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1、第八章国际税收internationaltaxation主要内容本章主要研究国际税收关系的概念、研究范围、税收管辖权、国际间的税收重复征收及其避免措施、国际税收协定。重点和难点税收管辖权及其在各国的应用、国际间税收重复征收的成因及其避免措施、抵免法、免税法、扣除法的原理。学时4学时第一节国际税收与税收管辖权一、国际税收的概念及研究范围 国际税收指两个或两个以上的国家，国际税收指两个或两个以上的国家，在对跨国纳税人行使各自的税收管辖权而在对跨国纳税人行使各自的税收管辖权而形成的征纳关系中所发生的国家之间的税形成的征纳关系中所发生的国家之间的税收分配关系。其研究范围包括：税收管辖收分配关系。其研究
2、范围包括：税收管辖权、国际重复征税的产生及其免除办法、权、国际重复征税的产生及其免除办法、国际避税与反避税、国际税收协定等。国际避税与反避税、国际税收协定等。 国际税收概念的内涵：1国际税收不是一个税种，而是国家税收在国际范围内的运用。2国际税收产生的条件是纳税人有跨国经营收益。3国际税收的本质是国家与国家之间的税收分配关系。二、国际税收的产生与发展1国际税收是经济国际化的必然产物。国际税收关系形成于19世纪下半叶，随着国际分工的发展，各国经济相互渗透，商品与资本的国际化带来了企业的国际化和人员的国际流动，从而带来了收入的国际化，产生国际税收关系。2所得税是国际税收形成的税收形式。纳税人所得的
3、国际化，为国际税收的形成创造了前提，而以所得税为主要标志的现代直接税的出现，最终促进了国际税收的形成。三、税收管辖权(Taxation Jurisdiction)（一）税收管辖权的概念税税收收管管辖辖权权是是指指一一国国政政府府在在征征税税方方面面所所行行使使的管理权力，是国家主权在税收领域中的体现。的管理权力，是国家主权在税收领域中的体现。税收管辖权在国际上采用两种基本原则：一是按照政府只能在本国行使政治权力的地域概念所确立的属地原则，即收入来源地管辖权；二是按照政府对该国公民和居民行使权力的属人原则，即公民管辖权和居民管辖权。形成了两种类型的税收管辖权。（二）税收管辖权在各国的应用发达国家
4、多强调居民管辖权和公民管辖权，也不会放弃地域管辖权。发展中国家情况则相反，更多地强调收入来源地管辖权，但也要同时实行居民管辖权。地域管辖权处于优先地位已成为各国公认的准则。首先，因为一国对在本国境内发生的收入进行征税比较容易控制税源，征收管理较为简便易行；其次，在国际法领域中，属地原则本身比属人原则处于优先的地位；再次，由于所得税首先在来源国征收，来源国如何计算应税所得、怎样设计所得税税率等，直接影响着征税国和纳税人的经济利益。我国外商投资企业中，凡具有中国法人地位、总机构设在中国境内的企业作为中国的居民企业，要求其境内、境外所得要在中国汇总纳税；对不具有中国法人地位、总机构不设在中国境内的外
5、国企业，对其实行收入来源管辖权，仅要求其就来源于中国境内的所得缴纳所得税。个人所得税法第一条规定：“在中华人民共和国境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都按照本法的规定缴纳个人所得税。不在中华人民共和国境内居住或居住不满1年的个人，只就从中国境内取得的所得，缴纳个人所得税。”这表明对适用于个人所得税法的纳税人既实行了居民管辖权，又实行了收入来源管辖权。第二节国际重复征税及其免除一、国际重复征税的成因及其经济影响（一）产生国际重复征税的成因国际重复征税是指两个或两个以上国家，在国际重复征税是指两个或两个以上国家，在同一时期内，各自依据自己的税收管辖权对参与同一时期内，各自依据自己的
6、税收管辖权对参与国际活动的同一纳税人或不同纳税人的同一征税国际活动的同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，征收相同或类似的税收。对象或税源，征收相同或类似的税收。国际重复征税产生的原因：1居民管辖权与地域管辖权的重叠。2居民管辖权与居民管辖权的重叠。3地域管辖权与地域管辖权的重叠。（二）国际重复征税对经济的影响1国际重复征税违反了税收公平2削弱纳税人的国际竞争能力3阻碍了国际间资金、技术、商品、人才等的自由流动，不利于国际经济合作与发展。二、消除国际重复征税(doubletaxation)的具体措施国际上由居住国政府采用的避免重复征税的方法，主要有以下三种：1抵抵免免法法(Tax Cre
7、dit)。税税收收抵抵免免法法即即对对跨跨国国纳纳税税人人的的国国内内外外全全部部所所得得课课征征所所得得税税时时，准准许许以以其其在在国国外外已已纳纳的的所所得得税税款款，抵抵充充应应缴纳的税款，只就抵充后的余额纳税缴纳的税款，只就抵充后的余额纳税。实行抵免法的指导原则是承认收入来源地管辖权的优先地位。（1）税收直接抵免(DirectCredit)，指对同一纳税实体的本国纳税人在国外缴纳的税款直接给予的抵免，一般适用于统一核算经济实体的总分支机构之间。甲国一居民纳税人在某一年度内来自甲国所得为10万元，来自乙国所得4万元，甲国政府规定的所得税税率为40，乙国所得税税率为50。该居民纳税人实际
8、向甲国政府缴纳的所得税税额有两种情况：第一种情况：（104）404501440%25.62=3.6（万元）第二种情况,有抵免限额:（104）404401440%1.65.61.6=4（万元）税款的抵免，一般并不限定在当年度。纳税人在一定时期内向外国政府缴纳的税款，某年度超过抵免限额的部分，可以用同该时期另外一些年度不足抵免限额部分相互抵消，给予抵免。这称作“税收轧抵”。（2）税收间接抵免(IndirectCredit)，指对非统一核算经济实体的国外子公司(DaughterCompany)在国外所缴税款从居住国母公司(ParentCompany)应纳税款中给予的抵免。这种抵免不是直接根据子公司在
9、国外实纳的税款进行扣抵，而是间接通过计算该得到的股息应分担的税款进行扣抵。例如，假定甲国母公司在乙国设立一子公司，子公司所得为1000万元，乙国公司所得税率为30%，甲国为35%，子公司缴纳乙国所得税300万元（100030），并从其税后利润700万元（1000300）中分给甲国母公司股息100万元。根据上述一层间接抵免公式可知：1.母公司来自子公司的所得：100+300 100（ 1000 300） =142.8571（万元）或：100（130%）=142.8571（万元）2.母公司应承担的子公司所得税：300100（1000300）=42.8571（万元）3.间接抵免限额：14285713
10、5=50（万元）4.可抵免税额：母公司已纳（承担）国外税额42.8571万元，不足抵免限额，故可按国外已纳税额全部抵免， 即可抵免税额42.8571万元5.母公司实缴甲国所得税：5042.8571=7.1429（万元）（3）税收饶让抵免税收饶让抵免(Tax Sparing)，也称也称“虚虚拟抵免拟抵免”。居住国政府对跨国纳税人在外。居住国政府对跨国纳税人在外国得到的减免所得税款优待，视同实际已国得到的减免所得税款优待，视同实际已纳税款，给予饶让，准许按抵免法扣抵应纳税款，给予饶让，准许按抵免法扣抵应纳税款的措施。有差额饶让和定率饶让两纳税款的措施。有差额饶让和定率饶让两种。种。2免税法。指指居
11、居住住国国政政府府对对跨跨国国纳纳税税人人在在国国外外的的所所得得给给予予免免税税的的一一种种方方法法。实实行行该该方方法法的的指指导导原原则则是承认收入来源管辖权的独占征税原则。是承认收入来源管辖权的独占征税原则。免税法可划分为两类：（1）全部豁免，即准许国外所得全部免税，全部免税法实际是对本国居民的国外所得完全放弃征税权。（2）累进豁免，即把国外所得与本国所得合并计算总所得额，求出适用的本国累进税率，然后只就本国所得额，按该适用税率计算征收所得税。累进免税法的实质是对本国居民的国外所得有保留地放弃征税权。3税收扣除法，是是税税收收抵抵免免的的一一个个分分支支。即即行行使使居居住住管管辖辖权
12、权的的国国家家，在在对对纳纳税税人人来来自自国国内内外外的的所所得得课课税税时时，准准许许纳纳税税人人把把在在外外国国已已缴缴纳纳的的所所得得税税，作为费用开支，在应纳税所得额中给以扣除作为费用开支，在应纳税所得额中给以扣除。例如，甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所得为10万元，来自乙国的所得为2万元。甲国政府规定的所得税税率为40，乙国所得税税率为50，居民总所得：102=12（万元）减：已纳乙国税款：2501（万元）“应税所得额”：121=11（万元）应纳甲国税款：1240=4.8（万元）实缴甲国税款：1140=4.4（万元）在采用扣除方法的条件下，该居民最多也只能少缴甲国政府所得税04
13、万元。因而扣除法只能减轻或缓和国际重复征税，并不能完全消除国际重复征税，因而较少单独采用。另外还有一种低低税税法法，指指居居住住国国政政府府对对本本国国纳纳税税人人来来源源于于国国外外的的所所得得，在在本本国国按按较较低低的的税税率率课课税，以减轻双重征税负担的一种方法。税，以减轻双重征税负担的一种方法。例如甲国某居民来自国内所得80万元，来自乙国所得20万元，甲国的所得税税率为35，但对本国居民来源于国外的所得规定适用10的低税率征税，乙国的所得税税率为40。甲国实征税收：80352010=30（万元）此方法只能减轻跨国纳税人的负担，不能从根本上消除国际重复征税。中国既采用抵免法，又采用扣除
14、法。对外商投资企业、具有中国居民身份的外籍人员的国外所得给予税收抵免待遇，外商投资企业及其分支机构，在国外缴纳的所得税，可以在总机构应纳税额内抵免。但中国的有关税法对国有企业的境外承包工程的所得，则依照扣除法计算应纳税额。第三节国际税收协定internationaltaxtreaties一、国际税收协定的概念国国际际税税收收协协定定也也称称国国际际税税收收条条约约，指指两两个个或或两两个个以以上上的的主主权权国国家家，为为协协调调相相互互间间的的税税收收分分配配和和解解决决相相互互间间的的税税务务纠纠纷纷，通通过过谈谈判判所所签签订订的的条条约约，是是缔缔约约国国之之间间进进行国际税收合作的法
15、律文件。行国际税收合作的法律文件。二、国际税收协定分类对国际税收协定的分类，可选择两个基本标准。按协定涉及的内容，分为一般的国际税收协定和专项的国际税收协定。一般的国际税收协定是指国家之间缔结的以避免对所得和财产重复征税为宗旨的税收协定。这类税收协定包容了国家之间大部分税收问题，专项的国际税收协定只适用于某项税收业务或特定的税收问题，不具有全面性。按参与国家的多少，可分为双边国际税收协定与多边国际税收协定。目前，国际上多边国际税收协定为数不多，如北欧协约、安第斯税收条约、经互会税收协定。三、国际税收协定的主要内容国际税收协定的核心问题是协调和限制有关国家税收管辖权的行使，避免和消除国际重复征税
16、。根据经合组织范本和联合国范本，国际税收协定的主要内容为：（一）税收协定所适用的范围1人的范围。确定纳税人身份的标准问题，两个范本完全一致。两个范本第4条“居民”条款中，都载有“本协定中缔约国一方居民这一用语，是按照该国法律，由于住所、居住时间、管理机构或任何其他类似性质的标准，负有纳税义务的任何人。”各国在双边税收协定中基本上都有类似的条款。如果发生了一个税收主体是缔约国双方的居民即双重居民时，即可按照双边税收协定中有关居民条款规定的顺序加以判定，从而确定应由缔约国的某一方行使征税权。对于自然人的判定顺序一般为永久性住所、经济利益中心、习惯性住所、国籍。如按顺序还不能判定时，应由缔约国双方主
17、管当局协商解决，对于自然人以外人员的判定顺序是：按各国法律规定的判定标准；如还不能确定时，有的国家双边协定采用实际管理机构，有的采用总机构或主要办事处作为判定标准。2税种范围。在两个税收协定范本中，均规定仅适用于对所得财产征收的各种直接税。只有在协定所列的税种范围内参与国际经济活动的纳税人才能享有具体协定所规定的税收待遇。缔约国只能在协定所列的税种范围参与分享权益。各缔约国应尽的义务也仅限于协定所列的税种范围。（二）税收协定的冲突范围在国际双边税收协定中一般涉及的所得有四种，即营业所得、劳务所得、投资所得和财产及其他所得。从税收法律的角度来看，这些所得都是纳税客体。在双边税收协定中，就需要在两个行使征税权力的国家之间合理划分税收管辖权。在国际双边税收协定中采用的原则一般包括：（1）独占征税原则。（2）优先征税原则。（3）税收分享原则。（4）正常交易原则。（5）独立企业原则。不同种类的所得采用不同的原则划分税收管辖权。（三）消除国际双重征税的方法（四）国际税收协定中心特别规定1无差别待遇。Non-discrimination、国民待遇nationaltreatment2情报交换。复习思考题1.概念题：国际税收、税收管辖权、国际重复征税、国际税收协定2.国际重复征税产生的原因及其对经济的影响。3.简述抵免法、免税法、扣除法的基本原理。4.国际税收协定的主要内容。
