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1、企业合并企业合并v第一节第一节 企业合并概述企业合并概述v第二节第二节 企业合并的会计处理企业合并的会计处理 7/30/202412学习目标学习目标v了解企业合并的含义、分类及方式了解企业合并的含义、分类及方式v理理解解和和掌掌握握同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并的的会会计计处处理理方法方法v权益结合法权益结合法v理理解解和和掌掌握握非非同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并的的会会计计处处理方法理方法v购置法购置法v理解购置法与权益结合法的区别理解购置法与权益结合法的区别7/30/20242第一节第一节企业合并概述企业合并概述v一、企业合并的定义一、企业合并的定义v 企业合并，是指
2、将两个或者两个以上单独的企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并形成一个报告主体的交易或事项。v 报告主体可以是独立的法律主体，也可以是报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团经济由一家母公司和其全部子公司构成的集团经济主体。主体。v 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并(合并方合并方被合并方被合并方)v 非同一控制下的企业合并购置方非同一控制下的企业合并购置方被购置被购置方方7/30/20243v 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制
3、且该控制并非暂时性的。制并非暂时性的。v1、同一方、同一方v 是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者。是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者。v2、相同的多方、相同的多方v 通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。v3、暂时性、暂时性v 合并前合并前1年年v 合并后合并后1年年v4、同一控制下企业合并的特点、同一控制下企业合并的特点v不属于交易，属于资产、负债的重新组合不属于交易，属于资产
4、、负债的重新组合v作价往往不公允作价往往不公允一同一控制下的企业合并一同一控制下的企业合并7/30/20244v企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司母公司P子公司子公司A子公司子公司B孙公司孙公司B1母公司母公司P子公司子公司A子公司子公司B孙公司孙公司B17/30/20245l1、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的的多方最终控制的l2、特点、特点l非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并l以公允价值为根底，交易作价相对公平合理以公允价值为根底，交易作价相对公平合理M集团公司集团公司C子子公司公司购买方购买
5、方 参与合并的参与合并的各方在合并前后各方在合并前后不受同一方或相不受同一方或相同的多方最终控同的多方最终控制制被购买方被购买方N集团公司集团公司D公公司司E子子公司公司F子子公司公司合并合并二非同一控制下的企业合并二非同一控制下的企业合并7/30/20246平安与深开展合并平安与深开展合并v中国平安：中国平安保险是中国第一家以保险为核中国平安：中国平安保险是中国第一家以保险为核心的，融证券、信托、银行、资产管理、企业年金心的，融证券、信托、银行、资产管理、企业年金等多元金融业务为一体的金融效劳集团。公司成立等多元金融业务为一体的金融效劳集团。公司成立于于1988年，总部位于深圳。年，总部位于
6、深圳。v深圳开展银行：深开展是中国第一家面向社会公众深圳开展银行：深开展是中国第一家面向社会公众公开发行股票并上市的商业银行。于公开发行股票并上市的商业银行。于1987年年12月月22日正式宣告成立。深开展已在北京、上海、广州、日正式宣告成立。深开展已在北京、上海、广州、深圳、杭州等深圳、杭州等18个经济兴旺城市设立了近个经济兴旺城市设立了近300家分支家分支机构。机构。 7/30/20247平安与深开展合并方案出炉平安与深开展合并方案出炉股票股票9月月2日复牌日复牌v中国平安中国平安601318.SH；02318.HK2021年年9月月1日晚间发日晚间发布公告称，公司将以布公告称，公司将以1
7、7.75元元/股的价格，认购深开展股的价格，认购深开展A000001.SZ非公开发行的非公开发行的16.39亿股股份，合计约亿股股份，合计约291亿元。亿元。v公告称，目前此项交易尚需双方股东大会及相关监管部门审公告称，目前此项交易尚需双方股东大会及相关监管部门审批。中国平安股票将于批。中国平安股票将于2021年年9月月2日复牌。日复牌。v深开展公告那么，交易完成后，预计深开展总股份约为深开展公告那么，交易完成后，预计深开展总股份约为51.24亿股，中国平安及其关联方持有的深开展股份比例将超过亿股，中国平安及其关联方持有的深开展股份比例将超过50%，成为深开展的控股股东。中国平安本次交易中认购
8、的，成为深开展的控股股东。中国平安本次交易中认购的深开展非公开发行的股份，自股份认购完成后的三十六个月深开展非公开发行的股份，自股份认购完成后的三十六个月内不得转让。内不得转让。7/30/20248本次交易的总对价为约291亿元， 7/30/20249二、企业合并的类型二、企业合并的类型一按合并企业所涉及的行业分类一按合并企业所涉及的行业分类1 1、横向合并、横向合并Horizontal integrationHorizontal integration 又称水平式合并，指生产同类产品的企业之间的又称水平式合并，指生产同类产品的企业之间的合并。合并。 2 2、纵向合并、纵向合并Vertical
9、 integrationVertical integration 又称垂直式合并，指生产不同类产品，但相又称垂直式合并，指生产不同类产品，但相互之间有关联的企业之间的合并，如一家生产彩电互之间有关联的企业之间的合并，如一家生产彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合并。的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合并。3 3、混合合并、混合合并ConglomerationConglomeration 又称多元化合并，指生产产品和行业没有内又称多元化合并，指生产产品和行业没有内在联系的企业之间的合并，如银行对影视行业的合在联系的企业之间的合并，如银行对影视行业的合并。并。 如上海日立电开工具于如上海日
10、立电开工具于19941994年年 8 8月合并了上海护月合并了上海护身用品制造厂。又如身用品制造厂。又如 2001 2001李嘉诚收购同仁堂；李嘉诚收购同仁堂；20022002年年3 3月月2222日德国的日德国的RWEAGRWEAG能源集团以并购的方式收购能源集团以并购的方式收购英国电气设备公司英国电气设备公司InnogyInnogy控股公司。控股公司。7/30/202410二按企业合并的法律形式分类二按企业合并的法律形式分类1.1.吸收合并吸收合并mergermerger：A AB BA A 如如：19961996年年1212月月，波波音音公公司司以以133133亿亿美美元元的的价价格格购
11、购得得麦麦道道公公司司，组组建建成成世世界界上上最最大大的的航航空空航航天天制制造造公公司司。企企业业合合并并后后，麦麦道道公公司司消消失失，除除100100架架MD95MD95以以外外，民用客机均改姓波音。民用客机均改姓波音。 2.2.新创合并新创合并consolidationconsolidation：A A B BC C 如如：20002000年年1 1月月，全全球球最最大大的的互互联联网网效效劳劳提提供供商商美美国国在在线线AOLAOL与与全全球球娱娱乐乐及及传传媒媒巨巨人人时时代代华华纳纳公公司司TWTW合合并并成成立立新新公公司司“美美国国在在线线时时代代华华纳纳公公司司AOL A
12、OL Time Time Woer Woer IncInc就就是是一一项项典典型型的的新设合并。新设合并。 3.3.控股合并控股合并controllingcontrolling： A A B B A A B B7/30/202411 会会计计上上界界定定的的企企业业合合并并按按合合并并前前、后后最最终终控控制制方方分分类类同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并按按合合并并后后主主体体的的法法律律形形式式不不同同不形成母不形成母子公司子公司关系的企关系的企业合并业合并形成母形成母子公司子公司关系的企关系的企业合并业合并吸收吸收合并合并新设新设合并合并
13、控股控股合并合并法法律律意意义义上上的的企企业业合合并并7/30/202412v三、企业合并带来的会计问题三、企业合并带来的会计问题v1、吸收合并带来的会计问题、吸收合并带来的会计问题ABA v B：结束旧账：结束旧账v A： 记录所取得的资产和所承担的负债；记录所取得的资产和所承担的负债；v 记录所支付的现金或其他非现金资产、发记录所支付的现金或其他非现金资产、发行的债券或增发的股份。行的债券或增发的股份。v2、新创合并带来的会计问题、新创合并带来的会计问题 A BC v A、B：通过解散清算程序，结束旧账。：通过解散清算程序，结束旧账。v C：启用新账。：启用新账。v v3、控股合并带来的
14、会计问题、控股合并带来的会计问题 A B A B v 母公司需要编制合并会计报表。母公司需要编制合并会计报表。7/30/202413四、母子公司复杂的投资控股关系四、母子公司复杂的投资控股关系1、绝对控制、法定控制与相对控制、绝对控制、法定控制与相对控制2、多层控股、多层控股P企业企业A1aA1bA1cB2aB2cB2bA1dB2d60%40%100%33%22%60%80%20%40%90%7/30/202414 3 3、多层及交叉控股多层及交叉控股A1aB2aB2bA1dB2dP企业企业A1bA1cB2c60%40%20%80%60%22%100%33%40%90%30%10%30%7/3
15、0/202415对子公对子公司投资司投资对合营企对合营企业投资业投资对联营企对联营企业投资业投资长长期期股股权权投投资资能够对被投资方实施控能够对被投资方实施控制的权益性投资制的权益性投资能够与其他合营方一同能够与其他合营方一同对被投资方实施控制的对被投资方实施控制的权益性投资权益性投资 能够对被投资方施加重大能够对被投资方施加重大影响的权益性投资影响的权益性投资BA其他权益其他权益性投资性投资以上各项以外的其他权以上各项以外的其他权益性投资益性投资CD五、长期股权投资会计处理方法概述五、长期股权投资会计处理方法概述7/30/202416长长期期股股权权投投资资按按影影响响程程度度分分类类控制
16、控制共同共同控制控制重大重大影响影响重大影响以下重大影响以下对子公司投资对子公司投资对合营企业投资对合营企业投资对联营企业投资对联营企业投资控股控股合并合并吸收吸收合并合并新设新设合并合并企企业业合合并并非企业合并形非企业合并形成的投资成的投资企业合并形成的投资企业合并形成的投资7/30/202417例题例题1：华联公司与同一母公司所控制的：华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为万元；无形资产账面价值为420万元。取得万元。取得B公司公
17、司60%的的股权，取得对股权，取得对B公司的控制权，公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价公司所有者权益总额账面价值为值为2800万元。万元。 初始投资本钱：初始投资本钱：280060%=1680万元万元 合并对价的账面价值：合并对价的账面价值：1200+420=1620万元万元 资本公积：资本公积：1680-1620=60万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司本钱本钱 16 800 000 贷：无形资产贷：无形资产 4 200 000 贷：银行存款贷：银行存款 12 000 000 贷：资本公积贷：资本公积股本溢价股本溢价 600 000 对价：是一个特定的法律概念，是指当事
18、对价：是一个特定的法律概念，是指当事人一方在获得某种利益时，必须给付对方人一方在获得某种利益时，必须给付对方相应的代价。相应的代价。二长期股权投资的初始计量二长期股权投资的初始计量7/30/202418 例例题题22：B B公公司司和和C C公公司司是是A A公公司司的的控控股股子子公公司司。20072007年年6 6月月1 1日日， B B公公司司以以公公允允价价80000008000000元元的的固固定定资资产产资资产产原原值值90000009000000元元，累累计计折折旧旧30000003000000元元对对C C公公司司进进行行投投资资，拥拥有有C C公公司司60%60%的的股股权权
19、。C C公公司司经经审审计计的的净净资资产产账账面面价价值值为为90000009000000元元，公公允允价价1500000015000000元元。由由于于B B公公司司和和C C公公司司合合并并前前后后均均受受同同一一方方A A公公司司控控制制，属属于于同同一一控控制的控股合并，制的控股合并，B B公司对该投资作如下账务处理。公司对该投资作如下账务处理。初始投资本钱：初始投资本钱：9 000 0009 000 000元元60%=5 400 000(60%=5 400 000(元元) )初始投资本钱与支付对价账面价的差额：初始投资本钱与支付对价账面价的差额：5 5 400 400 000 00
20、0 (9 (9 000 000 0000003 3 000 000 000)=5 000)=5 400 400 0000006 6 000 000 000=-000=-600 000600 000B B公司的会计分录：公司的会计分录：借：固定资产清理借：固定资产清理 6 000 000 6 000 000 累计折旧累计折旧 3 000 000 3 000 000 贷：固定资产贷：固定资产 9 000 000 9 000 000借：长期股权投资借：长期股权投资CC公司公司 5 400 000 5 400 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 600 000 600 000 贷：固定资产清理贷
21、：固定资产清理 6 000 000 6 000 000 7/30/202419假假设设例例题题2B公公司司投投资资前前资资本本公公积积账账面面余余额额为为400000元元、盈盈余公积账面余额为余公积账面余额为300000元。元。初始投资本钱：初始投资本钱：9000000元元60%=5400000(元元)初始投资本钱与支付对价账面价的差额：初始投资本钱与支付对价账面价的差额：5400000(90000003000000)=54000006000000=-600000B公司的会计分录：公司的会计分录：借：固定资产清理借：固定资产清理6000000累计折旧累计折旧3000000贷：固定资产贷：固定资
22、产9000000借：长期股权投资借：长期股权投资C公司公司5400000资本公积资本公积400000盈余公积盈余公积200000贷：固定资产清理贷：固定资产清理60000007/30/202420归纳：同一控制下的企业合并，长期股权投资的初归纳：同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资本钱采用账面价值入账。始投资本钱采用账面价值入账。原因：原因：1 1从站在最终实施控制方的角度来看，其所能够从站在最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，实质上并没有发生变化，原实施控制的净资产，实质上并没有发生变化，原那么上应保持其账面价值不变；那么上应保持其账面价值不变；2 2该类合并属于关联
23、方之间发生的合并行为，其该类合并属于关联方之间发生的合并行为，其交易作价往往不公允，容易产生利润操纵，因此交易作价往往不公允，容易产生利润操纵，因此很难以双方议定的价格作为核算根底。很难以双方议定的价格作为核算根底。7/30/202421v例题例题3：甲公司和：甲公司和A公司不属于同一控制的两家公司。公司不属于同一控制的两家公司。2021年年1月月1日，甲公司以一项专利权和银行存款日，甲公司以一项专利权和银行存款400万元取得万元取得A公司公司60%的普通股份，该专利权的账面余额为的普通股份，该专利权的账面余额为9500万元，万元，已累计摊销已累计摊销1000万元，已计提无形资产减值准备万元，
24、已计提无形资产减值准备300万元，万元，公允价值公允价值8000万元。万元。2021年年1月月1日日A公司所有者权益的账公司所有者权益的账面价值面价值13000万元，可识别净资产的公允价值万元，可识别净资产的公允价值15000万元。万元。不考虑其他相关税费。不考虑其他相关税费。v注意：非同一控制下：注意：非同一控制下：v 长期股权投资的初始投资本钱长期股权投资的初始投资本钱v付出东西的公允价值相关税费付出东西的公允价值相关税费 40080008400万元万元v借：长期股权投资借：长期股权投资 8400v 累计摊销累计摊销 1000v 无形资产减值准备无形资产减值准备 300v 营业外支出营业外
25、支出 200v 贷：无形资产贷：无形资产 9500v 银行存款银行存款 4007/30/202422归纳：非同一控制下的企业合并，长期股权投资的初归纳：非同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资本钱采用公允价值入账。始投资本钱采用公允价值入账。原因：原因：1 1该类合并属于非关联企业之间的合并行为；该类合并属于非关联企业之间的合并行为；2 2双方站在竭力维护自身利益的根底上，以市价双方站在竭力维护自身利益的根底上，以市价为根底，交易对价相对公平合理，并无强制损害一为根底，交易对价相对公平合理，并无强制损害一方利益。方利益。7/30/202423例例4：甲公司：甲公司2021年年1月月1日，
26、以银行存款购入日，以银行存款购入C公司公司10%的股的股份，意图长期持有。初始投资本钱份，意图长期持有。初始投资本钱22万元。万元。C公司于公司于2021年年12月月31日宣告分派日宣告分派2021年度的现金股利年度的现金股利20万元。万元。C公司公司2021年实现净利润年实现净利润100万元。如何进行账务处理？万元。如何进行账务处理？2021年年1月月1日：日：借：长期股权投资借：长期股权投资 220000 贷：银行存款贷：银行存款 2200002021年年12月月31日：日：借：应收股利借：应收股利/银行存款银行存款 2000020000010% 贷：投资收益贷：投资收益 20000 二长
27、期股权投资的后续计量二长期股权投资的后续计量1、本钱法：控制；不具有共同控制、重大影响、本钱法：控制；不具有共同控制、重大影响2、权益法：共同控制；重大影响、权益法：共同控制；重大影响7/30/202424本钱法的核算要点：本钱法的核算要点：v1、股权投资一般反映的是股权投资本钱、股权投资一般反映的是股权投资本钱v2、追加投资或收回投资应调整长期股权投资的本钱、追加投资或收回投资应调整长期股权投资的本钱v3、被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为、被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益当期投资收益v4、投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受、投资企业确认投资收益，仅限于
28、被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的局部作为初始投资本钱或现金股利超过上述数额的局部作为初始投资本钱的收回。的收回。7/30/202425v例题例题5：甲公司于：甲公司于2021年年1月月1日从乙公司原有股东中以日从乙公司原有股东中以3150万元购置乙公司万元购置乙公司30%的普通股。投资时，乙公司所有的普通股。投资时，乙公司所有者权益账面价值为者权益账面价值为11900万元。万元。2021年年1月月1日对乙企业进日对乙企业进行评估，其可识别净资产评估价值为行评估，其可识别净资产评估价值为12000万元，
29、全部为万元，全部为无形资产增值账面价值无形资产增值账面价值100万，评估价值万，评估价值200万，无万，无形资产剩余摊销年限形资产剩余摊销年限5年。年。 2021年度乙企业报表上净收益年度乙企业报表上净收益为为1000万元，万元，2021年底乙企业发放年底乙企业发放2021年度现金股利年度现金股利500万元。万元。v2021年年1月月1日：日：v借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司本钱乙公司本钱 3150v 贷：银行存款贷：银行存款 3150v 购置日甲公司占乙公司可识别净资产的公允价值的份额购置日甲公司占乙公司可识别净资产的公允价值的份额=12000 30%3600万元万元v借：长期股权投
30、资借：长期股权投资乙公司本钱乙公司本钱 450v 贷：营业外收入贷：营业外收入 4507/30/202426v2021年年12月月31日：日： v 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司损益调整乙公司损益调整 300v 贷：投资收益贷：投资收益 3001 00030v 借：银行存款借：银行存款 150 50030v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司损益调整乙公司损益调整 150v v借：投资收益借：投资收益 6*v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司损益调整乙公司损益调整 6*v 年末无形资产摊销时，乙公司按年末无形资产摊销时，乙公司按100万摊销，年摊销额万摊销，年摊销额20万，记
31、入万，记入“管理费用，但从甲公司的角度看，是按管理费用，但从甲公司的角度看，是按200万摊万摊销价值，年摊销额销价值，年摊销额40万，所以，万，所以，“管理费用每年少摊销了管理费用每年少摊销了20万，利润计大了万，利润计大了20万。甲公司年末时多确认了万。甲公司年末时多确认了6万万20万万30%6万的损益调整，所以应该冲销。万的损益调整，所以应该冲销。7/30/202427沿用例题沿用例题5，如果，如果2021年年12月月10日，乙公司销售一批产品日，乙公司销售一批产品给甲公司，本钱价给甲公司，本钱价5万，销售价格万，销售价格6万元，该批产品到万元，该批产品到2021年底仍未实现对外销售。年底
32、仍未实现对外销售。 未实现内部销售利润未实现内部销售利润60 00050 00010 000元元 说明：该未实现内部销售利润表达在乙公司的净利润中，说明：该未实现内部销售利润表达在乙公司的净利润中，而甲公司在年底根据乙公司的净利润的份额确认而甲公司在年底根据乙公司的净利润的份额确认“损益损益调整时，应该将内部未实现的净利润扣除。调整时，应该将内部未实现的净利润扣除。 借：投资收益借：投资收益 3000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司损益调整乙公司损益调整 30007/30/202428成本法成本法权益法权益法长期股权投资长期股权投资核算方法核算方法不完全权益法不完全权益法完全权益法完全
33、权益法简单权益法简单权益法复杂权益法复杂权益法调整被投资公司可辨认调整被投资公司可辨认净资产的公允价值与账净资产的公允价值与账面价值的差额面价值的差额调整投资公司与被投资调整投资公司与被投资公司之间的未实现利润公司之间的未实现利润调整被投资调整被投资公司可辨认公司可辨认净资产的公允净资产的公允价值与账面价价值与账面价值的差额值的差额7/30/202429v例题例题6：P企业于企业于2007年年1月月1日以每股日以每股20元不考虑相元不考虑相关税费的价格用银行存款购置了关税费的价格用银行存款购置了S企业非同一集团企业非同一集团发行在外的普通股发行在外的普通股100，000股，占股，占S企业全部普
34、通企业全部普通股股份的股股份的80%。当日，。当日，S企业会计报表上显示其股东权企业会计报表上显示其股东权益为益为2000，000元。元。2007年年1月月1日对日对S企业进行评估，企业进行评估，其可识别净资产评估价值为其可识别净资产评估价值为2500，000元，全部为固元，全部为固定资产增值账面价值定资产增值账面价值100万，评估价值万，评估价值150万，假万，假设该固定资产剩余摊销年限为设该固定资产剩余摊销年限为10年。年。v12007年度年度S企业报表上净收益为企业报表上净收益为500，000元，元，2007年底年底S企业发放企业发放2007年度现金股利年度现金股利200，000元。元。
35、v2 2021年度年度S企业报表上净收益为企业报表上净收益为800，000元，元，2021年底年底S企业发放企业发放2021年度现金股利年度现金股利300，000元。元。7/30/202430v本钱法核算：本钱法核算：v2007年年1月月1日：日：v 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 2000 000v 贷：银行存款贷：银行存款 2000 000v2007年年12月月31日：日： v 借：银行存款借：银行存款 160，000200 00080v 贷：投资收益贷：投资收益 160，000v2021年年12月月31日：日：v 借：银行存款借：银行存款 240，000300 00080v
36、贷：投资收益贷：投资收益 240，0007/30/202431v假设采用权益法核算：假设采用权益法核算：v2007年年1月月1日：日：v借：长期股权投资借：长期股权投资S公司本钱公司本钱 2000 000v 贷：银行存款贷：银行存款 2000 000v购置日购置日P公司占公司占S公司可识别净资产的公允价值的份额公司可识别净资产的公允价值的份额v2500 000 80%2000，000万元投资本钱万元投资本钱v2007年年12月月31日：日： v 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司损益调整公司损益调整 400 000v 贷：投资收益贷：投资收益 400，000500 00080v 借：银行存
37、款借：银行存款 160 000 200 00080v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司损益调整公司损益调整 160 000v 借：投资收益借：投资收益 40 000*v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司损益调整公司损益调整 40 000*v年末固定资产折旧时，年末固定资产折旧时，S公司按公司按100万折旧，年折旧额万折旧，年折旧额10万，记万，记入入“管理费用，但从管理费用，但从P公司的角度看，是按公司的角度看，是按150万计提折旧，年万计提折旧，年折旧额折旧额15万，所以，万，所以，“管理费用少记了管理费用少记了5万，利润计大了万，利润计大了5万。万。P公司年末时多确认了公司年末
38、时多确认了4万万5万万80%4万的损益调整，所以万的损益调整，所以应该冲销。应该冲销。7/30/202432v2021年年12月月31日：日：v 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司损益调整公司损益调整 640 000v 贷：投资收益贷：投资收益 640，000 800 00080v 借：银行存款借：银行存款 240 000 300 00080v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司损益调整公司损益调整 240 000v 借：投资收益借：投资收益 40 000*v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司损益调整公司损益调整40 000*v年末固定资产折旧时，年末固定资产折旧时，S公司按公司
39、按100万折旧，年折旧额万折旧，年折旧额10万，万，记入记入“管理费用，但从管理费用，但从P公司的角度看，是按公司的角度看，是按150万计提折万计提折旧，年折旧额旧，年折旧额15万，所以，万，所以，“管理费用少记了管理费用少记了5万，利润万，利润计大了计大了5万。万。P公司年末时多确认了公司年末时多确认了4万万5万万80%4万的万的损益调整，所以应该冲销。损益调整，所以应该冲销。7/30/2024333 3、本钱法转为权益法的会计处理、本钱法转为权益法的会计处理v1CAS 规定，母公司应在期末编制合并报表前将本钱法调整规定，母公司应在期末编制合并报表前将本钱法调整为复杂权益法，然后再编制内部投
40、资的抵消分录。为复杂权益法，然后再编制内部投资的抵消分录。v2调整分录只出现在合并工作底稿中，不出现在母子公司个调整分录只出现在合并工作底稿中，不出现在母子公司个别报表上。别报表上。v2007年年12月月31日，日，P企业的调整分录：企业的调整分录：v 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司（损益调整）公司（损益调整） 400 000v 贷：投资收益贷：投资收益 400，000（500 00080）v 借：银行存款借：银行存款 160 000 （200 00080）v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司（损益调整）公司（损益调整） 160 000v 借：投资收益借：投资收益 40 000*
41、40 000* 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司（损益调整）公司（损益调整） 40 000*40 000*增加权益增加权益法的分录法的分录v 借：投资收益借：投资收益160，000（200 00080）v 贷：银行存款贷：银行存款 160，000冲消成本冲消成本法的分录法的分录将以上分录合并，调整分录为：将以上分录合并，调整分录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司损益调整公司损益调整 200 000 贷：投资收益贷：投资收益 200，000由于母公司对子公司的长期股权投资采用本钱法核算，由于母公司对子公司的长期股权投资采用本钱法核算，并不能够反映子公司所有者权益的变化，因此在编制
42、并不能够反映子公司所有者权益的变化，因此在编制合并报表时应先按照权益法予以调整。合并报表时应先按照权益法予以调整。7/30/20243420212021年年1212月月3131日，日，P P企业的调整分录：企业的调整分录：将将20072007年的调整分录补上：年的调整分录补上： 借：长期股权投资借：长期股权投资SS公司损益调整公司损益调整 200 000 200 000 贷：投资收益未分配利润贷：投资收益未分配利润年初年初 200 200，000000编制编制20212021年年1212月月3131日的调整分录：日的调整分录：借：长期股权投资借：长期股权投资S公司（损益调整）公司（损益调整）
43、640 000 贷：投资收益贷：投资收益 640，000 （800 00080800 00080） 借：银行存款借：银行存款 240 000 （300 00080300 00080） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司（损益调整）公司（损益调整） 240 000 借：投资收益借：投资收益 40 000*40 000* 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司（损益调整）公司（损益调整）40 000*40 000*增加权增加权益法的益法的分录分录v 借：投资收益借：投资收益240，000（300 00080）v 贷：银行存款贷：银行存款 240，000冲消成冲消成本法的本法的分录分录将以上分录
44、合并，调整分录为：将以上分录合并，调整分录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司损益调整公司损益调整 360 000 贷：投资收益贷：投资收益 360，0007/30/202435一、同一控制下的企业合并一、同一控制下的企业合并一会计处理方法一会计处理方法权益结合法权益结合法二权益结合法的特点二权益结合法的特点1、参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价、参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价2、不形成商誉、不形成商誉3、无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并、无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业企业的整个年度的损益要全部包括在合并
45、后的企业P814、参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并、参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业后的企业P81第二节第二节 企业合并的会计处理企业合并的会计处理7/30/2024365、合并费用的处理、合并费用的处理1直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律效劳费用等计费用、评估费用、法律效劳费用等应当于发生时计入当期损益应当于发生时计入当期损益“管理费用管理费用2为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额
46、应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额3企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益冲减留存收益7/30/202437三合并本钱确实定三合并本钱确实定1 1、控股合并、控股合并1 1以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱。长价值的份额作为长期股
47、权投资的初始投资本钱。长期股权投资初始投资本钱与支付的现金、转让的非期股权投资初始投资本钱与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益收益2 2以发行权益性证券作为合并对价以发行权益性证券作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱。按价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初照发行股份的面值总额作为
48、股本，长期股权投资初始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额，应始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益收益7/30/202438v例例1 1：v某某集集团团内内一一子子公公司司以以账账面面价价值值为为1 1 000000万万、公公允允价价值值为为1 1 600600万万元元的的假假设设干干项项资资产产作作为为对对价价，取取得得同同一一集集团团内内另另外外一一家家企企业业6060的的股股权权。合合并并日日被被合合并并企企业业所所有有者者权权益益的的账账面面价价值值为为1 5001 500万。万。v长
49、期股权投资的本钱为长期股权投资的本钱为900900万万v差额差额100100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益v借：长期股权投资借：长期股权投资 9 000 000 9 000 000v 资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 1 000 000 1 000 000v 贷：有关资产贷：有关资产 10 000 000 10 000 000v注意：如果资本公积缺乏冲减，冲减留存收益注意：如果资本公积缺乏冲减，冲减留存收益7/30/202439v例例2 2：v甲企业发行甲企业发行600600万股普通股每股面值万股普通股每股面值1 1元作为对价取得乙元作为对价取得乙企业企业
50、6060的股权，合并日乙企业所有者权益的账面价值为的股权，合并日乙企业所有者权益的账面价值为1 1 300300万元。同一控制下的合并万元。同一控制下的合并v借：长期股权投资借：长期股权投资 7 800 000 7 800 000v 贷：股本贷：股本 6 000 000 6 000 000v 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 800 000 1 800 0007/30/2024402 2、吸收合并和新设合并、吸收合并和新设合并 应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对
51、价账面价值或发行股份面值总额的差额，应当调整面价值或发行股份面值总额的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。7/30/202441v例例3：vA公司于公司于2007年年3月月10日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资B公司进行公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了公司发行了600万万股普通股每股面值股普通股每股面值1元作为对价。合并日，元作为对价。合并日，A公司及公司及B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：v A公司公司 B公司公司v股本股本 3 600万万 股本股本
52、 600万万v资本公积资本公积 1 000万万 资本公积资本公积 200万万v盈余公积盈余公积 800万万 盈余公积盈余公积 400万万v未分配利润未分配利润 2 000万万 未分配利润未分配利润 800万万v合计合计 7 400万万 合计合计 2 000万万7/30/202442v A A公司应进行会计处理公司应进行会计处理借：净资产借：净资产 20 000 000 20 000 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 6 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 14 000 000 14 000 000v 将将B B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益1 2
53、001 200万元自资万元自资本公积转入留存收益本公积转入留存收益借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 12 000 000 12 000 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4 000 000 4 000 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 8 000 000 8 000 0007/30/202443v【例【例4】2021年年6月月30日，日，P公司向公司向S公司的股东定公司的股东定向增发向增发1000万股普通股每股面值为万股普通股每股面值为1元，市价元，市价为为10.85元对元对S公司进行吸收合并，并于当日取公司进行吸收合并，并于当日取得得S公司净资产。当日，公司净资产。当日
54、，P公司、公司、S公司资产、负公司资产、负债情况如下表所示。债情况如下表所示。7/30/202444资产负债表简表资产负债表简表2021年年6月月30日日单位：万元单位：万元借：货币资金借：货币资金4500000存货存货2550000应收账款应收账款20000000长期股权投资长期股权投资21500000固定资产固定资产30000000无形资产无形资产5000000贷：短期借款贷：短期借款22500000应付账款应付账款3000000其他应付款其他应付款3000000股本股本10000000资本公积资本公积450500007/30/202445资产负债表简表资产负债表简表2021年年6月月30
55、日日单位：万元单位：万元借：货币资金借：货币资金4500000存货存货2550000应收账款应收账款20000000长期股权投资长期股权投资21500000固定资产固定资产30000000无形资产无形资产5000000贷：短期借款贷：短期借款22500000应付账款应付账款3000000其他应付款其他应付款3000000股本股本10000000资本公积资本公积45050000借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 15 050 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 5 000 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 10 050 0007/30/202446四形成母子公司关系的控股合并，
56、母公司四形成母子公司关系的控股合并，母公司应当编制合并日的财务报表包括：应当编制合并日的财务报表包括：1、合并资产负债表、合并资产负债表2、合并利润表、合并利润表1包括参与合并各方自合并当期期初至合并日包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润所发生的收入、费用和利润2被合并方在合并前实现的净利润，应当在合被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列工程反映并利润表中单列工程反映3、合并现金流量表、合并现金流量表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量流量7/30/202447五编制合并日的财务报表本卷须知：五编制
57、合并日的财务报表本卷须知： 1、留存收益的调整同一控制下合并、留存收益的调整同一控制下合并例例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，万元，甲公司按持股比例甲公司按持股比例60计算应享有计算应享有180万元。万元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 1 800 000 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 1 800 000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限7/30/202448v2、合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收、合并利润表
58、中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润入、费用和利润v 合并当期期初合并当期期初 合并日合并日v 合并日合并日 期末期末 v 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列工被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列工程反映程反映v v 净利润净利润v 其中：被合并方在合并前实现的净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润7/30/202449二、二、非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并v一会计处理方法一会计处理方法v购置法购置法v二购置法的特点二购置法的特点v1、合并方按付出资产的公允价值和相关税费记录长期股权投资。、合并方按付出资产的公允价值和相关税费记录长期股权投资。v2
59、、建立备查簿，按公允价值记录被合并方的资产和所承担的负、建立备查簿，按公允价值记录被合并方的资产和所承担的负债。债。v3、合并本钱投资本钱超过被合并方可识别资产和负债公允、合并本钱投资本钱超过被合并方可识别资产和负债公允价值的局部，在合并报表中反映为商誉。价值的局部，在合并报表中反映为商誉。P71v4、在合并日，被合并方的留存收益在合并会计报表上会被消除，、在合并日，被合并方的留存收益在合并会计报表上会被消除，不并入合并方的留存收益。不并入合并方的留存收益。 P71v5、合并方对被合并方净收益的合并从股权取得日合并日开、合并方对被合并方净收益的合并从股权取得日合并日开始。始。7/30/2024
60、50v三合并本钱三合并本钱v1 1、一次交换交易实现的企业合并、一次交换交易实现的企业合并v合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的控合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值权益性证券的公允价值v2 2、通过屡次交换交易分步实现的企业合并、通过屡次交换交易分步实现的企业合并v合并本钱为每一单项交易本钱之和合并本钱为每一单项交易本钱之和v3 3、直接相关费用、直接相关费用v4 4、在合并合同或协议中对可能影响合并本钱的未来、在合并合同或协议中对可能影响合并本钱的未来事项作出约定的，购
61、置日如果估计未来事项很可能事项作出约定的，购置日如果估计未来事项很可能发生并且对合并本钱的影响金额能够可靠计量的发生并且对合并本钱的影响金额能够可靠计量的7/30/202451v例例5 5：v甲企业以所持有的局部非流动资产为对价，自乙企业的控股股东甲企业以所持有的局部非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业处购入乙企业7070的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为值为7 8007 800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12 00012 000万元。万元。v当期损益付出的资产、发生或承担的负债的公允价值账面价当期损益付出的资产、发
62、生或承担的负债的公允价值账面价值值 12 000 12 000 7800 7800 42004200万元万元v企业合并本钱付出的资产、发生或承担的负债的公允价值直企业合并本钱付出的资产、发生或承担的负债的公允价值直接相关费用接相关费用12 00012 0000 01200012000万元万元5、购置方在购置日对作为企业合并对价付出的资产、购置方在购置日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债发生或承担的负债 按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。额，计入当期损益。7/30/202452v四合并本钱的分配四合并本钱的分配v1、
63、吸收合并合并本钱的分配、吸收合并合并本钱的分配v合并本钱与取得被购置方可识别净资产公允价值的合并本钱与取得被购置方可识别净资产公允价值的差额差额v应确认为商誉合并本钱可识别净资产公允价值应确认为商誉合并本钱可识别净资产公允价值0v计入当期损益合并本钱可识别净资产公允价值计入当期损益合并本钱可识别净资产公允价值0v注意：差额直接表达为购置方账簿及个别财务报表注意：差额直接表达为购置方账簿及个别财务报表中的资产、负债工程。中的资产、负债工程。7/30/202453v例例6：v甲企业以公允价值为甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为万元、账面价值为10 000万元万元的资产作为对价对乙企业进
64、行吸收合并，购置日乙企业持的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购置日乙企业持有资产的情况如下：有资产的情况如下：v 账面价值账面价值 公允价值公允价值v固定资产固定资产 6 000 8 000v长期股权投资长期股权投资 4 000 6 000v长期借款长期借款 3 000 3 000v净资产净资产 7 000 11 000 v商誉合并本钱可识别净资产公允价值商誉合并本钱可识别净资产公允价值v 14 000 11 000 3000万元万元v当期损益付出的资产、发生或承担的负债的公允价值当期损益付出的资产、发生或承担的负债的公允价值账面价值账面价值v 14 000 10000 4000万元万元7/
65、30/202454甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：l借：固定资产借：固定资产 8 000 长期股权投资长期股权投资 6 000 商誉商誉 3 000 贷：长期借款贷：长期借款 3 000 相关资产相关资产 10 000 营业外收入营业外收入 4 0007/30/2024552、控股合并合并本钱的分配、控股合并合并本钱的分配在购置日编制合并资产负债表时在购置日编制合并资产负债表时1对于被购置方可识别资产、负债应当按照合并中确定对于被购置方可识别资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示的公允价值列示2合并本钱大于合并中取得的各项可识别资产、负债公合并本钱大于合并中取得的各项可
66、识别资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉3企业合并本钱小于合并中取得的各项可识别资产、负企业合并本钱小于合并中取得的各项可识别资产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购置日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应置日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润。调整盈余公积和未分配利润。7/30/202456三、三、 购置法与权益结合法的比较购置法与权益结合法的比较一购置法与权益结合法比较表一购置法与权益结合法比较表7/3
67、0/202457二购置法和权益结合法的理论依据二购置法和权益结合法的理论依据1、赞成购置法，反对权益结合法的理由、赞成购置法，反对权益结合法的理由总可发现一个主并企业总可发现一个主并企业公平交易的结果公平交易的结果股票只是合并代价的一种形式，应以公允价值计股票只是合并代价的一种形式，应以公允价值计价价购置法能够反映企业合并的经济实质购置法能够反映企业合并的经济实质权益结合法缺乏合理的概念根底权益结合法缺乏合理的概念根底权益结合法可用来增加利润权益结合法可用来增加利润 2、主张权益结合法，反对购置法的理由、主张权益结合法，反对购置法的理由权益结合法处理符合企业合并的概念权益结合法处理符合企业合并的概念权益结合法符合历史本钱会计原那么和持续经营权益结合法符合历史本钱会计原那么和持续经营概念概念权益结合法处理简单，易于操作权益结合法处理简单，易于操作购置法下，计价不一致购置法下，计价不一致7/30/202458所有着权益变动表中的所有着权益变动表中的有有关利润分配项目关利润分配项目：利润表项目：利润表项目：资产负债表项目：资产负债表项目：贷贷借借子公司子公司母公司母公司合合并并数数抵消与调整分录抵消与调整分录合计合计数数单独报表单独报表项目项目 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 单位：元单位：元7/30/202459
