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1、 学习情景学习情景2认知会计师事务所认知会计师事务所任务一任务一 认识会计师事务所的设立认识会计师事务所的设立【任务引导案例任务引导案例】A会计师事务所为普通合伙制会计师事务所，会计师事务所为普通合伙制会计师事务所，由由B、C、D三位注册会计师组成。对于该事务三位注册会计师组成。对于该事务所的巨额债务，该会计师事务所以其全部资产所的巨额债务，该会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，三位合伙人以其出资额为对其债务承担责任，三位合伙人以其出资额为限承担责任。这种说法是否正确？限承担责任。这种说法是否正确？ 1 一、会计师事务所的组织形式一、会计师事务所的组织形式会计师事务所主要有独资、普通合伙
2、、有限责任公司制、有限责任合伙制四种组织形式。 （一）独资会计师事务所（一）独资会计师事务所独资会计师事务所由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任。 2 （二）普通合伙制会计师事务所（二）普通合伙制会计师事务所普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任。 3 （三）有限责任公司制会计师事务所（三）有限责任公司制会计师事务所有限责任公司制会计师事务所由执业注册会计师认购会计师事务所的股份，并以其所认购的股份对会计师事务所承担有限责任。会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任 。 4 （四）有限责任合伙
3、制会计师事务所（四）有限责任合伙制会计师事务所有限责任合伙制会计师事务所最明显的特征是合伙人只需承担有限责任。无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为以自己在事务所的财产为限承担责任，不承担无限责任，除非该合伙人参与了过失或不当执业行为。 目前，我国只准设立普通合伙制会计师事务所和有限责任公司制会计师事务所两种类型。5 二、会计师事务所设立条件二、会计师事务所设立条件（一）会计师事务所设立条件（一）会计师事务所设立条件1.设立合伙会计师事务所，应当具备下列条件：设立合伙会计师事务所，应当具备下列条件：有有2名以上的合伙人；有书面合伙协议；有会计名以上的合伙人；有书面合伙协议；有会计师事
4、务所的名称；有固定的办公场所。师事务所的名称；有固定的办公场所。2.设立有限责任会计师事务所，应当具备下列条设立有限责任会计师事务所，应当具备下列条件：有件：有5名以上的股东；有一定数量的专职从业名以上的股东；有一定数量的专职从业人员；有不少于人民币人员；有不少于人民币30万元的注册资本；有股万元的注册资本；有股东共同制定的章程；有会计师事务所的名称；有东共同制定的章程；有会计师事务所的名称；有固定的办公场所。固定的办公场所。6 3.会计师事务所合伙人或者股东，应当具备下列会计师事务所合伙人或者股东，应当具备下列条件：条件：持有注册会计师证书；持有注册会计师证书；在会计师事务所专职执业；在会计
5、师事务所专职执业；成为合伙人或者股东前成为合伙人或者股东前3年内没有因为执业行为受年内没有因为执业行为受到行政处罚；到行政处罚；有取得注册会计师证书后最近连续有取得注册会计师证书后最近连续5年在会计师事年在会计师事务所从事下列审计业务的经历，其中在境内会计务所从事下列审计业务的经历，其中在境内会计师事务所的经历不少于师事务所的经历不少于3年（审查企业会计报表，年（审查企业会计报表，出具审计报告；出具审计报告；7 验证企业资本，出具验资报告；办理企业验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；具有关的报告；法律、行政法
6、规规定的其他审计业务；法律、行政法规规定的其他审计业务；成为合伙人或者股东前成为合伙人或者股东前1年内没有因采取隐年内没有因采取隐瞒或提供虚假材料、欺骗、贿赂等不正当瞒或提供虚假材料、欺骗、贿赂等不正当手段申请设立会计师事务所而被省级财政手段申请设立会计师事务所而被省级财政部门做出不予受理、不予批准或者撤销会部门做出不予受理、不予批准或者撤销会计师事务所的决定。计师事务所的决定。8 （二）会计师事务所分所设立审批条件（二）会计师事务所分所设立审批条件1.设立分所的会计师事务所，应当具备下列条件：设立分所的会计师事务所，应当具备下列条件：依法成立依法成立3年以上，内部管理制度健全；年以上，内部管
7、理制度健全；注册会计师数量（不包括拟到分所执业的注册会计师）不注册会计师数量（不包括拟到分所执业的注册会计师）不低于低于50名；名；有限责任会计师事务所上年末的净资产和职业风险基金总有限责任会计师事务所上年末的净资产和职业风险基金总额不低于人民币额不低于人民币300万元，合伙会计师事务所上年末的净万元，合伙会计师事务所上年末的净资产和职业风险基金总额不低于人民币资产和职业风险基金总额不低于人民币150万元；万元；申请设立分所前申请设立分所前3年内该会计师事务所及其已设立的分所年内该会计师事务所及其已设立的分所没有因为执业行为受到行政处罚。没有因为执业行为受到行政处罚。因合并或者分立新设的会计师
8、事务所申请设立分所的，其因合并或者分立新设的会计师事务所申请设立分所的，其成立时间可以合并或者分立前会计师事务所的成立时间为成立时间可以合并或者分立前会计师事务所的成立时间为准。准。9 2.会计师事务所设立的分所，应当具备下列条件：分所负责人为会计师事务所的合伙人或者股东；至少有5名注册会计师（含分所负责人）；有固定的办公场所。10 资料：四大国际会计师事务所资料：四大国际会计师事务所在国际上（2010年数据）：德勤（DTT），收入265.78亿美元，从业人员124000人。普华永道（PWC），收入265.69亿美元，从业人员116935人。安永（Ernst & Young），收入213亿美元
9、，从业人员99203人。毕马威（KPMG），收入206亿美元，从业人员93000人。在中国大陆（2009年数据）：普华永道中天，收入25.7亿人民币，从业人员4300人。德勤华永，收入23.7亿人民币，从业人员4116人。毕马威华振，收入22.2亿人民币，从业人员3706人。安永华明，收入19.6亿人民币，从业人员3569人。11 资料：中国会计师事务所排名资料：中国会计师事务所排名序号 名称 年收入 员工 注会人数（2011年）1、普华永道 、257843.3万元、4978人、678人2、德勤 、237025.15万元、4831人、715人3、毕马威 、222109.92万元、4354人、6
10、48人4、安永 、196063.55万元、4435人、866人5、中瑞岳华会计师事务所有限公司 、87205.13万元、3034人、1228人6、立信会计师事务所 、66266.35万元、2067人、674人7、信永中和会计师事务所有限公司 、51860.00万元、2435人、1016人8、天健会计师事务所有限公司 、50265.95万元、1699人、705人9、国富浩华会计师事务所 、53225.48万元、2040人、864人10、大信会计师事务所有限公司 、51676.07万元、1838人、527人12 【任务案例任务案例】6名股东拟申请设立“诚信会计师事务所”，该事务所为有限责任制，事务
11、所共同出资50万元，并租好了办公场所，但由于时间关系，打算等设立后再制定章程。13 【任务分析任务分析】设立有限责任会计师事务所，应当具备下列条件：有5名以上的股东；有一定数量的专职从业人员；有不少于人民币30万元的注册资本；有股东共同制定的章程；有会计师事务所的名称；有固定的办公场所。【任务处理任务处理】应由股东共同制定章程后再申请设立有限责任会计师事务所。14 任务二任务二 认识会计师事务所的业务认识会计师事务所的业务【任务引导案例任务引导案例】B注册会计师在2010年为A公司提供会计咨询服务，又于2011年1月被所在会计师事务所委托承办A公司的审计业务。该种做法是否符合规定？15 根据注
12、册会计师法的规定，注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。此外，注册会计师还根据委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。当然，我国注册会计师承接业务必须以会计师事务所的名义，注册会计师不得以个人名义承接业务。16 会计师事务所的业务包括鉴证业务和非鉴证业务（又称相关服务）。其中鉴证业务包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。 17 一、审计业务一、审计业务会计师事务所的审计业务包括如下四种情况：（一）审查企业会计报表，出具审计报告（一）审查企业会计报表，出具审计报告（二）验证企业资本，出具验资报告（二）验证企业资本，出具验资报告（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审
13、计（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告业务，出具有关的报告（四）办理法律、行政法规规定的其他审计业务，（四）办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告出具相应的审计报告18 二、审阅业务二、审阅业务注册会计师应当按照中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅准则的规定执行财务报表审阅业务，包括：签订业务约定书、计划审阅工作、确定审阅程序、记录为审阅报告提供证据的重大事项和按本准则规定执行审阅业务的证据、形成审阅结论、出具审阅报告。在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。与审计相比，审阅在证据收集程序的性质
14、、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。19 财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。20 三、其他鉴证业务三、其他鉴证业务其他鉴证业务是指历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务。其他鉴证业务主要包括：预测性财务信息的审核、内部控制审核和基建工程预算、结算、决策审核。这些鉴证业务可以增强使用者的信赖程度。21 四、相关服务四、相关服务相
15、关服务主要包括对财务信息执行商定程序和代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计服务等。（一）对财务信息执行商定程序（一）对财务信息执行商定程序（二）代编财务信息（二）代编财务信息（三）税务服务（三）税务服务（四）管理咨询（四）管理咨询（五）会计服务（五）会计服务22 任务三任务三 认识注册会计师法律责任认识注册会计师法律责任 【任务引导案例任务引导案例】巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店，也是一家上市公司。由于竞争的压力，该公司在应付账款、销售退回以及进价差额的退回方面，弄虚作假，将1971年发生的250万美元的经营损失篡改为150万美元的收益。而审计该公司的塔奇罗斯会计师事务所的有关合伙
16、人由于屈服于客户施加的压力，出具了无保留意见审计报告。1972年巨人零售公司向美国证券交易委员会提交了1971年度财务报表和该审计报告，申请并获准发行了300万美元的普通股，还获取了1200万美元的贷款。23 1973年8月巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法庭宣布公司破产，该公司的有关人员则被判有罪。美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了塔奇罗斯会计师事务所，并且在联邦法院处理此事前，暂停该所负责巨人零售公司审计的合伙人执业5个月，同时要求对塔奇罗斯会计师事务所的审计程序进行一次大规模的检查。可见，会计师事务所和注册会计师开展执业，是要承担法律责任的。那么，注册会计师的法律责任
17、有哪些类型？注册会计师法律责任的成因是什么？该如何认定注册会计师法律责任呢？24 一、注册会计师法律责任的成因（一）注册会计师法律责任的内在原因1.被审计单位方面的原因：包括被审计单位出现报表错误、舞弊和违反法规的行为和经营失败以及其他目的而粉饰报表 。25 首先是被审计单位的错误、舞弊和违反犯规的行为。首先是被审计单位的错误、舞弊和违反犯规的行为。“错误错误”，是指报表中存在的非故意的错报或漏报。包括，是指报表中存在的非故意的错报或漏报。包括原始记录和会计数据的计算、抄写错误；对事实的疏忽和原始记录和会计数据的计算、抄写错误；对事实的疏忽和误解；对会计政策的误用。通常表现为：账不平，表不对，
18、误解；对会计政策的误用。通常表现为：账不平，表不对，会计资料之间及会计资料与其它资料不一致。会计资料之间及会计资料与其它资料不一致。“舞弊舞弊”，导致报表产生不实反映的故意行为。主要包括，导致报表产生不实反映的故意行为。主要包括伪造、编造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易及事伪造、编造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易及事项；记录虚假的交易或事项；蓄意适用不当的会计政策。项；记录虚假的交易或事项；蓄意适用不当的会计政策。通常表现为：账平表对，会计资料之间及会计资料与其它通常表现为：账平表对，会计资料之间及会计资料与其它资料之间保持一致。舞弊既有财务人员个人行为，也有领资料之间保持一致。舞弊
19、既有财务人员个人行为，也有领导层授意，相关部门人员串通所致。导层授意，相关部门人员串通所致。26 “违反法规行为违反法规行为”：指被审计单位故意或非故意：指被审计单位故意或非故意地违反除地违反除企业会计准则企业会计准则及国家其它有关财会及国家其它有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。方性法规、规章的行为。被审计单位的报表出现错误、舞弊和违反法规等被审计单位的报表出现错误、舞弊和违反法规等行为属于被审计单位管理当局的会计责任。这是行为属于被审计单位管理当局的会计责任。这是产生注册会计师法律责任的基本前提。如果被审产生注册
20、会计师法律责任的基本前提。如果被审计单位的会计报表没有诸如错误、舞弊和违反法计单位的会计报表没有诸如错误、舞弊和违反法规的行为，就谈不上注册会计师需要承担法律责规的行为，就谈不上注册会计师需要承担法律责任的问题。任的问题。27 其次，是被审计单位出现经营失败。其次，是被审计单位出现经营失败。经营失败，是指被审计单位因为管理层决策失误经营失败，是指被审计单位因为管理层决策失误或者经营管理不善导致财务状况恶化甚至破产倒或者经营管理不善导致财务状况恶化甚至破产倒闭，使投资人和债权人蒙受巨大损失。一般情况闭，使投资人和债权人蒙受巨大损失。一般情况下，企业出现经营危机，会在财务报表中反映出下，企业出现经
21、营危机，会在财务报表中反映出来，会计信息的预期使用者能够预测，正确地作来，会计信息的预期使用者能够预测，正确地作出决策。但是，实际的情况是，当出现经营失败，出决策。但是，实际的情况是，当出现经营失败，为了企业利益，管理当局是不会允许报表进行如为了企业利益，管理当局是不会允许报表进行如实反映的，而是授意财务人员隐瞒企业的财务危实反映的，而是授意财务人员隐瞒企业的财务危机，从而出现报表舞弊。如果注册会计师不严格机，从而出现报表舞弊。如果注册会计师不严格遵守审计准则，就会导致不能发现报表错弊而出遵守审计准则，就会导致不能发现报表错弊而出现审计失败。现审计失败。28 再次，被审计单位为追求其他目的而粉
22、饰再次，被审计单位为追求其他目的而粉饰会计报表。会计报表。除产生经营失败外，管理层还会为自己的除产生经营失败外，管理层还会为自己的经济利益、个人升迁，为公司上市筹资等经济利益、个人升迁，为公司上市筹资等目的，为追求利润最大化，也会对财务报目的，为追求利润最大化，也会对财务报表进行粉饰。表进行粉饰。29 2. 注册会计师方面的原因。在财务报表审计中，注册会计师的法律责任主要基于两个方面，一是报表是否有重大错弊，该错弊的相关内部控制是否健全；二是注册会计师是否有自己的原因而未发现这些错弊。包括三个方面：注册会计师违约、注册会计师过失和注册会计师欺诈。30 “注册会计师违约”：注册会计师可能由于未严
23、格遵守审计业务约定书的约定条款，产生违约责任。“注册会计师过失”：注册会计师因缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊。此处的合理，以其它注册会计师在同等条件下能发现为标准。31 “注册会计师欺诈注册会计师欺诈”：也称注册会计师舞弊。如：也称注册会计师舞弊。如果注册会计师明知报表有重大错弊却在审计报告果注册会计师明知报表有重大错弊却在审计报告中加以虚伪地陈述，就是一种以欺骗或坑害他人中加以虚伪地陈述，就是一种以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为，以具有不良动机为主要为目的的一种故意行为，以具有不良动机为主要特征。也就是说，注册会计师为了达到欺骗他人特征。也就是说，注册会计师为了达到欺骗他人的目的，
24、以谋取自己的私利，明知被审计单位的的目的，以谋取自己的私利，明知被审计单位的会计报表有重大错报，却加以虚假的陈述，出具会计报表有重大错报，却加以虚假的陈述，出具无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概念就是念就是“推定欺诈推定欺诈”，或，或“涉嫌欺诈涉嫌欺诈”。即虽无。即虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失，也被认定为欺诈行为。常的过失，也被认定为欺诈行为。32 （二）（二） 注册会计师法律责任的外部原因。注册会计师法律责任的外部原因。注册会计师的法律责任正在逐步扩展，特别是在西方国家，进入
25、20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师职业团体的态度，较之以往的情形都发生了很大的变化。注册会计师职业受到影响甚至受到阻碍或冲击的原因归结为以下几个方面：。33 1.社会心理因素注册会计师被称为经济警察，他们具有丰富的会计、审计、统计、经济、管理、法律等方面的专业知识和实践经验，具有良好的职业道德，人们对注册会计师寄予很高的期望，期望他们能独立、客观、公正地开展审计、审阅和其他鉴证业务和相关服务业务，维护社会经济秩序和社会公众利益。但是，注册会计师和会计师事务所却常常因各种原因未能发现报表中存在的重大错弊，甚至出现欺诈行为，出具不实的审计报告，给预期使用人造成巨大损失。这种对
26、“审计期望差”的存在及扩大，也是导致注册会计师承担法律责任的重要社会心理因素34 期望差距产生的原因很多，但总体上来看包括：公众过高期望差距产生的原因很多，但总体上来看包括：公众过高的不合理期望，公众对审计执业水平存在着不正确的认识，的不合理期望，公众对审计执业水平存在着不正确的认识，现有审计准则未能满足公众的期望，审计执业未达到准则现有审计准则未能满足公众的期望，审计执业未达到准则要求等。显然，要缩小期望差距，职业界应设法取得公众要求等。显然，要缩小期望差距，职业界应设法取得公众的理解（对于前二者），或者改进准则或提高执业水平的理解（对于前二者），或者改进准则或提高执业水平（对于后二者）。这
27、一努力的过程，就是职业界发展、壮（对于后二者）。这一努力的过程，就是职业界发展、壮大的过程。大的过程。又如又如“风险社会化风险社会化”理论，认为应把遭受的损失的责任推理论，认为应把遭受的损失的责任推向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人。同时，注册会计师越来越明显地被的费用转嫁损失的人。同时，注册会计师越来越明显地被看做是担保人而非独立、客观的审计人和报告者。看做是担保人而非独立、客观的审计人和报告者。在所有的商业领域，注册会计师的参与日益增加。人们开在所有的商业领域，注册会计师的参与日益增加。人们开始认同投资过程
28、中不断披露会计信息的重要性，并反对滥始认同投资过程中不断披露会计信息的重要性，并反对滥用注册会计师许可的所谓用注册会计师许可的所谓“创新创新”会计处理。会计处理。此外，审计保险理论的运用。例如，此外，审计保险理论的运用。例如，“深口袋深口袋”理论理论（deep-pocket theory）,认为任何看上去拥有经济财富认为任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉，不论其应当受到的惩罚的程度如何。的人都可能受到起诉，不论其应当受到的惩罚的程度如何。35 2.经济因素。经济因素。这是由会计师事务所的性质决定的。会计这是由会计师事务所的性质决定的。会计师事务所是指通过为私人、企业或其他组师事务所是指通
29、过为私人、企业或其他组织提供会计方面的咨询和服务而收取一定织提供会计方面的咨询和服务而收取一定费用的盈利性组织。他们具备赔偿利害关费用的盈利性组织。他们具备赔偿利害关系人经济损失的能力。系人经济损失的能力。36 3.法律因素。法律因素。人们的自我保护意识和法律意识增强。人们的自我保护意识和法律意识增强。“消费者保护主义消费者保护主义”的兴起，注册会计师承的兴起，注册会计师承担法律责任可以视为对消费者权益与商业担法律责任可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的补偿，表明利益之间出现利益失衡进行的补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识与重视。人们开始对消费者的利益逐渐认识与重视。37
30、 另外从成文法和习惯法的角度讲，国家的另外从成文法和习惯法的角度讲，国家的相关法律法规中也在强化注册会计师法律相关法律法规中也在强化注册会计师法律责任的条款的制定。同时，在审计诉讼案责任的条款的制定。同时，在审计诉讼案件判例中，我们也发现会计师事务所的赔件判例中，我们也发现会计师事务所的赔偿范围在不断增加，事务所屡屡败诉的现偿范围在不断增加，事务所屡屡败诉的现实。会计师事务所对损失方的同情而赔偿实。会计师事务所对损失方的同情而赔偿的案例，也会被社会公众误认为是注册会的案例，也会被社会公众误认为是注册会计师的过错，而加以利用。计师的过错，而加以利用。38 从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和
31、金从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，除了法律因素外，还有以下原额都呈上升趋势，除了法律因素外，还有以下原因：因：1.财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解。财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解。2.政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。管措施日益完善，处罚力度日益增大。3.由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。业务更加复杂，审计风险变大。
32、39 4.“深口袋深口袋”理论的盛行。社会日益赞同受害的一理论的盛行。社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论错方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论错在哪一方。在哪一方。5.注册会计师败诉的案例日益增多。民事法庭在注册会计师败诉的案例日益增多。民事法庭在审理起诉会计师事务所的案件中，会计师事务所审理起诉会计师事务所的案件中，会计师事务所败诉的案例日益增多。这便促使律师以或有收费败诉的案例日益增多。这便促使律师以或有收费为基础提供法律服务，无论是否有道理，都将会为基础提供法律服务，无论是否有道理，都将会计师事务所作为起诉的对象。计师事务所作为起诉的对象。6.许多会计师事务
33、所宁愿在庭外和解法律问题，许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而不以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而不愿通过司法程序来解决这些问题。愿通过司法程序来解决这些问题。7.法庭在理解专业性事项方面存在困难。法庭在理解专业性事项方面存在困难。40 二、注册会计师法律责任的认定二、注册会计师法律责任的认定注册会计师的法律责任，主要有三个方面的责任：违约责任、过失责任和欺诈责任。这三种责任的认定要从形成法律责任的客观原因和主观原因去认定。客观原因就是报表本身有无重大错弊。主观原因是指注册会计师本身有无主观过错。事实上，注册会计师只要严格遵循专业标准，保持应有
34、的职业谨慎，实施恰当且必要的审计程序，是能够合理确信查出报表中存在的重大错弊的。由于一些固有限制，我们当然不能苛求注册会计师发现并披露报表中的所有错弊。对于那些未发现的错弊，注册会计师是否负有责任则关键在于：是否因审计人员本身的过错而未查出该错弊。41 （一）违约责任的认定。（一）违约责任的认定。关于违约责任认定，一般按照双方签定的审计业务约定书，关于违约责任认定，一般按照双方签定的审计业务约定书，有约定则从约定，无约定及约定不明从惯例。有约定则从约定，无约定及约定不明从惯例。（二）过失责任的认定。（二）过失责任的认定。对未发现错弊，注册会计师可能无过失，也可能有过失。对未发现错弊，注册会计师
35、可能无过失，也可能有过失。1.无过失，是指注册会计师遵守了审计准则且未发现的错无过失，是指注册会计师遵守了审计准则且未发现的错弊并不重大。弊并不重大。2.有过失，是指因注册会计师缺少应有的合理谨慎而未能有过失，是指因注册会计师缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊，这里的应有的合理谨慎是以其它注册会计发现重大错弊，这里的应有的合理谨慎是以其它注册会计师在同等条件下能发现为标准。过失责任按照重要性和内师在同等条件下能发现为标准。过失责任按照重要性和内部控制，过失又可以分为普通过失和重大过失两类：部控制，过失又可以分为普通过失和重大过失两类：42 （1）普通过失：单个未发现的错弊均不算重大，）普通过
36、失：单个未发现的错弊均不算重大，但综合起来对报表的影响较大；或单个错弊重大，但综合起来对报表的影响较大；或单个错弊重大，而相关错弊所在领域内部控制健全，但职工串通而相关错弊所在领域内部控制健全，但职工串通舞弊或领导层授意作弊，致使内部控制失效，而舞弊或领导层授意作弊，致使内部控制失效，而注册会计师因没有完全遵守审计准则，而未发现注册会计师因没有完全遵守审计准则，而未发现这些重大错弊。这些重大错弊。（2）重大过失：单个错弊重大，且错弊所在领）重大过失：单个错弊重大，且错弊所在领域的内部控制并不健全，注册会计师因根本没有域的内部控制并不健全，注册会计师因根本没有遵守审计准则，导致未能发现被审计单位
37、内部控遵守审计准则，导致未能发现被审计单位内部控制不健全也未能发现报表中存在的重大错弊。制不健全也未能发现报表中存在的重大错弊。43 （三）欺诈责任的认定。（三）欺诈责任的认定。注册会计师明知被审计单位报表有重大错弊却加以虚伪地陈述，以不良动机为主要特征。推定欺诈：没有证据表明存在不良动机，但存在极端或异常的过失，且没有其它合理的令人信服的理由。44 三、注册会计师法律责任的类型注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计
38、师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。45 四、注册会计师法律责任的防范注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。具体包括以下基本要求：（一）严格遵循职业道德和专业标准的要求（二）建立、健全会计师事务所质量控制制度（三）与委托人签订详尽的业务约定书（四）审慎选择被审计单位（五）深入了解被审计单位的业务（六）提取风险基金或购买责任保险 （七
39、）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师46 【任务案例】A会计师事务所的注册会计师B在对C公司审计时，对其内部控制制度评价时，根据以往经验，认为不存在问题，没有进行相关测试，致使财务报表出现较大数额的错报。请分析：（1）B注册会计师在对C公司的审计中属于何种过失？（2）B注册会计师及其所在的A会计师事务所应承担什么法律责任？可能受到哪些处罚？47 【任务分析】（1）由于B注册会计师对C公司的内部控制没有做出正确的判断，这种因工作疏忽而没有将重大错报事项查出来应属于重大过失。（2）注册会计师及其所在会计师事务所应承担行政责任和民事责任。48 【任务处理任务处理】（1）属于重大过失。（2）注册会计师及其所在会计师事务所应承担行政责任和民事责任。对注册会计师B来说，可能受到警告、暂停执业、吊销注册会计师证书的处罚；对会计师事务所A而言，可能受到警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等处罚。49
