《部分资产所得税处理课件》由会员分享，可在线阅读，更多相关《部分资产所得税处理课件（129页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、第四部分 资产所得税处理部分资产所得税处理固定资产无形资产存货生产性生物资产投资资产部分资产所得税处理固定资产处理企业所得税的法规分析固定资产处理企业所得税的法规分析问题：税法上已取消固定资产价值标准，实际工作中如何税法上已取消固定资产价值标准，实际工作中如何界定固定资产与低值易耗品？界定固定资产与低值易耗品？已达到预定可使用状态尚未办理竣工决算的固定已达到预定可使用状态尚未办理竣工决算的固定资产的所得税处理？资产的所得税处理？会计的投资性房地产如何进行所得税处理？会计的投资性房地产如何进行所得税处理？部分资产所得税处理固定资产处理企业所得税处理的要件固定资产处理企业所得税处理的要件一、固定资
2、产定义一、固定资产定义二、固定资产的计税基础二、固定资产的计税基础三、固定资产折旧三、固定资产折旧四、固定资产后续支出的处理四、固定资产后续支出的处理五、固定资产损失五、固定资产损失六、固定资产涉及企业所得税视同销售的法规规定六、固定资产涉及企业所得税视同销售的法规规定部分资产所得税处理一、固定资产定义一、固定资产定义企业所得税实施条例第五十七条规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过间超过12个月的非货币个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有
3、关的设备、器具、工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。具等。”会计准则会计准则固定资产是同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。（2）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量的期间。（3）出租的建筑物确认为投资性房地产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。部分资产所得税处理企业所得税和会计准则对固定资产的定义的表述虽然不尽相同，但其基本内容是一致，除根据会计准则，企业将出租的建筑企
4、业将出租的建筑物确认为投资性房地产，而企业所得税将物确认为投资性房地产，而企业所得税将其确认为固定资产其确认为固定资产移动公司营业大厅的沙发和打印机会计不移动公司营业大厅的沙发和打印机会计不确认为固定资产，企业所得税如何处理？确认为固定资产，企业所得税如何处理？部分资产所得税处理二、固定资产的计税基础二、固定资产的计税基础企业所得税实施条例第五十八条规定：固定资产按照以下方法确定计税基础：1外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。2自行建造的固定资产，以竣工结算前竣工结算前发生的支出为计税基础。3融资租入的固定资产，以租赁合同约定的
5、付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。4盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。5通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础基础。部分资产所得税处理6改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出（已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出）外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。企业所得税法实施条例第五十六条规
6、定：“企业的固定资产以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”部分资产所得税处理固定资产计税基础与会计计量基本一致的业固定资产计税基础与会计计量基本一致的业务有：外购固定资产自建固定资产（固定资产建造从金融部门借入款项或无借入款项）企业具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换取得的固定资产接受捐赠取得的固定资产债务重组取得的固定资产分配股利取得的固定资产接受投资取得的固定资产盘盈固定资产。部分资产所得税处理固定资产计税基础和
7、会计计量不一致业务有固定资产计税基础和会计计量不一致业务有：1.企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币性资产交换取得固定资产2.企业同一控制合并取得的固定资产3.融资租入固定资产4.以非金融机构借款（借款利息超过同期金融机构借款利息超过同期金融机构贷款利率贷款利率）建造或购置固定资产5.以公允价值模式计量的投资性房地产。上述企业所得税和会计对固定资产计量上的差异，部分为暂时性差异，部分为永久性差异。部分资产所得税处理融资租入的固定资产融资租入的固定资产 企业所得税对企业融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基
8、础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。会计准则会计准则规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值低者作为租入资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 部分资产所得税处理会计准则和企业所得税对融资租入固定资产的计量异同表现为：其一，企业所得税和会计都将签订租赁合同过程中发生的相
9、关费用计入固定资产的计税基础或固定资产净价值；其二，会计对融资租赁固定资产的计价，以租赁会计对融资租赁固定资产的计价，以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账基础；企业所两者中较低者作为租入资产的入账基础；企业所得税对融资租赁固定资产的计价以租赁合同约定得税对融资租赁固定资产的计价以租赁合同约定的付款总额为基础。的付款总额为基础。企业所得税和会计对融资租入固定资产的计量出企业所得税和会计对融资租入固定资产的计量出现差异，差异的性质为暂时性差异。现差异，差异的性质为暂时性差异。部分资产所得税处理例例8-5A公司200
10、8年1月1日从B公司融资租入新型机器作为固定资产使用，该机器已收到。合同约定，机器的总价款为1 000万元，分3年支付，2008年12月31日支付500万元，2009年12月31日支付300万元，2010年12月31日支付200万元。假定企业无其他费用支付，且3年期银行借款年利率为6%，2008年1月1日固定资产的公允价值为950万元。该固定资产的使用期限为3年，预计净残值为0。（1）会计处理2008年1月1日，融资租入固定资产的公允价值为950万元。企业最低租赁付款额的现值企业最低租赁付款额的现值=500/（16%）300（16%）（16%）200（16%）（16%）(1+6%)906.62
11、(万元) 由于企业融资租入固定资产在租赁开始日租赁资产公允价值950万元大于最低租赁付款额现值906.62万元，所以企业会计上确认固定资产的入账价值为最低租赁付款额的现值906.62万元。部分资产所得税处理2008年1月1日企业的账务处理为：借：固定资产融资租赁固定资产 9 066 200 未确认融资费用 933 800 贷：长期应付款 10 000 0002008年企业提取固定资产折旧计入费用，假设企业从2008年1月开始提取折旧。企业的账务处理为：固定资产折旧额=906.623=302.21（万元）借：制造费用 3 022 100 贷：累计折旧 3 022 1002008年12月31日进行
12、款项的支付，企业的账务处理为：借：长期应付款 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000按实际利率法计算的摊销额9 066 2006%=54.39（万元）企业的账务处理为：借：财务费用 543 900 贷：未确认融资费用 543 900部分资产所得税处理（2）根据企业所得税相关法规规定，上述业务企业所得税处理如下：企业融资租入固定资产的计税基础以租赁合同约定的付款总额计量，A企业融资租入固定资产的计税基础为1 000万元； 2008年企业所得税税前扣除折旧为333.33万元（2）所得税和会计处理的差异 A企业融资租入固定资产的计税基础为1 000万元，会计上按总付款金额的现值确认固定
13、资产的入账价值为906.62万元。企业所得税和会计对固定资产的计价存在差异，差异的性质为暂时性差异。2008年企业所得税税前扣除折旧为333.33万元（10003），会计确认的折旧为302.21万元，企业当期填报企业所得税纳税申报表，计算应纳税所得额时对固定资产的折旧扣除进行纳税调减处理，调减额为31.12万元，三年共计纳税调减额为93.38万元。企业所得税对会计计入“财务费用”，按实际利率法计算的未确认融资费用摊销额不予确认，且在企业所得税前不允许扣除。企业所得税和会计出现的差异为暂时性差异。企业当期填报企业所得税纳税申报表，计算应纳税所得额时，应对进行纳税调增处理，调增额为54.39万元。
14、三年共计纳税调增额为93.38万元。部分资产所得税处理三、固定资产折旧三、固定资产折旧固定资产折旧的范围固定资产折旧的范围固定资产计税基础固定资产计税基础固定资产折旧的年限固定资产折旧的年限固定资产折旧的方法固定资产折旧的方法固定资产的净残值固定资产的净残值固定资产折旧的起止时间固定资产折旧的起止时间部分资产所得税处理(一)固定资产折旧的范围企业所得税法第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣除： 1房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 2以经营租赁方式租入的固定资产； 3以融资租赁方式租出的固定资产； 4已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； 5与经营活动无关的固定资产； 6单独估价作为固定
15、资产入账的土地； 7其他不得计算折旧扣除的固定资产。会计准则会计准则对固定资产折旧的范围做出原则性的规定，即企业应当对所有固定资产计提折旧（已达到预定可使用状态的固定资产，已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧提折旧）。同时列举了不应计提折旧的固定资产。不应计提折旧的固定资产包括：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）单独计价入账的土地；（3）提前报废的固定资产。 部分资产所得税处理固定资产折旧范围企业所得税和会计不同的是：会计准则对于采用公允价值计量模式的投会计准则对于采用公
16、允价值计量模式的投资性房地产，不计提折旧资性房地产，不计提折旧。采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认，企业所得税对企业出租建筑物的计量应不予确认，企业所得税对企业出租建筑物的计量应按照历史成本确认计税基础；企业所得税对投资性按照历史成本确认计税基础；企业所得税对投资性房地产确认为固定资产，并同时提取折旧。房地产确认为固定资产，并同时提取折旧。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。部分资产所得税处理 例例8-6 2008年 1月 1日企业将一幢办公楼对外出租，该厂房的初始成本为500万元，使用年限为20年，净残值率为5%。该投资性房地产期
17、末采用公允价值计量，2008年 12月31日，经复核，该投资性厂房的公允价值为520万元。（1）会计处理 借：投资性房地产公允价值变动 200 000 贷：公允价值变动损益 200 000（2）企业所得税处理及企业所得税和会计差异调整企业所得税确认办公楼为固定资产。2008年企业所得税税前允许扣除的折旧=500（1-5%）20=23.75（万元）企业所得税对会计上以办公楼公允价值与账面价值之间的差额，通过当期损益“公允价值变动损益”会计科目，结转计入当期会计利润的20万元不予确认，对企业当期企业所得税收入调减20万元；企业所得税对投资性房地产确认为固定资产，提取折旧23.75万元，当期做纳税调
18、减处理，调减额为23.75万元。部分资产所得税处理已达到预定可使用状态尚未办理竣工决算的固定已达到预定可使用状态尚未办理竣工决算的固定资产的所得税处理资产的所得税处理会计上对已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理竣工决算的，按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；企业所得税法第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣企业所得税法第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产自行建造的固定资产，以竣工结算前竣工结算前发生的支出为计税基础。企业所得税对自建的固定资产使用了“竣工使用”的概念，但是国家税务总局关于贯彻落实企业所
19、得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）对固定资产投入使用后计税基础确定问题做出了规定：“企业固定资产投入使用后固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”超过超过12个月如何处理个月如何处理 ？部分资产所得税处理（二）固定资产折旧的年限企业所得税实施条例第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低最低年限如下： 1房屋、建筑物，为20年； 2飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； 3与生产经营活动有关的器
20、具、工具、家具等，为5年； 4. 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； 5. 电子设备，为3年。会计准则会计准则对固定资产折旧年限未作定量规定，只是原则性地要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。部分资产所得税处理国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（干税务处理问题的公告（2012年第年第15号号 )八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题根据企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范
21、围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。部分资产所得税处理（三）固定资产的净残值企业所得税实施条例第五十九条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。会计准则会计准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。 固定资产净残值企业所得税和会计准则仅做出了原则性的规定，企业所得税对固定资产净残值的确定可以采取会计的方法。部分资产所得税处理（四）固定资产提取折旧的起止时间企业所得税实施条例第五十九条规
22、定企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。会计准则规定会计准则规定：企业当月增加的固定资产当月不计提折旧，从增加的次月起计提折旧；企业当月减少的固定资产，当月照提折旧。会计和企业所得税对固定资产折旧提取的起止时间一致。部分资产所得税处理（五）固定资产折旧的方法1直线法企业所得税实施条例第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。2加速折旧法企业所得税法第三十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业所得税法实施条例第九十八条规定：企业所得税法第三十二条所
23、称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。部分资产所得税处理固定资产加速折旧的具体处理规定固定资产加速折旧的具体处理规定关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知（国税发200981号），对固定资产加速折旧的具体要件做出以下规定。1缩短折旧年限或者采取加速折旧的要件根据企业所得税法第三十二条及实施条例第九十八条的相关规定，企业拥有并用于生产经
24、营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的。2由于技术进步，产品更新换代较快的要件（1）企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于实施条例规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。（2）企业在原有的固定资产未达到实施条例规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通
25、知的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。部分资产所得税处理3缩短折旧年限的方法企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于实施条例第六十条规定的折旧年限的60；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。4加速折旧的方法企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。部分资产所得税处理5固定资产加速折旧的备案管理备案管理企业确需对固定资产采取缩短折旧年
26、限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关（以下简称主管税务机关）备案，并报送以下资料：（1）固定资产的功能、预计使用年限短于实施条例规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；（2）被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；（3）固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；（4）主管税务机关要求报送的其他资料。企业主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时，对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。对不符合加速折旧规定条件的，主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。6固定资产加速折旧的后续管理对于采取缩短折旧年限
27、的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。部分资产所得税处理会计准则规定会计准则规定：企业应当根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法，可选用的方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。固定资产折旧方法的确定，会计准则的规定相对灵活，企业会计人员可以根据企业的具体经营情况进行职业判断；税法的规定具体明确，体现确定性原则。如果企业计算固定资产折旧额时企业所得税和会计采用的固定资产折旧方法不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，
28、差异的性质为暂时性差异，企业需要设置台账进行记录，并在固定资产使用期间每一年纳税申报时进行纳税调整。部分资产所得税处理6.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核企业所得税和会计的比较分析企业所得税法规对固定资产的使用时间、残值以及折旧方法进行了限定。 会计准则规定:企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。复核后，如果与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限、预计净残值或相应改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净值和折旧方法的变更应当作为会计估计变更。如果企业对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法通过复核改变，则会计和税收处
29、理出现差异，差异的性质为暂时性差异，需要进行纳税调整。 部分资产所得税处理（七）特殊固定资产折旧的处理企业所得税实施条例第六十一条规定：从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。财政部 国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销 折旧税务处理问题的通知（财税200949号）对开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销 折旧税务处理问题做了规定 部分资产所得税处理四、固定资产后续支出的处理四、固定资产后续支出的处理固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费
30、用等。（一）固定资产后续支出企业所得税处理基本法规规定围绕着固定资产后续支出的处理，企业所得税法及实施条例规定如下：企业所得税法第十三条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： 1已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 2租入固定资产的改建支出； 3固定资产的大修理支出；”企业所得税法实施条例六十八条规定：“企业所得税法第十三条第1项和第2项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第1项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第2项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销
31、。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第1项和第2项规定外，应当适当延长折旧年限。”部分资产所得税处理企业所得税法实施条例第六十九条规定：“企业所得税法第十三条第3项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。”部分资产所得税处理五、固定资产损失五、固定资产损失固定资产减值损失企业所得税和会计处理存在差异固定资产减值损失企业所得税和会计处理存在差异固定资产减值损失是企业在资产负债表日，依据会计准则对固定固定资产减值损
32、失是企业在资产负债表日，依据会计准则对固定资产判断是否存在可能发生减值的迹象。固定资产存在减值迹象资产判断是否存在可能发生减值的迹象。固定资产存在减值迹象的，应当测试固定资产可收回金额。可收回金额的计量结果表明，的，应当测试固定资产可收回金额。可收回金额的计量结果表明，固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应当以固定资产账面固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应当以固定资产账面价值与其可收回金额之间的差额确认固定资产出现减值损失，计价值与其可收回金额之间的差额确认固定资产出现减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业所得税实施条例规定：企
33、业所得税实施条例规定：“企业的固定资产以历史成本为计税企业的固定资产以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。企业管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。企业所得税对会计确认的固定资产减值损失不予确认，企业所得税前所得税对会计确认的固定资产减值损失不予确认，企业所得税前不允许扣除。不允许扣除。”部分资产所得税处理企业所得税和会计在固定资
34、产减值损失的确认，即固定资产期末计量上存在差异，差异的性质为时间性差异。具体表现为：1资产负债表日，会计在符合固定资产减值损失的条件下，对固定资产提取减值准备。企业所得税和会计对此项业务处理的差异表现为：其一，会计提取固定资产减值准备并计入“资产减值损失”会计科目，期末减少企业当期会计利润；企业所得税对会计上提取固定资产减值准备不予确认，对资产减值损失企业所得税和会计处理的差异进行纳税调增处理，并确认为暂时性差异。其二，会计固定资产的账面价值为固定资产原账面价值减去累计折旧与减值准备后的余额；企业所得税固定资产的计税基础为固定资产原账面价值减去累计折旧后的余额。2在会计上提取减值准备后的固定资
35、产使用期间，会计上按固定资产的可收回金额继续提取折旧；税收处理按原固定资产计税基础进行折旧的提取。会计和税收处理的差异在企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。3. 在会计对提取减值准备的固定资产处置时，除了结转固定资产的余值，还应同时结转减值准备；企业所得税确认固定资产转让损益时，应配比扣除税收口径计量的固定资产净值。会计和税收处理的差异在企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理。部分资产所得税处理例例8-10某生产企业于2009年12月自行建造一项生产用固定资产投入使用，该固定资产的原始价值为80 000元，预计使用年限为5年，按直线法计提折旧。若该项固定资产在2012年底，因技
36、术陈旧等原因，该固定资产的市场价值为20 000元，企业提取固定资产的减值准备。 （1）会计处理企业固定资产投入使用后每年提取折旧额=80 0005=16 000（元）确认减值损失。用固定资产的账面余值减去固定资产的可回收金额确认。计算过程如下： 固定资产的账面余值 32 000 其中：固定资产原值为 80 000 累计折旧 （16 0003）48 000减：固定资产可收回金额 20 000差额 12 000差额12 000元为企业2012年提取固定资产减值准备。计提减值准备的账务处理为： 借：资产减值损失固定资产减值准备 12 000 贷：固定资产减值准备 12 000部分资产所得税处理（2
37、）企业所得税处理及会计和企业所得税差异的调整2012年底，企业所得税税前扣除时，对企业提取且记入“资产减值损失”的固定资产减值准备12 000元不予确认，对当期减少会计利润的资产减值损失应做纳税调增处理。对上述业务所得税和会计处理的差异，通过设置台账进行记录 部分资产所得税处理企业企业2013至至2014年年12月企业固定资产继月企业固定资产继续使用。续使用。（1）会计处理2013年会计固定资产折旧额=20 0002=10 000（元），企业固定资产折旧的账务处理为：借：制造费用 10 000 贷：累计折旧 10 0002014年企业会计固定资产提取折旧额及账务处理与2013年相同。（2）企业
38、所得税处理及企业所得税和会计差异的调整2013年，企业税前允许扣除的固定资产折旧为16 000元，企业会计处理固定资产折旧额为10 000元，且记入制造费用，企业所得税和会计的处理出现差异。在企业所得税纳税申报表填报时需要进行纳税调减6 000元的处理。2014年固定资产提取折旧额所得税处理与2013年相同。部分资产所得税处理2015年1月，甲企业对该固定资产进行清理，收入价款4 000元已入账，各项费用共计6 000元。（1）会计处理2015年1月出售时，该固定资产累计折旧额=48 000+20 000=68 000（元）。固定资产清理损益计算如下：收入 4 000减：固定资产净值 0其中
39、固定资产原值 80 000已提折旧额 68 000减值准备 12 000 清理费用 6 000差额 -2 000会计上确认和计量的固定资产清理损失 借：累计折旧借：累计折旧 68 000固定资产减值准备固定资产减值准备 12 000贷：固定资产贷：固定资产 80 000取得清理收入取得清理收入借：银行存款借：银行存款 4 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 4 000发生清理费用发生清理费用借：固定资产清理借：固定资产清理 6 000 贷：银行存款贷：银行存款 6 000结转固定资产清理损失结转固定资产清理损失借：营业外支出借：营业外支出非流动资产处置损失非流动资产处置损失 2 000
40、贷：固定资产清理贷：固定资产清理 2 000部分资产所得税处理（2）企业所得税处理2015年企业所得税固定资产清理结果计算如下：收入 4 000减：固定资产计税净值 0其中 固定资产原值 80 000企业所得税税前已扣折旧额 80 000 清理费用 6 000差额 -2 000差额-2 000元确认为企业所得税固定资产清理损失，允许在企业所得税纳税申报时税前扣除。（3）企业会计处理与税收处理一致。部分资产所得税处理纳税调整备查账（固定资产折旧纳税调整备查账（固定资产折旧A设备）设备） 单位：元日期日期凭证凭证号号业务摘业务摘要要会计会计减值减值损失损失折旧折旧纳税纳税调增调增纳税调减纳税调减会
41、计会计所得所得税税2010.12略略提取折提取折旧旧16 00016 0002011.12略略提取折提取折旧旧16 00016 0002012.12略略提取折提取折旧旧16 00016 0002012.12略略确认减确认减值值12 00012 0002013.12略略提取折提取折旧旧10 00016 0006 0002014.12略略提取折提取折旧旧10 00016 0006 000部分资产所得税处理六、固定资产涉及企业所得税视同销售的六、固定资产涉及企业所得税视同销售的法规规定法规规定部分资产所得税处理长期待摊费用企业所得税法规规定长期待摊费用企业所得税法规规定（一）长期待摊费用所得税基本法
42、规规定1长期待摊费用的业务范围企业所得税法第十三条规定：“ 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （2）租入固定资产的改建支出； （3）固定资产的大修理支出； （4）其他应当作为长期待摊费用的支出” 企业所得税法实施条例第六十八条规定：“企业所得税法第十三条第（1）项和第（2）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。部分资产所得税处理2长期待摊费用的所得税处理企业所得税法实施条例第六十八条规定：“企业所得税法第十三条第（1）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年
43、限分期摊销；第（2）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（1）项和第（2）项规定外，应当适当延长折旧年限。”企业所得税法实施条例第六十九条规定：“企业所得税法第十三条第（3）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。”企业所得税法第十三条第（3）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。企业所得税法实施条例第七十条规定：“企业所得税法第十三条第（4）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊
44、销年限不得低于3年。”部分资产所得税处理（二）长期待摊费用所得税处理的基本要件根据上述企业所得税法及实施条例的规定，长期待摊费用所得税处理的基本要件为：1. 长期待摊费用的业务范围（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （2）租入固定资产的改建支出； （3）固定资产的大修理支出； （4）其他应当作为长期待摊费用的支出。2长期待摊费用资本化处理的条件（1）固定资产改建支出固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出：包括已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、使用期限内固定资产的改建支出。（2）固定资产大修理支出固定资产的大修理支出，是指同时符
45、合下列条件的固定资产的后续支出：其一，修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；其二，修理后固定资产的使用年限延长2年以上。部分资产所得税处理3. 长期待摊费用资本化处理的方法（1）部分支出形成长期待摊费用进行摊销企业所得税法规对形成长期待摊费用及摊销具体办法规定为：已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。固定资产大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。（2）部分支出增加固定资产计税基础部分资产所得税处
46、理会计准则规定会计准则规定：同时满足（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量条件的固定资产后续支出，才能确认为资本化处理。如果固定资产后续支出不满足资本化确认的条件，应当费用化处理 部分资产所得税处理固定资产企业所得税和会计基本要素的固定资产企业所得税和会计基本要素的比较结论比较结论(一)固定资产确认除根据会计准则企业将出租的建筑物会计准则确认为投资性房地产，企业所得税将其确认为固定资产以外，企业所得税和会计准则对固定资产的定义的表述虽然不尽相同，但其基本内容一致。部分资产所得税处理（二）固定资产计价固定资产计税基础和会计计量不尽相同。除外购和自建固
47、定资产以外，企业其它途径取得的固定资产一般以公允价值确认计税基础公允价值确认计税基础。固定资产计税基础和会计计量不一致业务有（1）企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得固定资产；（2）企业同一控制合并取得的固定资产、融资租入固定资产（3）以非金融机构借款建造或购置固定资产，借款利息超过同期金融机构贷款利率；（4）以公允价值模式计量的投资性房地产。上述企业所得税和会计对固定资产计量上的差异，部分为暂时性差异，部分为永久性差异。部分资产所得税处理（三）固定资产折旧的构成要素（三）固定资产折旧的构成要素固定资产折旧范围。固定资产折旧范围。固定资产折旧范围企
48、业所得税和会计的表述不尽相同，但基本内容一致。固定资产折旧方法。固定资产折旧方法。固定资产折旧方法的确定，会计准则的规定相对灵活，可以采取直线法或加速折旧法；税法的规定具体明确，除符合企业所得税优惠条件可以采取加速折旧方法，一般采取直线法。如果企业计算固定资产折旧额时，企业所得税和会计采用的固定资产折旧方法不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。固定资产净残值。固定资产净残值。固定资产净残值企业所得税和会计准则仅做出了原则性的规定，企业所得税对固定资产净残值的确定可以采取会计的方法。固定资产折旧年限。会计准则对固定资产折旧年限未作定量规定，只是固定资产折旧年限。
49、会计准则对固定资产折旧年限未作定量规定，只是原则性地要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定原则性地要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。企业所得税法规以列举的方法对不同类型的固定资产资产的使用寿命。企业所得税法规以列举的方法对不同类型的固定资产规定了固定资产计算折旧的最低年限。如果企业固定资产折旧年限企业规定了固定资产计算折旧的最低年限。如果企业固定资产折旧年限企业所得税和会计不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差所得税和会计不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。异的性质为暂时性差异。固定资产折旧提取
50、的起止时间固定资产折旧提取的起止时间。企业所得税和会计对固定资产折旧提取的起止时间一致。由于企业所得税法规对固定资产的使用时间、残值以及折旧方法进行了限定，如果企业对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法通过复核改变，则会计和税收处理出现差异，差异的性质为暂时性差异。部分资产所得税处理（四）固定资产后续支出（长期待摊费用）固定资产后续支出（长期待摊费用）资本化确认。固定资产后续支出（长期待摊费用）资本化确认企业所得税和会计的异同表现为：会计准则对固定资产后续支出资本化或费用化范围规定了确认原则；企业所得税对固定资产后续支出资本化范围确认，通过列举给出了具体操作要件。如果企业对当期一项固定资产后
51、续支出企业所得税和会计对资本化确认出现差异，差异的性质为暂时性差异。固定资产后续支出资本化处理是形成“长期待摊费用”进行摊销，还是通过增加“固定资产”计价进行摊销，尽管企业所得税和会计规定不尽一致，业务处理的结果基本一致。部分资产所得税处理（五）固定资产损失其一，企业所得税和会计在固定资产减值损失减值损失的确认存在差异，差异的性质为暂时性差异；其二，如果企业会计确认的损失属于税务部门审批扣除的资产损失，企业未提供税法规定的证据资料经税务部门审批，则会计确认的损失和所得税出现差异，差异的性质为永久性差异；其三，企业提供税法规定的证据资料，会计确认的损失经税务部门审批，但如果固定资产已提取减值准备
52、，则损失的计量所得税和会计不同，差异的性质为以前暂时性差异的转回。部分资产所得税处理无形资产企业所得税处理的法规分析无形资产企业所得税处理的法规分析部分资产所得税处理一、无形资产的定义一、无形资产的定义企业所得税法实施条例第六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。部分资产所得税处理会计准则规定：无形资产包括非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产范围确认，企业所得税和会计规定基本一致。关于商誉企业所得税和会计处理的比较会计
53、上明确规定商誉是其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。因此，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。非同一控制下企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为商誉企业所得税无形资产包括商誉，但企业所得税法规明确规定，企业所得税无形资产包括商誉，但企业所得税法规明确规定，企业自创的商誉不允许摊销；外购商誉的支出，在企业整企业自创的商誉不允许摊销；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。体转让或者清算时，准予扣除。对于商誉的处理，企业所得税和会计基本一致。部分资产所得税处理二、无形资产摊销1.无形资产摊销范围无形
54、资产摊销范围企业所得税法第十二条规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除： （1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （2）自创商誉； （3）与经营活动无关的无形资产； （4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。会计上规定：使用寿命不确定的无形资产不得摊销；而会计上规定：使用寿命不确定的无形资产不得摊销；而企业所得税法规无此规定。企业所得税法规无此规定。对会计采用公允价值模式计量的土地使用权，企业所得对会计采用公允价值模式计量的土地使用权，企业所得税不予确认，企业所得税对企业已出租的土地使用权和税不予确认，企业
55、所得税对企业已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权的计量应按照历史持有并准备增值后转让的土地使用权的计量应按照历史成本确认为计税基础，并在其使用期间内进行摊销。成本确认为计税基础，并在其使用期间内进行摊销。部分资产所得税处理2.无形资产计税基础企业所得税法实施条例第六十六条规定：无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资
56、产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。部分资产所得税处理无形资产计税基础与会计计量基本一致的业务无形资产计税基础与会计计量基本一致的业务有（1）外购无形资产、企业具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换取得的无形资产；（2）接受捐赠取得的无形资产；（3）债务重组取得的无形资产（3）分配股利取得的无形资产；（4）接受投资取得的无形资产；（5）盘盈无形资产。无形资产计税基础和会计计量不一致的业务无形资产计税基础和会计计量不一致的业务有（1）企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得无形资产；（2）企业同一控制合并取
57、得的无形资产；（3）以公允价值模式计量的投资性房地产。上述企业所得税和会计对无形资产计量上的差异为暂时性差异。（4）企业自行开发的无形资产（符合企企业自行开发的无形资产（符合企业所得税新技术、新产品、新工艺条件自行研发形成的无形业所得税新技术、新产品、新工艺条件自行研发形成的无形资产）无形资产计税基础和会计计量不一致，企业所得税和资产）无形资产计税基础和会计计量不一致，企业所得税和会计对无形资产计量上的差异为永久性差异。会计对无形资产计量上的差异为永久性差异。部分资产所得税处理3.无形资产摊销方法及年限无形资产摊销方法及年限 企业所得税法第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣
58、除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。 部分资产所得税处理会计准则规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销方法。会计准则规定：对使用寿命有限的无形资产，规定其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，即企业摊销无形资产，应当自无形
59、资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。 部分资产所得税处理例例9-4 某企业拥有两项无形资产，分别为专利权和土地使用权。专利权账面价值为20万元，土地使用权的账面价值为100万元。企业预计土地使用权的使用年限为50年，无法预计专利权为企业带来经济利益的年限，土地使用权和专利权的预计净残值均为0。（1）会计处理 土地使用权为使用寿命有限的无形资产，摊销金额=10050=2（万元）。由于企业无法预计专利权为企业带来经济利益的年限，专利权属于使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。账务处理为：借：管理费用 20 000 贷：累计摊销 20 000（2）所得税处
60、理及所得税和会计差异的调整土地使用权处理。企业所得税土地使用权每年摊销金额与会计处理一致，为2万元。专利权的处理。根据企业所得税相关法规规定，无形资产法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年，因此税收处理上专利权的摊销时间为10年，每年税前允许扣除的摊销额为2万元。会计和企业所得税在无形资产摊销处理上的差异，在企业进行企业所得税纳税申报时进行调整，调减额为2万元。部分资产所得税处理3.无形资产摊销的构成要素无形资产摊销的构成要素无形资产摊销范围摊销范围。无形资产摊销范围企业所得税和会计的表述不尽相同，但基本内容一致。但公允价值计量模式的企业将已
61、出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，企业所得税对企业土地使用权的计量应按照历史成本确认为计税基础，并在使用期限内进行摊销，企业所得税和会计的差异为暂时性差异。无形资产摊销方法摊销方法。无形资产摊销方法的确定，会计准则的规定相对灵活；税法的规定具体明确，一般采取直线法。如果企业计算无形资产摊销额时企业所得税和会计采用的无形资产摊销方法不同，则企业所得税和会计在摊销的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。无形资产摊销年限摊销年限。会计准则对无形资产摊销年限未作定量规定，会计准则对无形资产摊销年限未作定量规定，企业所得税法规以列举的方法对不同类型的无形资产规定了无形资企业所得税法规
62、以列举的方法对不同类型的无形资产规定了无形资产计算摊销的最低年限产计算摊销的最低年限，如果企业无形资产摊销年限企业所得税和会计不同，则企业所得税和会计在摊销的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。部分资产所得税处理4.无形资产摊销提取的起止时间摊销提取的起止时间。企业所得税和会计对无形资产摊销提取的起止时间一致。由于企业所得税法规对无形资产的使用时间、残值以及摊销方法进行了限定。如果企业对无形资产使用寿命和摊销方法通过复核改变，则会计和税收处理出现差异，差异的性质为暂时性差异部分资产所得税处理5.无形资产损失的确认无形资产损失的确认三十八条 被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失
63、使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交以下证据备案：（1）会计核算资料；（2）企业内部核批文件及有关情况说明；（3）技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明；（4）无形资产的法律保护期限文件。无形资产减值损失无形资产减值损失企业所得税和会计在无形资产减值损失的确认，即无形资产期末计量上存在差异，差异的性质为暂时性差异部分资产所得税处理例例9-5某家电生产企业甲企业2009年末在对专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。该专利权的购买时间为2008年1月，
64、根据相关法律，该无形资产的有效年限到2014年底，原入账价值为 9 800万元，已累计摊销2 800万元（包括2008年摊销额，每年摊销额1 400万元），该专利权的摊余价值为7 000万元，剩余摊销年限为5年。按2008年末的技术市场的行情，如果甲企业将该专利权予以出售，在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得6 000万元。但是，如果甲企业打算继续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4 500万元。部分资产所得税处理（1）会计处理2009年底，无形资产可回收金额的计量该项专利公允价值减去处置费用后的净额6 000万元；获得的未来现金流量的现值为4
65、500万元。无形资产可收回金额应按公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，本例中专利权的可收回金额应是6 000万元。确认减值损失。用专利权的账面余值减去专利权的可回收金额，提取无形资产减值准备为 1 000万元（7 000万元-6 000万元）。有关计提减值准备的账务处理为： 借：资产减值损失计提无形资产减值准备 10 000 000 贷：无形资产减值准备 10 000 000（2）企业所得税处理及企业所得税和会计差异的调整上述业务企业所得税和会计处理的差异表现为：其一，2007年底，企业所得税税前扣除时，对企业提取且记入“资产减值损失”的无形资产减值准备
66、1 000万元不予确认，企业所得税汇算清缴纳税申报表填列时，需要进行纳税调增调整，调增额为1 000万元；其二，无形资产的计税基础（余值）为7 000万元，会计提取减值准备后的无形资产的计价为6 000万元；其三，企业所得税税前允许扣除无形资产摊销额1400万元，当期所得税纳税申报调减额为1 400万元。部分资产所得税处理6.无形资产处置企业所得税和会计的比较及差异分析无形资产处置企业所得税和会计的比较及差异分析（1）无形资产所有权转移确认收入的范围不完全相同根据现行企业所得税相关法规规定，企业将无形资产对外投资、债务重组、分配股利和无偿捐赠在企业所得税上处理为视同销售。根据会计准则规定，企业
67、将无形资产对外投资和债务重组在会计上应确认损益。（2）无形资产处置确认损益的计量不完全相同在无形资产处置收入及费用相同的前提下，无形资产处置所得税和会计确认损益的计量结果不同，主要原因为无形资产的账面价值和无形资产的计税基础不同 部分资产所得税处理存货企业所得税处理和会计相关存货企业所得税处理和会计相关业务的比较分析业务的比较分析部分资产所得税处理 存货企业所得税处理法规分析存货企业所得税处理法规分析关于存货业务的企业所得税处理涉及到企业当期应纳税所得额扣除额的确定，主要表现为存货的初始计量、发出存货的计量和存货的损失扣除。相关业务处理企业所得税的法规规定如下：一、存货的确认一、存货的确认企业
68、所得税法实施条例第七十二条规定：“存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”部分资产所得税处理二、存货的计税基础二、存货的计税基础存货计税基础的一般规定企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的各项资产，包括存货、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”存货计税基础的具体规定企业所得税法实施条例第七十二条规定：“存货按照以下
69、方法确定成本： 1通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本； 2通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本； 3生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。”部分资产所得税处理三、存货发出的计量三、存货发出的计量企业所得税法实施条例第七十三条规定：“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。”四、存货损失四、存货损失五、存货涉及企业所得税视同销售的法规五、存货涉及企业所得税视同销售的法规规定规定部分资产所得
70、税处理存货企业所得税和会计基本要素的比较结论存货企业所得税和会计基本要素的比较结论上述存货企业所得税和会计的基本构成要素的比较结论为： 第一，存货的构成要件企业所得税和会计基本一致。 第二，存货计税基础和会计计量不尽相同。除外购和自建存货以外，企业其它途径取得的存货一般以公允价值确认计税基础。存货计税基础与会计计量基本一致的业务有：外购存货、企业具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换取得的存货、接受捐赠取得的存货、债务重组取得的存货、分配股利取得的存货、接受投资取得的存货、盘盈存货；存货计税基础和会计计量不一致业务有：企业存货计税基础和会计计量不一致业务有：企
71、业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得存价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得存货、同一控制下的企业合并取得的存货。货、同一控制下的企业合并取得的存货。部分资产所得税处理第三，企业所得税和会计在存货减值损失的确认和计量上存在差异。企业所得税和会计在存货减值损失的确认存在差异，差异的性质为暂时性差异；第四，企业将存货对外投资（如果不具有商业实质）和无偿捐赠，在企业所得税上处理为视同销售。部分资产所得税处理生产性生物资产企业所得税处理和会生产性生物资产企业所得税处理和会计相关业务的比较分析计相关业务的比较分析部分资产
72、所得税处理生产性生物资产企业所得税处理的法规分析生产性生物资产企业所得税处理的法规分析一、生产性生物资产的定义一、生产性生物资产的定义企业所得税法实施条例第六十二条规定：生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。二、生产性生物资产的计税基础二、生产性生物资产的计税基础企业所得税法实施条例第六十二条规定：生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。部
73、分资产所得税处理 三、生产性生物资产的折旧三、生产性生物资产的折旧企业所得税法实施条例第六十三条规定：“生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。”企业所得税法实施条例第六十四条规定：生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（一）林木类生产性生物资产，为10年；（二）畜类生产性生物资产，为3年。四、生产性生物资产的损失四、生产性生物资产的损失五、生产
74、性生物资产涉及企业所得税视同销售的法规规定五、生产性生物资产涉及企业所得税视同销售的法规规定部分资产所得税处理生产性生物资产企业所得税和会计基本生产性生物资产企业所得税和会计基本要素的比较结论要素的比较结论上述生产性生物资产企业所得税和会计的基本要素的比较结论总结如下：（一）生产性生物资产确认生产性生物资产的构成要件企业所得税和会计基本一致。生物资产是会计准则中确认的一项资产，是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品，划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。企业所得税法没有对生物资产给出完整的定义，但企业所得税实施条例对生产性生物资产进行了企业所得税的界定
75、，并对生产性生物资产的企业所得税处理作出了规定。部分资产所得税处理（二）生产性生物资产计价生产性生物资产计税基础和会计计量不尽相同。生产性生物资产一般以公允价值确认计税基础。生产性生物资产计税基础与会计计量基本一致的业务有：企业通过外购和接受捐赠、投资、债务重组等方式取得的生产性生物资产，企业自行营造或繁殖的生产性生物资产，企业具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量非货币性资产交换取得的生产性生物资产；生产性生物资产计税基础和会计计量不一致业务有：企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得生产性生物资产、同一控制下企业合并取得的生产性生
76、物资产。上述企业所得税和会计对生产性生物资产计量上的差异，部分为暂时性差异。部分资产所得税处理（三）生产性生物资产折旧的要素生产性生物资产折旧的构成要件不尽相同。1生产性生物资产折旧范围企业所得税和会计的基本一致。2生产性生物资产折旧方法的确定，会计准则的规定相对灵活，税法的规定具体明确，一般采取直线法。如果企业计算生产性生物资产折旧额时企业所得税和会计采用的生产性生物资产折旧方法不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。3生产性生物资产净残值企业所得税和会计准则仅做出了原则性的规定，企业所得税对生产性生物资产净残值的确定可以采取会计的方法。4会计准则对生产性生物
77、资产折旧年限未作定量规定，只是原则性地要求企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的使用寿命；企业所得税法规以列举的方法对不同类型的生产性生物资产规定了生产性生物资产计算折旧的最低年限，如果企业生产性生物资产折旧年限企业所得税和会计不同，则企业所得税和会计在折旧的处理上出现差异，差异的性质为暂时性差异。5企业所得税和会计对生产性生物资产折旧提取的起止时间一致。6由于企业所得税法规对生产性生物资产的使用时间、残值以及折旧方法进行了限定，如果企业对生产性生物资产使用寿命、预计净残值和折旧方法通过复核改变，则企业所得税和会计处理出现差异，差异的性质为暂时性差异。（四）生产性
78、生物资产损失部分资产所得税处理投资资产企业所得税处理和会计相关投资资产企业所得税处理和会计相关业务的比较分析业务的比较分析部分资产所得税处理企业所得税法第七十一条规定：“企业所得税法所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。” 企业所得税法实施条例第一百一十九条规定：“所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。所称债权性投资，是指企业获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。”会计上投资资产包括长期股权投资和部分金融资产。 部分资产所得税处理权益性投资资产企业所得税处理和会计相权益性
79、投资资产企业所得税处理和会计相关业务的比较分析关业务的比较分析部分资产所得税处理问题1.企业以非货币性资产投资2.企业权益法进行投资业务会计处理的税收调整3.被投资企业亏损弥补4.企业分回股息红利的处理5.企业投资收回或转让的损益确认和计量6.企业投资损失的所得税确认部分资产所得税处理一、权益性投资资产企业所得税处理的法规分析一、权益性投资资产企业所得税处理的法规分析（一）权益性投资业务的企业所得税处理税法的基本规定1权益性投资资产的计税基础（1）权益性投资资产计税基础的一般规定企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、存货、投资资产
80、等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”（2）权益性投资资产计税基础的具体规定企业所得税法实施条例第七十四条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”部分资产所得税处理2. 权益性投资资产持有期间企业所得税处理的相关规定（1）股息、红利确认为企业所得税收入项目 企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各
81、种来源取得的收入，为收入总额。包括：（四）股息、红利等权益性投资收益。”企业所得税法实施条例第十七条规定：“企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。”国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。部分资产所得税处理（2）股息、红利的确认时间企业所得税法实施条例第十七条规定：“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决
82、定的日期确认收入的实现。”国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）规定：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会做出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。部分资产所得税处理（3）符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益免税企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。企业所得税实施条例第八十三条进一步解释：“企业所得税法所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行
83、并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”部分资产所得税处理3. 权益性投资资产损失（1）股权（权益）性投资损失的确认财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957号）规定：企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债
84、的；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。部分资产所得税处理2 股权（权益）性投资损失确认的证据股权（权益）性投资损失确认的证据第四十一条第四十一条 企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认：认：（1）股权投资计税基础证明材料；）股权投资计税基础证明材料；（2）被投资企业破产公告、破产清偿文件；）被投资企业破产公告、破产清偿文件；（3）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件；件；（4）政府有关部门对被投资单位的行政处
85、理决定文件；）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件；（5）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；件；（6）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料；）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料； （7）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；有关投资（权益）性损失的书面申明；（8）会计核算资料等其他相关证据材料。）会计核算资料等其他相关证据材料。企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总局令局令20
86、11年年25号）号）部分资产所得税处理企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总局令家税务总局令2011年年25号）号）第四十二条第四十二条 被投资企业依法宣告破产、关闭、解被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。上述事项超过三年以上且未能完成清算的，上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清
87、算的原因说明。销等的证明以及不能清算的原因说明。部分资产所得税处理4. 权益性投资资产处置阶段企业所得税处理的相关规定（1）确认权益性投资资产转让收益企业所得税法实施条例第十六条规定：“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”企业所得税法实施条例第七十四条规定：“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。”国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本
88、后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”部分资产所得税处理关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告告2011年第年第34）“投资企业从被投资企业投资企业从被投资企业撤回或减少撤回或减少投资，其取得的资产中，投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所
89、得；其余部分确认为投资资产转让所得。应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。 ”解读：解读：例如，A公司2008年5月以1000万元投资M公司，占M公司30%股份。2010年5月经股东会批准，M公司将其持有的30%股份撤资，撤资时M公司未分配利润为3000万元，A公司撤资分得现金2000万元。则A公司分得的2000万元中900万元(3000*30%)确认为股息红利
90、所得1000万元为投资资本的收回，剩余部分100万元（2000-1000-900）确认为股权转让所得缴纳企业所得税。 企业投资转让的处理？企业投资转让的处理？部分资产所得税处理（2）确认权益性投资资产转让损失企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”根据企业所得税法实施条例第十六条规定转让财产包括转让股权。（3）权益性投资涉及企业所得税视同销售的法规规定企业所得税法实施条例二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货
91、物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”部分资产所得税处理（三）被投资企业有关企业所得税处理1接受投资税收处理被投资企业接受非货币资产，可按经评估确认的价值确定有关资产的成本。2分配股息、红利的企业所得税处理被投资企业向投资企业分配股息、红利，一般与企业所得税无关。被投资企业如果向投资企业分配非货币性资产，在企业所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。3被投资企业发生经营亏损的处理被投资企业发生经营亏损，由被
92、投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。部分资产所得税处理二、权益性投资企业所得税和会计相关二、权益性投资企业所得税和会计相关业务处理原则的比较分析业务处理原则的比较分析会计准则定义的资产中没有与所得税对应的权益性资产，符合所得税权益性投资资产的定义的会计资产应包括长期股权投资，金融资产中具有权益性性质的交易性金融交易性金融资产资产、可供出售的金融资产可供出售的金融资产和直接指定为直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产融资产。部分资产所得税处理（一）权益性投资的初始计量1.非同一控制下企业合并长期股权投资初
93、始计非同一控制下企业合并长期股权投资初始计量量（1）如果购买日投资成本不需调整，非同一）如果购买日投资成本不需调整，非同一控制下企业合并长期股权投资初始计量，企业控制下企业合并长期股权投资初始计量，企业所得税和会计为市场公允价和支付的相关税费；所得税和会计为市场公允价和支付的相关税费；（2）购买日投资成本的需要调整，则企业所）购买日投资成本的需要调整，则企业所得税和会计对投资成本的确定产生差异，差异得税和会计对投资成本的确定产生差异，差异的性质为暂时性差异。的性质为暂时性差异。部分资产所得税处理例例12-1甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。甲公司于甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。
94、甲公司于2008年年3月月1日以本企业的固定资产对乙企业投资，取得乙公司日以本企业的固定资产对乙企业投资，取得乙公司60%的股份。的股份。该固定资产原值该固定资产原值1 500万元，公允价值为万元，公允价值为1250万元，已提折旧万元，已提折旧450万元。万元。假设假设1：在投资当日该设备的公允价值为：在投资当日该设备的公允价值为1 250万元，被投资单位可辨认万元，被投资单位可辨认净资产公允价值为净资产公允价值为2 000万元。万元。会计处理该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1 250万元。固定资产的账面价值=1 500万元450万元=1 050（万元）在投资当日该设备的公允价值为1
95、 250万元，该成本与固定资产的账面价值 1 050万元（1 500-450）差额 200万元应作为营业外收入。其账务处理为： 借：固定资产清理 10 500 000 累计折旧 4 500 000 贷：固定资产 15 000 000借：长期股权投资成本 12 500 000 贷：固定资产清理 10 500 000 营业外收入非货币性资产处置利得 2 000 000甲公司在购买日享有乙公司可辨认净资产份额为1 200万元（2 00060%），投资成本不进行调整，差额50万元（1 250-1 200）体现为合并报表商誉。部分资产所得税处理企业所得税处理第一，确认计税投资成本为1 250万元；第二，
96、确认企业所得税资产转让损益=1 250-（1 500-450）=200（万元）。企业所得税和会计处理一致。部分资产所得税处理（2）购买日投资成本需要调整非同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认为差额，应当对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（贷：营业外收入），同时调整长期股权投资的初始投资成本。企业所得税和会计对投资成本的确定产生差异，差异的性质为暂时性差异。部分资产所得税处理例例12-2 接例
97、例12-1。假设2：在投资当日该设备的公允价值为1 250万元，被投资单位可辨认净资产公允价值为 3 000万元。会计处理投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值 1 250万元，则成本与固定资产的账面价值1 050万元（1 500-4500）的差额200万元应作为营业外收入。其账务处理为： 借：固定资产清理 10 500 000 累计折旧 4 500 000 贷：固定资产 15 000 000借：长期股权投资成本 12 500 000 贷：固定资产清理 10 500 000 营业外收入非货币性资产处置利得 2 000 000甲公司在购买日享有乙公司可辨认净资产的份额1 800万元（3 000
98、60%），投资成本小于享有乙公司可辨认净资产的份额550万元（1 800-1 250），需要对投资成本进行调整，差额550万元作为当期损益处理。借：长期股权投资成本 5 500 000贷：营业外收入 5 500 000 调整后会计的长期股权投资成本为1 800万元。部分资产所得税处理企业所得税处理及企业所得税和会计处理比较分析上述业务企业所得税确认计税基础为1 250万元。企业所得税和会计处理差异为：第一，投资资产企业所得税和会计计价不同，企业所得税的计税投资成本（计税基础）为1 250万元，企业应设置台账（纳税调整备查账）记录投资资产的计税基础；第二，会计反映营业外收入增加，企业所得税不予确
99、认，企业所得税和会计出现差异，差异的性质为暂时性差异，当期纳税调减额为550万元。部分资产所得税处理2.同一控制下的企业合并长期股权投资初始计量同一控制下的企业合并长期股权投资初始计量会计处理。同一控制下企业合并中，合并方如果以现会计处理。同一控制下企业合并中，合并方如果以现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当按照取得被合并方净资产账面价值的份额作为长应当按照取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。期股权投资的初始投资成本。企业所得税的处理。企业以现金或经营活动的非货币企业所得税的处理。企业以现金或经营活动
100、的非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，按公允价值性资产对外投资，应在投资交易发生时，按公允价值确认投资初始成本。确认投资初始成本。同一控制下的企业合并长期股权投资初始计量企业所同一控制下的企业合并长期股权投资初始计量企业所得税和会计不同。因在会计处理时，将取得被合并方得税和会计不同。因在会计处理时，将取得被合并方所有者权益账面价值的份额与支付的合并对价的账面所有者权益账面价值的份额与支付的合并对价的账面价值的差额计入价值的差额计入“资本公积资本公积”，在未来不能出现转回，在未来不能出现转回的结果，所以企业所得税和会计的差异为永久性差异。的结果，所以企业所得税和会计的差异为永久性差异。部分
101、资产所得税处理 例例 12-3甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于 2008年 3月1日以货币资金 1 000万元取得乙公司60%的股份，乙公司2008年3月1日净资产账面价值为2 000万元。（1）会计处理投资的初始投资成本为=2 000 60%=1 200（万元）。该成本与货币资金1 000万元的差额200万元应确认为资本公积的增加。其账务处理为：借：长期股权投资 12 000 000贷：银行存款 10 000 000 资本公积其它资本公积 2 000 000（2）企业所得税处理企业所得税的计税投资成本（计税基础）为1 000万元。企业设置台账（纳税调整备查账），记录企业所得税的投资
102、计税成本1 000万元。部分资产所得税处理3.企业以非货币性资产对外投资初始计量：（企业以非货币性资产对外投资初始计量：（1）如果交）如果交换具有商业实质且公允价值可以可靠计量，在会计上确换具有商业实质且公允价值可以可靠计量，在会计上确认损益与企业所得税处理一致；（认损益与企业所得税处理一致；（2）如果交换不具有商）如果交换不具有商业实质或者公允价值不可以可靠计量，则会计上和税收业实质或者公允价值不可以可靠计量，则会计上和税收处理不同，企业所得税和会计的差异应确认为暂时性差处理不同，企业所得税和会计的差异应确认为暂时性差异。异。4.非合并方式（支付现金、发行权益性证券、投资者投入、债务重组）取
103、得的长期股权投资的初始计量：企业所得税和会计处理一致，为市场公允价和支付的相关税费。5.交易性金融资产的初始计量：会计按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益；企业所得税按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。6.可供出售金融资产的初始计量：可供出售金融资产的初始计量企业所得税和会计处理一致。部分资产所得税处理（二）权益性投资持有阶段取得收益计量长期股权投资的权益法核算长期股权投资的权益法核算权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法
104、。在权益法下，长期股权投资的账面价值在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资企业所有者权益的变动而变动，包括被投资企随着被投资企业所有者权益的变动而变动，包括被投资企业实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目的变业实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目的变动。动。权益法下长期股权投资收益计量企业所得税和会计处理的权益法下长期股权投资收益计量企业所得税和会计处理的差异主要表现为差异主要表现为：（1）权益法下投资收益计量企业所得税和会计处理的暂时性差异表现为投资收益确认的时间和金额差异；（2）企业所得税符合条件的股息红利免税，企业所得税和会计的差异为永久性差异。部分资产所得税处理例例
105、12-7 A公司公司2008年年1月月1日购入日购入D公司发行的普通股股票公司发行的普通股股票200 000股，每股面值为股，每股面值为10元，共支付价款元，共支付价款240万元，取得万元，取得D公公司司25的股权，并计划长期持有。的股权，并计划长期持有。2008年年D公司获净利公司获净利200万万元。元。2009年年5月月8日宣告按每股面值的日宣告按每股面值的5%发放发放2008年度的现金年度的现金股利。股利。2009年年D公司亏损公司亏损100万元。万元。A公司按权益法进行长期股公司按权益法进行长期股权投资核算的会计处理。权投资核算的会计处理。 投资取得阶段确认投资成本企业所得税和会计处理
106、购入时，其账务处理如下：借：长期股权投资D公司 2 400 000贷：银行存款 2 400 000企业所得税处理：确认计税投资成本为240万元。 投资持有阶段2008年企业所得税和会计处理2008年会计处理：年末会计调整长期股权投资账面价值=20025%50（万元），其账务处理如下：借：长期股权投资D公司（损益调整） 500 000贷：投资收益权益性投资收益 500 000 2008年企业所得税处理：其一，由于被投资企业没有做利润分配处理，所以企业所得税对会计上的投资收益不予确认，并在当期进行纳税调减的处理，企业所得税和会计的差异为暂时性差异；其二，投资资产的计税基础不发生变化。部分资产所得税
107、处理投资持有阶段2009年企业所得税和会计处理2009年D公司宣告分派股利时企业会计处理：借：应收股利 100 000贷：长期股权投资D公司（损益调整） 100 0002009年末因被投资方亏损，会计调整长期股权投资账面价值=10025%25（万元）企业账务处理为：借：投资收益权益性投资损失 250 000贷：长期股权投资D公司（损益调整） 250 0002009年企业所得税处理：其一，对D公司宣告分派股利确认股息所得100 000元，所以在当期填报所得税纳税申报表，计算应纳税所得额时进行纳税调增的处理，调增额为100 000元（附表三（附表三6按权益法核算长期股权投资持有期间按权益法核算长期
108、股权投资持有期间投资损益投资损益 ）；）；同时在计算应纳税所得额时，确其二，对会计上因被投资方亏损，减少投资收益在所得税上不予确认，计算应纳税所得额时对此项目进行纳税调增的处理，调增额为250 000元。其三，投资资产的计税基础不发生变化。上述业务处理过程中，企业应设置台账（纳税调整备查账）记录所得税和会计在投资收益确认上及投资资产计税基础和账面价值之间的差异。 部分资产所得税处理（三）权益性投资期末计量和减值损失 投资资产减值业务。企业根据会计准则确认的权益性投资减值损失（仅包括长期股权投资和可供出售金融资产），在企业所得税上不予确认，不允许税前扣除。企业所得税和会计在此项业务处理上的差异表
109、现为暂时性差异。 公允价值的变动调整业务。交易性金融资产和可供出售金融资产按资产负债表日的公允价值进行的调整，企业所得税对资产负债表日交易性金融资产成本的调整及确认的公允价值变动损益不予确认，企业所得税对投资资产的计税基础保持不变。（1）交易性金融资产按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益，企业所得税和会计的差异为暂时性差异；（2）可供出售金融资产以公允价值计量，因公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），所以所得税和会计差异对纳税不产生影响。（四）权益性投资处置权益性投资处置的差异主要表现为：如果转让（处置）权益性投资企业所得税和会计配比的计税基础和账面价值不同，资产处置损
110、益的结果所得税和会计不同，需要进行纳税调整。企业所得税和会计处理出现的差异为以前业务处理形成的暂时性差异的转回。部分资产所得税处理第二节第二节 债权性投资企业所得税处理和会计债权性投资企业所得税处理和会计相关业务的比较分析相关业务的比较分析部分资产所得税处理一、债权性投资业务企业所得税处理的法规分析一、债权性投资业务企业所得税处理的法规分析企业所得税法在特别纳税调整的部分，对债权性投资进行了界定。企业所得税法实施条例第一百一十九条规定：“所称债权性投资，是指企业获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。”（一）债券性投资资产的计税基础1债券性投资资产计税
111、基础的一般规定企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、存货、投资资产等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”2债券性投资资产计税基础的具体规定企业所得税法实施条例第七十四条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”部分资产所得税处理（二） 债券投资资产持有
112、期间企业所得税处理的相关规定1债券利息确认为企业所得税收入项目企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（五）利息收入；。”企业所得税法实施条例第十八条规定：“企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他入使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。” 2. 债券利息收入的计量与确认时间企业所得税法实施条例第十八条规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”企业所得税法第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入”企业
113、所得税实施条例第八十二条进一步解释：“企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。”（三）债券性投资资产处置阶段企业所得税处理的相关规定（四）贷款类（债权性投资）资产损失企业所得税处理的相关规定 部分资产所得税处理债权性投资资产业务处理的所得税和会计比较债权性投资资产业务处理的所得税和会计比较总结总结企业所得税债权性投资资产，从会计的角度企业持有的债权性投资资产，应包括直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资资产、交易性金融资产和可供出售金融资产属于债权投资的部分。债权性投资业务处理企业所得税和会计的异同如
114、下：（一）债权性投资资产的初始计量可供出售金融资产及持有至到期金融资产的初始计量，企业所得税和会计都按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，企业所得税和会计处理一致。交易性金融资产及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量，会计按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业所得税按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。 部分资产所得税处理（二）债权性投资资产持有阶段取得收益计量1企业所得税和会计处理一致的业务会计对交易性金融资产及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
115、产，企业在持有交易性金融资产期间所获得债券利息，投资企业按分期付息一次还本债券投资的票面利率计算确认为投资收益。企业所得税和会计处理一致。 部分资产所得税处理2企业所得税和会计处理不一致的业务可供出售金融资产及持有至到期金融资产，在持有期间会计上应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。企业所得税按照合同约定的债务人应付利息的日期和应付利息确认收入的实现。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。其一，在投资收益的确认上，企业所得税和会计存在差异；其二，在债权性投资资产的计价上企业所得税和会计出现差异。部分资产所得税处理会计按照会计准则对部分金融资产（持有至到期投资、可供出售金融资产
116、）的债券利息，采取持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益，则所得税和会计对利息收入的确定存在差异，企业所得税和会计的差异为暂时性差异。在投资收益的确认上，企业所得税和会计存在差异；在债权性投资资产的计价上，企业所得税和会计出现差异。差异的调整应按照所得税纳税申报表的要求进行。例例3-15 2008年1月2日，甲上市公司购买了一项5年期的债务工具，实际支付价款4 400万元，另支付1万元的交易费用，均以银行存款支付。该项债务工具投资作为持有至到期投资进行核算和管理，本金为5 000万元，固定利率为 5%，每年年末支付，借款人无权提前偿付该债务工具。部分资产所得税处理假定不考
117、虑其他因素，企业所得税和会计对上述业务的具体处理及差异比较如下：取得投资资产阶段所得税和会计的处理甲公司的会计处理如下：借：持有至到期投资成本 50 000 000 贷：银行存款 44 010 000 持有至到期投资利息调整 5 990 000 由5 0005%（P/A，r，5）+5 000（P/S，r,5）=4 400+1的实际利率为8%。表3-3列示了报告期内此债务工具的摊余成本、利息收入和现金流量信息。部分资产所得税处理报告期内此告期内此债务工具的工具的摊余成本、利息收入和余成本、利息收入和现金流量信息金流量信息 单位：万元年度年初年初摊余余成本成本利息收利息收入入现金流量金流量年末年末
118、摊余成本余成本200820084 401.004 401.00352.08352.082502504 503.084 503.08200920094 503.084 503.08360.25360.252502504 613.334 613.33201020104 613.334 613.33369.07369.072502504 732.404 732.40201120114 732.404 732.40378.59378.592502504 860.994 860.99201220124 860.994 860.99389.01389.015 0005 0002502500 0 部分资产所
119、得税处理企业所得税处理：确认投资的计税基础为4401万元，与会计投资账面成本一致。 2008年资产负债表日甲上市公司的会计和企业所得税处理 会计处理： 借：应收利息 2 500 000 持有至到期投资利息调整 1 020 800 贷：投资收益 3 520 800企业所得税处理：确认债权性投资收益为250万元。企业所得税和会计处理差异表现为：其一，企业所得税和会计对投资收益的计量出现差异，差异的性质为暂时性差异，当期进行纳税调减的处理，调减额为102.08（352.08-250）万元；其二，在债权性投资资产的计价上企业所得税和会计出现差异。部分资产所得税处理 2009年甲上市公司的会计和企业所得
120、税处理 会计处理： 借：应收利息 2 500 000 持有至到期投资利息调整 1 102 500 贷：投资收益 3 602 500企业所得税处理：确认债权性投资收益为250万元。企业所得税和会计处理差异表现为：其一，企业所得税和会计对投资收益的计量出现差异，差异的性质为暂时性差异，当期进行纳税调减的处理，调减额为110.25（360.25-250）万元；其二，在债权性投资资产的计价上企业所得税和会计出现差异。 2010年甲上市公司的会计和企业所得税处理 会计处理： 借：应收利息 2 500 000 持有至到期投资利息调整 1 190 700 贷：投资收益 3 690 700企业所得税处理：确认
121、债权性投资收益为250万元。企业所得税和会计处理的差异表现为：其一，企业所得税和会计对投资收益的计量出现差异，差异的性质为暂时性差异，当期进行纳税调减的处理，调减额为119.07（369.07-250）万元；其二，在债权性投资资产的计价上企业所得税和会计出现差异。部分资产所得税处理 2011年甲上市公司的会计和企业所得税处理 会计处理： 借：应收利息 2 500 000 持有至到期投资利息调整 1 285 900 贷：投资收益 3 785 900企业所得税处理：确认债权性投资收益为250万元。企业所得税和会计处理差异表现为：其一，企业所得税和会计对投资收益的计量出现差异，差异的性质为暂时性差异
122、，当期进行纳税调减的处理，调减额为128.59（378.59-250）万元；其二，在债权性投资资产的计价上企业所得税和会计出现差异。 2012年甲上市公司的会计和企业所得税处理会计处理： 借：应收利息 2 500 000 持有至到期投资利息调整 1 390 100 贷：投资收益 3 890 100 借：银行存款 50 000 000 贷：持有至到期投资成本 50 000 000企业所得税处理：确认债权性投资收益为250万元，确认投资处置收益599（5 000-4 401）万元。企业所得税和会计处理的差异表现为：其一，企业所得税和会计对投资收益的计量出现差异，差异的性质为暂时性差异，当期进行纳税
123、调减的处理，调减额为139.01（389.01-250）万元；其二，企业所得税确认投资处置收益为599万元，当期作纳税调增处理，此项差异为以前期和本期企业所得税和会计在投资收益确认形成暂时性差异的转回。部分资产所得税处理（三）债权性投资期末计量债权性投资减值。企业根据会计准则确认的可供出售金融资产及持有至到期金融资产债权性投资减值损失，在企业所得税上不予确认，不允许税前扣除。企业所得税和会计在此项业务处理上的差异表现为暂时性差异。公允价值变动损益调整。公允价值的变动调整业务，交易性金融资产和可供出售金融资产会计上按资产负债表日的公允价值进行调整，企业所得税对资产负债表日交易性金融资产成本的调整
124、及确认的公允价值变动损益不予确认，企业所得税对投资资产的计税基础保持不变。（1）交易性金融资产按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益，企业所得税和会计的差异为暂时性差异。（2）可供出售金融资产以公允价值计量，因公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），所以所得税和会计差异对当期纳税不产生影响。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理与交易性金融资产一致。部分资产所得税处理债权性投资期末计量主要指交易性金融资产和可供出售金融资产按资产负债表日的公允价值进行调整。1交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。企业所得税对资产
125、负债表日交易性金融资产成本的调整及确认的公允价值变动损益不予确认。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。例例12-19乙企业2009年12月31日对持有的交易性金融资产进行再计量，其中持有A公司债券期初账面价值为500 000元，期末公允价值为450 000元。（1）会计处理确认A交易性金融资产公允价值变动损失50 000元，企业账务处理为：借：公允价值变动损益 50 000贷：交易性金融资产公允价值变动损益 50 000借：本年利润 50 000 贷：公允价值变动损益 50 000（2）企业所得税处理企业所得税对公允价值变动损失不予确认，投资资产的计税基础不发生变化。（3）所得税和会计处理的差
126、异分析企业所得税和会计对上述业务处理的差异及调整表现为：其一，调整后持有A公司交易性金融资产的账面余额为450 000元，企业所得税对上述资产的计税基础不变；其二，对企业确认的“公允价值变动损益”的借方余额减少企业会计利润，所得税不予确认，所得税和会计的差异为暂时性差异，当期产生纳税调增的结果。企业设置纳税调整备查账记录所得税和会计差异。部分资产所得税处理2. 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理与交易性金融资产一致。3可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。例例
127、12-20 甲企业2008年12月31日对持有的可供出售的金融资产进行再计量，其中持有债券账面价值为480 000元，期末公允价值为500 000元。（1）会计处理确认公允价值变动损益20 000元，企业账务处理为：借：可供出售金融资产公允价值变动 20 000贷：资本公积其他资本公积 20 000（2）企业所得税处理调整后可供出售金融资产的账面余额为500 000元，企业所得税对此项资产的计税基础不变。企业所得税和会计对资产计价的不同对本期纳税不产生需要调整的业务。部分资产所得税处理（四）债权性投资处置债权性投资处置的差异主要表现为：如果转让（处置）债权性投资企业所得税和会计配比的计税基础和
128、账面价值不同，资产处置损益的结果所得税和会计不同，需要进行纳税调整。企业所得税和会计处理出现的差异为以前业务处理形成的暂时性差异的转回。部分资产所得税处理资产处理所得税和会计差异及调整资产处理所得税和会计差异及调整资产处理所得税和会计差异，概括起来包括以下几方面：1资产取得的初始阶段部分资产的计税基础和账面价值不同。2资产投资持有阶段确认的损益不同。差异表现为：其一，确认投资资产持有期间取得的股息、红利及利息收入的确认要素不同；其二，对固定资产、无形资产和生产性生物资产持有阶段，确认形成成本费用的资产折旧和摊销的要素不同；其三，对资产的期末计价处理不同。3资产转让（处置）阶段确认资产转让（处置
129、）所得或损失不同。部分资产所得税处理资产业务处理相关的企业所得税纳税申报表包括：资产折旧、摊销纳税调整明细表（附表九）资产折旧、摊销纳税调整明细表（附表九）资产减值损失项目调整明细表（附表十）资产减值损失项目调整明细表（附表十）长期股权投资所得（损失）明细表（附表十一）长期股权投资所得（损失）明细表（附表十一） 纳税调整明细表（附表三）资产类调整项目及准备金项纳税调整明细表（附表三）资产类调整项目及准备金项目。目。 部分资产所得税处理表13-21企业所得税年度纳税申报表（附表三）填报时间： 年 月 日 纳税税调整明整明细表表 金额单位：元（列至角分）行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12
130、341一、收入类调整项目*220二、扣除类调整项目*41三、资产类调整项目*421财产损失432固定资产折旧（填写附表九）*443生产性生物资产折旧（填写附表九）*454长期待摊费用的摊销（填写附表九）*465无形资产摊销（填写附表九）*476投资转让、处置所得（填写附表十一）*48 7.油气勘探投资(填写附表九)49 8.油气开发投资(填写附表九)509其他51四、准备金调整项目（填写附表十）*部分资产所得税处理纳税调整项目明细表资产及准备金类调整项目主要填报业务纳税调整项目明细表资产及准备金类调整项目主要填报业务的分析的分析（一）资产持有阶段形成成本、费用所得税和会计的差异调整1.资产持有
131、阶段因资产的账面价值和计税基础不同，形成当期所得税和会计的成本、费用的差异。主要包括固定资产折旧、生产性生物资产折旧、无形资产摊销和长期待摊费用摊销。2. 资产持有阶段因资产折旧和摊销的构成要件不同，在资产（包括固定资产、无形资产和生产性生物资产）计税基础和账面价值相等的前提下，形成所得税和会计在成本、费用的差异。对上述业务所得税和会计差异调整在纳税调整明细表资产类调整项目下的第43行“固定资产折旧”、第44行“生产性生物资产折旧”、第45行“长期待摊费用”和第46行“无形资产摊销”进行填列调整。数据来源为资产折旧、摊销纳税调整明细表（附表九）。部分资产所得税处理（二）资产损失所得税和会计的差
132、异调整会计在“营业外支出”核算的部分业务企业所得税不确认为损失。企业所得税法规通过列举的方法，确认不允许扣除的支出具体包括：（1）税收滞纳金；（2）罚金、罚款和被没收财物的损失；（3）超过限额的公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出；（4）企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出；（5）与取得收入无关的其他支出。企业所得税和会计对上述业务形成的差异为永久性差异，在计算应纳税所得额时，进行纳税调增的处理。如果会计确认的损失属于税务部门审批扣除的资产损失，未提供税法规定的证据资料经税务部门审批，则会计确认的损失和所得税出现差异，差异的性质为永久性差异。对于资产损失确认和计量所得税和会计的差异在纳税调整明细表资产类调整项目第42行“资产损失”项目中调整，数据来源为企业会计核算数据和企业日常设置的“纳税调整备查账”记录的所得税和会计差异的数据。（三）资产转让所得税和会计的差异调整 在资产转让收入确认所得税和会计一致的前提下，资产转让所得税和会计的差异主要的原因为收入配比的资产计价不同。包括资产的初始计量不同、资产折旧或摊销的要素不同、资产提取了减值准备等。部分资产所得税处理
