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1、第六章第六章 合并财务报表合并财务报表 企业会计准则第33号合并财务报表合并财务报表 讲解内容讲解内容v第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述v第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表v第三节第三节 合并利润表合并利润表v第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表v第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表高财CAS33合并报表课件第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述v合并财务报表合并财务报表，是指反映，是指反映母公司和其全部子公司母公司和其全部子公司形成的形成的企业集团企业集团整体财务状况、经营成果和现金整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。流量的财务报
2、表。v合并财务报表的合并财务报表的编制者或编制主体编制者或编制主体是是母公司母公司。v合并财务报表以纳入合并范围的企业合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报个别财务报表为基础，表为基础，根据其他有关资料，根据其他有关资料，抵销抵销母公司与子母公司与子公司、子公司相互之间发生的公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财内部交易对合并财务报表的影响后编制的务报表的影响后编制的。高财CAS33合并报表课件一、合并范围的确定一、合并范围的确定v合并范围应当合并范围应当以控制为基础以控制为基础加以确定。加以确定。v( (一一) )控制的定义控制的定义v控制，控制，是指一个企业能够是指一个企业能够决定
3、决定另一个企业的财务另一个企业的财务和经营政策，和经营政策，并能并能据以据以从另一个企业的经营活动从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。中获取利益的权力。v控制通常具有如下特征：控制通常具有如下特征：v1 1控制的主体是唯一的控制的主体是唯一的，不是两方或多方；，不是两方或多方；v2 2控制的内容是控制的内容是控制另一个企业的日常生产经营控制另一个企业的日常生产经营活动的活动的财务和经营政策；财务和经营政策；v3 3控制的控制的目的目的是为了获取经济利益；是为了获取经济利益；v4 4控制的控制的性质性质是一种权力。是一种权力。高财CAS33合并报表课件v ( (二二) )母公司与子公司定义母
4、公司与子公司定义 v1 1母公司的定义母公司的定义v 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业母公司是指有一个或一个以上子公司的企业( (或或主体主体) )从母公司的定义可以看出，从母公司的定义可以看出，母公司要求同时母公司要求同时具备两个条件：具备两个条件：v（1 1）必须）必须有一个或一个以上的子公司有一个或一个以上的子公司；v母公司可以母公司可以只控制一个只控制一个子公司，子公司，也可以同时控制也可以同时控制多个多个子公司。子公司。v（2 2）母公司可以是企业母公司可以是企业，如公司法所规范的，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体也可以是主体
5、，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。如基金等。高财CAS33合并报表课件v2 2子公司的定义子公司的定义v子公司子公司是指被母公司控制的企业是指被母公司控制的企业v子公司要同时具备两个条件：子公司要同时具备两个条件：v（1 1）作为子公司）作为子公司必须被母公司控制必须被母公司控制，并且，并且只能由只能由一个一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制；母公司同时控制；v被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。企业，而不是
6、子公司。v（2 2）子公司）子公司可以是企业，也可以是主体可以是企业，也可以是主体。高财CAS33合并报表课件v( (三三) )控制的具体应用控制的具体应用v1 1母公司拥有其母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位半数以上的表决权的被投资单位应当纳入应当纳入合并财务报表的合并财务报表的合并范围合并范围v半数以上表决权，通常包括如下三种情况：半数以上表决权，通常包括如下三种情况：v(1)(1)母公司母公司直接拥有直接拥有被投资单位半数以上表决权。被投资单位半数以上表决权。v(2)(2)母公司母公司间接拥有间接拥有被投资单位半数以上表决权。被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母
7、公司通过子公间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。v(3)(3)母公司母公司直接和间接方式合计拥有直接和间接方式合计拥有被投资单位半被投资单位半数以上表决权。数以上表决权。 高财CAS33合并报表课件 80% P 公司 S 公司 80% 30% 90% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司直接拥有直接拥有间接拥有间接拥有直接和间接拥有直接和间接拥有注意：注意：P公司间公司间接拥有接拥有S3公司的公司的表决权是以表决权是以S1S1公公公公司为司为司为司为P P公司的子公公司的子公公司的子公
8、公司的子公司为前提司为前提司为前提司为前提的。的。高财CAS33合并报表课件v2 2 2 2母公司拥有其母公司拥有其母公司拥有其母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位半数以下的表决权的被投资单位半数以下的表决权的被投资单位半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况纳入合并财务报表的合并范围的情况纳入合并财务报表的合并范围的情况纳入合并财务报表的合并范围的情况（实质控制实质控制实质控制实质控制标准标准标准标准）v（1 1 1 1）通过）通过）通过）通过投资者之间的协议投资者之间的协议投资者之间的协议投资者之间的协议，拥有被投资单位半，拥有被投资单位半，拥有被投资单位半，拥有被
9、投资单位半数以上的表决权。数以上的表决权。数以上的表决权。数以上的表决权。v（2 2 2 2）根据）根据）根据）根据公司章程或协议公司章程或协议公司章程或协议公司章程或协议，有权决定被投资单位，有权决定被投资单位，有权决定被投资单位，有权决定被投资单位的财务和经营政策。的财务和经营政策。的财务和经营政策。的财务和经营政策。v（3 3 3 3）有权任免有权任免有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。多数成员。多数成员。多数成员。v（4 4 4 4）在被投资单位的）在被投资单位的）在被投资单位
10、的）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表董事会或类似机构占多数表董事会或类似机构占多数表董事会或类似机构占多数表决权。决权。决权。决权。高财CAS33合并报表课件v（四）不纳入合并范围的公司（四）不纳入合并范围的公司v下列被投资单位不是母公司的子公司，不下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：围：v1 1已已宣告被清理整顿宣告被清理整顿的原子公司；的原子公司；v2 2已已宣告破产宣告破产的原子公司；的原子公司；v3 3母公司母公司不能控制不能控制的其他被投资单位。的其他被投资单位。高财CAS33合并报表课件二、合并财务报
11、表的编制程序二、合并财务报表的编制程序v合并财务报表编制有其特殊的程序，合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如主要包括如下几个方面：下几个方面：v（一）统一会计政策和会计期间；（一）统一会计政策和会计期间；v（二）编制合并工作底稿；（二）编制合并工作底稿；v（三）编制调整分录和抵销分录（三）编制调整分录和抵销分录p547p547；v调整分录和抵销分录调整分录和抵销分录的借贷双方的借贷双方均是财务报表项均是财务报表项目，而不是会计科目，目，而不是会计科目，目的是目的是为了编合并报表；为了编合并报表；v会计分录会计分录的借贷双方的借贷双方是会计科目是会计科目。高财CAS33合并报表课件v（四）
12、计算合并财务报表各项目的合并金额；（四）计算合并财务报表各项目的合并金额； v在母公司和子公司在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额个别财务报表各项目加总金额的基础上，的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。用项目等的合并金额。v其计算方法如下：其计算方法如下：v1 1资产类各项目合并金额；资产类各项目合并金额；v= =资产类项目加总金额资产类项目加总金额+ +抵销分录有关的借方发生抵销分录有关的借方发生额额- -抵销分录有关的贷方发生额；抵销分录有关的
13、贷方发生额；高财CAS33合并报表课件v2 2负债类各项目和所有者权益类项目合并金额负债类各项目和所有者权益类项目合并金额= =该项目加总金额该项目加总金额- -该项目抵销分录有关的该项目抵销分录有关的借方借方发生发生额额+ +该项目抵销分录有关的该项目抵销分录有关的贷方贷方发生额；发生额；v3 3有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目合并金额目合并金额= =该项目加总金额该项目加总金额- -该项目抵销分录的该项目抵销分录的借方借方发生额发生额+ +该项目抵销分录的该项目抵销分录的贷方贷方发生额；发生额；v4 4有关费用类项目合并金额有关费用类项目合
14、并金额= =该项目加总金额该项目加总金额+ +该该项目抵销分录的项目抵销分录的借方借方发生额发生额- -该项目抵销分录的该项目抵销分录的贷贷方发生额。方发生额。v （五（五) )填列合并财务报表填列合并财务报表 高财CAS33合并报表课件v（五）填列合并财务报表。（五）填列合并财务报表。 v根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。v小结：小结：v合并报表准则着重解决了问题：合并报表准则着重
15、解决了问题：v1.1.合并财务报表合并范围的确定合并财务报表合并范围的确定v2.2.合并财务报表的编制和列报等问题。合并财务报表的编制和列报等问题。高财CAS33合并报表课件第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表v 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整v编制合并报表时，编制合并报表时，首先首先应应对各子公司进行对各子公司进行分类分类，分为同一控制下企业合并分为同一控制下企业合并中取得的子公司和中取得的子公司和非同非同一控制下企业合并中一控制下企业合并中取得的子公司两类。取得的子公司两类。v( (一一) )属于同一控制下企业合并中取得的子公司；属于同一控制下企
16、业合并中取得的子公司；v如果如果不存在不存在不存在不存在与母公司会计政策和会计期间不一致与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，的情况，则则不需要不需要不需要不需要对该子公司的个别财务报表进对该子公司的个别财务报表进行行调整调整调整调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表整为公允价值反映的财务报表v只需要只需要只需要只需要 抵销内部交易对合并财务报表的影响。抵销内部交易对合并财务报表的影响。高财CAS33合并报表课件v( ( ( (二二二二) ) ) )属于非同一控制下企业合并中取得的子公司属于非同一控制下企业合并中取得的子公司属于非
17、同一控制下企业合并中取得的子公司属于非同一控制下企业合并中取得的子公司v除了除了存在存在与母公司与母公司 会计政策和会计期间会计政策和会计期间会计政策和会计期间会计政策和会计期间 不一不一致致的情况，的情况，需要需要对该子公司的个别财务报表进行对该子公司的个别财务报表进行调整调整外，外，v还应当还应当根据母公为该子公司设置的备查簿的记录，根据母公为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，
18、对该子公司的个别财务报表进行调整，以以 使子公司的个别财务报表反映为使子公司的个别财务报表反映为使子公司的个别财务报表反映为使子公司的个别财务报表反映为在在在在购买日购买日购买日购买日 公允价值公允价值公允价值公允价值 基础上基础上基础上基础上 确定的可辨认资产、负债及确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。或有负债在本期资产负债表日的金额。 高财CAS33合并报表课件v二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 v合并财务报表合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，表为基础，根据其他有关资料，根据其
19、他有关资料，按照权益法调整按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。v在合并工作底稿中，在合并工作底稿中， 按权益法调整对子公司的按权益法调整对子公司的按权益法调整对子公司的按权益法调整对子公司的长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资时时时时，应，应 按照第按照第按照第按照第2 2 2 2号号号号长期股权长期股权长期股权长期股权投资所规定的权益法进行投资所规定的权益法进行投资所规定的权益法进行投资所规定的权益法进行调整调整调整调整。v教材教材p548p548，例，例1 1高财CAS33合并报表课件v教材教材P552P552，调整分录
20、（，调整分录（3 3）解释：）解释：v成本法下成本法下p p公司收到公司收到S S公司分派的现金股利公司分派的现金股利时，编制的会计分录：时，编制的会计分录：v借：应收股利借：应收股利 v 贷：投资收益贷：投资收益（消掉）（消掉）v借：银行存款借：银行存款v 贷：应收股利贷：应收股利v权益法下处理：权益法下处理：v借：应收股利借：应收股利 v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（保留）（保留）v借：银行存款借：银行存款v 贷：应收股利贷：应收股利v需需抵销抵销投资收益，投资收益，保留保留长长期股权投资期股权投资高财CAS33合并报表课件v三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项三、编制合并资产
21、负债表时应进行抵销处理的项目目v合并资产负债表是以母公司和子公司的合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产个别资产负债表为基础编制的。负债表为基础编制的。v个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。身的角度对自身的财务状况进行反映。v这样，这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。行了反映。v例如，例如，高
22、财CAS33合并报表课件v例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务：例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务：v对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；应收账款；v对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。应付账款。 在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总在
23、这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，金额中，必然包含有重复计算的因素必然包含有重复计算的因素。v作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须必须将这些重复计算的因素予以扣除，将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行对这些重复的因素进行抵销处理。抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行编制时需要进行抵销处理的项目抵销处理的项目抵销处理的项目抵销处理的项目。v编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要
24、有：高财CAS33合并报表课件v( (一一) )长期长期股权投资与子公司所有者权益股权投资与子公司所有者权益的的抵销处理抵销处理v( (二二) )内部债权与债务内部债权与债务的抵销处理的抵销处理v( (三三) )存货价值中包含的未实现内部销售损存货价值中包含的未实现内部销售损益益的抵销处理的抵销处理v( (四四) )内部固定资产交易内部固定资产交易的抵销处理的抵销处理高财CAS33合并报表课件v( (一一) )长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理v母公司母公司对子公司进行的长期股权投资对子公司进行的长期股权投资，在母公司个别资产在母公司个别资产负债表
25、中作为资产类项目中的负债表中作为资产类项目中的长期股权投资长期股权投资列示。列示。v子公司子公司接受这一投资时，在其个别资产负债表中接受这一投资时，在其个别资产负债表中反映为实反映为实收资本的增加；收资本的增加；v从企业集团整体来看，从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投母公司对子公司进行的长期股权投资资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。v因此，编制合并财务报表时，因此，编制合并财务报表时，应当应当将母公司对于公司长期将母
26、公司对于公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。v子公司所有者权益中不属于母公司的份额子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中报表中作为作为“少数股东权益少数股东权益”处理。处理。在合报中，在合报中，“少数股少数股东权益东权益”项目应当在项目应当在“所有者权益所有者权益”项目下单独列示。项目下单独列示。 vv抵销分录如后：抵销分录如后：抵销分录如后：抵销分录如后：高财CAS33合并报表课件v抵销分录：抵销分录：
27、抵销分录：抵销分录：v借：借：借：借：股本股本股本股本v 资本公积资本公积资本公积资本公积v 盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积v 未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润v 商誉（或商誉（或商誉（或商誉（或 贷：营业外收入）贷：营业外收入）贷：营业外收入）贷：营业外收入）v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资v 少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益v教材教材P560,P560,例例2 2子公司子公司所有者权益项目所有者权益项目全部金额全部金额全部金额全部金额-“-“长股投长股投长股投长股投” ”账户余额，转平数账户余额，转平数账户余额，转平数账户余额，
28、转平数-少数股东少数股东少数股东少数股东- - 付出代价与子公司净资产公允价值份额付出代价与子公司净资产公允价值份额付出代价与子公司净资产公允价值份额付出代价与子公司净资产公允价值份额（调整后）（调整后）（调整后）（调整后）的差额的差额的差额的差额高财CAS33合并报表课件v( (二二) )内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理v母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指项目，是指母公司与子公司母公司与子公司、子公司相互、子公司相互之间因之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产等原因产生的生
29、的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券持有至到期投资与应付债券等项目。等项目。v从企业集团整体角度来看，从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，为此，为了消除为了消除个别资产负债表直接加总中的个别资产负债表直接加总中的重重复计算因素复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。债权
30、债务项目予以抵销。v1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理高财CAS33合并报表课件v1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(1)(1)初次初次初次初次 编制合并财务报表时编制合并财务报表时 应收账款与应付账应收账款与应付账款的抵销处理；款的抵销处理；v在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。的。v在编制合并财务报表时，在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵随着内部应收账款的抵销，销，与此相联系也须将内部应收账
31、款计提的与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账坏账准备予以抵销准备予以抵销。v内部应收账款抵销时，其内部应收账款抵销时，其抵销分录为：抵销分录为：高财CAS33合并报表课件v内部应收账款抵销内部应收账款抵销时，其抵销分录为：时，其抵销分录为：v借：应付账款借：应付账款 v 贷：应收账款贷：应收账款v内部应收账款内部应收账款计提的坏账准备抵销计提的坏账准备抵销时，其时，其抵销分录为：抵销分录为：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失v-借：债务项目借：债务项目v-贷：债权项目贷：债权项目规律：规律：注意：注意：借贷双借贷双方为报表项目方为报表项目v教材教材
32、P561，例，例3高财CAS33合并报表课件v(2)(2)连续编制合并财务报表时连续编制合并财务报表时连续编制合并财务报表时连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵内部应收账款坏账准备的抵销处理销处理v从合并财务报表来讲，上期抵销的坏账准备的金额，即从合并财务报表来讲，上期抵销的坏账准备的金额，即上上期资产减值损失抵减的金额期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到，最终将影响到本期本期合并所有合并所有者权益变动表中的者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加期初未分配利润金额的增加。v所有者权益变动表中所有者权益变动表中上期期末未分配利润上期期末未分配利润就是就是就是就是本期本期所有者所有者
33、权益变动表权益变动表期初未分配利润期初未分配利润。v本期编制合并财务报表是以本期编制合并财务报表是以本期本期母公司和子公司当期的母公司和子公司当期的个个别财务报表为基础编制的别财务报表为基础编制的，随着，随着上期编制合并财务报表时上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以此个别财务报表以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间与上一会计期间合并所合并所有者权益变动表中有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。的未分配利润金额之间则将产生差额。v为此，编制合并财务报表时，为此，编制合并财务报表
34、时，必须将上期必须将上期因内部应收账款因内部应收账款计提的坏账准备抵销而计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金调整本期期初未分配利润的金调整本期期初未分配利润的金调整本期期初未分配利润的金额。额。额。额。高财CAS33合并报表课件v在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，v首先，将首先，将 本期本期本期本期 内部应收账款与应付账款予以抵销内部应收账款与应付账款予以抵销：v借：应付账款借：应付账款v 贷：应收账款（本期应收账款金额）贷：应收账款（
35、本期应收账款金额）v其次，应其次，应将将 上期资产减值损失上期资产减值损失上期资产减值损失上期资产减值损失 中抵销的内部应收账款计提的坏账准中抵销的内部应收账款计提的坏账准备备 对本期期初未分配利润的影响予以抵销对本期期初未分配利润的影响予以抵销对本期期初未分配利润的影响予以抵销对本期期初未分配利润的影响予以抵销 ，即按上期资产减值损，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，v借：应收账款借：应收账款坏账准备（上期数）坏账准备（上期数）v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初v再次，对于再次，对于 本期本期 个别财务报表
36、中内部应收账款相对应的个别财务报表中内部应收账款相对应的 坏账准备坏账准备增减变动的金额也应予以抵销增减变动的金额也应予以抵销 ，即按照本期个别资产负债表中期末，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：增加额：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失v或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额减少额：v借：资产减值损失借：资产减值损失v 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备高财CAS33合并报表课件v在第三期编制
37、合并财务报表的情况下，必须将第在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。抵销，以调整期初未分配利润的金额。v然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。以抵销。v其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。 高财CAS33合并报表课件练习题一v例例1 1：v甲公司为母公司，甲公司为母公司，20082008年甲公司应收
38、账款年甲公司应收账款余额中包含有应收余额中包含有应收A A公司账款公司账款300300万元，万元， 20092009年年1212月月3131日甲公司应收账款余额中包日甲公司应收账款余额中包含有应收含有应收A A公司账款公司账款400400万元。万元。v甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为账准备，计提坏账准备的比例为5%5%。v请做出甲公司请做出甲公司20082008年、年、20092009年编制合并财年编制合并财务报表时的抵销分录。务报表时的抵销分录。高财CAS33合并报表课件v20082008年年1212月月3131日抵销分录：
39、初次编制日抵销分录：初次编制v借：应付账款借：应付账款 300 300万元万元v 贷：应收账款贷：应收账款 300 300万元万元v借：借：应收账款应收账款坏账准备坏账准备 15 15万元万元v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 15 15万元万元报表项目，报表项目，不能用不能用坏账准备，坏账准备，坏账准备，坏账准备，应该用应该用应收账款应收账款应收账款应收账款高财CAS33合并报表课件v 2009 2009年年1212月月3131日的抵销分录：连续编制日的抵销分录：连续编制v借：应付账款（借：应付账款（本期数本期数） 400 400v 贷：应收账款贷：应收账款 400 400v其次，应将上期
40、资产减值损失中抵销的内部应收账款计提其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备（坏账准备（上期数上期数）1515（资负表项目资负表项目资负表项目资负表项目不变）不变）不变）不变）v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初1515（利润表项目利润表项目利润表项目利润表项目换成换成换成换成未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润）v再次，对于再次，对于本期本期个别财务报表中个别财务报表中内部应收账款相对应的坏内部应收账款相对应的坏账准备增加而补提的金额账准备增加而补提的
41、金额也应予以抵销：也应予以抵销：v借：应收账款借：应收账款坏账准备（坏账准备（400-300400-300）*5%=5*5%=5（补提数补提数）v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 5 5v0804-12.230804-12.23高财CAS33合并报表课件v 2 2其他债权、债务项目的抵销处理其他债权、债务项目的抵销处理v借：预收账款借：预收账款借：预收账款借：预收账款v 贷：预付账款贷：预付账款贷：预付账款贷：预付账款v借：应付票据借：应付票据借：应付票据借：应付票据v 贷：应收票据贷：应收票据贷：应收票据贷：应收票据v借：应付债券借：应付债券借：应付债券借：应付债券v 贷：持有至到期投资贷
42、：持有至到期投资贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资v教材教材P562P562，例，例4 4高财CAS33合并报表课件练习题二练习题二v1. 1. 甲公司为甲公司为A A公司的母公司，公司的母公司，20102010年年9 9月月1 1日，甲日，甲公司取得公司取得A A公司票据公司票据1 000 0001 000 000元，年利率元，年利率6 6, , 期期限限6 6个月。请编制抵销分录。个月。请编制抵销分录。v借：应付票据借：应付票据1 020 0001 020 000v 贷：应收票据贷：应收票据1 020 0001 020 000v2. 2. 甲公司为甲公司为A A公司的母公司，公司的母公司
43、，20102010年年1212月月3131日甲日甲公司预收账款公司预收账款800 000800 000元中有元中有300 000300 000元为元为A A公司的公司的预付账款。请编制抵销分录。预付账款。请编制抵销分录。v借：预收款项借：预收款项300 000300 000v 贷：预付款项贷：预付款项300 000300 000高财CAS33合并报表课件( (三三) )存货价值中包含的未实现内部销售损益的存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理抵销处理v存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业业集团内部商品购销活动所引起的。集团内部商品购销活动
44、所引起的。v在内部购销活动中，在内部购销活动中，销售企业销售企业将集团内部销售作将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而为收入确认并计算销售利润。而购买企业购买企业则是以则是以支付购货的价款作为其成本入账；支付购货的价款作为其成本入账；v在本期内在本期内 全部全部全部全部未未未未实现对外销售实现对外销售实现对外销售实现对外销售 而形成期末存货而形成期末存货时，其时，其存货价值中也相应地包括两部分内容存货价值中也相应地包括两部分内容：v一部分为一部分为真正的存货成本真正的存货成本( (即销售企业销售该商品即销售企业销售该商品的成本的成本) )；v另一部分为另一部分为销售企业的销售毛利销售企业
45、的销售毛利( (即其销售收入减即其销售收入减去销售成本的差额去销售成本的差额) )；高财CAS33合并报表课件v对于期末存货价值中包括的对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利这部分销售毛利，从从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。v因为从整个企业集团来看，因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活企业内部物资调拨活动动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。既不会实现利润，也不会增加商品的价值。v正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括正是从这一意义上来说，将期末存
46、货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。未实现内部销售损益。v因此，因此，在编制合并资产负债表时，在编制合并资产负债表时，应当应当将存货价将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。v编制抵销分录如下：编制抵销分录如下：高财CAS33合并报表课件v1.1.当期当期内部购进商品并形成存货情况下的内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理抵销处理v（1 1）全部售出集团外抵消分录的编制）全部售出集团外抵消分录的编制v（2 2）全部未售出集团外抵消分录的编制）全部未售出集团外抵消分录的编制
47、v（3 3）部分售出集团外抵消分录的编制）部分售出集团外抵消分录的编制v分两种方法分两种方法v第一种方法：第一种方法：高财CAS33合并报表课件1 1、全部、全部售出集团外售出集团外抵销分录的编制抵销分录的编制v例例1 1：20082008年年3 3月月1010日，甲公司向其子公司日，甲公司向其子公司A A公司销公司销售产品一批，售产品一批，该批产品销售收入该批产品销售收入2525万元万元，销售成本，销售成本2020万元（真正成本万元（真正成本），价款已经存入银行。），价款已经存入银行。A A公司公司在在20082008年已将从甲公司购入的商品年已将从甲公司购入的商品全部售出集团全部售出集团全
48、部售出集团全部售出集团，其其销售收入销售收入3030万元（真正收入）万元（真正收入），销售成本，销售成本2525万元。万元。v请为甲公司编制抵销分录。请为甲公司编制抵销分录。借：营业收入借：营业收入借：营业收入借：营业收入 25 25 25 25万元（销售方的销售收入）万元（销售方的销售收入）万元（销售方的销售收入）万元（销售方的销售收入）v 贷：营业成本贷：营业成本贷：营业成本贷：营业成本 25 25 25 25万元（购买方的销售成本）万元（购买方的销售成本）万元（购买方的销售成本）万元（购买方的销售成本）高财CAS33合并报表课件（2 2）购进存货）购进存货全部未售出集团外全部未售出集团外
49、全部未售出集团外全部未售出集团外抵销分录的编制抵销分录的编制v教材教材P563P563，例，例5 5分析：分析：v原来，母公司分录：原来，母公司分录：v借：银行存款借：银行存款10001000v 贷：主营业务收入贷：主营业务收入10001000v借：借：主营业务成本主营业务成本800800v 贷：存货贷：存货( (真正成本真正成本) 800) 800v原来子公司：原来子公司：v借：存货借：存货 1000 1000v 贷：银行存款贷：银行存款10001000v编制编制20072007年合并报表时的抵销分录：年合并报表时的抵销分录：vv借：营业收入借：营业收入借：营业收入借：营业收入1000100
50、010001000（销售方的销售收入）（销售方的销售收入）（销售方的销售收入）（销售方的销售收入）vv 贷：贷：贷：贷：营业成本营业成本营业成本营业成本 800 800 800 800（销售方的销售成本）（销售方的销售成本）（销售方的销售成本）（销售方的销售成本）vv 存货存货存货存货 200 200 200 200（销售方的毛利）（销售方的毛利）（销售方的毛利）（销售方的毛利） 举例：举例：1000-200=8001000-200=800VV高财CAS33合并报表课件v例例2 2：20102010年年5 5月月1010日，甲公司向其子公司日，甲公司向其子公司A A公司销公司销售产品一批，该批
51、产品售产品一批，该批产品销售收入为销售收入为3030万元万元，销售销售成本为成本为2424万元万元。款项已收存银行。款项已收存银行。A A公司从甲公司公司从甲公司购入的商品购入的商品全部未售出全部未售出。甲公司已将该项交易的。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A A公公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。v请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。v借：营业收入借：营业收入 30 30v 贷：营业成本贷：营业成本 24 24v 存货存货 6 6高财CA
52、S33合并报表课件（3）部分售出集团外（部分未售出集团外）部分售出集团外（部分未售出集团外）抵销分录的编制v例例3 3：20102010年年5 5月月1010日，甲公司向其子公司日，甲公司向其子公司A A公司销售产品一公司销售产品一批，该批产品销售收入为批，该批产品销售收入为3030万元，销售成本为万元，销售成本为2424万元，款万元，款项已收存银行。项已收存银行。A A公司从甲公司购入的商品已对外售出公司从甲公司购入的商品已对外售出40%40%。请编制甲公司的抵销分录。请编制甲公司的抵销分录。v第一种方法：第一种方法：v前面（前面（1 1）和（）和（2 2）的综合）的综合借：营业收入借：营业
53、收入 30*40%=12 30*40%=12（40%40%全部售出集团外）全部售出集团外）v 贷：营业成本贷：营业成本 12 12借：营业收入借：营业收入 30*60%=1830*60%=18（60%60%全部未售出集团外）全部未售出集团外）v 贷：营业成本贷：营业成本 24*60%=14.4 24*60%=14.4v 存货存货30-24=630-24=6，6*60%=3.66*60%=3.6第一种方法中的上述两笔分录中，营业收入第一种方法中的上述两笔分录中，营业收入12+18=3012+18=30；营业；营业成本成本12+14.4=26.412+14.4=26.4，存货，存货3.63.6，同
54、后页第二种方法同后页第二种方法同后页第二种方法同后页第二种方法. .高财CAS33合并报表课件v第二种方法：第二种方法：v分析：分析：分两个步骤来进行分两个步骤来进行v首先假设内部交易的存货已全部实现对外销售首先假设内部交易的存货已全部实现对外销售v借：营业收入借：营业收入3030（销售方的销售收入销售方的销售收入）v 贷：营业成本贷：营业成本 30 30（购买方的销售成本购买方的销售成本）v其次将未实现的内部销售利润抵销其次将未实现的内部销售利润抵销借：营业成本（收入借：营业成本（收入30-30-成本成本2424）*60%=3.6*60%=3.6v 贷：存货贷：存货 3.6 3.6（期末存货
55、中（期末存货中未实现的未实现的未实现的未实现的内部销售利润）内部销售利润）v第二种方法中的上述两笔分路中，营业收入第二种方法中的上述两笔分路中，营业收入3030；营业成本；营业成本30-3.6=26.430-3.6=26.4，存货，存货3.63.6，同前页第一种方法。同前页第一种方法。同前页第一种方法。同前页第一种方法。高财CAS33合并报表课件v再如例再如例2 2，也按照例，也按照例3 3中分两个步骤的做法分析中分两个步骤的做法分析（原题：（原题：20102010年年5 5月月1010日，甲公司向其子公司日，甲公司向其子公司A A公司销售产公司销售产品一批，该批产品品一批，该批产品销售收入为
56、销售收入为3030万元万元，销售成本为销售成本为2424万元万元。款项已收存银行。款项已收存银行。A A公司从甲公司购入的商品公司从甲公司购入的商品全部未售出全部未售出。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。表中列示。A A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。）中。请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。）v借：营业收入借：营业收入 30 30v 贷：营业成本贷：营业成本 24 24v 存货存货 6 6或者：或者：借：营业收入借：营业收入303
57、0 贷：营业成本贷：营业成本 30 30借：营业成本（借：营业成本（30-2430-24）6 6 贷：存货贷：存货 6 6高财CAS33合并报表课件v2 2连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理处理v对于对于上期内部购进商品上期内部购进商品全部实现对外销售全部实现对外销售的情况的情况下，下，由于不涉及由于不涉及到内部存货价值中包含的到内部存货价值中包含的未实现未实现内部销售损益的抵销处理内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并在本期连续编制合并财务报表时财务报表时不涉及到对其进行处理的问题不涉及到对其进行处理的问题不涉及到对其进行处理的问题不涉及
58、到对其进行处理的问题。v但但在在上期上期内部购进并形成期末存货内部购进并形成期末存货的情况下，在的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终最终影响影响合并所有者权益变动表中合并所有者权益变动表中期末未分配利润的期末未分配利润的金额的减少。金额的减少。高财CAS33合并报表课件v由于由于本期编制合并财务报表时本期编制合并财务报表时是以是以母公司和子公司母公司和子公司本期个本期个别财务
59、报表为基础，别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。v因此，因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的
60、未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。未分配利润的金额。高财CAS33合并报表课件v在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损上期抵销的存货
61、价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：方法如下：v (1) (1)将将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部上期抵销的存货价值中包含的未实现内部上期抵销的存货价值中包含的未实现内部上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益销售损益销售损益销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含
62、的未实现内即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，部销售损益的金额，v借：未分配利润借：未分配利润年初（年初（上期内部利润上期内部利润）v 贷：营业成本贷：营业成本高财CAS33合并报表课件v(2)(2)对于对于本期本期发生内部购销活动的，将内部销售收发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存入、内部销售成本及内部购进存 货中未实现内货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额：收入的金额：v借：营业收入（借：营业收入（本期内部收入本期内部收入）v 贷：营业成本贷：营业成本v(3)(3)将将期末
63、内部购进存货价值中包含的未实现内部期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存。对于期末内部购买形成的存货货( (包括上期结转形成的本期存货包括上期结转形成的本期存货) )，应按照购买，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：销售损益的金额：v借：营业成本（借：营业成本（上期上期+ +本期，未实现内部利润本期，未实现内部利润）v 贷：存货贷：存货高财CAS33合并报表课件v例例4 4：子公司：子公司上期上期用用10 00010 000元将母公司成本元将母公司成本为为8 00
64、08 000元的货物购入元的货物购入，全部形成存货，本，全部形成存货，本期期销售销售70%70%，售价，售价9 0009 000元；子公司元；子公司本期本期又又用用20 00020 000元元将母公司成本为将母公司成本为17 00017 000元的货元的货物购入，物购入，没有销售，全部形成存货没有销售，全部形成存货。v针对此业务，请做出母公司编制合并报表针对此业务，请做出母公司编制合并报表时应做的抵消分录。时应做的抵消分录。高财CAS33合并报表课件v第一步，第一步，假设上期假设上期购进的存货在本期购进的存货在本期全部实现了销售全部实现了销售，抵，抵销上期已实现的内部利润销上期已实现的内部利润
65、借：未分配利润借：未分配利润年初年初（上期内部利润上期内部利润10 000-8 00010 000-8 000 ）2 0002 000v 贷：营业成本贷：营业成本 2 000 2 000v第二步，第二步，假设本期假设本期内部购进的存货内部购进的存货全部实现了对外销售全部实现了对外销售：v借：营业收入（借：营业收入（本期内部收入本期内部收入） 20 00020 000v 贷：营业成本贷：营业成本 20 000 20 000v第三部，第三部，无论哪期无论哪期内部销售形成的存货，内部销售形成的存货，都要将都要将其中其中未实未实现的内部销售利润现的内部销售利润抵销：抵销： v借：营业成本（借：营业成本
66、（本期本期+ +本期未实现内部利润本期未实现内部利润）3 6003 600v（10 000-8 00010 000-8 000）* *30%30% + +（20 000-17 00020 000-17 000）=3600=3600v 贷：存货贷：存货 3 600 3 600高财CAS33合并报表课件v ( (四四) )内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理v对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：v第一种类型是企业集团内部企业第一种类型是
67、企业集团内部企业将自身生产的将自身生产的产品销售产品销售给给企业集团内的企业集团内的其他企业其他企业作为固定资产作为固定资产使用使用；v第二种类型是企业第二种类型是企业集团内部企业将自身的集团内部企业将自身的固定资产出售固定资产出售给给企业集团内的企业集团内的其他企业其他企业作为固定资产使用作为固定资产使用；v此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内企业集团内部企业将自身使用的部企业将自身使用的固定资产出售固定资产出售给企业集团内的给企业集团内的其他企其他企业业作为存货作为存货使用。使用。v第一种类型第一种类型的内部固定资产交易发生较多的内部固
68、定资产交易发生较多，也较普遍，也较普遍，重重点介绍点介绍。高财CAS33合并报表课件v与存货与存货的情况的情况不同不同，固定资产的使用寿命较长固定资产的使用寿命较长，往往要跨，往往要跨越几个会计年度。越几个会计年度。v对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。资产的期间也需要进行抵销处理。v固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固
69、定资产按原价计提折旧，产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。行相应的抵销处理。v同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确准备，由于固定资产减值准备是按原
70、价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。 高财CAS33合并报表课件v1 1内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理理v首先，首先，必须必须将固定资产原价中包含的未实现内部将固定资产原价中包含的未
71、实现内部销售损益予以抵销。销售损益予以抵销。v其次，其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于不包含未使用寿命下，各期计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提的折旧额从该固定资产当期计提的将当
72、期多计提的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。折旧费中予以抵销。其抵销处理程序如下：其抵销处理程序如下： 高财CAS33合并报表课件v(1)(1)将与内部交易形成的固定资产将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、相关的销售收入、销售成本以及原价销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益中包含的未实现内部销售损益予以抵销；予以抵销；借：营业收入（销售方销售收入）借：营业收入（销售方销售收入）v 贷：营业成本（销售方销售成本）贷：营业成本（销售方销售成本）v 固定资产固定资产原价原价v （销售方毛利，未实现内部利润）（销售方毛利，未实现内部利润）高财CAS33合并报表课件v(2)(2)
73、将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧费和累计折旧( (或少计提的折旧费和累计折旧或少计提的折旧费和累计折旧) )予予以抵销。以抵销。v对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时：抵销时：v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧v （按当期多计提的折旧额）（按当期多计提的折旧额）v 贷：管理费用贷：管理费用 v( (为便于理解，均假定该固定资产为购买企业的管理用固为便于理解，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过定资产，通过“管理费用管理费用”项目进行抵销项目进行抵销) )。v教材
74、教材P565P565，例，例6 6高财CAS33合并报表课件v2 2连续编制合并报表时内部交易形成的固定资产连续编制合并报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理的抵销处理 v首先，首先，将内部交易形成的固定资产原价中包含的将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。即润。即按照按照 原价中包含的未实现内部销售损益的原价中包含的未实现内部销售损益的原价中包含的未实现内部销售损益的原价中包含的未实现内部销售损益的金额金额金额金额，v借：未分配利润借：未分配利润年初年初v 贷：固定资产贷：固定资产原价原价高财CAS33合并
75、报表课件v其次，其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额
76、。 v将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。即旧抵销，并调整期初未分配利润。即按以前会计期间抵销按以前会计期间抵销按以前会计期间抵销按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，v借：固定资产借：固定资产累计折旧（同上年数额）累计折旧（同上年数额）v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初v注释：金额同上年；资产负债表项目不变，利润表项目改注释：金额同上年；资产负债
77、表项目不变，利润表项目改为为“未分配利润未分配利润年初年初”高财CAS33合并报表课件v最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计人相关资产的成本或当须将本期多计提折旧而计人相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该按本期该内部交易
78、形成的固定资产多计提的折旧额，内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧v 贷：管理费用贷：管理费用高财CAS33合并报表课件v例例5 5：甲公司：甲公司20082008年年6 6月月1 1日出售一批产品给其子公日出售一批产品给其子公司乙，司乙，售价售价5050万元，产品销售成本为万元，产品销售成本为4040万元万元，乙，乙公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。v固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限预计使用年限5 5年，预计净残值为年，预计净残值为
79、0 0，乙公司采用，乙公司采用直线法计提折旧（不考虑相关税费）。直线法计提折旧（不考虑相关税费）。v请做出甲公司请做出甲公司20082008年、年、20092009年、年、20102010年编制合并年编制合并报表时的抵销分录。报表时的抵销分录。高财CAS33合并报表课件参考答案：参考答案：v单位：万元单位：万元v20082008年，首次编制合并报表时做的抵销分录：年，首次编制合并报表时做的抵销分录：v借：营业收入借：营业收入 50 50v 贷：营业成本贷：营业成本 40 40v 固定资产固定资产原价原价 10 10v抵销当年多计提的折旧抵销当年多计提的折旧（半年）（半年）v=10=105126
80、=1v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 1 1v 贷：管理费用贷：管理费用 1 1高财CAS33合并报表课件v20092009年，第二年编合报时做的抵销分录：年，第二年编合报时做的抵销分录：v抵消上一年抵消上一年v借：未分配利润借：未分配利润年初年初 10 10v 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 10 10v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 1 1v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 1 1v抵销本年多提的折旧抵销本年多提的折旧v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 2 2（一年折旧）（一年折旧）v 贷：管理费用贷：管理费用 2 2高财CAS33合并报表课件v2010
81、2010年，第三年编合报时做的抵销分录：年，第三年编合报时做的抵销分录：v第二年之后的各年相同：第二年之后的各年相同：v借：未分配利润借：未分配利润年初年初 10 10v 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 10 10v前两年的合计数：前两年的合计数：v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 3 3（第（第1 1年年1+1+第第2 2年年2 2）v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 3 3v抵销本年抵销本年v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 2 2v 贷：管理费用贷：管理费用 2 2高财CAS33合并报表课件v例例6 6：甲公司拥有乙公司和丙公司两家子公司。：甲公司拥有乙公司和丙公
82、司两家子公司。20082008年年6 6月月1515日，乙公司将其产品以市场价格销售日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为给丙公司，售价为100100万元（不考虑相关税费），万元（不考虑相关税费），销售成本为销售成本为7676万元，丙公司购入后作为管理用固万元，丙公司购入后作为管理用固定资产使用，按照定资产使用，按照4 4年的期限采用直线法对该项资年的期限采用直线法对该项资产计提折旧，预计净残值为产计提折旧，预计净残值为0 0。v请做出甲公司请做出甲公司20082008年和年和20092009年（编制合并报表时）年（编制合并报表时）的抵销分录。的抵销分录。v参考答案：参考答案：高财C
83、AS33合并报表课件v20082008年，首次编合报时做的抵销分录：年，首次编合报时做的抵销分录：v借：营业收入借：营业收入 100 100v 贷：营业成本贷：营业成本 76 76v 固定资产固定资产原价原价 24 24v多提的折旧（半年）多提的折旧（半年） 24/4/2=3 24/4/2=3v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 3 3v 贷：管理费用贷：管理费用 3 3高财CAS33合并报表课件v20092009年，第二年编合报时做的抵销分录：年，第二年编合报时做的抵销分录：v上年上年v借：未分配利润借：未分配利润年初年初 24 24v 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 24 24v借
84、：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 3 3v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 3 3v本年多提的折旧（本年多提的折旧（1 1年）年）v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 6 6v 贷：管理费用贷：管理费用 6 6高财CAS33合并报表课件v3.3.内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理理v教材教材p566p566，例，例7 7高财CAS33合并报表课件v四、母公司在报告期内增减子公司的处理四、母公司在报告期内增减子公司的处理v( (一一) )母公司在报告期内母公司在报告期内增加子公司增加子公司在合并资产负在合并资产负债表的反映债表的反
85、映v分两种情况：分两种情况：v 1 1因因同一控制下企业合并同一控制下企业合并增加的子公司，编制增加的子公司，编制合并资产负债表时，应合并资产负债表时，应调整调整调整调整合并资产负债表相关合并资产负债表相关项目的项目的期初数。期初数。期初数。期初数。v 2 2非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并增加的子公司，应当增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，从购买日开始编制合并财务报表，不调整不调整不调整不调整合并资合并资产负债表的产负债表的期初数。期初数。期初数。期初数。高财CAS33合并报表课件v( (二二) )母公司在报告期内母公司在报告期内处置子公司处置子公司在合并资产负在合并资
86、产负债表的反映债表的反映v在报告期内，如果在报告期内，如果母公司母公司失去了决定被投资单位失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活，不再能够从其经营活动中获取利益，动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不不不不调整调整调整调整合并资产负债表的合并资产负债表的期初数期初数期初数期初数。高财CAS33合并报表课件v五、合并资产负债表的编制五、合并资产负债
87、表的编制v首先，首先，母公司（母公司（P P公司）应当设计合并工作底稿，将公司）应当设计合并工作底稿，将P P公司、公司、子公司（子公司（S S公司）个别资产负债表的数据公司）个别资产负债表的数据过入合并工作底过入合并工作底稿，并计算稿，并计算资产负债表各项目的资产负债表各项目的合计金额合计金额；v其次其次，编制调整分录，编制调整分录，按照按照P P公司备查簿中所记录的公司备查簿中所记录的S S公司公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料调整资料调整S S公司的财务报表，公司的财务报表，将将S S公司的财务报表调整成以公司的财
88、务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表；制的财务报表；v再次，再次，按照权益法调整按照权益法调整P P公司对公司对S S公司的公司的长期股权投资；长期股权投资；v最后最后，编制抵销分录编制抵销分录，将将P P公司与公司与S S公司之间的公司之间的内部交易对内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销。合并资产负债表的影响予以抵销。v教材教材P555P555，表，表4 4，合并工作底稿，资产负债表项目，合并工作底稿，资产负债表项目高财CAS33合并报表课件v六、合并资产负债表的格式六、合并资产负债表的格式v与个别资
89、产负债表的格式基本相同，主要增加了与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：四个项目：v一是一是在在“无形资产无形资产”项目下项目下增加了增加了“商誉商誉”项目项目v用于用于反映反映非同一控制下企业合并中取得的商誉非同一控制下企业合并中取得的商誉，v即在即在控股合并控股合并下母公司对子公司的长期股权投资下母公司对子公司的长期股权投资( (合并成本合并成本) )大于其在大于其在购买日子公司可辨认净资产购买日子公司可辨认净资产公允价值份额公允价值份额的的差额差额；注释：本部分讲的注释：本部分讲的是是合并日后财务报表合并日后财务报表的编制的编制，所以肯定是，所以肯定是控股合并，控股合并，不
90、会是吸不会是吸不会是吸不会是吸收合并和新设合并收合并和新设合并收合并和新设合并收合并和新设合并高财CAS33合并报表课件v二是二是在所有者权益项目下在所有者权益项目下增加了增加了“归属于归属于母公司所有者权益合计母公司所有者权益合计”项目项目v用于反映用于反映企业集团的所有者权益中归属于企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，母公司所有者权益的部分，包括实收资本包括实收资本( (或股本或股本) )、资本公积、库存股、盈余公积、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额；金额；高财CAS33合并报表课件v三是三是在所有者权
91、益项目下，在所有者权益项目下，增加了增加了“少数股东权少数股东权益益”项目项目v用于反映用于反映非全资子公司非全资子公司非全资子公司非全资子公司的所有者权益中不属于母的所有者权益中不属于母公司的份额；公司的份额；v四是四是在在“未分配利润未分配利润”项目之后，项目之后，“少数股东权少数股东权益益”项目之前，项目之前，增加了增加了“外币报表折算差额外币报表折算差额”项项目，目，用于反映用于反映境外经营的资产负债表折算为人民境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。于母公司所有者权益的部分。v合并资产
92、负债表的一般格式见教材合并资产负债表的一般格式见教材P568-569,P568-569,表表5 5高财CAS33合并报表课件第三节第三节 合并利润表合并利润表v一、编制合并利润表时应进行抵销处理的一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目项目v合并利润表应当合并利润表应当以母公司和子公司的以母公司和子公司的个别利润表个别利润表个别利润表个别利润表为基础为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母由母公司合并编制。公司合并编制。v在以个别利润表为基础计算的收入和费用等项目在以个别利润表
93、为基础计算的收入和费用等项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并利润表时，也需要将这些重复的因此，编制合并利润表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。因素予以剔除。v编制合并利润表时需要抵销处理项目主要有：编制合并利润表时需要抵销处理项目主要有：高财CAS33合并报表课件v( (一一) )内部营业收入和内部营业成本的抵销处理；内部营业收入和内部营业成本的抵销处理；v本章第二节有关本章第二节有关“存货价值中包含的未实现内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理销售损益的抵销处理”的内容的内容v( (二二) ) 内部购进商品作为固定
94、资产、无形资产等资内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理；产使用时的抵销处理；v本章第二节有关本章第二节有关“内部交易形成的固定资产在购内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理入当期的抵销处理”的内容的内容高财CAS33合并报表课件v( (三三) )内部应收款项计提坏账准备等减值准备的抵内部应收款项计提坏账准备等减值准备的抵销处理；销处理； v本章第二节有关本章第二节有关“应收账款与应付账款的抵销处应收账款与应付账款的抵销处理理”的内容。的内容。v( (四四) )内部债券投资收益内部债券投资收益( (利息收入利息收入) )和利息费用的和利息费用的抵销处理抵销处理v借：投资收
95、益借：投资收益v 贷：财务费用贷：财务费用 教材教材P571,P571,例例1010高财CAS33合并报表课件v( (五五) )母公司与子公司、子公司相互之间持有对方母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理长期股权投资的投资收益的抵销处理v借：借：投资收益投资收益v 少数股东损益少数股东损益v 未分配利润未分配利润年初年初v 贷：贷：提取盈余公积提取盈余公积v 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配v 未分配利润未分配利润年末年末 （红字年末与年初相抵，得到本年未分配利润）（红字年末与年初相抵，得到本年未分配利润）v注释：红字与蓝字加总为被投资方注释：红
96、字与蓝字加总为被投资方20072007年实现的净利润年实现的净利润v教材教材P572,P572,例例1111（绿字为被投资方（绿字为被投资方2007年实现净利润）年实现净利润）v（蓝字为本年利润分配数）（蓝字为本年利润分配数）高财CAS33合并报表课件v二、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表二、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映中的反映v ( (一一) )母公司在报告期内母公司在报告期内增加子公司增加子公司在合并利润表在合并利润表中的反映中的反映v分两种情况处理：分两种情况处理：v1 1同一控制下企业合并同一控制下企业合并增加的子公司增加的子公司，因视同一，因视同一体化经营，在
97、编制合并利润表时，体化经营，在编制合并利润表时，应当将该子公应当将该子公司司合并当期期初至报告期末合并当期期初至报告期末合并当期期初至报告期末合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润的收入、费用、利润纳入合并利润表纳入合并利润表；而不是从合并日开始纳入合并而不是从合并日开始纳入合并利润表利润表v2 2非同一控制下企业合并增加非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制的子公司，在编制合并利润表时，合并利润表时，应当将该子公司应当将该子公司购买日至报告期购买日至报告期购买日至报告期购买日至报告期末末末末的收入、费用、利润的收入、费用、利润纳入合并利润表。纳入合并利润表。 高财CAS33合并报表课件v
98、( (二二) )母公司在报告期内母公司在报告期内处置子公司处置子公司在合并在合并利润表的反映利润表的反映v 母公司在报告期内处置子公司，母公司在报告期内处置子公司，应当将该应当将该子公司子公司 期初至处置日期初至处置日 的收入、费用、利的收入、费用、利润润纳入合并利润表。纳入合并利润表。 高财CAS33合并报表课件v三、合并利润表的编制三、合并利润表的编制v首先，首先，母公司（母公司（P P公司）应当设计合并工作底稿，将公司）应当设计合并工作底稿，将P P公司、公司、子公司（子公司（S S公司）个别利润表的数据公司）个别利润表的数据过入合并工作底稿，过入合并工作底稿，并计算并计算利润表各项目的
99、利润表各项目的合计金额合计金额；v其次其次，编制调整分录，编制调整分录，按照按照P P公司备查簿中所记录的公司备查簿中所记录的S S公司公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料调整资料调整S S公司的财务报表，公司的财务报表，将将S S公司的财务报表调整成以公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表；制的财务报表；v再次，再次，按照权益法调整按照权益法调整P P公司对公司对S S公司的公司的长期股权投资；长期股权投资；v最后最后，编制抵
100、销分录编制抵销分录，将将P P公司与公司与S S公司之间的公司之间的内部交易对内部交易对合并利润表的影响予以抵销。合并利润表的影响予以抵销。 v教材教材P553P553，表，表4 4，合并工作底稿，利润表项目，合并工作底稿，利润表项目高财CAS33合并报表课件v四、合并利润表基本格式四、合并利润表基本格式v与个别利润表格式基本相同，主要增加两个项目：与个别利润表格式基本相同，主要增加两个项目：v在在“净利润净利润”项目下项目下增加增加“归属于母公司所有者归属于母公司所有者归属于母公司所有者归属于母公司所有者的净利润的净利润的净利润的净利润”和和和和“少数股东损益少数股东损益少数股东损益少数股东
101、损益”两个项目，分别两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中不属于母公司享全资子公司当期实现的净利润中不属于母公司享有的份额。有的份额。v在属于在属于同一控制下企业合并同一控制下企业合并增加的子公司当期的增加的子公司当期的合并利润表中合并利润表中还应在还应在“净利润净利润”项目之下增加项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。在合并日以前实现的净利润
102、。v合并利润表的一般格式见教材合并利润表的一般格式见教材P575P575，表，表7 7。高财CAS33合并报表课件v五、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映五、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映v子公司少数股东分担的当期亏损子公司少数股东分担的当期亏损超过了超过了少数股东少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其其余额应当分别下列情况进行处理：余额应当分别下列情况进行处理：v( (一一) )公司章程或协议规定公司章程或协议规定少数股东有义务承担，少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当该项余
103、额应当冲减少数股东权益冲减少数股东权益；v( (二二) )公司章程或协议公司章程或协议未规定未规定少数股东有义务承担少数股东有义务承担的，该项余额的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。应当冲减母公司的所有者权益。v该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。应当全部归属于母公司的所有者权益。高财CAS33合并报表课件第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表v合并现金流量表是合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公综合反映母公司及
104、其所有子公司司组成的组成的企业集团企业集团在一定会计期间在一定会计期间现金和现金等现金和现金等价物价物流入和流出的报表。流入和流出的报表。v现金流量表要求现金流量表要求按照收付实现制按照收付实现制反映企业经济业反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其有关务所引起的现金流入和流出，其有关经营活动产经营活动产经营活动产经营活动产生的现金流量的编制方法生的现金流量的编制方法生的现金流量的编制方法生的现金流量的编制方法有有有有直接法和间接法两种直接法和间接法两种直接法和间接法两种直接法和间接法两种。v企业会计准则第企业会计准则第3131号号现金流量表明确规现金流量表明确规定企业应当采用定企业应当采用
105、直接法直接法列示经营活动产生的现金列示经营活动产生的现金流量。流量。v合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、编制方法和编制程序相同。编制方法和编制程序相同。高财CAS33合并报表课件v1 1、合并现金流量表的编制程序、合并现金流量表的编制程序( (经营活动，直接法经营活动，直接法) )v首先，首先，编制编制合并工作底稿合并工作底稿，将母公司和所有子公司的，将母公司和所有子公司的个别个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿现金流量表各项目的数据全部过入同一合
106、并工作底稿；v然后，然后，根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制编制相应的相应的抵销抵销分录分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销；流入量和现金流出量予以抵销；v最后，最后，在此基础上在此基础上计算计算出合并现金流量表的各项目的出合并现金流量表的各项目的合并合并金额，并填制合并现金流量表。金额，并填制合并现金流量表。v2 2、报表附注（合并现金流量表补充资料）的编制（经营、报表附注（合并
107、现金流量表补充资料）的编制（经营活动，间接法）活动，间接法）v（1 1）既可以以母公司和所有子公司的）既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为个别现金流量表为基础，在抵销基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的母公司与子公司、子公司相互之间发生的内内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制；部交易对合并现金流量表的影响后进行编制；v（2 2）也可以）也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。编制。 高财CAS33合并报表课件v 一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目目v现金流量表作为以单个企
108、业为会计主体进行会计现金流量表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间现金流入和现金流出。映其在一定会计期间现金流入和现金流出。v在以其个别现金流量表为基础计算的现金流入和在以其个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中，也必然包含有重复现金流出项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，计算的因素，因此，编制合并现金流量表时，需编制合并现金流量表时，需要将这些重复的因素予以剔除。要将这些重复的因素予以剔除。v编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目编制合并现金流量表时需要
109、进行抵销处理的项目主要有：主要有：高财CAS33合并报表课件v抵销分录总的原则：抵销分录总的原则：v借：现金借：现金流出流出项目项目v 贷：现金贷：现金流入流入项目项目高财CAS33合并报表课件v1、编制合并现金流量表时应进行抵销处理、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目的项目v（一）企业集团内部当期（一）企业集团内部当期以现金投资或收以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量购股权增加的投资所产生的现金流量的抵的抵销处理销处理v v借：借：XX活动现金活动现金流出流出 v 贷：贷：XX活动现金活动现金流入流入 高财CAS33合并报表课件v（二）企业集团内部（二）企业集团内部（二）企业
110、集团内部（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现当期取得投资收益收到的现当期取得投资收益收到的现当期取得投资收益收到的现金金金金与与与与分配股利、利润或偿付利息支付的现金分配股利、利润或偿付利息支付的现金分配股利、利润或偿付利息支付的现金分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵的抵的抵的抵销处理销处理销处理销处理v借：借：借：借：分配分配分配分配股利、利润或偿付利息支付的现金股利、利润或偿付利息支付的现金股利、利润或偿付利息支付的现金股利、利润或偿付利息支付的现金v 贷：贷：贷：贷：取得取得取得取得投资收益受到的现金投资收益受到的现金投资收益受到的现金投资收益受到的现金v（三）（三） 企业集团
111、内部企业集团内部以现金结算债权与债务所产以现金结算债权与债务所产生的现金流量生的现金流量的抵销处理的抵销处理v借：借：支付支付其它与经营活动有关的现金其它与经营活动有关的现金v 贷：贷：收到收到其它与经营活动有关的现金其它与经营活动有关的现金高财CAS33合并报表课件v（四）企业集团内部（四）企业集团内部当期销售商品所产生当期销售商品所产生的现金流量的现金流量的抵销处理的抵销处理v借：购买商品、接受劳务借：购买商品、接受劳务支付支付的现金的现金v 贷：销售商品、提供劳务贷：销售商品、提供劳务收到收到的现金的现金借：借：购买固定资产、无形资产和其他长期资产购买固定资产、无形资产和其他长期资产支付
112、支付的现金的现金v 贷：销售商品、提供劳务贷：销售商品、提供劳务收到收到的现金的现金v教材教材P578P578，例，例14-1514-15高财CAS33合并报表课件v（五）企业集团（五）企业集团内部处理固定资产等收回内部处理固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理的抵销处理v借：购建固定资产、无形资产和其他长期借：购建固定资产、无形资产和其他长期v 资产资产支付的现金支付的现金v 贷：处置固定资产、无形资产和其他长贷：处置固定资产、无形资产和其他长v 期资产期资产收回的现金收回的现金高财CAS33合并报表课件v二、二、母公司在报告期内母公
113、司在报告期内增减子公司增减子公司在合并现金流在合并现金流量表中的反映量表中的反映v( (一一) )母公司在报告期内母公司在报告期内增加子公司增加子公司在合并现金流在合并现金流量表中的反映；量表中的反映；v1 1因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并现金流量表时，应当将该子公司合并合并当当当当期期期期期期期期初至报告期末初至报告期末初至报告期末初至报告期末的现金流量纳入的现金流量纳入合并现金流量表。合并现金流量表。v 2 2因非同一控制下企业合并增加的子公司，在因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时
114、，应当将该子公司编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日购买日购买日购买日至报告期末至报告期末至报告期末至报告期末的现金流量纳入的现金流量纳入合并现金流量表。合并现金流量表。高财CAS33合并报表课件v( (二二) )母公司在报告期内母公司在报告期内处置子公司处置子公司在合并在合并现金流量表的反映。现金流量表的反映。v母公司在报告期内处置子公司，应将母公司在报告期内处置子公司，应将该子该子公司公司期初至处置日期初至处置日的现金流量纳入的现金流量纳入合并现合并现金流量表。金流量表。高财CAS33合并报表课件v三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反
115、映反映v合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情子公司为非全资子公司的情况下况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。入和现金流出的处理问题。v对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出金流出，从整个企业集团来看从整个企业集团来看，也影响到其也影响到其整体整体整体整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并的现金流入和流出数量的增减变动，必
116、须在合并的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。现金流量表中予以反映。现金流量表中予以反映。现金流量表中予以反映。高财CAS33合并报表课件v子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：金流出的经济业务包括：v1 1、少数股东对子公司、少数股东对子公司增加权益性投资增加权益性投资v2 2、少数股东依法从子公司中、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资抽回权益性投资v3 3、子公司、子公司向其少数股东支付现金股利或利润向其少数股东支付现金股利或利润等。等。v为了便于企业集团合并财务报表使用者了解掌握为了便于企业集
117、团合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况企业集团现金流量的情况，有必要将与有必要将与 子公司与子公司与少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。予以反映。高财CAS33合并报表课件v 对于对于子公司的子公司的少数股东少数股东增加在子公司中的权益性投资增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在合并现金流量表中应当在在“筹资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量”之下的之下的“吸收投资收到的现金吸收投资收到的现金”项目下项目下“其中：子公司吸其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金收少数股东投资收到的现金”项目反映。项目反映。
118、v 对于对于子公司子公司向少数股东支付现金股利或利润向少数股东支付现金股利或利润，在合并，在合并现金流量表中应当在现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量”之下的之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下项目下“其中：其中：子公子公 司支付给少数股东的股利、利润司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。项目反映。v 对于对于子公司的子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资投资，在合并现金流量表应当在，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流筹资活动产生的现金流量量”之下的之下的“支付其他
119、与筹资活动有关的现金支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。项目反映。 高财CAS33合并报表课件v四、合并现金流量表的编制四、合并现金流量表的编制v编制程序同合并资产负债表与合并利润表编制程序同合并资产负债表与合并利润表v略略高财CAS33合并报表课件v 五、合并现金流量表格式五、合并现金流量表格式 v与个别现金流量表的格式基本相同，主要与个别现金流量表的格式基本相同，主要增加了增加了反映金融企业行业特点和经营活动反映金融企业行业特点和经营活动现金流量项目。现金流量项目。v合并现金流量表的一般格式见表合并现金流量表的一般格式见表9 9，P581P581。高财CAS33合并报表课件第五节第五节
120、 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表v一、合并所有者权益变动表的编制一、合并所有者权益变动表的编制v合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。v合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表应当以应当以母公司和子公司的所有者权母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编
121、制。抵销项目有：母公司合并编制。抵销项目有：v（一）母公司对子公司的（一）母公司对子公司的长期股权投资长期股权投资应当与应当与母母公司在子公司所有者权益中所享有的份额公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵相互抵销销v见本章第二节见本章第二节“长期股权投资与子公司所有者权益的抵销长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理处理” ” 。高财CAS33合并报表课件v（二）母公司对子公司、子公司相互之间（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的持有对方长期股权投资的投资收益投资收益应当抵应当抵销。销。v见本章第三节见本章第三节“母公司与子公司、子公司母公司与子公司、子公司相互之间持有
122、对方长期股权投资的投资收相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理益的抵销处理”。高财CAS33合并报表课件v二、合并所有者权益变动表格式二、合并所有者权益变动表格式v合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。变动表的格式基本相同。v所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表增加增加“少数股东权益少数股东权益”栏栏目，目，用于反映少数股东权益变动的情况。用于反映少数股东权益变动的情况。高财CAS33合并报表课件谢谢！2012年年4月月高财CAS33合并报表课件
