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1、欢迎您阅读并下载本文档，本文档来源于互联网，如有侵权请联系删除！我们将竭诚为您提供优质的文档！纳税Taxpaying财会研究浅谈新会计收入准则下施工企业收入的确认任媛（北京丽贝亚建筑装饰工程有限公司， 北京 100041）摘要：创新是现在社会的主旋律， 随着我国经济的发展， 社会的变革， 国际化业务的趋同， 对财务工作也提出了更高的要求。2017年财政部对 企业会计准则第14号收入 进行的修改,合并了 企业会计准则第15号建造合同 中收入的确认和计量部分。新的收入准则对施工企业在收入的确认、 计量和报告等方面做出了较大改变， 统一为五步法模型。本文将结合施工企业自身特点,对企业的收入的确认进行
2、了一定研究摸索寻找合理的确认方式， 有利于提高会计信息的准确性及合理性。并结合施工企业投标及合同签订过程中， 已经普遍采用的工程量清单计价模式， 在新收入准则的指导下， 改变原有的完工百分比的收入确认方式， 使用与工程管理上相一致工程量清单计价模式确认收入， 结合自己实际工作经验举例和分析并对两种收入确认对企业财务上的影响， 从中寻求企业更合理的核算方式及信息披露模式。并且对在施工合同执行过程中普遍存在的变更、 索赔、 奖励等形成的资金流入的核算及是否应该构成收入的讨论。关键词：新会计准则； 施工企业； 收入确认； 工程量清单财政部新修订的 企业会计准则第14号收入 于 2017年 7 月 5
3、 日颁布， 新准则的颁布跟进一步贴近国际会计准则IFRS15， 其核心是都采用了 “五步法” 模型来确认收入。从施工企业角度来看新准则代替了原 企业会计准则第15号建造合同 中收入确认的部分， 使施工企业与其他行业收入确认方式趋于一致。收入的确认是财务工作中的重要环节、 也是财务报告的关键问题， 也是财务理论与财务实践中的难题。就施工企业而言， 收入确认的时间及收入确认的金额都应符合会计信息质量的要求。工程项目是以工程建设作为载体的项目， 具有以下特点：第一， 投资额大， 建设周期长； 第二， 整体性强， 按照总体设计建设， 可以形成若干单位工程的总体； 第三， 具有固定性， 只能单独设计，
4、不能批量生产。这些特点就决定了施工企业的收入确认不同于一般的生产型企业。一、 2006 版与2017 版收入准则的对比依据2006版 企业会计准则第14号收入 （下文称 “06收入准则” ） 规定， 企业确认收入的前提条件包括：（1） 企业已将商品所有权上的主要风险和主要报酬转移给客户；（2） 企业不保留通常与商品所有权相联系的管理权， 也不保留商品的任何控制权；（3） 与该商品相关经济利益很可能流入企业， 一般认为可能性必须大于60%；（4） 与该商品有关的收入的金额能够可靠地计量；（5） 与该商品相关的成本能够可靠的计量。以上条件是符合财务的权责发生制、 配比原则及谨慎原则。而2017版
5、企业会计准则第 14 号收入 （以下称 “17收入准则” ） 中强调了 “企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品的控制权时确认收入”。对比新旧两个收入准则， 新的收入准则更加强调企业的责任认观， 体现企业的责任观， 强调企业履行了相应的履约义务后， 就应当确认收入， 弱化了成本需要可靠计量才能确认收入。即使成本暂时无法可靠计量， 也应当确认收入的观点。这种观念的更加符合创新型企业的核算和信息披露。避免了企业由于成本不能可靠计量而不确认收入的弊端。改变了06收入准则中的， 商品的风险报酬转移为商品的控制权转移， 具体就施工企业而言， 由于施工企业的特殊性， 产品的单一性及依附性，
6、施工企业的生产一般都需要依附于是在客户提供的平台的上完成， 甚至可以理解为施工企业的客户一直是拥有商品绝大部分控制权。所以施工企业在履行完合同义务时就应当确认收入， 对于大部分施工企业而言基本不存在控制权转移问题。新准则构建了统一的收入确认模型； 对收入确认的时间点的判断标准做了修改， 从原有的风险报酬转移改为现行的控制权转移和完成履约义务。在新的收入准则中， 新准则的收入确认模型， 分为五步法：一是识别客户合同， 二是识别合同中包含的各单项履约义务，三是确定交易价格， 四是把交易价格分摊至各单项履约义务，五是根据各单项履约义务的履行确认收入。二、 新收入准则对施工企业收入确认的具体要求分析五
7、步法模型在施工企业中的具体应用， 现阶段我国及国际合同普遍采供工程量清单计价模式， FIDIC， 或者类似计价原则， 一下以工程量清单合同为背景， 施工企业收入识别对应五步法模型的具体实务。第一步， 识别客户合同。根据 合同法 要求， 建设合同应当采用书面形式。这就明确了施工企业的客户和合同一般情况下都是有明确合同界定的。从这点考虑施工企业的合同及客户一般情况下可以清晰确认。第二步， 识别合同中包含的各单项履约义务。随着施工企业的发展， 企业会签订一揽子合同工或者用一个合同中包含多个可以分割的项目， 例如D-B设计施工总承包合同、 EPC运营模式合同， 企业应当区分项目各个阶段的履约义务， 分
8、别考虑从设计、 采购、 施工、 工程整体调试阶段单个履约义务并对合同进行合理拆分。就一般施工企业而言， 大部分的工作还是以项目施工阶段的工程承包为主。现阶段我国绝大部分的工程施工承包合同，采用工程量清单招投标模式进行。此种模式以建设部统一的工程量清单计价规定为基础， 由招标人提供招标项目的工程量清单项目及数量， 投标人根据市场及自身的技术水平填写工程量清单中的单项价格， 单项价格汇总后得出合同价格。其由此可见合同中的各个单项履约义务已经在合同招投标过程中明确识别。第三步， 确定交易价格。施工合同的交易价格即投标报价， 此价格已经在合同中明确。83欢迎您阅读并下载本文档，本文档来源于互联网，如有
9、侵权请联系删除！我们将竭诚为您提供优质的文档！2019年第18期 （总第234期）财会研究第四步， 把交易价格分摊至各单项履约义务。由于合同交易价格是由分布分项工程费、 措施费、 安全文明施工费、 暂列金、 税金等组成。其中分布分项工程费， 工程量乘以综合单价构成， 综合单价包含单位工程所需要的人工费、 材料费、 机械使用费、 管理费、 利润以及风险费。可以理解为完成这个单位工程所需要的全部直接资源供应。措施费即为了完成工程项目施工， 发生于该工程施工前和施工过程中的辅助性费用， 不能直接具体到工程实体的费用。措施费一般根据合同或规范要求按照分部分项工程费用中某项费用或者全部费用的比例计提得到
10、。安全文明施工费一般在投标中为不可竞争项目， 由客户直接给定金额。暂列金为专业工程暂估价和计日工。税金中包含增值税、 城建税、 教育附加及施工所在地需要交纳的税费， 一般也是按照分布分项工程费用的比例计提得到。单项履约价格=合同中的分部分项工程费 * （1+取费比例 ）第五步， 根据各单项履约义务的履行确认收入在规定时间节点根据每一个分部分项工程的完成进度， 确认单项收入后， 汇总确认收入。三、 工程量清单与完工百分比法对比（一） 完工百分比法原 建造合同准则中收入的确认是采用完工百分比的方式， 具体可以分为三种方法：投入法、 产出法、 形象进度法。（1） 投入法。投入法指已经发生的成本占估计
11、总成本的比例， 其优点在于， 施工企业在确认时数据取得比较简便， 已投入成本一般都是可以可靠计量。但是缺点也十分明显， 工程项目的投入往往与收入的时间点不一致， 项目前期和中期往往资源投入较高， 但是这种资源的投入， 并不能确认可以可靠回收， 所以直接按照这个比例确认收入往往是不可靠的， 尤其是在施工周期较长的项目中， 这种方式不满足会计信息可靠性的要求。已经发生的成本/预计总成本=完工百分比收入确认额=完工百分比合同总额（2） 产出法。产出法以项目的产出价格来核算收入， 其优点在于核算跟加合理、 可靠。对于简单工程这个产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。但是缺点也是十分
12、明显的， 如果按照完工百分比的方式确认收入这个产出的百分比取得比较困难， 施工企业确认的产出不一定是符合客户对商品控制权转移的要求。例如在施工企业中图纸的深化设计工作及具体施工中前期的测量划线等技术性工作， 对企业自身而言是产品的产出， 但就客户而言此类工作不具备任何产品实质。（3） 形象进度法。形象进度法是根据施工项目的工程节点来确认收入的一种方式。每个节点对应相应的完工进度。这种方式往往需要专业人士的综合判定， 但是由于工程合同的特殊性， 每个项目都有着自身的特点， 这个判定方式往往十分复杂。（二） 工程量清单法在现在施工企业中施工预算基本采用工程量清单模式， 合同的签订也是基于工程量清单
13、报价。工程量清单模式来确认收入， 是符合17收入准则的要求也更加合理的体现企业经济利益的流入。但是缺点在于， 工程量清单模式确认收入对于企业信息化的要求较完工百分比的方式有很大提高， 随着大数据、 云存储、 信息网络的全面覆盖， BIM技术的普及信息流的问题将迎刃而解。四、 工程量清单模式收入确认的实际应用（一） 单项履约义务价格的确定采供工程量清单计价时， 施工企业在投标时根据清单逐个填写工程综合单价， 并汇总计算的得出合同总价。在合同执行时， 清单单价一般不做调整， 但是工程量的结算是以最后测量工程量为准。单项工程结算金额 =单项工程综合单价 测量工程量（二） 计算履约单价但是在由于合同中
14、还存在间接费用 （措施费、 不可竞争费用等） ， 间接费用需要按照一定的比例分摊到综合单价中， 这个费用一般占合同总价的比例不会超过5%。由于每个项目的施工环境不同， 间接费用的取费比例也会有所差异。单项履约价格=综合单价 （1+措施费取费比例 ）（三） 合同完工数量的确定根据单项工程的完成来确定完工数量， 根据工程量清单的划分， 单项工程数量一般比较容易是可以通过技术测量得到。一般在月末或者固定时间点， 上报完工工程数量。如果公司内部管理系统支持随时上报也可以， 实行实时上报完成数量， 这样不仅有利于财务核算， 更方便公司进行合同管理及各项资源调配。（四） 合同收入的确认汇总计算各个单项工程
15、的完工进度， 得到应确认的收入金额， 并对特殊事项进行相应调整。单项完工数量单项履约价格=应该确认的合同收入五、 施工项目中的变更、 索赔、 工程奖励款的收入确认问题（一） 施工项目变更的收入确认问题施工项目的变更通常伴随变更签证， 对此可以分为客户方变更和施工企业方变更， 若为客户方变更， 则要考虑与原合同中是否有相似项目， 若有相似项目单价可以参考相似项目， 若没有则可以通过调整价格签订补充协议， 这些均构成合同的一部分， 施工企业应该按照收入准则确认企业收入； 若是施工企业提出变更， 一般都是对于施工企业本身施工或者流程较为有利的建议， 通过谈判也可以拿到补充合同， 也可以按照合同确认收
16、入。（二） 施工项目索赔的收入确认问题施工中的索赔问题， 对于索赔问题比较变更更为复杂， 个人认为基本可以分两个角度考虑： 第一是对于施工企业额外支出成本的补偿， 这个理所应当计入收入考虑； 第二是对于施工企业没有额外支出资源履行义务， 但是出于合同或者其他原因得到的索赔， 由于并不符合17准则中施工企业履行义务而产生的， 这类索赔不应该考虑为收入， 更应该计入营业外收入等。（三） 施工项目工程奖励款的收入确认问题施工过程中的奖励款， 若在合同中明确的工期奖励款、 项目评优奖励款等， 并且施工企业在项目实施过程中也按照工程奖励款的要求进行了工程实施， 那么这个奖励款就应该看出收入的一部分。若施
17、工中， 或者完工后， 客户给予的额外奖励款， 并没有和施工企业的工程实施直接产生联系的款项， 应计入营业务收入。从收入确认角度来讲并不符合收入确认的条件。施工企业除了施工的合同款以外， 其他的经济利益流入是否确认收入， 主要应该考虑施工企业是否履行了额外义务。（下转第89页）84欢迎您阅读并下载本文档，本文档来源于互联网，如有侵权请联系删除！我们将竭诚为您提供优质的文档！纳税Taxpaying财会研究六、 收入准则的改变给施工带来的影响（一） 收入确认时间问题更具体17收入准则对于在某一时点还是某一时段确认收入给出了更为具体的规定： 只有符合在某一时段内确认收入的三个标准即： 客户可以控制商品
18、、 商品具有不可替代性、 客户在企业履约的同时取得并消耗经济利益。施工企业的收入显然符合这三个标准， 所以应在某个时间段内确认收入。（二） 更强调履约义务17收入准则在金额方面， 更强调履约义务， 由此可见这个要求是强调企业的责任， 只有企业在完成履约义务时候， 才能确认收入， 构成收入确认的必要条件。强调责任第一， 缩小了企业利润的操作共可能性。并且对于此点收入确认和纳税义务往往会产生一定的时间差异， 由于客户和合同的要求， 这就给会计核算及税务筹划工作提出了更高的要求。企业更应该从全局税务筹划考虑，多项目平衡。保障企业资金周转顺畅。（三） 企业纳税义务时间发生改变随着施工企业17收入准则的
19、实施对于企业纳税义务时间也随之发生变化， 企业需要对所得税及增值税进行整体筹划，合理确定税务现金流量，保证企业合法、 合理纳税。（四） 促进施工企业管理工作的思想转变17收入准则的实施对于企业管理工作的思想转变提出了新的要求， 收入的确认往往更需要一线业务部门的数据， 施工项目从筹划到执行阶段， 会计人员往往需要更深的参与度， 对于企业的信息流也提出了更高的要求。从项目预算投标到项目结算审计， 财务人员都需要步步跟进。现在广泛的工程量清单计价模式加上BIM技术的广泛应用， 企业数据流的无缝连接， 为17收入准则的落地提供了技术保障。若没有这些技术上的支持， 五步法的核算模型在施工企业中的推广是
20、存在一定困难的。17收入准则将在2021年全面实施， 新收入准则的实施必将进一步规范施工企业的财务核算、 信息披露、 企业管理等方面工作。参考文献1张俊民.关于执行新收入准则会计确认的几个问题 J .商业会计,2017 （20） .2解伟霞.新收入准则下建筑业会计核算的变化及影响的思考 J .纳税,2017 （30） .3郑珺,刘梦琴,杨娟.新收入准则下的职业判断与会计收入确认基于碧桂园的案例分析 J .中国注册会,2018 （7） .（上接第84页）（上接第86页）价和考核， 为完善合理的激励机理， 使用统一财务口径， 另一方面， 加强财务人员的监督， 财务部门要对数据的真实有效性负责， 满
21、足财务分析的可靠性要求。另外， 要增强财务报表附注的说明， 使财务报告使用者可以全面了解企业情况。（五） 加强财务分析结论对企业经营管理的应用富有说服力与建设性意见的财务分析为是企业财务管理的基石， 通过财务分析进行有效调查， 直截了当反映企业经营管理中存在的问题， 从而帮助企业建立科学、 有效的财务规章制度， 改变以人约束的管理行为。建议在财务部中设置财务分析岗位、 配备专人定期对公司经营业绩进行财务分析， 讲求实效， 加强管理报表的财务分析； 此外， 在分析中结合财务预算进行滚动预测及调整， 从而动态反映企业生产经营的情况。参考文献1章泺.财务分析在企业经营中的作用 J .财会学习,201
22、9（6） .2张慧娟.浅析财务分析在企业决策中的应用 J .中国商论,2018 （27） .做斗争的会计人员给予大力支持， 为单位依法理财创造一个优良的环境。部队还应当结合本单位情况， 具体制定会计人员职业道德规范实施细则， 明确各岗位会计人员的职业责任， 把职业道德作为岗位培训和经常性教育的重要内容。（3） 环境是建设的基础环节。军队会计从业人员在部队大环境中生活， 在后勤领域工作， 其职业道德一定会受到各种因素的影响。我们仍然要清醒地认识到， 军内的不良作风仍未根本解决， 作风建设仍然任重而道远。部队应当把财经纪律教育贯穿到经常性思想教育中， 引导广大官兵， 尤其是领导干部增强财经纪律意识
23、， 从全局角度思考， 将部队建设的大利益摆在首位， 自觉做到违反财务规定的事情不做， 与财经纪律相悖的命令不下， 为会计人员执行财经纪律创造良好外在条件。（4） 家庭是建设的特殊环节。军队会计人员， 其会计职业道德的形成， 会受到家庭的较大影响， 家庭成员， 有爱岗敬业、诚实守信、 办事公道、 服务群众、 奉献社会的工作态度和职业精神， 会给他们以潜移默化的影响， 使其会计职业道德建设在和谐的家庭环境中取得成效。对于部队中在职的会计人员来说，家庭成员的职业理想、 职业责任、 职业态度、 职业纪律、 职业良心、 职业荣誉、 职业技能和职业作风， 不仅可以巩固会计人员的职业道德理念， 而且可以帮助
24、会计人员纠正不良的职业道德观念和行为。五、 结语综上所述， 军队会计人员职业道德建设是一项长期而艰巨的任务。要深入持久的抓好军队会计人员职业道德建设， 使其不仅具备良好的军人道德规范， 更要能够自觉履行会计职业道德责任和义务， 遵守会计职业道德规范， 切实为实现 “中国梦，强军梦” 做出积极贡献。参考文献1廖妍淳,王宁.浅谈新时期军队财务人员职业道德建设 J .科技创业月刊,2013 （1） .2刘峰.浅析会计人员职业道德失范行为 J .中国科教博览,2004 （12） .3韩东华.军队财务人员职业道德建设的基本途径 J .现代经济信息,2018 （16） .4袁鑫.关于加强军队会计人员职业道德建设的思考 J .科技与企业,2013 （23） .89
