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1、第十二章第十二章 审计工作底稿审计工作底稿本章内容重难点主要有三个方面：v1审计工作底稿编制总体要求；v2审计过程记录的内容；v3审计工作底稿的复核。第一节第一节 审计工作底稿概述审计工作底稿概述一、审计工作底稿的含义一、审计工作底稿的含义1审计工作底稿的含义v审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录记录。v审计工作底稿是审计证据的载体载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。v审计工作底稿形成于审计过程过程，也反映整个审计过程。二、审计工作底稿编制目的二、审计工作底稿编制目的 v基本目的基本目的1.1.提
2、供充分、适当的记录，作为审计报告的基提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；础；2.2.证明注册会计师已按照审计准则和相关法律证明注册会计师已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作；法规的规定计划和执行了审计工作；v其他目的1.有助于项目组计划和执行审计工作；2.有助于负责督导的项目组成员国履行指导、监督与复核审计工作的责任；3.便于项目组说明其执行审计工作的情况；4.保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；5.便于会计师事务所实施质量控制复核与检查；6.便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。三、审计工作底稿编制要求
3、三、审计工作底稿编制要求总体要求v注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解程序、证据与结论的三个方面。1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；2.实施审计程序的结果和获取的审计证据；3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。v有经验的专业人士，是指对下列方面有合理合理了解了解的人士：1审计过程；2相关法律法规和审计准则的规定；3被审计单位所处的经营环境；4与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。 四、审计工作底稿的性质四、审计工作底稿的性质 （一
4、）审计工作底稿的存在形式v审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质纸质、电子或其他介质形式存在。v会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：1.使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；2.在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；3.防止未经授权改动审计工作底稿；4.允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。v注意：注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档同时，单独保
5、存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。（二）审计工作底稿通常包括的内容总体审计策略具体审计计划分析表问题备忘录重大事项概要询证函回函管理层声明书核对表有关重大事项的往来信件（包括电子邮件对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。v分析表主要是指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录。例如，记录对被审计单位本年各月收入与上一年度的同期数据进行比较的情况，记录对差异的分析等。v问题备忘录是指对某一事项或问题的概要的汇总记录。在问
6、题备忘录中，注册会计师通常记录该事项或问题的基本情况、执行的审计程序或具体审计步骤，以及得出的审计结论。例如，有关存货监盘审计程序或审计过程中发现问题的备忘录。v核对表是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格例如，特定项目（如财务报表列报）审计程序核对表、审计工作完成情况核对表等。它通常以列举的方式列出审计过程中注册会计师应当进行的审计工作或程序以及特别需要提醒注意的问题，并在适当情况下索引至其他审计工作底稿，便于注册会计师核对是否已按照审计准则的规定进行审计。（三）审计工作底稿通常不包括的内容审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草
7、稿已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿对不全面或初步思考的记录对不全面或初步思考的记录存在印刷错误或其他错误而作废的文本存在印刷错误或其他错误而作废的文本，重复的文件记录重复的文件记录等。v由于这些草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此注册会计师通常无须保留这些记录。第二节第二节 审计工作底稿的格式、要素审计工作底稿的格式、要素和范围和范围一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应考虑的因素一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：v1.被审计单位的规模和复杂程度。v2
8、.拟实施审计程序的性质。v3.识别出的重大错报风险。v4.已获取的审计证据的重要程度。v5.识别出的例外事项的性质和范围。v6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。v7.审计方法和使用的工具。二、审计工作底稿的要素二、审计工作底稿的要素通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：1审计工作底稿的标题2审计过程记录；3审计结论；4审计标识及其说明；5索引号及编号；6编制者姓名及编制日期；7复核者姓名及复核日期；8其他应说明事项。（一）审计工作底稿的标题v被审计单位的名称v审计项目的名称v资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）。
9、（二）审计过程记录（二）审计过程记录v具体项目或事项的识别特征；重大事项及相关重大职业判断；针对重大事项如何处理不一致的情况。1.具体项目或事项的识别特征v识别特征指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。v识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有惟一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。2.重大事项及相关重大职业判断v（1）引起特别风险的事项v（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；v（3）导致注册会计师难
10、以实施必要审计程序的情形；v（4）导致出具非标准审计报告的事项注意：v注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。v当涉及重大事项和重大职业判断时，注册会计师需要编制与运用职业判断相关的审计工作底稿。例如：（1）如果审计准则要求注册会计师“应当考虑”某些信息或因素，并且这种考虑在特定业务情况下是重要的，记录注册会计师得出结论的理由；（2）记录注册会计师对某些方而主观判断的合理性（如某些重大会计估计的合理性）得出结论的基础；
11、（3）如果注册会计师针对审计过程中识别出的导致其对某些文件记录的真实性产生怀疑的情况实施了进一步调查（如适当利用专家的工作或实施函证程序），记录注册会计师对这些文件记录真实性得出结论的基础。3.针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。v如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。包括但不限于注册会计师针对该信息执行的审计程序项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技术部门的不同意见）的解决情况v记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得出的结论相矛盾或不
12、一致的情况有助于注册会计师关注这些矛盾或不一致，并对此执行必要的审计程序以恰当地解决这些矛盾或不一致。v但是但是对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料。对于职业判断的差异，若初步的判断意见是基于不完整的资料或数据，则注册会计师也无须保留这些初步的判断意见。（三）审计结论（三）审计结论v 注册会计师恰当地记录审计结论非常重要，注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表形成审计意见的基础。v注意在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。（四）审计标识及其说明（四）审计标识及其说明 审计
13、工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。以下是注册会计师在审计工作底稿中列明标识并说明其含义的例子，供参考。在实务中，注册会计师也可以依据实际情况运用更多的审计标识。：纵加核对：横加核对B：与上年结转数核对一致(Balance)T：与原始凭证核对一致G：与总分类账核对一致（General Leger）S：与明细账核对一致（Subsidiary Leger）T/B：与试算平衡表核对一致（Trail Balance）C：已发询证函(Confirmation)C：已收回询证函（五）索引号及编号（五）索引号及编号v通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需
14、要保持清晰的勾稽关系。在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。（六）编制人员和复核人员及日期（六）编制人员和复核人员及日期v为了明确责任，在各自完成与特定工作底稿相关的任务之后，编制者和复核者都应在工作底稿上签名并注明编制日期和复核日期。v在记录已实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当记录：（1）测试的具体项目或事项的识特征；（2）审计工作的执行人员及完成审计工作的日期；（3）审计工作的复核人员及复核的日期和范围。v在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。第三节第三节 审计工作底稿的归档审计工作底稿的归档一、审计工作底稿
15、归档的性质一、审计工作底稿归档的性质v在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。v如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。二、审计档案的结构二、审计档案的结构在实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。这一分类主要是基于具体实务中对审计档案使用的时间。（一）永久性档案。v永久性档
16、案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。v若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下的资料一般也需保留。v例如，被审计单位因增加注册资本而变更了营业执照等法律文件，被替换的旧营业执照等文件。可以汇总在一起，与其他有效的资料分开，作为单独部分归整在永久性档案中。（二）当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体
17、审计策略和具体审计计划。类别类别特征特征内容内容永久性档案永久性档案(Permanent File)内容稳定（变动较内容稳定（变动较少）、重要的、有少）、重要的、有长期使用价值（对长期使用价值（对以后审计工作具有以后审计工作具有重大影响和直接作重大影响和直接作用）等用）等如营业执照、企如营业执照、企业章程、重要合业章程、重要合同及法律性文件、同及法律性文件、重要资产的权证重要资产的权证等等当期档案当期档案(Current File)内容每年变动、仅内容每年变动、仅供本次审计使用或供本次审计使用或下次审计参考等下次审计参考等如审计计划、控如审计计划、控制测试工作底稿、制测试工作底稿、实质性程序工
18、作实质性程序工作底稿底稿典型的档案结构有：v1 沟通和报告相关工作底稿；v2 审计完成阶段工作底稿；v3 审计计划阶段工作底稿；v4 特定项目审计程序表；v5 进一步审计程序工作底稿。三、审计工作底稿归档的期限三、审计工作底稿归档的期限v审计工作底稿的归档期限为审计报告日后审计报告日后6060天天内。v如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的审计业务中止后的6060天天内。v如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务视为不同的业务。 四、审计工作底稿归档后的变动四、审计工作底稿归档后的变动 （一）需
19、要变动审计工作底稿的情形注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：v1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；v2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项作出最终判决结果。例外情况可能在审计报告日后发现，也可能在财务报表报出日后发现日后事项日后事项日后事项日后事项（二）变动审计工作底稿时的记录要求无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记
20、录下列事项：v1.修改或増加审计工作底稿的理由；v2.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。五、审计工作底稿的保存期限五、审计工作底稿的保存期限 v会计师事务所应当自审计报告日审计报告日起，对审计工作底稿至少保存至少保存1010年年。v如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保至少保存存l0l0年年。v注意：第一，如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存10年。第二，在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。 六、审计工作底稿的复核六
21、、审计工作底稿的复核（一）项目组成员实施的复核v由经验较多的人员复核经验较少人员的工作，复核人员应当考虑：1.审计工作是否已按照法律法规、相关职业道德要求和审计准则的规定执行；2.重大事项是否已提请进一步考虑；3.相关事项是否已进行适当咨询、由此形成的结论是否得到记录和执行；4.是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围；5.已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；6.获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计结论：7.审计程序的目标是否已经实现。v复核人员应当知悉并解决重大的会计和审计问题，考虑其重要程度并适当修改审计计划。v复核工作至少至少具备同等专业胜任能能力的人员完
22、成。v复核范围因审计规模、审计复杂程度以及工作安排的不同而存在显著差异。有时由高级助理人员复核低层次助理人员执行的工作，有时由项目经理完成，并最终由项目负责人复核。 v对工作底稿实施的复核必须留下证据，一般由复核者在相关的审计底稿上签名并署明日期。（二）项目质量控制复核v中国注册会计师审计准则第1121号对财务报表审计实施的质量控制规定注册会计师在出具审计报告前，会计师事务所应当指定专门的机构或人员对审计项目组执行的审计实施项目质量控制复核。v项目合伙人有责任采取以下措施：1.确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员；2.与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大影响，包括项目质量控制复核中识别的重大事项；3.在项目质量控制复核完成后，才能出具审计报告。v项目质量控制复核应当包括客观评价下列事项；1.项目组作出的重大判断；2.在准备审计报告时得出的结论。v会计师事务所采用制衡制度确保委派独立的、有经验的审计人员作为其所熟悉行业的项目质量控制复核人员。复核范围取决于审计项目的复杂程度以及未能根据具体情况出具审计报告的风险。v许多会计师事务所不仅对上市公司审计进行项目质量控制复核，也会联系审计客户的组合，对那些髙风险或涉及公众利益的审计项目实施项目质量控制复核本章小结v1.理解审计工作底稿概述；v2.掌握审计工作底稿的格式、要素和范围；v3.掌握工作底稿的归档。
