得税处理关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知若干问题的通知n财税财税200960号号n n二、清算所得税
168、具体处理二、清算所得税具体处理n n（一）企业清算的所得税处理概念（一）企业清算的所得税处理概念n n是指企业在不再持续经营，发生结束自身是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。清算所得税、股息分配等事项的处理。n n（二）清算所得税处理范围：（二）清算所得税处理范围：（二）清算所得税处理范围：（二）清算所得税处理范围：n n1 1、按、按、按、按公司法公司法公司法公司法、企业破产法企业破产法企业破产法企业破产法等规定
169、需等规定需等规定需等规定需要进行清算的企业；要进行清算的企业；要进行清算的企业；要进行清算的企业；n n2 2、企业重组中需要按清算处理的企业。、企业重组中需要按清算处理的企业。、企业重组中需要按清算处理的企业。、企业重组中需要按清算处理的企业。n n企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）
170、，应视同企业进共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。行清算、分配，股东重新投资成立新企业。行清算、分配，股东重新投资成立新企业。行清算、分配，股东重新投资成立新企业。n n财税财税财税财税200920095959号文件规定号文件规定号文件规定号文件规定n n（三）企业清算的所得税处理内容：（三）企业清算的所得税处理内容：（三）企业清算的所得税处理内容：（三）企业清算的所得税处理内容：n n1 1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确、全部资产均应按可变现价值或交易价格
171、，确、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；认资产转让所得或损失；认资产转让所得或损失；认资产转让所得或损失；n n2 2、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；n n3 3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；的费用进行处理；的费用进行处理；的费用进行处理；n n4 4、依法弥补亏损，
172、确定清算所得；、依法弥补亏损，确定清算所得；、依法弥补亏损，确定清算所得；、依法弥补亏损，确定清算所得；n n5 5、计算并缴纳清算所得税；、计算并缴纳清算所得税；、计算并缴纳清算所得税；、计算并缴纳清算所得税；n n6 6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。n n（四）清算所得（四）清算所得n n企业的全部资产可变现价值或交易价格，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后
173、的余额，为清费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。算所得。n n（五）纳税期限（五）纳税期限n n企业应将整个清算期作为一个独立的纳税企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。年度计算清算所得。n n国家税务总局关于企业清算所得税有关问国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知（国税函题的通知（国税函2009684号）号）n n企业应当自清算结束之日起企业应当自清算结束之日起15日内，向主日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。表，结清税款。n n企业未按照规定的期限办理纳税申报或者企业未按照规定的期限办理纳税申报或者
174、未按照规定期限缴纳税款的，按相关规定未按照规定期限缴纳税款的，按相关规定加收滞纳金。加收滞纳金。n n（六）投资者的剩余资产（六）投资者的剩余资产n n企业全部资产的可变现价值或交易价格减企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。算可以向所有者分配的剩余资产。n n（七）剩余资产的构成（七）剩余资产的构成n n1、被清算企业的股东分得的剩余资产的金、被清算企
175、业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；例计算的部分，应确认为股息所得；n n2、剩余资产减除股息所得后的余额，超过、剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。东的投资转让所得或损失。n n（八）计税基础（八）计税基础n n被清算企业的股东从被清算企业分得的资被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。税基础。n n(九）申报表九）申报表n n填写清算所得税申报表填写清算所得税申报表
