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1、管理会计实务 模块模块3 3 变动成本法变动成本法 【知识学习目标】【知识学习目标】 掌握变动成本法与完全成本法的内涵；掌握变动成本法与完全成本法的内涵； 熟悉两种成本计算方法下相关指标的计算公式；熟悉两种成本计算方法下相关指标的计算公式； 理解变动成本法和完全成本法原理的区别根源；理解变动成本法和完全成本法原理的区别根源； 了解变动成本法和完全成本法的优缺点。了解变动成本法和完全成本法的优缺点。【能力学习目标】【能力学习目标】通过通过对对变动变动成本成本相关概念的学习相关概念的学习，能够运用两种成本能够运用两种成本法原理计算两种成本法下的产品成本、期间成本、存货法原理计算两种成本法下的产品成
2、本、期间成本、存货成本、营业利润指标成本、营业利润指标；通过通过学习，能够学习，能够分析指标之间的差异，会计算经营者分析指标之间的差异，会计算经营者当期的真正工作业绩。当期的真正工作业绩。案例案例1 1 为什么经理认为王会计汇报的利润是虚数为什么经理认为王会计汇报的利润是虚数？ 碳金能源公司是生产烧烤碳的小型企业，拥有职碳金能源公司是生产烧烤碳的小型企业，拥有职工工5050人，月产量在人，月产量在200200吨左右。总经理李明根据吨左右。总经理李明根据3 3月份销售和生产经营情况估算了月份销售和生产经营情况估算了3 3月份的利润月份的利润3700037000元，可是王会计报给经理的利润为元，可
3、是王会计报给经理的利润为4950049500元，元，李经理认为会计上报的本月利润是虚数，比实际李经理认为会计上报的本月利润是虚数，比实际利润虚出了利润虚出了1000010000多元。公司多元。公司3 3月份的数据如教材月份的数据如教材表表3-13-1所示：所示：模块模块3 3 变动成本法变动成本法项目项目1 变动成本法的认知变动成本法的认知 一、变动成本法与完全成本法的内涵一、变动成本法与完全成本法的内涵 （一）变动成本法:变动成本法又称直接成本法，是指在产品成本计算过程中，以成本性态分析为标准，将生产过程中与业务量呈正比例变动的成本即变动生产成本归为产品成本，包括直接材料、直接人工和变动制造
4、费用；将生产过程中不随业务量变动的固定制造费用归为期间成本，连同非生产领域的期间成本：销售费用、管理费用、财务费用等一起计入当期损益。 变动成本法可以提供产品的变动成本数据，从而为本量利分析以及短期经营决策提供良好的数据基础。（二）完全成本法又称为吸收成本法、全部成本法，是指在产品成本计算过程中，以成本的经济用途为标准，将发生在生产领域的所有耗费即生产成本均归为产品成本：包括直接材料、直接人工和制造费用（变动制造费用和固定制造费用），这部分费用随着产品实体被出售，进入当期损益，随着产品实体被库存，形成存货成本计入资产负债表。将发生在非生产领域的所有耗费归为期间成本：包括销售费用、管理费用、财务
5、费用等，这部分费用与产品没有任何关系，每期都要进入当期损益。 通常的成本核算方法如分批法、分步法等都属于完全成本法。完全成本法是一般公认会计准则所认定的成本计算方法，被广泛运用于财务会计的存货和成本核算过程之中。产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销售费用管理费用财务费用生产成本非生产成本总成本（三）变动成本法的基本原理 （1）固定制造费用必须作为期间成本处理 （2）产品成本只应该包括变动生产成本。 二、变动成本法与完全成本法的区别二、变动成本法与完全成本法的区别 （一）应用的前提条件不同（一）应用的前提条件不同 （二）产品成本及期间成本的构成内容不同（二）产品成本及期间成
6、本的构成内容不同 （三）销货成本计算公式不同（三）销货成本计算公式不同 （四）销货成本及存货水平不同（四）销货成本及存货水平不同 （五）损益确定程序不同（五）损益确定程序不同 （六）所提供信息的用途不同（六）所提供信息的用途不同变动成本法：变动成本法：以以成本性态分析为前提条件成本性态分析为前提条件，按照成本性态把全部成本划，按照成本性态把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，对于具有混合成本性分为变动成本和固定成本两大部分，对于具有混合成本性质的质的制造费用制造费用按按生产量生产量分解为分解为变动性制造费用变动性制造费用和和固定性制固定性制造费用造费用两部分。对于具有混合成本性质的两部分
7、。对于具有混合成本性质的销售费用、管理销售费用、管理费用或财务费用费用或财务费用则必须按则必须按销售量销售量进行分解为变动和固定两进行分解为变动和固定两部分。部分。 （一）应用（一）应用的前提条件不同的前提条件不同完全成本法完全成本法：必须以成本按经济用途分类为前提，将全部成本分为生产成本和非生产成本。凡在生产领域中为生产产品发生的成本都应归属于生产成本，发生在流通领域和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。 成本按其性态分类变动成本固定成本变动生产成本变动非生产成本直接材料直接人工变动制造费用变动销售费用变动管理费用变动财务费用固定生产成本 （即固定性制造
8、费用）固定非生产成本固定销售费用固定管理费用固定财务费用成本按其经济用途分类生产成本非生产成本直接材料直接人工制造费用财务费用销售费用管理费用变动销售费用变动管理费用（二）产品（二）产品成本及期间成本的构成内容不同成本及期间成本的构成内容不同 变动成本法变动成本法: : 产品成本产品成本：变动生产成本。 产品成本产品成本合计合计 =直接材料+直接人工+变动性制造费用=bx 单位产品成本单位产品成本 =b 期间成本期间成本= =固定制造费用+全部期间成本全部期间成本全部期间成本 = =变动销售费用固定销售费用变动管理费用固定管理费用+变动财务费用固定财务费用完全成本法：完全成本法： 产品产品成本
9、成本：全部生产成本 产品成本产品成本合计合计 = =直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用 =变动生产成本+固定制造费用=a+bx 单位单位产品成本产品成本 = +b 期间成本期间成本 = =变动销售费用固定销售费用变动管理费用固定管理费用 +变动财务费用固定财务费用 =变动期间成本+固定期间成本完全成本法与变动成本法的区别例如：新华工厂去年全年只生产一种甲产品，产量200件，销量180件，单价100元。甲产品的实际资料如下：直接材料 7000元直接人工 4000元制造费用： 4000元 其中：变动制造费用 1000元 固定制造费用 3000元 非制造费用： 销售费用： 2900元 完全成本
10、法与变动成本法的区别其中：变动销售费用（5元/件） 900元 固定销售费用 2000元 管理费用 990元 变动管理费用（0.5元/件） 90元 固定管理费用 900元完全成本法与变动成本法的区别两种成本法生产成本比较：单位：元成本项目 变动成本计算法 全部成本计算法 总成本 单位成本 总成本 单位成本直接材料 7000 35 7000 35直接人工 4000 20 4000 20变动制造费用 1000 5 1000 5固定制造费用 3000 15全部生产成本 12000 60 15000 75 销货成本（主营业务成本）：销货成本（主营业务成本）：已销产品的生产成本存货成本：存货成本：未销产品
11、生产成本例：3月份企业产销存情况：期初存货100件本期产量500件期末存货200件本期销量=400件（三）销货（三）销货成本及存货成本成本及存货成本计算公式不同计算公式不同1.销货成本计算公式销货成本计算公式=期初存货成本本期生产成本期末存货成本期初存货成本本期生产成本期末存货成本=期初存量期初存量单位成本本期产量单位成本本期产量单位成本期末单位成本期末存量存量单位成本单位成本（1）变动成本法销货成本）变动成本法销货成本=单位成本单位成本（期初存量本期产量期末存量）（期初存量本期产量期末存量）=本期销量本期销量单位成本单位成本b(2)完全成本法完全成本法销货成本销货成本=期初存量单位成本本期产
12、量单位成本期末存量单位成本=期初存量（单位变动成本单位固定成本） 本期产量 （单位变动成本单位固定成本）期末存量 （单位变动成本单位固定成本） =本期销量单位变动成本b （期初存量a/x1 本期产量a/x2 期末存量 a/x2 )本期销量单位变动成本b （期初存货中的固定成本本期固定成本期末存货中的固定成本）=变动销货成本+固定销货成本若：期初存货为0，或本期产量=上期产量完全成本法销货成本=本期销量单位成本（ b ）两种成本法销货成本公式差别小结：两种成本法销货成本公式差别小结：变动成本法变动成本法 销货成本销货成本=本期销售量本期销售量单位变动生产成本单位变动生产成本完全成本法完全成本法
13、销货成本销货成本=期初存货成本期初存货成本+本期发生的产品成本本期发生的产品成本 -期末存货成本期末存货成本2.存货成本公式差别：存货成本公式差别：变动成本法变动成本法存货成本存货成本= =期末存货量期末存货量单位变动生产成本单位变动生产成本完全成本法完全成本法存货成本存货成本= =期末存货量期末存货量单位完全成本（单位完全成本（ b b a/x)a/x)= =期末存货量期末存货量单位变动成本单位变动成本 （期初存货中的固（期初存货中的固定成本本期固定成本销货成本中的固定成本定成本本期固定成本销货成本中的固定成本）= =期末存货中的变动成本期末存货中的变动成本+ +期末存货中的固定成本期末存货
14、中的固定成本存货估价及成本流程不同 变动成本法：变动成本法： 固定性制造费用作为期间成本直接计入当期固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而没有转化为销货成本或存货成本的利润表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。可能。完全成本法：完全成本法： 当期末存货存在时，本期发生的当期末存货存在时，本期发生的固定性制造固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配费用需要在本期销货和期末存货之间分配，从而导，从而导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固
15、定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。 （四）销货（四）销货成本及存货水平不同成本及存货水平不同 两种成本法在销货成本及存货成本水平方面的区别 产品成本 固定制造费用的处理 变动成本法 完全成本法 销货成本 不包括 包括，记入当期损益 存货成本 不包括 包括，期末存货吸收递延下期（带走）；起初存货释放纳入本期（带入） 完全成本法与变动成本法的区别完全成本计算法（按经济用途划分）销售产品的生产成本（75180件） 13500销售和管理费用 （2900元990元） 3890 变动成本计算法（按成本性态划分）变动成本：销售产品变动生产成本（60180件）
16、 10800变动销售和管理费用 990变动成本总额 11 790固定成本：固定制造费用 3000固定销售和管理费用 2900变动成本法变动成本法：贡献式损益确定程序第一步：确定贡献边际；第二步：确定营业净利润（五）损益五）损益确定程序不同确定程序不同1.贡献边际 也称贡献毛益，是指产品的销售收入与相应变动成本之间的差额。公式：营业收入一变动成本贡献边际营业收入一变动成本贡献边际营业收入=销售量单价变动成本=本期销货成本（销货中的变动生产成本）变动非生产成本单位变动生产成本销售量单位变动非生产成本销售量变动非生产成本=变动销售费用+变动管理费用+变动财务费用2.营业净利润公式：贡献边际一固定成本
17、营业净利润公式：贡献边际一固定成本营业净利润 固定成本=固定生产成本固定非生产成本 =固定性制造费用固定性销售费用固定性管理费用固定性财务费用变动成本法下的营业利润变动成本法下的营业利润= =营业营业收入收入变动成本变动成本固定固定成本成本= =销量销量单价单价销量销量单位变动成本单位变动成本（单位变动生产成本（单位变动生产成本+ +单位变动期间单位变动期间成本成本）固定固定性制造性制造费用费用固定固定期间期间成本成本完全成本法：完全成本法：按传统式损益确定程序第一步计算营业毛利；第二步计算营业净利润1.营业毛利营业毛利营业收入营业成本营业收入营业成本营业成本本期销货成本（完全生产成本）营业成
18、本本期销货成本（完全生产成本）期初存货完全生产成本本期发生的完全生产期初存货完全生产成本本期发生的完全生产成本期末存货完全生产成本成本期末存货完全生产成本=变动销货成本固定销货成本变动销货成本固定销货成本2.营业净利润营业毛利营业费用营业净利润营业毛利营业费用营业费用（期间成本）销售费用管理费用营业费用（期间成本）销售费用管理费用财务费用财务费用=变动期间费用固定期间费用变动期间费用固定期间费用完全成本法下的营业利润完全成本法下的营业利润=营业收入销货成本期间成本=销量单价-（期初存货完全生产成本本期发生的完全生产成本期末存货完全生产成本）一变动期间费用一固定期间费用完全成本法和变动成本法对收
19、益计算的影响 新华工厂收益表（全部成本法）207年度 单位：元摘 要 金 额销售收入（100元200件） 20 000销售生产成本：期初存货成本 0 本期生产成本（75元200件） 15 000可供销售的生产成本 15 000 减：期末存货成本（75元0件） 0销售生产成本合计 15 000销售毛利 5000减：营业费用 销售费用（20005200） 3 000 管理费用 （9000.5200） 1 000 期间费用合计 4 000 税前净利 1 000 新华工厂贡献式收益表（按变动成本法计算）207年度 单位：元销售收入（100元200件） 20 000变动成本： 变动生产成本（60元200
20、件） 12 000变动销售成本（5元200件） 1 000变动管理成本（0.5元200件） 100变动成本合计 13 100边际贡献 6 900完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 减：期间成本 固定生产成本 3 000固定销售成本 2 000 固定管理成本 900 期间成本合计 5 900 税前净利 1 000 完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 结论一：当产销一致，两种方法计算的税前利润完全一致。仍以新华工厂为例，如该工厂207年度生产200件产品，销售180件，现分别以全部成本计算法和变动成本计算法编制损益表： 新华工厂损益表（全部成本计算法） 207年度 单位：元 摘 要 金 额
21、销售收入（100元180件） 18 000销售生产成本：期初存货成本 0本期生产成本（75元200件） 15 000可供销售的生产成本 15 000 减：期末存货成本（75元20件） 1 500 销售生产成本合计 13 500完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 销售毛利 4 500 减：营业费用 销售费用（51802000） 2 900 管理费用（0.5180900） 990 营业费用合计 3 890 税前净利 610 完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 新华工厂贡献式损益表（变动成本计算法） 207年度 单位
22、：元摘 要 金 额销售收入（100元180件） 18 000变动成本：变动生产成本（60元180件） 10 800变动销售成本（5180） 900变动管理成本（0.5180） 90 变动成本合计 11 790边际贡献 6 210完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 减：期间成本 固定生产成本 3 000 固定销售成本 2 000 固定管理成本 900 期间成本合计 5 900 税前净利 310完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 结论二：当产大于销，期末库存大于期初库存时，全部成本计算法计算的税前利润大于变动成本计
23、算法计算的税前利润。二者利润的差额（期末库存数本期单位固定生产成本）（期初库存数上期单位固定生产成本）完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 207年，新华工厂全部成本法计算的利润大于变动成本法计算的利润为300元（20150） 仍以新华工厂为例，假设该工厂208年，生产180件，销售190件，现分别用全部成本法和变动成本法计算税前利润： 完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 新华工厂损益表（全部成本法） 208年度 单位：元 摘 要 金 额销售收入（100元190件） 19 000销售生产成本： 期初存货成本（75
24、元20件） 1 500 本期生产成本（76.67180件） 13 800 可供销售的生产成本 15 300 减：期末存货成本（76.67元10件） 767 销售生产成本合计 14 533 销售毛利 4 467 完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 减：营业费用 销售费用（51902000） 2 950 管理费用（0.5190900） 995 营业费用合计 3945 税前净利 522完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 新华工厂损益表（变动成本法） 208年度 单位：元摘 要 金 额 销售收入（100元190件） 1
25、9 000 变动成本： 变动生产成本（60元190件） 11 400 变动销售成本（5190） 950 变动管理成本（0.5190） 95 变动成本合计 12 445 边际贡献 6 555 完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 减：期间成本 固定生产成本 3 000 固定销售成本 2 000 固定管理成本 900 期间成本合计 5 900 税前净利 655 完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 结论三：当期初存货大于期末存货时，按全部成本法计算的税前利润小于按变动成本法计算的税前利润。二者的差额（期初库存数上期单位
26、固定生产成本）（期末库存数本期单位固定生产成本）如上例二者差额为 655522133（2015）（16.6710）完全成本法和变动成本法对收益计算的影响完全成本法和变动成本法对收益计算的影响 变动成本法：变动成本法： 主要满足内部管理的需要，利润与销售量主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系。之间有一定规律性联系。 促使企业重视市场销售促使企业重视市场销售完全成本法：完全成本法： 主要满足对外提供报表的需要，利润与销主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间的联系缺乏规律性。售量之间的联系缺乏规律性。 能刺激增产的积极性能刺激增产的积极性（六）所（六）所提供信息的用途提供信
27、息的用途不同不同项目项目2 变动成本法与完全成本法的利润差额变动成本法与完全成本法的利润差额 一、变动一、变动成本法与完全成本法的利润差额成本法与完全成本法的利润差额产生的原因产生的原因 根本原因在于固定制造费用在当期被收益扣除的额度不同所导致的通过二者公式相减结果如下：完全利润变动利润= = （营业收入销货成本期间成本）-（营业收入一变动成本一固定成本）=（-变动销货成本-固定销货成本- -变动期间费用-固定期间费用）+变动销货成本+变动期间成本+固定制造费用+固定期间成本=-固定销货成本+固定制造费用=-（期初存货中的固定成本本期固定成本期末存货中的固定成本）+固定制造费用=期末存货中的固
28、定成本-期初存货中的固定成本=（期末存量 a/x2 期初存量a/x1)完全成本法完全成本法计入当期利润表的固定制造费用=期初存货释放的固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末存货吸收的固定制造费用 =固定销货成本变动成本法变动成本法计入当期利润表的固定制造费用计入当期利润表的固定制造费用=本期发生的固定制造费用本期发生的固定制造费用二、两种成本法下的利润比较二、两种成本法下的利润比较广义营业利润的差额广义营业利润的差额=完全成本法下营业利润-变动成本法下营业利润 =完全成本法下期末存货吸收的固定制造费用完全成本法下期初存货释放的固定制造费用=完全成本法下单位期末存货的固定制造费用期末存货量
29、完全成本法下单位期初存货的固定制造费用期初存货量三、两种三、两种成本法利润的相互转化成本法利润的相互转化 变动成本法下的营业利润 完全成本法下的营业净利润（期末存货量完全成本法下期末存货的单位固定制造费用期初存货量完全成本法下期初存货的单位固定制造费用） 完全成本法下的营业净利润变动成本法下的营业利润（期末存货量完全成本法下期末存货的单位固定制造费用期初存货量完全成本法下期初存货的单位固定制造费用） 四、变动四、变动成本的优缺点成本的优缺点 （一）变动成本法的优点1.可以简化部分成本核算步骤。2.促使管理者重视市场销售，防止盲目扩大生产。 3.便于分清各部门的责任，有利于进行成本控制与业绩评价。 （二）变动成本法的缺点1.不符合财务会计产品成本的传统概念以及对外报告的要求。 2.不能适应长期决策的需要。 3.不能适应定价决策的需要。 4.使用变动成本法可能会引起所得税方面的问题。 任务三任务三 小结小结变动成本法完全成本法变动成本法与完全成本法的区别两种成本法出现利润差额的原因解释两个季度税前利润为何相等变动成本法优缺点
