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1、职工薪酬准则职工薪酬准则 与税法差异分析与税法差异分析一、职工薪酬的内容一、职工薪酬的内容n企业会计准则第企业会计准则第9号号职工薪酬准则职工薪酬准则规定：规定：q 职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。的报酬以及其他相关支出。q包括职工包括职工在职期间在职期间和和离职后离职后提供给职工的全部货币性薪酬和提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。非货币性福利。q企业提供给企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属，也属于职工薪酬。于职工薪酬。q职工是指与企业订
2、立劳动合同的所有人员，含职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和全职、兼职和临时职工临时职工；也包括虽未与企业订立正式劳动合同但由企业正；也包括虽未与企业订立正式劳动合同但由企业正式任命的人员，如式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立正式劳。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的动合同或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的人员，如人员，如劳务用工合同人员劳务用工合同人员，也视同企业职工。，也视同企业职工。2一、职工薪
3、酬的内容一、职工薪酬的内容n1.职工工资、奖金、津贴和补贴职工工资、奖金、津贴和补贴q加班加点工资加班加点工资，以及职工，以及职工因病、工伤、产假、计划生育假、婚丧因病、工伤、产假、计划生育假、婚丧假、事假、探亲假、定期休假、停工学习、执行国家或社会义务假、事假、探亲假、定期休假、停工学习、执行国家或社会义务等特殊情况等特殊情况下，按照计时工资或计件工资标准的一定比例支付的下，按照计时工资或计件工资标准的一定比例支付的工资，也属于职工工资范畴，在职工休假或缺勤时，不应当从工工资，也属于职工工资范畴，在职工休假或缺勤时，不应当从工资总额中扣除。资总额中扣除。n2.职工福利费职工福利费q职工福利费
4、主要是指尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业职工福利费主要是指尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按，以及按规定发生的其他职工福利支出。规定发生的其他职工福利支出。n3.社会保险费（五险）社会保险费（五险）q医疗保险金、养老保险金（包括基本养老保险费、补充养老保险医疗保
5、险金、养老保险金（包括基本养老保险费、补充养老保险费和商业养老保险费）、失业保险金、工伤保险金和生育保险金。费和商业养老保险费）、失业保险金、工伤保险金和生育保险金。3一、职工薪酬的内容一、职工薪酬的内容n4.住房公积金住房公积金n5.工会经费和职工教育经费工会经费和职工教育经费n6.非货币性福利非货币性福利q非货币性福利是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作非货币性福利是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿提供给职工使用，为职工无为福利，将自己拥有的资产无偿提供给职工使用，为职工无偿提供医疗保健服务等。偿提供医疗保健服务等。n7.辞退福利辞退福利q辞退福利包括
6、：辞退福利包括：职工劳动合同到期前，不论职工本人是否职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；职职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。职工有权选择继续在职或接受补偿离职。n8.股份支付股份支付q股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支
7、付分为付分为以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付和和以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付。 4一、职工薪酬的内容一、职工薪酬的内容n企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第第34条规定：条规定：q工资薪金工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业发生的关的其他支出。
8、企业发生的合理的合理的工资薪金支出，工资薪金支出，准予扣除。准予扣除。5二、工资薪金支出对象的差异二、工资薪金支出对象的差异n工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，与与独立劳务独立劳务相区别。相区别。n雇佣关系应雇佣关系应同时符合下列条件同时符合下列条件：q（1）受雇人员与用人单位签订）受雇人员与用人单位签订1年以上（含年以上（含1年）劳动合同年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；q（2）受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，）受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出
9、勤时，仍享受固定或基本工资收入；仍享受固定或基本工资收入；q（3）受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、）受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；培训及其他待遇；q（4）受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负）受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。责组织。n上述条件也有例外的情形，如离退休人员返聘、外籍上述条件也有例外的情形，如离退休人员返聘、外籍员工按规定可以不缴纳基本养老保险等。员工按规定可以不缴纳基本养老保险等。6二、工资薪金支出对象的差异二、工资薪金支出对象的差异n职工薪酬准则职工薪酬准则所称的所称的“职工职工”比较宽泛，比较宽泛，
10、与税法中与税法中“任职或受雇的员工任职或受雇的员工”相比，既有重相比，既有重合，又有拓展。合，又有拓展。n在税法中不能作为工资薪金支出的对象：在税法中不能作为工资薪金支出的对象：q兼职人员兼职人员q未与企业订立劳动合同的临时人员未与企业订立劳动合同的临时人员q未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的董事会未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的董事会成员、监事会成员成员、监事会成员7三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（一）工资薪金支出的差异（一）工资薪金支出的差异n职工薪酬准则职工薪酬准则规定下列均属于职工薪酬：规定下列均属于职工薪酬：q货币性、非货币性薪酬货币性、非货币性薪酬
11、q在职、离职后薪酬在职、离职后薪酬q计量相对直接明确的常规性薪酬、以权益工具为计计量相对直接明确的常规性薪酬、以权益工具为计量基础的现代薪酬（现金结算的股份支付）量基础的现代薪酬（现金结算的股份支付）q提供给职工本人的薪酬、提供给职工配偶、子女或提供给职工本人的薪酬、提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利其他被赡养人福利q物质性薪酬、教育性福利物质性薪酬、教育性福利8三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（一）工资薪金支出的差异（一）工资薪金支出的差异n税法规定的工资薪金支出范围是指本企业任职或者受税法规定的工资薪金支出范围是指本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形
12、式的劳动报酬，雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。q这里是指企业这里是指企业因接受雇员服务因接受雇员服务而支付给职工的各种现金和非而支付给职工的各种现金和非现金资产，企业现金资产，企业向员工集资而支付的利息，因与接受雇员服向员工集资而支付的利息，因与接受雇员服务无关，故不在其列务无关，故不在其列。q任职或受雇关系判定的依据是企业与其员工任职或受雇关系判定的依据是企业与其员工签定书面劳动合签定书面劳动合同并
13、报当地劳动部门备案同并报当地劳动部门备案。9三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（一）工资薪金支出的差异（一）工资薪金支出的差异n具体内容包括：具体内容包括：q“应付职工薪酬应付职工薪酬职工工资、奖励、津贴和补贴职工工资、奖励、津贴和补贴”。q“应付职工薪酬应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利”中实际发给雇员的非中实际发给雇员的非现金资产。不包括企业资产无偿提供给职工使用而计入非货现金资产。不包括企业资产无偿提供给职工使用而计入非货币性福利中的资产折旧或摊销额。币性福利中的资产折旧或摊销额。q“应付职工薪酬应付职工薪酬商业保险商业保险”。即以工资薪金名义为职。即以工资薪金名义
14、为职工缴纳的商业保险。相当于以工资薪金名义发放给职工，再工缴纳的商业保险。相当于以工资薪金名义发放给职工，再由职工自行参保，或企业代办。由职工自行参保，或企业代办。q通过通过“应付职工薪酬应付职工薪酬股份支付股份支付”科目核算的科目核算的现金结算现金结算的股份支付。的股份支付。q未通过未通过“应付职工薪酬应付职工薪酬”科目核算，而直接计入所有者权科目核算，而直接计入所有者权益（资本公积益（资本公积其他资本公积）的其他资本公积）的权益结算的股份支付权益结算的股份支付。10三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n工资薪金支出的税务处理：工资薪金支出的税务处理：q企业所得税法实施条例企
15、业所得税法实施条例第三十四条规定：第三十四条规定：企业发生的企业发生的合理的工资薪金合理的工资薪金可以扣除。没有限可以扣除。没有限额限制。额限制。q发生的含义：当年实际支付的工资薪金可以扣发生的含义：当年实际支付的工资薪金可以扣除。遵循收付实现制原则。除。遵循收付实现制原则。q当年提取但没有支付的工资必须纳税调增缴纳当年提取但没有支付的工资必须纳税调增缴纳企业所得税，以后年度支付时，根据国税函企业所得税，以后年度支付时，根据国税函【2008】1081号文件规定，允许纳税调减。号文件规定，允许纳税调减。11纳税调整：纳税调整：n提取数大于发放数的部分提取数大于发放数的部分，不得扣除，不得扣除，调
16、增调增所得。所得。n实际支出数大于提取数的部分实际支出数大于提取数的部分，应区别情况处理：，应区别情况处理：q 外商投资企业按照实际支出数扣除，外商投资企业按照实际支出数扣除，调减调减所得；所得；q 原采取原采取工效挂钩办法工效挂钩办法的内资企业，按照凡动用了的内资企业，按照凡动用了1998年年以后以后的工资储备，的工资储备，调减调减所得，所得，1998年以后工资储备不够动用年以后工资储备不够动用的，再动用的，再动用1997年底工资储备，这部分工资储备由于在计提年底工资储备，这部分工资储备由于在计提数已获得扣除，不得调减所得，否则会导致重复扣除。数已获得扣除，不得调减所得，否则会导致重复扣除。
17、q国税函国税函【2009】98号号：原执行工效挂钩办法的企业，在：原执行工效挂钩办法的企业，在2008年年1月月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。 q原采取原采取计税工资扣除办法计税工资扣除办法的内资企业，凡动用了的内资企业，凡动用了2008年以年以后的工资储备（新结余），据实扣除，后的工资储备（新结余），据实扣除，调减调减所得。新结余不所得。新结余不够动用的，
18、再动用够动用的，再动用2007年底工资结余（老结余），由于采取年底工资结余（老结余），由于采取计税工资办法的企业，计税工资办法的企业，工资结余不得结转以后年度扣除工资结余不得结转以后年度扣除，因，因此，动用老结余的金额不得作纳税调减处理。此，动用老结余的金额不得作纳税调减处理。12考查提取数和发放数时，注意问题：考查提取数和发放数时，注意问题：n “应付职工薪酬应付职工薪酬”科目科目1 12月份贷方累计发生额月份贷方累计发生额即为本年度提即为本年度提取数；取数；借方累计发生额借方累计发生额即为本年度发放数。即为本年度发放数。q不考虑本年度计提的年终奖及不考虑本年度计提的年终奖及12月份计提的工
19、资在次年发放的情月份计提的工资在次年发放的情况，也不考虑上年度计提的年终奖和况，也不考虑上年度计提的年终奖和12月份计提的工资在本年度月份计提的工资在本年度发放的情况。发放的情况。q因为应付职工薪酬作为流动负债，支出数与提取数很难一一对应，因为应付职工薪酬作为流动负债，支出数与提取数很难一一对应，而且按照我国工资发放制度，当月工资应在当月发放，其中当月而且按照我国工资发放制度，当月工资应在当月发放，其中当月1日日-15日期间报到的职工，发放全月工资，当月日期间报到的职工，发放全月工资，当月16日至月末报到日至月末报到的职工，发放半个月的工资。的职工，发放半个月的工资。n如同固定资产折旧一样，无
20、论是本月计提的工资薪金，还是实如同固定资产折旧一样，无论是本月计提的工资薪金，还是实际支出的工资薪金都未必全部影响当期损益。期末库存在产品、际支出的工资薪金都未必全部影响当期损益。期末库存在产品、产成品均包含一定的工资成本，甚至在建工程科目也有本单位人产成品均包含一定的工资成本，甚至在建工程科目也有本单位人员的工资成本。员的工资成本。q税法对此税法对此不作分解不作分解，只要提取数超过实发数，一律作纳税调整。，只要提取数超过实发数，一律作纳税调整。13三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（二）职工福利费的差异（二）职工福利费的差异n1.会计处理会计处理q财政部关于实施修订后的（
21、企业财务通则）有关财政部关于实施修订后的（企业财务通则）有关问题的通知问题的通知（财企（财企 200748号）规定，修订后号）规定，修订后的的企业财务通则企业财务通则实施从实施从2007年年1月月1日起日起执行后执行后，企业，企业不再按照工资总额不再按照工资总额14%计提职工福利费计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年年12月月31日，应付福利费账面余额（不含外日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定
22、的，金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：从其规定：14q余额为赤字的余额为赤字的，转入，转入2007年年初未分配利润，由此年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意盈余任意盈余公积公积和和法定盈余公积法定盈余公积弥补，仍不足弥补的，以弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。年及以后年度实现的净利润弥补。q余额为结余的余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的用完毕后，再按照修订后的企业财务通则企业财务通则执行。执行。如果企业实行公司制改建或者
23、产权转让，则应当按如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照照财政部关于（企业公司制改建有关国有资本管财政部关于（企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定）有关问题的补充通知理与财务处理的暂行规定）有关问题的补充通知（财企（财企 200512号）转增资本公积。号）转增资本公积。q上市公司从上市公司从2007年度年度1月月1日起执行新会计准则，应日起执行新会计准则，应在首次执行日，应将在首次执行日，应将“应付福利费应付福利费”科目的贷方余科目的贷方余额转入额转入“应付职工薪酬（职工福利）应付职工薪酬（职工福利）”。首次执行首次执行日后第一个会计期末，将日后第一个会计期末，将“应付职
24、工薪酬（职工福应付职工薪酬（职工福利）利）”结余转入结余转入管理费用管理费用。15三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（二）职工福利费的差异（二）职工福利费的差异n2.税务处理税务处理q企业所得税实施条例第企业所得税实施条例第40条：企业发生的福利费支出不超过条：企业发生的福利费支出不超过工资总额的工资总额的14%可以扣除。可以扣除。q自自2008年年1月月1日起，企业提取的福利费没有实际发生的部分日起，企业提取的福利费没有实际发生的部分一律不得扣除。一律不得扣除。q国税函国税函【2008】264号号：q2007年度的企业职工福利费，仍按年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额
25、的计税工资总额的14%计算计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。变用途的，应调整增加
26、应纳税所得额。16三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（二）职工福利费的差异（二）职工福利费的差异n2.税务处理税务处理q国税函国税函【2009】98号号：q企业企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，年及以后年度发生的职工福利费，应应首先冲减上述的职工福利费余额首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前年以前节余的职工
27、福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。加企业应纳税所得额。 17三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（二）职工福利费的差异（二）职工福利费的差异n3.差异分析差异分析q【例题例题】某上市公司某上市公司2007年底应付福利费贷方余额年底应付福利费贷方余额30万元，万元，冲减管理费用，全部增加本年利润，而计税工资总额为冲减管理费用，全部增加本年利润，而计税工资总额为200万元，税法规定可以按计税工资总额的万元，税法规定可以按计税工资总额的14%扣除（即扣除扣除（即扣除28万元），因此万元），因此
28、应调减所得应调减所得58万元万元。q由于在由于在2007年及以前年度已扣除年及以前年度已扣除58万元，若万元，若2008年实际使年实际使用用80万元，计税工资总额万元，计税工资总额300万元，当年允许扣除的福利费万元，当年允许扣除的福利费限额为限额为300 x14%=52万元，由于万元，由于22万元万元(80 - 58)小于小于52万万元，因此本年度只需元，因此本年度只需调增调增58万元万元。q若若2008年实际使用数为年实际使用数为150万元，万元，92万元万元(150 -58)大于大于52万元，因此应万元，因此应调增调增应纳税所得额应纳税所得额=58+(92 -52)=98万元。万元。18
29、三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（二）职工福利费的差异（二）职工福利费的差异q企业实行公司制改建或者产权转让的国有企业，将企业实行公司制改建或者产权转让的国有企业，将应付福利费余额按照应付福利费余额按照财政部关于（企业公司制改财政部关于（企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定）有关建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定）有关问题的补充通知问题的补充通知（财企（财企 200512号）号）转增资本转增资本公积公积。此资本公积金额应当。此资本公积金额应当并入并入当期应纳税所得额当期应纳税所得额征税。征税。2007年度实际发生数与扣除限额的差额应当年度实际发生数与扣除
30、限额的差额应当作纳税调整。发生结余的，结转下期使用，实际使作纳税调整。发生结余的，结转下期使用，实际使用时，不得重复扣除，应用时，不得重复扣除，应调增所调增所得。实际使用数超得。实际使用数超过结余数的部分，再按照新税法规定的扣除办法进过结余数的部分，再按照新税法规定的扣除办法进行纳税调整。行纳税调整。19三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（三）工会经费的差异（三）工会经费的差异n1.会计处理会计处理q新会计准则规定：工会经费仍实行计提、划拨办法。即财务新会计准则规定：工会经费仍实行计提、划拨办法。即财务上按照计提工资总额的上按照计提工资总额的2%计提工会经费。计提工会经费。
31、n2.税务处理税务处理q企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第四十一条规定：第四十一条规定：“企业拨缴的企业拨缴的工会经费，不超过工会经费，不超过工资薪金总额工资薪金总额2%的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。”q准予扣除的工会经费必须取得准予扣除的工会经费必须取得工会经费拨缴款专用收据工会经费拨缴款专用收据，没有取得专用收据的，即使没有超过规定标准，也不得税前没有取得专用收据的，即使没有超过规定标准，也不得税前扣除。总工办发扣除。总工办发【1999】9号号q上交工会组织后返还给企业使用的工会经费部分应当在上交工会组织后返还给企业使用的工会经费部分应当在“其其他应付款他应付款工会经费工会经
32、费”核算。专款专用。核算。专款专用。20三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（四）职工教育经费的差异（四）职工教育经费的差异n1.会计处理会计处理q新会计准则规定：职工教育经费仍实行计提、划拨办法。即新会计准则规定：职工教育经费仍实行计提、划拨办法。即财务上按照计提工资总额的财务上按照计提工资总额的2.5%计提职工教育经费。计提职工教育经费。n2.税务处理税务处理q企业所得税法实施条例第企业所得税法实施条例第42条：企业发生的教育经费支出不条：企业发生的教育经费支出不超过超过工资总额工资总额2.5%部分部分可以税前扣除，超过部分可以无限期可以税前扣除，超过部分可以无限期往以后
33、年度结转扣除。往以后年度结转扣除。q2008年度，企业提取但没有实际发生的教育经费不得税前扣年度，企业提取但没有实际发生的教育经费不得税前扣除。除。q2007年底前如果企业提取的教育经费有余额的，年底前如果企业提取的教育经费有余额的，2008年度年度发生的教育经费支出应当先冲减教育经费余额，冲减后不足发生的教育经费支出应当先冲减教育经费余额，冲减后不足的部分才能计入当期费用。与福利费类似。国税函的部分才能计入当期费用。与福利费类似。国税函【2009】98号号q软件生产企业发生的培训费据实扣除软件生产企业发生的培训费据实扣除，不受，不受2.5%限制。财税限制。财税【2008】1号号21三、职工薪
34、酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异（五）五险一金和商业保险的差异（五）五险一金和商业保险的差异五五险一金一金商商业保保险第三十五条：企第三十五条：企业依照国依照国务院有关主管部院有关主管部门或者省或者省级人民政府人民政府规定的范定的范围和和标准准为职工工缴纳的基本养老保的基本养老保险费、基本医、基本医疗保保险费、失、失业保保险费、工、工伤保保险费、生育保、生育保险费等基本社会保等基本社会保险费和住房公和住房公积金。企金。企业为投投资者或者者或者职工支付的工支付的补充养老保充养老保险费、补充医充医疗保保险费，在国，在国务院院财政、税政、税务主管部主管部门规定的范定的范围和和标准内，准内，
35、准予扣准予扣除。除。第三十六条：除企第三十六条：除企业依照国家有依照国家有关关规定定为特殊工种特殊工种职工支付的人工支付的人身安全保身安全保险费和国和国务院院财政、税政、税务主管部主管部门规定可以扣除的其他定可以扣除的其他商商业保保险费外，企外，企业为投投资者或者或者者职工支付的商工支付的商业保保险费，不得不得扣除扣除。在会计核算上，企业发生的所有费用都应当计入在会计核算上，企业发生的所有费用都应当计入当期损益当期损益，包，包括为职工支付的商业保险。括为职工支付的商业保险。22三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异n（六）辞退福利的差异（六）辞退福利的差异q辞退福利属于职工薪酬核
36、算的范围，但不属于企业辞退福利属于职工薪酬核算的范围，但不属于企业所得税法中规定的工资薪金范畴。所得税法中规定的工资薪金范畴。q企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据实扣除。实扣除。本期计提而未付的金额，不得在本期扣除本期计提而未付的金额，不得在本期扣除，实际支付时，作纳税调减处理。该项可抵扣暂时性实际支付时，作纳税调减处理。该项可抵扣暂时性差异，应当按规定进行所得税会计处理。差异，应当按规定进行所得税会计处理。 23三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支
37、出范围的差异n（七）股份支付的差异（七）股份支付的差异q股份支付分为权益结算和现金结算两种形式，其中股份支付分为权益结算和现金结算两种形式，其中现金结算的股份支付，纳入职工薪酬的核算范围，现金结算的股份支付，纳入职工薪酬的核算范围，而权益结算的股份支付，在等待期资产负债表日，而权益结算的股份支付，在等待期资产负债表日，借记成本费用类科目，贷记借记成本费用类科目，贷记“资本公积资本公积其他资其他资本公积本公积”科目。科目。q无论是哪种形式的股份支付，均应计入工资薪金总无论是哪种形式的股份支付，均应计入工资薪金总额的范围，按照工资薪金税前扣除办法的有关规定额的范围，按照工资薪金税前扣除办法的有关规
38、定处理。处理。 24股份支付准则和税法的差异分析与纳股份支付准则和税法的差异分析与纳税调整税调整n股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。确定的负债的交易。q以权益结算的股份支付是指企业为获取服务以股份以权益结算的股份支付是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易；或其他权益工具作为对价进行结算的交易；q以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金以股份
39、或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。或其他资产义务的交易。25以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付n【例题例题】A公司为一上市公司。公司为一上市公司。2008年年1月月1日，公司向其日，公司向其200名管名管理人员每人授予理人员每人授予100份股份期权，这些人员从份股份期权，这些人员从2008年年1月月1日起必日起必须在该公司连续服务须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股年，服务期满时才能以每股4元购买元购买100股股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。元。n 第一年有第一年有20名管理人员离开名管
40、理人员离开A公司，公司，A公司估计公司估计3年中离开的管年中离开的管理人员比例将达到理人员比例将达到20%，即实际行权人数估计为，即实际行权人数估计为160人。人。n 第二年又有第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为修正为15%，即实际行权人数估计为，即实际行权人数估计为170人。人。n 第三年又有第三年又有15名管理人员离开，实际行权人数为名管理人员离开，实际行权人数为155人。人。26n会计处理：会计处理：q2008年年1月月1日，授予日不作处理。日，授予日不作处理。q2008年年12月月31日日q 借：管理费用等科目借：管
41、理费用等科目 80 000q 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 80 000n 虽然企业应付给职工的报酬，会计上作为一项成本费虽然企业应付给职工的报酬，会计上作为一项成本费用处理，但税法将其作为一项资产（实际行权时摊销扣用处理，但税法将其作为一项资产（实际行权时摊销扣除）处理，其会计成本为零，计税基础为除）处理，其会计成本为零，计税基础为8万元，确认万元，确认可抵扣暂行性差异对所得税影响时（企业所得税税率按可抵扣暂行性差异对所得税影响时（企业所得税税率按25%计算）：计算）：q借：递延所得税资产借：递延所得税资产权益结算的股份支付权益结算的股份支付(80 00025%) 20
42、000q 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 20 000n税务处理：税务处理：调增应纳税所得额调增应纳税所得额8万元。万元。27n2009年年12月月31日，日，q借：管理费用等科目借：管理费用等科目 90 000q 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 90 000n税务处理：税务处理：调增应纳税所得额调增应纳税所得额9万元。确认可抵万元。确认可抵扣暂时性差异对所得税影响时：扣暂时性差异对所得税影响时：q借：递延所得税资产借：递延所得税资产权益结算的股份支付权益结算的股份支付(90 00025%) 22 500q 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积
43、22 50028n2010年年12月月31日，日，q借：管理费用等科目借：管理费用等科目 62 500q 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 62 500n税务处理：税务处理：调增应纳税所得额调增应纳税所得额62 500元。确认元。确认可抵扣暂时性差异对所得税影响时：可抵扣暂时性差异对所得税影响时：q借：递延所得税资产借：递延所得税资产权益结算的股份支付权益结算的股份支付(62 50025%) 15 625q 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 15 62529n假设全部假设全部155名职工都在名职工都在201 1年年12月月31日行日行权，权，A公司股份面值为公司
44、股份面值为1元。元。q借：银行存款借：银行存款 62 000q 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 232 500q 贷：股本贷：股本 15 500q 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 27 900n税务处理：税务处理：职工行权时，视同发放工资薪金，职工行权时，视同发放工资薪金，允许据实扣除。调减应纳税所得额允许据实扣除。调减应纳税所得额232 500元。元。前期确认的可抵扣暂时性差异在本期转回。前期确认的可抵扣暂时性差异在本期转回。q借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 58 125q 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产权益结算的股份支付权益结算的股份支付 58 1253
45、0以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付n【例题例题】20072007年年1111月，月，A A公司批准一项股份支公司批准一项股份支付协议，自付协议，自20082008年年1 1月月1 1日，公司向日，公司向200200名管理名管理人员每人授予人员每人授予100100份现金股票增值权，这些管份现金股票增值权，这些管理人员自理人员自0808年年1 1月月1 1日起在公司连续服务日起在公司连续服务3 3年，年，期满自期满自20102010年年1212月月3131起根据股价增长幅度可以起根据股价增长幅度可以行权获得现金，该权利在行权获得现金，该权利在20112011年年1212月月3131日前行日
46、前行使完毕。使完毕。31年份年份 2008.12.312008.12.31股票公允价股票公允价值1414元元离开离开2020人估人估计还将离开将离开1515人人 2009.12.312009.12.31股票公允价股票公允价值1515元元离开离开1212人估人估计还将离开将离开8 8人人 2010.12.312010.12.31行行权支付支付现金金1818元元可行可行权人数人数200-35=165200-35=165200-40=160200-40=16016016=016016=0累累计应付付职工工薪酬薪酬165100141/3165100141/3=77000=77000160100152/
47、3160100152/3=160000=16000016010018=28800016010018=288000当期当期损益益77000-0=7700077000-0=77000160000=77000=83000160000=77000=83000288000-160000=128000288000-160000=128000支付支付现金金0 00 0288000288000会会计分分录借：管理借：管理费用用7700077000 贷：应付付职工薪酬工薪酬7700077000借：管理借：管理费用用8300083000 贷：应付付职工薪酬工薪酬8300083000借：管理借：管理费用用128000128000 贷：应付付职工薪酬工薪酬128000128000借：借：应付付职工薪酬工薪酬288000288000 贷：银行存款行存款288000288000税法允税法允许列支列支0 00 028800028800032
