高级财务会计第2章合并财务报表

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1、MPAcc 高级财务会计高级财务会计 AdvancedFinancialAccounting:TheoryandPractice合并财务报表合并财务报表Consolidated Financial Statements2本章概要本章概要 Introduction to this chapterl合并财务报表概述合并财务报表概述l合并范围合并范围l股权取得日的合并财务报表股权取得日的合并财务报表l股权取得日后的合并财务报表股权取得日后的合并财务报表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表与合并所有者权益变动表合并利润表与合并所有者权益变动表合并现金流量表合并现金流量表附注附注23第一节第一节 合并

2、财务报表概述合并财务报表概述l1、合并报表概念、合并报表概念l合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。l反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。意义上的主体，不是法律意义上的主体。l合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，据其他资料

3、，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。合并财务报表的影响编制的。34l谁应当编制合并报表？谁应当编制合并报表？l母公司应当编制合并财务报表。l母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。l子公司，是指被母公司控制的企业。思考：l合并报表的编制是基于法律上还是经济学上合并报表的编制是基于法律上还是经济学上的考虑？的考虑？第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述45差异特征合并报表个别报表反映对象不同由控股公司和被控股公司所组成的企业集团的财务状况、

4、经营成果、现金流量单个独立法人的财务状况、经营成果、现金流量编制主体不同拥有控制权的母公司或控股公司独立的法人企业编制基础不同纳入合并范围的集团内企业的个别报表各法人企业的会计帐簿编制方法不同数据汇总内部抵消合并报表财务会计程序报表法律地位不同 弱准法律地位强法律地位2、合并报表与个别报表的区别、合并报表与个别报表的区别第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述56l3、合并报表与汇总报表的区别、合并报表与汇总报表的区别编制目的：编制主体：确定纳入合并或汇总范围的标准不同：合并时的处理方法与汇总时的处理方法不同l合并报表：内部交易抵消l汇总报表：简单加总第一节第一节 合并财务报表概述合并财

5、务报表概述67l4、投资类型、投资股权份额与合并报表、投资类型、投资股权份额与合并报表1）交易性金融资产投资：不编制合并报表2）持有至到期投资：不编制合并报表3）长期股权投资l控制l共同控制l重大影响l非控制、非共同控制、非重大影响第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述7同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的非企业合并形成非企业合并形成投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处

6、理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、对合营企业的投资共同控制、对合营企业的投资重大影响、对联营企业的投资重大影响、对联营企业的投资非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会会计计方方法法控控 制制89l5、合并报表的类型、合并报表的类型l取得股权日（合并日）合并报表的编制合并资产负债表l取得股权日后（合并日后）合并报表的编制合并资产负债表合并损益表合并所有者权益变动表合并现金流量表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述910l6、合并会计报表的合并理论、合并会计报表的合并理论l母公司理论（ParentCom

7、panyTheory）l所有权理论（ShareholderTheoryorProprietorshiptheory）l实体理论（EntityTheory）莫里斯.蒙内兹合并财务报表实体理论1940第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述1011比较项目母公司理论所有权理论实体理论理论基础1、编制合并报表的目的：满足母公司股东的信息需求1、会计实体和其最终所有者是一个整体，所有者对会计实体的财产有绝对支配和处置权1、会计实体与其所有者是相互分离、相互存在的个体；法人财产权有独立于最终所有者的权利和义务2、对报表要素采用“控制观”而非“拥有观”2、会计实体的收益代表最终所有者财富的增加，支出

8、代表最终所有者财富的减少2、会计实体各个会计要素涉及的交易都独立于终极所有者3、会计等式：资产负债=所有者权益，以计量、确认、报告所有者权益为核心3、合并报表反映集团的利益；子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；少数股权也属于集团的所有者权益（非控制权益）4.会计等式：资产=负债+所有者权益合并报表编制理论基础比较合并报表编制理论基础比较1112比较项目母公司理论所有权理论实体理论合并理念1、编表目的：向母公司股东反映其所控制的资源1、母、子公司间的关系是拥有与被拥有关系1、母、子公司间的关系是控制与被控制关系，不是拥有与被拥有关系2、子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；2、企业

9、集团作为母公司股东拥有所有权的单一主体，只属于母公司股东2、合并报表应满足所有股东的信息需求，而非控股股东的专利3、子公司少数股东在子公司的净资产、净利润上的相应权益应客观体现3、编制合并报表的目的：为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求3、合并报表应反映合并实体所控制的全部资源，并应将所有者和债权人置于同等地位4、强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权对另一企业施加控制或产生重大影响4、母公司合并非全资子公司时，应将其全部资产、负债、所有者权益及收入、费用、净收益合并1213项目母公司理论所有权理论实体理论合并报表特点1、子公司资产、负债、净资产、收入、费用全

10、部予以合并1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并报表，但只列入母公司应享有的份额，不含少数股东权益1、子公司资产、负债以公允价值合并2、资产、负债升值（减值）及商誉按母公司持股比例合并2、合并商誉按母公司持股比例计算和摊销2、对于因收购而形成的资产、负债升（贬）值及合并商誉，全部予以合并3、内部交易及顺流交易所形成的未实现损益100%予以抵消；逆流交易所形成的未实现损益按母公司持股比例予以抵消3、母子公司之间的交易及未实现损益按母公司的持股比例抵消3、子公司少数股东权益作为合并股东权益的一部分独立反映在合并报表中4、合并资产负债表中，合并商誉列于负债和所有者权益之间作为一个独立的项目4、合并

11、净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除4、内部交易及未实现的损益应全部抵消5、合并利润表中，少数股东应享有的损益作为合并净收益的一个减项5、合并报表中既不出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东损益”5、少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益1314第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围l一、一、CAS CAS 规定规定财政部于1995年颁布的合并会计报表暂行规定（以下简称暂行规定）第二条指出:母公司在编制合并财务报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并财务报表的范围。CAS第33号（2006）：合合并并财财

12、务务报报表表的的合合并并范范围围应当以控制为基础加以确定。应当以控制为基础加以确定。CAS第33号（2006）：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。1415l控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。l母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。l有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围151616l母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司

13、能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；1、通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2、根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围17中国石油（中国石油（601857）控制关系图）控制关系图江西铜业（江西铜业（600362）控制关系图）控制关系图1718郑州宇通客车股份有限公司郑州宇通客车股份有限公司6000662011年控制关系图年控制关系图18深发展深发展 （00

14、0001）实际控制关系图）实际控制关系图20海普瑞海普瑞 （002399）实际控制关系图）实际控制关系图20威远生化（威远生化（600803）实际控制关系图）实际控制关系图21上海复星医药（集团）股份有限公司上海复星医药（集团）股份有限公司60019622300040华星化工华星化工 （002018002018）2324l纳入合并范围纳入合并范围的子公司的子公司根据章程或协议根据章程或协议,有权控制子公司有权控制子公司的财务和经营政策的财务和经营政策有权任免董事会及有权任免董事会及类似权力机构的类似权力机构的多数成员多数成员在董事会或类似在董事会或类似权力机构会议上权力机构会议上有半数以上表决

15、权有半数以上表决权直接持有直接持有50%以上以上有表决权股份有表决权股份间接持有间接持有50%以上以上有表决权股份有表决权股份通过与其他投资者通过与其他投资者之间的协议而持有之间的协议而持有半数以上表决权半数以上表决权直接和间接持有直接和间接持有50%以上有表决权股份以上有表决权股份母母公公司司拥拥有有50%以以上上股股份份的的子子公公司司母母公公司司通通过过其其他他方方式式实实质质上上拥拥有有控控制制权权的的子子公公司司合并范围一览合并范围一览2425l确定合并范围，更应当强调实质重于形式原确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判则，综合考虑所有相关事实和因

16、素进行判断：断：如考虑被投资单位各个投资者的持股情况如考虑被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系投资者之间的相互关系公司治理结构公司治理结构潜在表决权等因素潜在表决权等因素第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围2526在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的有的被投资单位的当期当期可转换的可转换的可转换公司债券可转换公司债券、当期可执行的认当期可执行的认股权证股权证等潜在表决权因素。等潜在表决权因素。 潜在

17、表决权：指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等。不包括将来某一日或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。 企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表

18、决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。业或个人在被投资单位的潜在表决权。第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围26即本投资单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换，即本投资单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换，将增加投资单位的表决权比例。其他单位持有的被投资单位的潜将增加投资单位的表决权比例。其他单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换，将降低本投资单位的表决权比例在表决权一旦执行或转换，将降低本投资单位的表决权比例。例：例：A A公司发行在外普通股共计公司发行在外普通股共计10000001000000股，股，B B公司持有其公司持有其30%3

19、0%。20082008年年1 1月月1 1日日B B公司获取公司获取A A公司发行在外有票面价公司发行在外有票面价值为值为1000000010000000元的可转换债券，该债券可转换为元的可转换债券，该债券可转换为A A公司公司600000600000股股票。股股票。 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。 注意注意2728l对特殊目的实体（对特殊目的实体（SPE）的合并）的合并IASCSIC12（1998年6月）“合并：特定目的实体”特殊目的实体（Sp

20、ecialPurposeEntity，SPE）的合并范围该公告认为如果实体实质上控制了SPE,则应将其纳入合并会计报表范围。背景：安然事件SPE：为了进行租赁、从事研究和开发活动、完成金融资产证券化等目标，而采用公司、信托、合伙或非公司实体的形式创立的经济实体。第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围2829第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围lSPE的特点：的特点：专门为实现某种明确目的设立，且有明确的协约；一旦既定目标完成，就有可能终止；通常不象一般实体那样有明确的股权设置（或极小的资本）。l安然的特殊目的实体安然的特殊目的实体（SPEs）http:/ 合并财务报表范围合并

21、财务报表范围SPE的用途的用途（一）表外融资。（二）风险隔离。（三）经营租赁。（四）资产证券化。SPE发挥上述作用的一个前提是：SPE不被纳入发起公司的合并报表的范围。否则，与发起公司的交易将因合并而抵消，就丧失了表外融资、隔离风险等功能。因此，SPE会计的核心是合并问题30第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围l安然的特殊目的实体（安然的特殊目的实体（SPEs）l安然公司为了为高速扩张筹措资金，创建子公司和合伙公司数量超过3000个。利用SPE成功地进行表外筹资几十亿美元。l在会计处理上，安然公司未将两个SPE的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理，但却将其利润包括在公司的业绩之内。

22、l美国会计法规规定，只要非关联方持有权益价值不低于SPE资产公允价值的3%，企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表。但是根据实质重于形式的原则，只要企业对SPE有实质的控制权和承担相应风险，就应将其纳入合并范围。（通过合并报表高估利润5亿美元，少计负债25亿美元）。l2001年第二季度，安然公司把北美3个燃气电站卖给了关联企业，市场估计此项交易比公允价值高出3亿至5亿美元。l还将一家生产石油添加剂的工厂以1.2亿美元的价格卖给另一个关联企业。而该工厂早在1999年被列为“损毁资产”，冲销金额达4.4亿美元。3132第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围l判断母公司能否控制特殊目的主体应

23、当考虑的因素判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素 l 母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围l（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体的需要直接或间接设立特殊目的主体。l这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体这是指从经营活

24、动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或向母公司融资以支持母殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动；二是设立特殊目的主体主要是为了公司的主要经营活动或核心经营活动；二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动一致的商品或劳务。向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动一致的商品或劳务。l如果存在上述情况，表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性如果存在上述情况，表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。但是但是仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大

25、量交易而存在的经济依存关系的，仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在的经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。32第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围l（2 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权决策权。l这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是母公司拥有一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的主体章程单方面终止特殊目的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的主

26、体章程的权力；三是母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权。的权力；三是母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权。l（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。体大部分利益的权力。l 这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是以未来：一是以未来净现金流量、收益、净资产过其他利益的方式，获取由特殊目的主体分配净现金流量、收益、净资产过其他利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力；二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或的大部分经济利益的权力；二是从特

27、殊目的主体的预期剩余权益分配中或清算中获取大部分剩余权益的权力。清算中获取大部分剩余权益的权力。33第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围l（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。的大部分风险。l这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是资本提供者对一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主的主

28、体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。于贷款人通过贷款或权益获取的回报。比如，母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限的。34第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围l企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范

29、围？企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？l财政部财政部企业会计准则解释企业会计准则解释第第2号解答：按照号解答：按照企业会企业会计准则第计准则第33号号合并财务报表合并财务报表的规定，投资企业对于的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。权益法核算，不应采用比例合并法。l但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表

30、的合并范围。报表的合并范围。3536l二、确定合并范围的控制权标准二、确定合并范围的控制权标准控制权标准数量标准质量标准第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围3637l数量标准数量标准1.加法原则（观点）：加法原则（观点）：即在一串联持股关系中将最终直接到达叶公司的持股比例作为根公司对叶公司的持股比例。假设A、B、C三个公司，其持股关系图如下：7060ABCA公司持有C公司60的权益性资本，C公司应纳入A公司的合并范围。第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围3738l直接和间接持股下加法原则的运用l10%l80%l90%llA对B持股：80%；70%20%lA对C持股：100%

31、lA对D持股：90%ABCD第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围3839l2.乘法原则（观点）：乘法原则（观点）：即在一串联持股关系中，将所有从根公司到叶公司的直接持股比例相乘，以求根公司对叶公司的实际持股比例。l7060ABClA公司对C公司的持股比例是42%（70%60%），不纳入合并范围。第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围3940直接和间接持股下乘法原则的运用直接和间接持股下乘法原则的运用10%80%90%70%20%A对B持股：80%；A对C持股：82%A对D持股：72.4%（80%70%+80%90%20%+10%20%）ABCD第二节第二节 合并财务报表范围合

32、并财务报表范围40411）一家公司直接持有另一家公司半数以上表决权股票，该被投资公司应纳入合并范围。7060ABC合并范围数量标准注意要点合并范围数量标准注意要点41422）一家公司直接控制的两个及以上公司共同持有另一个第三方公司的股份达到其所有股份之和达到半数以上，也应将该公司列入合并范围。（40%+20%=60%） 60% 40% 60% 20%ABDC合并范围数量标准注意要点合并范围数量标准注意要点42433）一家公司直接持有另一家公司股份达不到半数、但间接持有另一家公司股份合并达到控制时，需要把各环节持股比例相乘计算。 40%（控制权）（控制权） 30% 60% A对C持股比例：30%

33、+40%60%=54% ABC合并范围数量标准注意要点合并范围数量标准注意要点4344ABDC 40%（控制权）（控制权） 60% 60% 35%A对D持股：40%60%+35%=59%合并范围数量标准注意要点合并范围数量标准注意要点4445l质量标准：质量标准：l在不满足数量标准情况下的衡量标准法定控制权：母公司依据法律文件或协议规定而具备的控制权实质控制权：拥有的股权低于50%但因股权分散等原因而事实上可以实施的控制权第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围4546母公司拥有其半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括：l直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业；l间接拥有其

34、半数以上权益性资本的被投资企业；l直接和间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。其它被母公司所控制的被投资企业。母公司不拥有被投资企业半数以上的权益性资本，但母公司事实上已经控制了被投资企业的，这些被投资企业也应纳入合并财务报表范围。第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围4647l应当纳入合并财务报表合并范围的子公司（CAS 33）母公司应当将其控制的全部子公司（含特殊目的母公司应当将其控制的全部子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并

35、范围。合并范围。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定，也应当纳入合并范围。营政策仍由本公司决定，也应当纳入合并范围。第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围4748中国石油中国石油 （601857）China Petroleum & Chemical Corporation二零零八年年度报告二零零八年年度报告48主要子公司资料本公司的主要子公司均是在中国经营的有限公司，二零零八年度均纳入合并范围。除中石化冠德控股有限公司及中石化（香港）有

36、限公司分别是在百慕大及香港注册成立以外，下列子公司均在中国注册成立。对本集团的业绩或资产有重要影响的主要子公司之具体情况如下：4849公司名称公司名称本集团注册股本本集团注册股本/ /资本资本（人民币百万元）（人民币百万元）持有股权持有股权/ /表决权表决权%主营业务主营业务(a)(a)通过重组方式取得的子公司：通过重组方式取得的子公司：中国石化国际事业有限公司1,663 100.00石化产品及设备贸易中国石化销售有限公司1,700100.00成品油销售中国石化扬子石油化工有限公司16,337100.00制造中间石化产品及石油产品中国石化福建炼油化工有限公司 (注)2,25350.00制造塑料

37、、中间石化产品及石油产品中国石化上海石油化工股份有限公司7,20055.56制造合成纤维、树脂及塑料、中间石化产品及石油产品中石化冠德控股有限公司港币10472.34原油及石油产品贸易中国石化仪征化纤股份有限公司 (注)4,00042.00生产及销售聚酯切片及聚酯纤维中国国际石油化工联合有限责任公司3,040100.00原油及石化产品贸易中石化（香港）有限公司港币5,477100.00原油及石化产品贸易(b) (b) 作为发起人取得的子公司：作为发起人取得的子公司：中石化壳牌(江苏)石油销售有限公司83060.00成品油销售中石化碧辟(浙江)石油有限公司80060.00成品油销售中国石化青岛炼

38、油化工有限责任公司80085.00制造中间石化产品及石油产品中石化森美(福建)石油有限公司1,84055.00成品油销售(c) (c) 通过同一控制企业合并取得的子公司：通过同一控制企业合并取得的子公司：中原石油化工有限责任公司2,40093.51制造化工产品中国石化海南炼油化工有限公司3,98675.00制造中间石化产品及石油产品49六、企业合并及合并财务报表1、子公司情况（1）通过设立或投资等方式取得的子公司金额单位：人民币万元子公司简称子公司类型注册地业务性质注册资本经营范围企业类型法人代表组织机构代码期末实际出资额实质上构成对子公司净投资的其他项目余额西安天力公司控股子公司西安市工业7

39、,000金属材料、复合材料及深加工产品的开发、生产和销售，非标设备的设计有限公司高文柱75024299-X4,315.65西安菲尔特公司控股子公司西安市工业2,500金属纤维、纤维粘等有限公司奚正平76699020-41,280.00西安诺博尔公司控股子公司西安市工业6,000金属材料、稀有金属材料、贵金属材料及其合金材料的研发、生产和销售有限公司郑学军55230695-63,600.00西安优耐特公司控股子公司西安市工业4,500稀有金属装备、稀有金属材料的开发、生产和销售有限责任公司顾亮55230759-6200.00西安庄信公司控股子公司西安市工业800有色金属、化工原材料（除危险品）及

40、其制品的销售有限公司高文柱69864868-4720.00西安润通公司控股子公司西安市工业4,000有色金属及有色金属合金制管件、有色金属管及管道、有色金属加工产品和金属材料的开发、生产、销售有限公司杨延安55215844-72400.00西安瑞福莱公司控股子公司西安市工业3,000金属材料、钨及钨合材料、钼及钼合金材料的板、带、箔、丝、棒、管及其加工产品的开发、生产和销售有限公司李明强55215374-21800.00西部材料（西部材料（002149）2008年6月26日，公司分别与西部钛业有限责任公司部分股东（以下简称：转让方）签订了股权转让协议，约定将转让方持有的目标公司8，800万元股

41、权，占目标公司注册资本的97.78%转让给西部材料，每1元股权转让价格为1.98元，转让价款总额为17，424万元。2009年3月6日，转让方与公司签订股权转让协议之补充协议，将西部钛业每1元股权转让价格由1.98元调整为1.734元，转让总价款由17，424万元调整为15，259.2万元，并分三笔支付。2009年7月19日，公司（西部材料）与西部钛业股东西北有色金属研究院、浙江发展化工科技有限公司、贵州安大航空锻造有限责任公司、邓炬、赵永庆、于振涛、李明强、黄斌、李明利分别签署的股权转让协议之补充协议二。深圳高速公路股份有限公司深圳高速公路股份有限公司6005485253l不纳入合并范围的被

42、投资单位（CAS 33）已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围5354第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围l国际会计准则委员会第27号国际会计准则（1994）合并会计报表及对子公司的会计l原则：编报合并报表的母公司应合并其所有的子公司，包括国内的和国外的。l具体包括的范围：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权；母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但同时具备下列各条件之一时也存在控制：5455第二节第二节

43、 合并财务报表范围合并财务报表范围l通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；l根据章程或协议，有权统驭企业财务和经营政策；l有权任免董事会或类似权利机构的多数成员；l在董事会或类似权利机构的会议上有权投多数票。5556第二节第二节 合并财务报表范围合并财务报表范围不应纳入合并范围的情形改进后的第27号国际会计准则合并财务报表和单独财务报表：同时满足以下两个条件的准备在近期出售的子公司：l购买或持有该子公司就是准备在购买后1年内处置；因此控制是暂时的；l管理层正在积极寻找购买者因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司（子

44、公司在严格的长期性限制条件下经营，从而大大地削弱其向母公司转移资金的能力）取消5657附录附录1：国内合并会计报表规范：国内合并会计报表规范l（1）合并会计报表暂行规定（1995年2月9日财政部财会字199511号发布）l（2）企业会计准则合并会计报表（征求意见稿，1995年7月，财政部）l（3）关于合并会计报表合并范围请示的复函（1996，财政部）l（4）企业兼并有关会计处理问题暂行规定（1997年8月7日财政部财会字199730号发布）l（5）关于股份有限公司有关会计问题解答（1998年5月27日财政部财会字199816号发布）l（6）企业会计准则投资（1998年6月24日财政部财会字19

45、9826号发布上市公司执行）5758附录附录1：国内合并会计报表规范：国内合并会计报表规范l（7）关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关问题解答（1998年12月28日财政部财会字199866号发布）l（8）关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函（1999，财政部）l（9）企业会计制度（2001年）：公司在编制合并报表时，应将合营企业合并在内，并按照比例合并法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并l（10）企业会计准则合并财务报表（征求意见稿，2005年）l（11）企业会计准则第20号企业合并（2006年）l（12）企业会计准则第33号合并财务报表（2006年）5859国际

46、会计准则委员会IASC的IAS22企业合并（1998）中用了大量篇幅阐述购买法的基本原理及其应用。IASC 27合并财务报表和对附属公司投资的会计（1989）国际会计准则理事会IASB 2004年3月发布的国际财务报告准则3企业合并(IFRS 3)，规定企业合并只使用购买法。附录附录2 2：国际会计准则委员会：国际会计准则委员会IASC/IASB:IASC/IASB:合并报表准则合并报表准则59附录附录2 2：国际会计准则委员会：国际会计准则委员会IASC/IASB:IASC/IASB:合并报表准则合并报表准则l2011年5月12，IASB对外发布IFRS10合并财务报表；IFRS11合营安排

47、；IFRS12涉入其他主体的披露IFRS10取代了SIC12号合并：特殊目的主体和IAS27号合并财务报表和单独财务报表。自2013年1月1日起生效，允许主体提前采用。606061附录附录3：美国合并会计报表准则之演变：美国合并会计报表准则之演变1950年：发布的第40号会计研究公报中就提出控股合并的方法有购买法和权益结合法两种方法；1959年,美国会计程序委员会第51号会计研究公报，规定了基于多数股权的合并。1987年第94号SFAS（FASB）合并所有拥有多数股权的子公司对51号公报进行了修订，使基于多数股权的合并转向基于“控制权”的合并1970年：美国会计原则委员会（APB）发布的第16

48、号意见书企业合并中，对应用权益结合法规定了必须同时具备的12个条件；1995年10月：FASB合并政策与程序（征求意见稿）6162附录附录3：美国合并会计报表准则之演变：美国合并会计报表准则之演变1999年2月：美国财务会计准则委员会合并财务报表：目的和政策（修订的征求意见稿）；1999年4月21日，美国财务会计准则委员会（FASB）全体委员一致投票表决，取消权益结合法；2001年6月：FASB发布第141号SFAS企业合并；2001年9月：FASB发布第142号SFAS商誉和其他无形资产；2003年1月17日：第46号解释公告可变权益实体的合并对第51号会计研究公报的解释。6263第三节第三

49、节 编制合并财务报表的原则与程序编制合并财务报表的原则与程序l一、编制合并报表的编制原则一、编制合并报表的编制原则母公司/子公司个别报表编表基础编表基础一体性原则一体性原则重要性原则重要性原则抵消内部交易报表项目取舍或抵消63l二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作统一会计政策统一会计政策统一会计期间统一会计期间提供财务报表提供财务报表统一报表决算日统一报表决算日统一编报货币统一编报货币提供相关资料提供相关资料采用的与母公司不一致的会计政策及影响金额与母公司不一致的会计期间的说明与母公司、其他子公司间发生的所有内部交易相关资料所有者权益变动资料其他相关资料 注意注意: 还要将母公

50、司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。64 开设合并开设合并会计报表会计报表工作底稿工作底稿Worksheet计算合并计算合并会计报表会计报表各项目的各项目的合并数合并数过入母、子过入母、子公司数据，公司数据，加合计加合计编制抵销编制抵销与与调整分录调整分录 根据合并根据合并数，编制数，编制 合并会计合并会计报表报表65（一）编制合并工作底稿（一）编制合并工作底稿l合并工作底稿的作用是为合并财务

51、报表的编制提供基础。在合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。的合并金额。（二）编制调整分录和抵销分录（二）编制调整分录和抵销分录l在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。l编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制

52、的编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键关键和和主要内容主要内容，其，其目的目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。复的因素予以抵销。l在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记借记或贷记的均为财务报表项目的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目而不是具体的会计科目。66（三）计算合并财务报表各项目的合并金额（三）计算合并财务报表各项目的合并金额l在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，计算出

53、合并在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：目等的合并金额。其计算方法如下：l1 1资产类各项目，资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。l2 2负债类各项目和所有者权益类项目负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目

54、加总金，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。贷方发生额计算确定。l3 3有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。录的贷方发生额计算确定。l4 4有关费用类项目，有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵其合并金额根据该

55、项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定67（四）填列合并财务报表（四）填列合并财务报表l根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。成正式的合并财务报表。l合并财务报表的种类合并财务报表的种类l1、合并资产负债表l2、合并利润表l3、合并现金流量表l4、合并所有者权益（或股东权益）变动表l5、附注68第四节第四节

56、 股权取得日的合并财务报表股权取得日的合并财务报表主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表69一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表同一控制下的企业合并具有权益结合的性质，应视同被合方同一控制下的企业合并具有权益结合的性质，应视同被合方在合并前就一直处于合并范围，这一点决定了期中合

57、并时不仅在合并前就一直处于合并范围，这一点决定了期中合并时不仅要编制合并资产负债表、还要编制期初至合并日的合并利润表要编制合并资产负债表、还要编制期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表等动态报表。及合并现金流量表等动态报表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前

58、的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况7071第四节第四节 股权取得日的合并财务报表股权取得日的合并财务报表 全资取得股权全资取得股权借：股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资 非全资取得股权非全资取得股权借：股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资少数股东权益（一）（一）合并日合并资产负债表的账务处理（有关抵消分录

59、）合并日合并资产负债表的账务处理（有关抵消分录）l1 1、母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益中属、母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益中属于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益712 2、调整子公司合并前留存收益中母公司享有的份额，调整的前提是合并、调整子公司合并前留存收益中母公司享有的份额，调整的前提是合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方合并前实方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分。现的留存收益中属于合并方的部分。 借：

60、资本公积 （子公司报告价值与母公司持股比列之乘积） 贷 ：盈余公积 未分配利润 如果余额小于如果余额小于被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，应以合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额为限，未能恢应以合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额为限，未能恢复的部分在合并财务报表附注中进行说明。复的部分在合并财务报表附注中进行说明。（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制 合并日的合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所合并日的合并利润表应当包括参与合并各方自合并

61、当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。发生的收入、费用和利润。 合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日的现金流量。即合并日合并现金流量表要反应本期合并前的现金流量的现金流量。即合并日合并现金流量表要反应本期合并前的现金流量 可以说，合并日的合并利润表、合并现金流量表基本上是将合并双方自可以说，合并日的合并利润表、合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总72资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账

62、面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留万，留存收益存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 10

63、0合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理73【练习练习】甲公司与乙公司同属于甲公司与乙公司同属于M M公司控制，于公司控制，于2X102X10年年1 1月月1 1日进行了合并。有关资料如下：日进行了合并。有关资料如下： 2X102X10年年1 1月月1 1日，甲公司日，甲公司“长期股权投资长期股权投资对乙公对乙公司投资司投资” ” 的初始投资成本为的初始投资成本为24002400万元，所占的股权比万元，所占的股权比例为例为100% / 80%100% / 80%。乙公司所有者权益总额为。乙公司所有者权益总额为24002400万元，万元，其中：实收资本其中：实收资本18001800万元

64、，资本公积万元，资本公积200200万元，盈余公万元，盈余公积积300300万元，未分配利润万元，未分配利润100100万元。在合并日，乙公司可万元。在合并日，乙公司可辨认资产和负债的公允价值和账面价值相同辨认资产和负债的公允价值和账面价值相同。要求：编制要求：编制2X102X10年年1 1月月1 1日合并报表编制涉及的有关调日合并报表编制涉及的有关调整抵销分录。整抵销分录。74二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为

65、统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考75被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可

66、辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 600万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 680万万净资产增值净资产增值100万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值76l合并前双方净资产价值资料单位：万元l要求：以控股合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工作底稿中的产生过程。 资资 产产 权权 益益项目购买方账面价值被购买方项目购买方账面价值被购买方账面价值公允价值账面价值公允价值流动资产固定资产长期股权投资1

67、000180002004000200500负债股本资本公积盈余公积未分配利润900100020030040010030005015010077 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积320200180040068009001001900500抵消抵消 680520230008010001900调整调整确认确认 80调整调整抵消抵消 600100100 合并报表工作底稿（取得子公司合并报表工作底稿（取得子公司

68、80%的股权份额）的股权份额）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积320200180040068009001001900500抵消抵消 6805202300020010001900调整调整确认确认 200调整调整抵消抵消 600100100少数股东权益少数股东权益确认确认 120120母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消 （抵消效果分析）（抵消效果分析）资产负债表-甲公司-资产

69、：长股投负债：所有者权益资产负债表-甲乙集团公司-甲乙（减：长股投）商誉甲乙甲少数股权资产负债表-乙公司-资产：负债：所有者权益80例、同上题资料，假定母公司支付的合并成本为580万元小于取得的子公司可辨认净资产的公允价值份额100%控股假定母公司支付的合并成本为450万元，取得子公司80%的股权要求：做出控股合并日编制合并财务报表需调整与抵消的分录 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债 股本股本420200180040058009

70、001001000300抵抵 58062023000010001000调整调整调整调整100抵抵300100留存收益留存收益700200确认确认 20720资本公积资本公积0200200抵抵200抵抵1008283第五节第五节 股权取得日后的合并财务报表股权取得日后的合并财务报表Consolidated Balance SheetConsolidated Income StatementConsolidated statement of changes in shareholdersConsolidated Statement of Cash Flow83一、总体思路一、总体思路 编制股权取得

71、日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注： 编制股权取得日后的编制股权取得日后的合并利润表应当以母公司和子公司的利润表合并利润表

72、应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。单独利润表的影响后，由母公司编制。 编制股权取得日后的编制股权取得日后的合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。 编制股权取得

73、日后的编制股权取得日后的合并现金流量表则是正表以母公司和子公司合并现金流量表则是正表以母公司和子公司 现金流量表为基础编制，合并现金流量表补充资料根据合并资产负债现金流量表为基础编制，合并现金流量表补充资料根据合并资产负债 表和合并利润表为基础编制表和合并利润表为基础编制二、编制方法二、编制方法所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据是按权益法调整后的数据。区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司

74、对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资； 理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录母子公司之间投资关系的抵销母子公司之间投资关系的抵销二、母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消二、母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消一、母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消一、母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消86按权益法调整母公司对子公司长期股权投按权益法调整母公司对子公司长期股权投资账户资账户l长期股权投资按照权益法进行调整长期股权投资按照权益法进行调整（合并工作底稿中调整）（合并工作底稿中调整）成本法与权益法之区别：成本

75、法与权益法之区别：日常核算编制合并报表成本法权益法CAS 33号：号：允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并准则的规定。8687按权益法调整母公司对子公司长期股权投资账户按权益法调整母公司对子公司长期股权投资账户l调整程序：调整程序：调整确认应享有子公司当期净损益的份额调整确认应享有子公司当期净损益的份额l借（贷）：长期股权投资借（贷）：长期股权投资l 贷（借）：投资收益贷（借）：投资收益调整子公司分派的现金股利或利润调整子公司分派的现金股利或利润l借：投资收益借：投资收益l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整子公司除净利

76、润外所有者权益的其他变动调整子公司除净利润外所有者权益的其他变动l借（贷）：长期股权投资借（贷）：长期股权投资l 贷（借）：资本公积贷（借）：资本公积8788调整举例：调整举例：20092009年年1 1月月1 1日，日，P P公司用银行存款公司用银行存款3 0003 000万元购得万元购得S S公司公司80%80%的股权（假定不属于同一控制下的企业合并）。的股权（假定不属于同一控制下的企业合并）。20092009年年1 1月月1 1日，日，S S公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 5003 500万元，其中股万元，其中股本为本为2 0002 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 50

77、01 500万元，盈余公积为万元，盈余公积为0 0元，元，未分配利润为未分配利润为0 0元。元。P公司公司S公司公司3000万元，万元，80%股本股本2 000万元万元资本公积资本公积 1 500万元万元盈余公积盈余公积 0未分配利润未分配利润0 350080%=2800万元万元8889合并举例：合并举例：l20092009年，年，S S公司实现净利润公司实现净利润1 0001 000万元，提取法定盈万元，提取法定盈余公积余公积100100万元，共向股东分派现金股利万元，共向股东分派现金股利600600万元万元（其中，向（其中，向P P公司分派公司分派480480万元，向其他股东分派万元，向其

78、他股东分派120120万元），未分配利润为万元），未分配利润为300300万元。万元。lS S公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为记入当期资本公积的金额为100100万元。万元。l20092009年年1212月月3131日，日，S S公司的股东权益为公司的股东权益为4 0004 000万元，万元，其中股本为其中股本为2 0002 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 6001 600万元，盈万元，盈余公积为余公积为100100万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。89902009年年1月月1日日S

79、公司公司2009年度：年度：S公司公司2009年年12月月31日日S公司公司股东权益股东权益3 500万元万元净利润净利润1000万元万元提取盈余公积提取盈余公积100万元万元股东权益股东权益4 000万元万元其中：股本其中：股本 2000万元万元分派现金股利分派现金股利600万元万元（P480万万元，其他元，其他120万元）万元）其中：股本其中：股本 2000万元万元 资本公积资本公积 1500万元万元 未分配利润未分配利润300万元万元 资本公积资本公积 1600万元万元 盈余公积盈余公积 0 万元万元 盈余公积盈余公积 100万元万元 未分配利润未分配利润 0 万元万元 未分配利润未分配

80、利润300万元万元9091l根据根据P P公司的备查簿，在购买日，公司的备查簿，在购买日，S S公司可辨认资产、公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项，负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项，即即S S公司总部的办公楼，账面价值为公司总部的办公楼，账面价值为600600万元，公允价万元，公允价值为值为700700万元，万元，按年限平均法折旧，折旧年限为按年限平均法折旧，折旧年限为2020年。年。l假定两公司的其他会计政策和会计期间一致。假定两公司的其他会计政策和会计期间一致。l不考虑不考虑P P公司和公司和S S公司及合并资产、负债的所得税影公司及合并资产、负债的所得税影响

81、。响。9192（1 1）调整折旧）调整折旧借：管理费用借：管理费用 5 5 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 5 5则则S S公司公司20092009年的净利润为（年的净利润为（1 000-51 000-5）995995万元。万元。（2 2）将长期股权投资由成本法调整为权益法）将长期股权投资由成本法调整为权益法 确认确认P P公司在公司在20092009年年S S公司所实现的净利润中所享有的公司所实现的净利润中所享有的份额份额借：长期股权投资借：长期股权投资 796796 贷：投资收益（贷：投资收益（1000*80%-5*80%1000*80%-5*80%） 796796 抵销原按成本

82、法确认的投资收益抵销原按成本法确认的投资收益借：投资收益（公司分得股利借：投资收益（公司分得股利600*80%600*80%）480480 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4804809293确认确认P P公司在公司在20092009年年S S公司除净损益以外所有者权益的其他公司除净损益以外所有者权益的其他变动中享有的份额变动中享有的份额借：长期股权投资（借：长期股权投资（100*80%100*80%） 8080 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 8080在连续编制合并财务报表时在连续编制合并财务报表时借：长期股权投资（借：长期股权投资（796-480+80796-480+8

83、0） 396396 贷：未分配利润贷：未分配利润年初（年初（796-480796-480） 316316 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 8080 长期股权投资长期股权投资 796 480796 480 80 8093将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益一、母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消一、母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消借：股本借：股本 资本公积资本公

84、积 盈余公积盈余公积 未分配利润（期末）未分配利润（期末） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并94将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉确认少数股东权益确认少数股

85、东权益非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（期末）未分配利润（期末） 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例95二、母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消二、母公司的投资收益与子公司利

86、润分配项目的抵消抵消分录：抵消分录：借：投资收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 未分配利润未分配利润期初期初 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付普通股股利应付普通股股利 未分配利润未分配利润期末期末子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润子公司本期提取数子公司本期提取数子公司年末未分配数子公司年末未分配数为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？重重点点思思考

87、考子公司本期宣派给股东的现金股利子公司本期宣派给股东的现金股利96母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消（抵消效果分析）（抵消效果分析）利润及所权表-甲公司-利润形成：投资收益利润分配利润及所权表-甲乙集团公司-甲乙（减：投资收益）利润总额减：所得税净利润其中：（1 1）归属甲的利润）归属甲的利润（2 2）少数股东损益）少数股东损益 甲甲利润及所权表-乙公司-利润形成：利润总额利润分配9798例例1：2009年1月1日，八爪鱼公司用银行存款8200万元从股票市场上购入虾米公司发行在外80%的股份并能控制虾米公司。同日，虾米公司账面所有者权益为100

88、00万元。其中：股本为6000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2700万元。八爪鱼公司鲨鱼公司虾米公司8200万元资本公积1000万元盈余公积300万元未分配利润2700万元八爪鱼公司取得虾米公司股权的份额=8000万元八爪鱼公司付出的代价=8200万元（含200万合并费用）股本6000万元例例1：同一控制下合并报表编制：同一控制下合并报表编制9899l八爪鱼公司与虾米公司属于同一母公司（鲨鱼公司）控制的两个公司。l八爪鱼公司2009年1月1日资本公积中的资本溢价为5 000万元。l虾米公司2009年度实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元；2009年

89、宣告分派2008年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。2010年实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，2010年宣告分派2009年现金股利400万元。虾米公司2009年2010年净利润1000万元提取盈余公积100万元宣告分派现金股利500万元净利润1200万元提取盈余公积120万元宣告分派现金股利400万元99100（1 1）20092009年八爪鱼公司的处理年八爪鱼公司的处理2009年1月1日投资时借：长期股权投资虾米公司8000资本公积股本溢价200贷：银行存款82002009年分派2008年现金股利借：应收股利400（50080%）贷：长期股权投资虾米公司400借：银

90、行存款400贷：应收股利400（2）2009年合并分录：将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法 2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额 =8 000+1 00080%50080%=8 400（万元）借：长期股权投资虾米公司800贷：投资收益800（100020%）100虾米公司合并日的盈余公积和未分配利润虾米公司合并日的盈余公积和未分配利润借：资本公积 2 400 贷：盈余公积 240（30080%） 未分配利润 2 160（2 70080%）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本 6 000 资本公

91、积年初 1 000 盈余公积年初 300 本年 100（本年提取数） 未分配利润年末 3 100（27001000100500） 贷：长期股权投资 8 400（8000+400） 少数股东权益 2 100（600010003001003100）20% 虾米公司股东权益总额虾米公司股东权益总额8 4002 10010 500 10 0001 000500101102投资收益的抵销投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益 800800（八爪鱼公司）（八爪鱼公司） 少数股东损益少数股东损益 200200（少数股东）（少数股东） 未分配利润未分配利润年初年初 27002700 贷：提取盈余公积贷：提取盈

92、余公积 100100 股利分配股利分配 500500 未分配利润未分配利润年末年末 31003100102103（3）八爪鱼公司）八爪鱼公司2010年的处理年的处理l2010年分配年分配2009年的现金股利年的现金股利应收股利累积数应收股利累积数=50080%+40080%=720（万元）（万元）投资后应得净利累积数投资后应得净利累积数=0+50080%=400（万元）（万元）股权投资的冲回金额股权投资的冲回金额=720800400=-480（万元）（万元）借：应收股利借：应收股利 （2010年分派年分派09年）年） 320（ 720400） 长期股权投资长期股权投资虾米公司虾米公司 400

93、贷：投资收益贷：投资收益 720借：银行存款借：银行存款 320 贷：应收股利贷：应收股利 320103104（4）2010年合并分录年合并分录将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法2010年长期股权投资的账面余额=8400+120080%40080%=9040（万元）调整分录为：借：长期股权投资虾米公司800贷：未分配利润年初800借：投资收益320贷：长期股权投资虾米公司320借：长期股权投资虾米公司960贷：投资收益960104105虾米公司合并日的盈余公积和未分配利润虾米公司合并日的盈余公积和未分配利润借：资本公积借：资本公积 2 4002 400 贷：盈

94、余公积贷：盈余公积 240240（30080%30080%） 未分配利润未分配利润 2 1602 160（2 70080%2 70080%）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本借：股本 6 0006 000 资本公积资本公积年初年初 1 0001 000 盈余公积盈余公积年初年初 400400（上年初（上年初300+300+上年上年100100） 本年本年 120120（1200 10%1200 10%） 未分配利润未分配利润年末年末 3 7803 780（3100+12003100+1200120120400400） 贷：长期股权投资贷：长期股权投

95、资 9 0409 040（8 400+1 20080%8 400+1 20080%40080%=9 04040080%=9 040万元）万元） 少数股东权益少数股东权益 2 2602 260 （6000+1000+400+120+37806000+1000+400+120+3780）20%20% 105106投资收益的抵销投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益 960 少数股东损益少数股东损益 240 未分配利润未分配利润年初年初 3 100 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 120 股利分配股利分配 400 未分配利润未分配利润年末年末 3 780106107例例2 2：20092009年年

96、1 1月月1 1日，八爪鱼公司用银行存款日，八爪鱼公司用银行存款8 2008 200万元从股票万元从股票市场购入虾米公司发行在外市场购入虾米公司发行在外80%80%的股份并能控制虾米公司。的股份并能控制虾米公司。同日，虾米公司账面所有者权益为同日，虾米公司账面所有者权益为10 00010 000万元。其中：股万元。其中：股本为本为6 0006 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 0001 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为300300万万元，未分配利润为元，未分配利润为2 7002 700万元。万元。 八爪鱼公司与虾米公司不属于同一控制的两个公司。八爪鱼公司与虾米公司不属于同一控制的

97、两个公司。 20092009年年1 1月月1 1日，虾米公司除一办公楼的公允价值和账面日，虾米公司除一办公楼的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值和账面价值相同。价值不同外，其他资产和负债的公允价值和账面价值相同。该项固定资产的公允价值为该项固定资产的公允价值为500500万元，账面价值为万元，账面价值为400400万元，万元，预计尚可使用预计尚可使用1010年，直线法折旧，无残值。年，直线法折旧，无残值。例例2：非同一控制下合并报表编制：非同一控制下合并报表编制107108l虾米公司虾米公司2009年度业务实现情况：年度业务实现情况：实现净利润实现净利润1 000万元；万元；提

98、取盈余公积提取盈余公积100万元；万元；宣派宣派2008年现金股利年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。万元，无其他所有者权益变动。l虾米公司虾米公司2010年度业务实现情况：年度业务实现情况：实现净利润实现净利润1 200万元；万元；提取盈余公积提取盈余公积120万元；万元；宣告分派宣告分派2009年现金股利年现金股利400万元。万元。l假设假设2010年年12月月31日出租的一项投资性房地产采用日出租的一项投资性房地产采用公允价值进行后续计量，其公允价值大于账面价值公允价值进行后续计量，其公允价值大于账面价值100万元。万元。108109（1）2009年八爪鱼公司的处理年八爪鱼公司的

99、处理2009年年1月月1日投资时日投资时借：长期股权投资借：长期股权投资虾米公司虾米公司 8 200 贷：银行存款贷：银行存款 8 2002009年分派年分派2008年现金股利年现金股利借：应收股利借：应收股利 400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资虾米公司虾米公司 400借：银行存款借：银行存款 400 贷：应收股利贷：应收股利 400（2）2009年合并分录：年合并分录： 将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法调整固定资产调整固定资产借：管理费用借：管理费用 10（100万元万元/10年，增提折旧）年，增提折旧） 贷：固定资产贷：固定资产 10109110将

100、长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法2009年年12月月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=8 20099080%50080%=8 592（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资虾米公司虾米公司 792 贷：投资收益（贷：投资收益（99080%） 792长期股权投资与子公司所有者权益的抵销长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：固定资产借：固定资产 100 股本股本 6 000 资本公积资本公积年初年初 1 000 盈余公积盈余公积年初年初 300 本年本年 100 未分配利润未分配利润年末年末 （2700

101、100010050010） 3 090 商誉商誉 120 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 592 少数股东权益少数股东权益2 1182118=（1006 0001 000 300 1003 090）20%110111投资收益的抵销投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益 792 少数股东损益少数股东损益 198 未分配利润未分配利润年初年初 2 700 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 100 股利分配股利分配 500 未分配利润未分配利润年末年末 3 090111112（3）八爪鱼公司）八爪鱼公司2010年的处理年的处理l2010年分配年分配2009年的现金股利年的现金股利应收股利累积数

102、应收股利累积数=400+40080%=720（万元）（万元）投资后应得净利累积数投资后应得净利累积数=0+99080%=792（万元）（万元）股权投资的冲回金额股权投资的冲回金额=720792400=-472（万元）（万元）借：应收股利借：应收股利 320 长期股权投资长期股权投资虾米公司虾米公司 400 贷：投资收益贷：投资收益 720借：银行存款借：银行存款 320 贷：应收股利贷：应收股利 320112113（4）2010年合并分录年合并分录将长期股权投资由成本法调整为权益法将长期股权投资由成本法调整为权益法l调整固定资产调整固定资产借：管理费用借：管理费用 10 贷：固定资产贷：固定资

103、产 102010年长期股权投资的账面余额年长期股权投资的账面余额=8 592+（1 200-10）80%40080%+10080%=9 304（万元）（万元）l调整分录为：调整分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资虾米公司虾米公司 792 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 792借：投资收益借：投资收益 320 贷：长期股权投资贷：长期股权投资虾米公司虾米公司 320借：长期股权投资借：长期股权投资虾米公司虾米公司 952 贷：投资收益贷：投资收益 952借：长期股权投资借：长期股权投资虾米公司虾米公司 80 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 80113114股权投资与子

104、公司所有者权益的抵销股权投资与子公司所有者权益的抵销借：固定资产借：固定资产 100 股本股本 6 000 资本公积资本公积年初年初 1 000 本年本年 100 盈余公积盈余公积年初年初 400 本年本年 120 未分配利润未分配利润年末年末 3 760（3090120010120400） 商誉商誉 120贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9 304 少数股东权益少数股东权益 2 2962 296（1006 0001 000 100400 1203 760）20% 114115投资收益的抵销投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益 952 少数股东损益少数股东损益 238 未分配利润未分配利润

105、年初年初 3 090 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 120 股利分配股利分配 400 未分配利润未分配利润年末年末 3 760115练习题：甲公司与乙公司于练习题：甲公司与乙公司于2X102X10年年1 1月月1 1日合并。有关资料如下：日合并。有关资料如下：l 2X10 2X10年年1 1月月1 1日，甲公司日，甲公司“长期股权投资长期股权投资对乙公司投资对乙公司投资” ” 的的初始投资成本初始投资成本26002600万元，所占的股权比例为万元，所占的股权比例为80%80%。乙公司所有者权。乙公司所有者权益总额为益总额为24002400万元，其中：实收资本万元，其中：实收资本180018

106、00万元，资本公积万元，资本公积200200万元万元，盈余公积，盈余公积300300万元，未分配利润万元，未分配利润100100万元（其中含万元（其中含2X092X09年分配预案年分配预案8080万元）。购买日乙公司固定资产的账面价值为万元）。购买日乙公司固定资产的账面价值为600600万元，公允价万元，公允价值为值为12001200万元；假设其使用寿命为万元；假设其使用寿命为1010年，采用直线法计提折旧，残年，采用直线法计提折旧，残值为零。除固定资产外，其他资产和负债公允价值与账面相同）。值为零。除固定资产外，其他资产和负债公允价值与账面相同）。2X102X10年年1212月月3131日，

107、乙公司实现利润日，乙公司实现利润500500万元，分配预案尚未通过股万元，分配预案尚未通过股东大会决议；东大会决议；2X092X09年分配预案年分配预案8080万元已通过实施。如果甲、乙公万元已通过实施。如果甲、乙公司均执行司均执行25%25%的所得税率，法定盈余公积金的计提比例为的所得税率，法定盈余公积金的计提比例为10%10%合并中合并中形成的商誉使用寿命不可确定。形成的商誉使用寿命不可确定。要求要求 编制编制2X102X10年年1 1月月1 1日合并报表编制涉及的有关调整抵消分录。日合并报表编制涉及的有关调整抵消分录。l 编制编制2X102X10年年1212月月3131日合并报表编制涉及

108、的有关调整抵消分录。日合并报表编制涉及的有关调整抵消分录。 116第二类抵销分录第二类抵销分录集团公司之间债权债务的低销三、三、其他债权债务的抵消处理其他债权债务的抵消处理二二、内部、内部应收账款与应付账款的抵消应收账款与应付账款的抵消一、内部债券投资与债权筹资的抵销一、内部债券投资与债权筹资的抵销118 借：应付债券借：应付债券 投资收益投资收益 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 交易性金融资产交易性金融资产 可供出售金融资产可供出售金融资产 投资收益投资收益 债券投资与应付债券的差额计入投资收益债券投资与应付债券的差额计入投资收益 如果债券投资为分期付息债券，则已计未付利息的抵消如果债

109、券投资为分期付息债券，则已计未付利息的抵消分录为：分录为： 借：应付利息借：应付利息 贷：应收利息贷：应收利息一、内部债券投资与应付债券账面余额（含已计未付利息）一、内部债券投资与应付债券账面余额（含已计未付利息）的抵销的抵销 注意注意:118 例：例：20062006年年初某企业集团母公司年年初某企业集团母公司A A公司按公司按130000130000元的价格购入其乙子公司发行在外的面元的价格购入其乙子公司发行在外的面值为值为140000140000元、利率为元、利率为5%5%、每年末付息一次的、每年末付息一次的债券，准备长期持有；乙公司债券，准备长期持有；乙公司20062006年初发行该年

110、初发行该债券时的发行价格为债券时的发行价格为145000145000元。假定元。假定20062006年末年末母公司持有债券投资的未摊销折价为母公司持有债券投资的未摊销折价为75007500元，元，而子公司发行在外债券的未摊销溢价为而子公司发行在外债券的未摊销溢价为30003000元，元，本年该债券的利息已经支付。本年该债券的利息已经支付。119120l二二、内部、内部应收账款与应付账款的抵消应收账款与应付账款的抵消l初次编制合并报表时的抵消处理初次编制合并报表时的抵消处理借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失

111、120121l连续编制合并报表时的抵消处理连续编制合并报表时的抵消处理1 1、将上期坏账准备对期初未分配利润的影响抵消、将上期坏账准备对期初未分配利润的影响抵消 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初2 2、本期内部应收账款与应付账款项目的抵消、本期内部应收账款与应付账款项目的抵消 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款：贷：应收账款：3 3、将本期各内部应收账款在个别财务报表中补提或、将本期各内部应收账款在个别财务报表中补提或冲销的相应坏账准备数额予以抵消冲销的相应坏账准备数额予以抵消 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产

112、减值损失或或 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷： 应收账款应收账款坏账准备坏账准备121 调调 抵抵 分分 录录 应收账款应收账款 应收账款应收账款 应收账款应收账款 结论结论期初：期初：0 0期初：期初：100100期初：期初：100涉及年初未分配涉及年初未分配利润的调整利润的调整增加：增加：100100减少：减少：0 0增加：增加：0 0减少：减少：0 0增加：增加：300减少：减少：160（320）与调低分录编制与调低分录编制无关无关期末：期末： 100100期末：期末：100100期末：期末：240（80）涉及年末债权债涉及年末债权债务及补提务及补提/ /冲销冲销数的调整合抵消

113、数的调整合抵消借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 100 100 100 100 240 240按年末数低消按年末数低消借：应收账款借：应收账款 贷：年初未分配贷：年初未分配 1 1 1 1年初数年初数坏账计坏账计提比例提比例借：借： 应收应收/ /减损减损 贷：减损贷：减损/ /应收应收 1 1 1.4 1.4按（年末数按（年末数年初数）年初数） 坏坏账计提比例账计提比例 说明说明本期发生，期本期发生，期末未清偿末未清偿上期发生，本上期发生，本期仍未清偿期仍未清偿上期本期均有发上期本期均有发生，清偿一部分生，清偿一部分122123实例实例l某企业集团对应收账款按照其余额的某企

114、业集团对应收账款按照其余额的0.5%计提坏计提坏账准备。账准备。2005年末，母公司应收账款余额年末，母公司应收账款余额30 000元为应向甲子公司收取的销货款，元为应向甲子公司收取的销货款，2006年母公司年母公司应收账款应收账款50 000元全部为甲子公司的应付帐款；元全部为甲子公司的应付帐款；2007年母公司应收账款年母公司应收账款20 000元全部为甲子公司元全部为甲子公司的应付帐款；三年中，甲子公司的应付账款余额的应付帐款；三年中，甲子公司的应付账款余额分别为分别为35 000元、元、60 000元、元、20 000元。元。123124实例实例l2005年的抵销分录年的抵销分录借：应

115、付账款借：应付账款 30 000 贷：应收账款贷：应收账款 30 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 150 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 150124125实例实例l2006年的抵销分录年的抵销分录借：应付账款借：应付账款 50 000 贷：应收账款贷：应收账款 50 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 150 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 150借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 100 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 100125126实例实例l2007年的抵销分录年的抵销分录借：应付账款借：应付账款 20 000 贷：应收账款贷：应收账款 2

116、0 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 250 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 250借：资产减值损失借：资产减值损失 150 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 150126127三、三、其他债权债务的抵消处理其他债权债务的抵消处理借：应付票据借：应付票据 贷：应收票据贷：应收票据借：预收款项借：预收款项 贷：预付款项贷：预付款项借：其他应付款借：其他应付款 贷：其他应收款贷：其他应收款 若计提了与此相若计提了与此相关的坏账准备，关的坏账准备，抵消同应收账款抵消同应收账款127l练习：甲公司同乙公司于2010年1月1日实现合并，甲拥有乙公司具有表决权股份的80%；甲公

117、司应收账款（含其他应收款）账户的各年余额如下： 如果甲公司采用余额百分比法按年度计提坏账准备，计提比例为1%。 要求：分别编写2010、2011和2012年合并报表涉及的有关调整抵消分录。 时间时间账户账户 2010年年 2011年年 2012年年应收账款800500700其中：应收乙公司的账款100240180128第三类抵销分录第三类抵销分录集团公司之间购销货物的抵销集团公司之间购销货物的抵销应遵循下列原则：应遵循下列原则： 合并收入仅包括成员公司对母子公司以外第三者的合并收入仅包括成员公司对母子公司以外第三者的 销售；销售； 合并报表上的销售成本仅包括成员公司对母子公司合并报表上的销售成

118、本仅包括成员公司对母子公司以外第三者的销售成本；以外第三者的销售成本； 合并资产负债表上的存货指公司集团的购买成本，合并资产负债表上的存货指公司集团的购买成本，不包括集团公司内部销售未实现的利润。不包括集团公司内部销售未实现的利润。（一）交易当期有关抵消分录（一）交易当期有关抵消分录1、企业集团内部存货交易的买方至报告期末已将该企业集团内部存货交易的买方至报告期末已将该存货销售出企业集团。存货销售出企业集团。（集团的内部销售已经实现）（集团的内部销售已经实现）抵消分录：借：营业收入贷：营业成本2 2、企业集团内部存货交易的买方至报告期末未将该企业集团内部存货交易的买方至报告期末未将该存货销售出

119、企业集团。存货销售出企业集团。（集团的内部销售并未实现）（集团的内部销售并未实现） 抵消分录：借：营业收入（内部交易销方的收入）贷：营业成本（内部交易销方的成本）存货（内部交易销方的利润） 减值准备的处理同应收账款减值准备的处理同应收账款。 注意注意:130 调调 抵抵 分分 录录 存货存货 存货存货 存货存货 小结小结期初：期初：0 0期初：期初：0 0期初：期初：0 结结 论论增加：增加：100100减少：减少：0 0增加：增加：100100减少：减少：100100增加：增加：100减少：减少：40期末：期末： 100100期末：期末：0 0期末：期末：60借：营业收入借：营业收入 100

120、 100 100按购货金额按购货金额贷：营业成本贷：营业成本 80 100 88 倒轧倒轧贷：存货贷：存货 20 12期末结存存货期末结存存货销售方毛利率销售方毛利率 说明说明当年购货，年当年购货，年年全未销售年全未销售当年购货，年当年购货，年末全部销售末全部销售当年购货，年末当年购货，年末销售销售40%当年购货，当年全部末售出全当年购货，当年全部末售出全部部售出售出一部分售出售出一部分例：乙公司于例：乙公司于2X10年年6月月1日从甲公司购入日从甲公司购入M产品一批，售价产品一批，售价100万元，毛利率万元，毛利率20%131132（二）连续编制合并报表的抵消处理：（二）连续编制合并报表的抵

121、消处理：1 1、将上期抵消的存货中包含的未实现内部销售利润对、将上期抵消的存货中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响抵消本期期初未分配利润的影响抵消 借：未分配利润借：未分配利润年初（以前年度内部交易未实现利润）年初（以前年度内部交易未实现利润） 贷：营业成本（本期转为实现的利润）贷：营业成本（本期转为实现的利润）2 2、将本期内部发生购销活动的商品销售收入抵消、将本期内部发生购销活动的商品销售收入抵消 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本3 3、将期末内部存货价值中包含未实现内部销售利润抵消、将期末内部存货价值中包含未实现内部销售利润抵消 借：营业成本借：营业成本

122、 贷：存货贷：存货 ( (本年仍未实现的利润）本年仍未实现的利润）132 调调 抵抵 分分 录录 存货存货 存货存货 存货存货 小结小结期初：期初：100100期初：期初：100100期初：期初：100 结结 论论增加：增加：0 0减少：减少：0 0增加：增加：0 0减少：减少：100100增加：增加：减少：减少：40期末：期末： 100100期末：期末：0 0期末：期末：60借：未分配利润借：未分配利润（年初）（年初） 20 20 20按购货金额按购货金额销销售方毛利率售方毛利率贷：营业成本贷：营业成本 20 8 倒轧倒轧贷：存货贷：存货 20 12期末结存存货期末结存存货销售方毛利率销售方

123、毛利率 说明说明当年购货，年当年购货，年年全未销售年全未销售当年购货，年当年购货，年末全部销售末全部销售当年购货，年末当年购货，年末销售销售40%上年购货未销，今年全部末售出全上年购货未销，今年全部末售出全部部售出售出一部分售出售出一部分133134实例实例l甲公司为乙公司的母公司，甲公司为乙公司的母公司，2007年、年、2008年关于存货的年关于存货的内部交易如下：内部交易如下：l甲公司甲公司2007年销售年销售100件件A产品给乙公司，每件售价产品给乙公司，每件售价3万万元，每件成本元，每件成本2万元，乙公司万元，乙公司2007年对外销售年对外销售60件；件；l甲公司甲公司2008年又出售

124、年又出售50件件B产品给乙公司，每件售价产品给乙公司，每件售价4万万元，成本为元，成本为3万元，乙公司万元，乙公司2008年对外销售年对外销售2007年从甲公年从甲公司购进的司购进的A产品产品30件，件，2008年从甲公司购进的年从甲公司购进的B产品产品30件。件。134135实例实例l2007年调整分录年调整分录（1）将内部已销商品的销售收入抵销）将内部已销商品的销售收入抵销借：营业收入借：营业收入 1800000 贷：营业成本贷：营业成本 1800000（2）将存货中包含的未实现利润抵销）将存货中包含的未实现利润抵销借：营业收入借：营业收入1200000 贷：营业成本贷：营业成本 8000

125、00 贷：存货贷：存货 400000135136实例实例2008年调整分录年调整分录（1）将期初未实现的内部销售利润抵销）将期初未实现的内部销售利润抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 400000 贷：营业成本贷：营业成本 400000（2）将内部商品销售收入抵销）将内部商品销售收入抵销借：营业收入借：营业收入 2000000 贷：营业成本贷：营业成本 2000000（3）将存货中包含的未实现利润抵销）将存货中包含的未实现利润抵销借：营业成本借：营业成本 300000（2007年未销年未销10，2008年未销年未销20） 贷：存货贷：存货 300000136（三）内部购销货物计提存货跌价

126、准备的抵销（三）内部购销货物计提存货跌价准备的抵销存在两种情况：存在两种情况： 1、购买企业购入存货的可变现净值低于购货成本，、购买企业购入存货的可变现净值低于购货成本，高于销售企业的销售成本高于销售企业的销售成本l 2、 购买企业购入存货的可变现净值低于购货成本，购买企业购入存货的可变现净值低于购货成本，也低于销售企业的销售成本也低于销售企业的销售成本例：乙公司于例：乙公司于20102010年年6 6月月1 1日从甲公司购入日从甲公司购入M M产品一批售价产品一批售价100100万万元，毛利率元，毛利率20%20%，截至，截至20102010年底，乙公司将所购产品全未售出，年底，乙公司将所购

127、产品全未售出，此时，该批存货的可变现净值为此时，该批存货的可变现净值为9090（7070）万元。）万元。20112011年该批存年该批存货仍未售出，可变现净值未变。货仍未售出，可变现净值未变。（2X11年该批存货售出年该批存货售出40%，剩余存货的可变现净值为剩余存货的可变现净值为45万元）万元）137练习练习：乙公司于乙公司于2X102X10年年6 6月月1 1日从甲公司购入日从甲公司购入M M产品一批，产品一批，售价售价100100万元，毛利率万元，毛利率20%20%，截至，截至2X102X10年底，乙公司将年底，乙公司将所购产品售出了所购产品售出了40%40%。2X112X11年年8 8

128、月月1010日，乙公司又从甲日，乙公司又从甲公司购入同种产品一批，售价公司购入同种产品一批，售价300300万元，毛利率为万元，毛利率为30%30%。截至。截至2X112X11年末，乙公司将年末，乙公司将2X102X10年剩余的产品售出年剩余的产品售出了了80%80%，将，将2X112X11年购入的产品售出了年购入的产品售出了70%70%；要求：编制要求：编制2X102X10、 2X11 2X11年年1212月月3131日合并报表编制涉及日合并报表编制涉及的有关调整抵消分录。的有关调整抵消分录。138139l应遵循下列原则：应遵循下列原则：l应折旧资产的利得或损失仅包括成员公司对集团应折旧资产

129、的利得或损失仅包括成员公司对集团以外第三者处置资产的损益，公司间的资产交易以外第三者处置资产的损益，公司间的资产交易损益应予消除；损益应予消除；l合并报表上的固定资产的成本指集团资产购置的合并报表上的固定资产的成本指集团资产购置的成本，不包括内部交易损益；成本，不包括内部交易损益；l固定资产的累计折旧是基于集团相关资产购置成固定资产的累计折旧是基于集团相关资产购置成本计算的折旧；本计算的折旧；l合并利润表上的折旧费用是基于集团相关资产购合并利润表上的折旧费用是基于集团相关资产购置成本计算的折旧费用置成本计算的折旧费用。第四类抵销分录第四类抵销分录集团公司之间固定资产内部交易的抵销集团公司之间固

130、定资产内部交易的抵销139140初次编制合并报表时的抵消处理初次编制合并报表时的抵消处理a.未发生变卖或报废内部交易的抵消未发生变卖或报废内部交易的抵消 将本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销将本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销 售损益抵消售损益抵消一方销售商品，另一方购入后作为固定资产一方销售商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（售价）借：营业收入（售价） 贷：营业成本（成本）贷：营业成本（成本） 固定资产固定资产原价（差额）原价（差额）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入（借：营业外收入（内部交易收益内部交易

131、收益)或或 借：固定资产借：固定资产原价原价 贷：固定资产贷：固定资产原价（售价）原价（售价） 贷：营业外支出贷：营业外支出 将本期多提折旧抵消将本期多提折旧抵消 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用140141连续编制合并报表的处理连续编制合并报表的处理将期初固定资产原价中包含的未实现内部利润抵消将期初固定资产原价中包含的未实现内部利润抵消借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价抵消以前各期就未实现内部销售利润计提的抵消以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧之和折旧之和借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分

132、配利润年初年初将本期多提折旧抵消将本期多提折旧抵消 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用141142b.发生清理情况下的抵消发生清理情况下的抵消l将期初固定资产原价中包含的未实现内部利润抵消将期初固定资产原价中包含的未实现内部利润抵消 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业外收入贷：营业外收入l将期初累计折旧中多提折旧抵消将期初累计折旧中多提折旧抵消 借：营业外收入借：营业外收入 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初l将本期多提折旧抵消将本期多提折旧抵消 借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用142143实例实例l甲公司为乙公司的母公司，其

133、相关的固定资产内部交易甲公司为乙公司的母公司，其相关的固定资产内部交易如下：如下：l甲公司甲公司2007年年6月月15日从乙公司购入不需要安装的设备日从乙公司购入不需要安装的设备一台，用于行政管理，设备价款一台，用于行政管理，设备价款192万元（含增值税）万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为以银行存款支付，增值税税率为17%。于。于7月月20日投入日投入使用。该设备系乙公司生产，其生产成本为使用。该设备系乙公司生产，其生产成本为144万元。万元。甲公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为甲公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为年，预计净残值为0。l甲公司

134、甲公司2009年年8月月15日变卖该设备，收到变卖价款日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付其他税费万元，支付其他税费8万元。万元。143144实例实例l2007年相关的抵销分录年相关的抵销分录l乙公司确认的营业收入：乙公司确认的营业收入：192/（1+17%）=164.10借：营业收入借：营业收入 164.10 贷：营业成本贷：营业成本 144 固定资产固定资产原价原价 20.10l多提的折旧多提的折旧=20.1046/12=2.51（万元）（万元）借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 2.

135、51 贷：管理费用贷：管理费用 2.51144145实例实例l2008年相关的抵销分录年相关的抵销分录l将期初固定资产中包含的未实现利润抵销将期初固定资产中包含的未实现利润抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 20.10万元万元 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 20.10万元万元借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 2.51万元万元 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 2.51万元万元l将本期多提的折旧抵销将本期多提的折旧抵销借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 5.03万元（万元（20.14） 贷：管理费用贷：管理费用 5.03万万元元145146实例实例l2009年相关的抵

136、销分录年相关的抵销分录l将期初固定资产中包含的未实现利润抵销将期初固定资产中包含的未实现利润抵销l借：未分配利润借：未分配利润年初年初 20.10 贷：营业外收入贷：营业外收入 20.10 借：营业外收入借：营业外收入 7.54（2.51+5.03） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 7.54l将本期多提的折旧抵销将本期多提的折旧抵销 借：营业外收入借：营业外收入 3.35 贷：管理费用贷：管理费用 3.35（20.1048/12）146147内部无形资产交易的抵消内部无形资产交易的抵消l甲公司是母公司，其与子公司乙公司发生的无形甲公司是母公司，其与子公司乙公司发生的无形资产交易如下：资产

137、交易如下：l甲公司甲公司2007年年7月月10日向乙公司出售一项专利权，日向乙公司出售一项专利权，转让价格为转让价格为800万元，该专利权系甲公司自行开发万元，该专利权系甲公司自行开发的，实际成本为的，实际成本为680万元。乙公司对该专利权采用万元。乙公司对该专利权采用直线法摊销，预计净残值为直线法摊销，预计净残值为0，预计使用寿命为，预计使用寿命为6年。年。147148l2007年抵销分录年抵销分录（1）抵销内部未实现利润）抵销内部未实现利润借：营业收入（或营业外收入）借：营业收入（或营业外收入） 120 贷：无形资产贷：无形资产原价原价 120（2）抵销多计的摊销额）抵销多计的摊销额借：无

138、形资产借：无形资产累计摊销累计摊销 20（1206） 贷：管理费用贷：管理费用 20148149l2008年抵销分录年抵销分录（1）抵销期初内部未实现利润）抵销期初内部未实现利润借：未分配利润借：未分配利润年初年初 120 贷：无形资产贷：无形资产原价原价 120借：无形资产借：无形资产累计摊销累计摊销 20 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 20（2）抵销多计的摊销额）抵销多计的摊销额借：无形资产借：无形资产累计摊销累计摊销 40 贷：管理费用贷：管理费用 40149练习：乙公司练习：乙公司2X10年年12月月8日从甲公司购入日从甲公司购入产品一台，售价产品一台，售价100万元，毛利率万

139、元，毛利率20%，乙公，乙公司将其作为固定资产管理，采用直线法计提折司将其作为固定资产管理，采用直线法计提折旧，预计使用年限旧，预计使用年限5年，预计净残值为年，预计净残值为“0”。若该设备正常报废若该设备正常报废/超龄使用超龄使用2年年/提前提前1年报废年报废要求：编制要求：编制2X10年年12月月31日、日、2X11年年12月月31日，倒数第日，倒数第2年和最后一年合并报表编制涉及年和最后一年合并报表编制涉及的有关调整抵消分录。的有关调整抵消分录。150151报告期内增、减子公司（合并资产负债表）l报告期内增加子公司报告期内增加子公司 同一控制下企业合并同一控制下企业合并l应视同该子公司合

140、并前就在合并范围内；应视同该子公司合并前就在合并范围内；l应当调整合并资产负债表的期初数应当调整合并资产负债表的期初数非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并l不能将该子公司视为在合并前就在合并范围内；不能将该子公司视为在合并前就在合并范围内；l不调整合并资产负债表的期初数不调整合并资产负债表的期初数 l报告期内处置子公司报告期内处置子公司l不调整合并资产负债表的期初数。不调整合并资产负债表的期初数。151152报告期内增、减子公司（合并利润表）l报告期内增加子公司报告期内增加子公司同一控制下企业合并同一控制下企业合并 将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用将该子公司合并当期期初至报告期

141、末的收入、费用和利润纳入合并利润表和利润纳入合并利润表非同一控制下企业非同一控制下企业 将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表润纳入合并利润表l报告期内处置子公司报告期内处置子公司将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表合并利润表。152153三、合并现金流量表三、合并现金流量表Consolidated Income Statement合并现金流量表编制基础合并现金流量表编制基础正表以母公司和子公司现金流量表为基础编制合并现金流量表补充资料根据合并资产负债表和合并利润表为基础

142、编制153154抵销分录的特点抵销分录的特点l按母、子公司个别现金流量表编制合并现金流量按母、子公司个别现金流量表编制合并现金流量表时，同合并资产负债表、合并利润表的编制程表时，同合并资产负债表、合并利润表的编制程序一样，也要在工作底稿中编制抵销分录。序一样，也要在工作底稿中编制抵销分录。l抵销分录借、贷方项目均是现金流量表项目，不抵销分录借、贷方项目均是现金流量表项目，不涉及其他报表项目，是成员企业之间现金流入与涉及其他报表项目，是成员企业之间现金流入与现金流出的抵销。因此，合并现金流量表的工作现金流出的抵销。因此，合并现金流量表的工作底稿可以单独开设。底稿可以单独开设。l抵销分录的规律是：

143、抵销分录的规律是：贷方抵销有关收现项目，借方抵销有关付现项目；贷方抵销有关收现项目，借方抵销有关付现项目；154155抵销分录的特点抵销分录的特点对经营活动现金流量的抵销分录中，一方经营活动对经营活动现金流量的抵销分录中，一方经营活动的现金流入往往与另一方经营活动现金流出相抵销；的现金流入往往与另一方经营活动现金流出相抵销；个别情况下可能要求一方经营活动现金流入（或流个别情况下可能要求一方经营活动现金流入（或流出）与另一方投资活动（或筹资活动）现金流出出）与另一方投资活动（或筹资活动）现金流出（或流入）相抵销；（或流入）相抵销；对投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录中，一对投资活动和筹资活动现

144、金流量的抵销分录中，一般情况下集团内一方的投资业务往往涉及另一方的般情况下集团内一方的投资业务往往涉及另一方的筹资业务，所以抵销分录的借、贷方分别是投资活筹资业务，所以抵销分录的借、贷方分别是投资活动现金流出（或流入）、筹资活动现金流入（或流动现金流出（或流入）、筹资活动现金流入（或流出）。出）。155156需抵销项目及抵销分录需抵销项目及抵销分录1、集团内部现销业务、赊销业务本期的货款（不含、集团内部现销业务、赊销业务本期的货款（不含增值税）收付的抵销增值税）收付的抵销借：经营活动产生的现金流量借：经营活动产生的现金流量购买商品、接受劳购买商品、接受劳务支付的现金务支付的现金 贷：经营活动产

145、生的现金流量贷：经营活动产生的现金流量销售商品、提销售商品、提供劳务收到的现金供劳务收到的现金156157需抵销项目及抵销分录需抵销项目及抵销分录如果上述业务在交易双方中一方涉及经营活动而另一如果上述业务在交易双方中一方涉及经营活动而另一方涉及投资活动，则抵销分录为方涉及投资活动，则抵销分录为：借：经营活动产生的现金流量借：经营活动产生的现金流量购买商品、接受劳务支付的现金购买商品、接受劳务支付的现金 贷：投资活动产生的现金流量贷：投资活动产生的现金流量处置固定资产、无形资产和其他长期处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金资产收到的现金或：或：借：投资活动产生的现金流量借：投资活动产生

146、的现金流量购建固定资产、无形资产和其他长期资产购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金支付的现金 贷：经营活动产生的现金流量贷：经营活动产生的现金流量销售商品、提供劳务收到的现金销售商品、提供劳务收到的现金157158需抵销项目及抵销分录需抵销项目及抵销分录2、集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销、集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销分录分录借：经营活动产生的现金流量借：经营活动产生的现金流量支付的其他与经营支付的其他与经营活动有关现金活动有关现金 贷：经营活动产生的现金流量贷：经营活动产生的现金流量收到的其他与收到的其他与经营活动有关的现金经营活动有关的现金158159需抵

147、销项目及抵销分录需抵销项目及抵销分录3、集团内部筹资本金与投资成本的现金收付的抵销、集团内部筹资本金与投资成本的现金收付的抵销借：投资活动产生的现金流量借：投资活动产生的现金流量投资支付的现金投资支付的现金 贷：筹资活动产生的现金流量贷：筹资活动产生的现金流量吸收投资收到的吸收投资收到的现金现金4、集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵销、集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵销借：筹资活动产生的现金流量借：筹资活动产生的现金流量分配股利、利润或分配股利、利润或偿付利息支付的现金偿付利息支付的现金 贷：投资活动产生的现金流量贷：投资活动产生的现金流量取得投资收益取得投资收益收到的现金收到的

148、现金159160需抵销项目及抵销分录需抵销项目及抵销分录5、收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与、收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少筹资付现的抵销减少筹资付现的抵销l如果出售或转让投资给集团内其他企业如果出售或转让投资给集团内其他企业借：投资活动产生的现金流量借：投资活动产生的现金流量投资支付的现金投资支付的现金 贷：投资活动产生的现金流量贷：投资活动产生的现金流量收回投资收到收回投资收到的现金的现金160161需抵销项目及抵销分录需抵销项目及抵销分录l如果企业到期收回投资，对方单位为筹资方如果企业到期收回投资，对方单位为筹资方借：筹资活动产生的现金流量借：筹资活动产生的现金

149、流量偿还债务支付的现偿还债务支付的现金金（或借：筹资活动产生的现金流量（或借：筹资活动产生的现金流量支付的其他与支付的其他与筹资活动有关的现金）筹资活动有关的现金） 贷：投资活动产生的现金流量贷：投资活动产生的现金流量收回投资收到收回投资收到的现金的现金161162需抵销项目及抵销分录需抵销项目及抵销分录6、固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收、固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收付的抵销付的抵销现金流入和流出均为投资活动的：现金流入和流出均为投资活动的：借：投资活动产生的现金流量借：投资活动产生的现金流量购建固定资产、无购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金形资产和其他长

150、期资产支付的现金 贷：投资活动产生的现金流量贷：投资活动产生的现金流量处置固定资产、处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金无形资产和其他长期资产收到的现金162163实例实例l根据有关资料表明：母公司本年度根据有关资料表明：母公司本年度“销售商品、销售商品、提供劳务收到的现金提供劳务收到的现金”中有中有12万元是销售商品给万元是销售商品给子公司（子公司购自母公司的资产中有子公司（子公司购自母公司的资产中有2万元作为万元作为原材料使用，另原材料使用，另10万元作为固定资产使用）而收万元作为固定资产使用）而收到的现金；母公司到的现金；母公司“取得投资收益收到的现金取得投资收益收到的现金”中

151、有中有1万元来自于子公司的利润分配。万元来自于子公司的利润分配。163164实例实例（1）借：经营活动产生的现金流量）借：经营活动产生的现金流量购买商品、接受劳务支购买商品、接受劳务支付的现金付的现金 20 000 投资活动产生的现金流量投资活动产生的现金流量购建固定资产、无形资购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金产和其他长期资产支付的现金 100 000 贷：经营活动产生的现金流量贷：经营活动产生的现金流量销售商品、接受劳销售商品、接受劳务收到的现金务收到的现金 120 000（2）借：筹资活动产生的现金流量）借：筹资活动产生的现金流量分配股利、利润或偿付分配股利、利润或偿付利息支

152、付的现金利息支付的现金 10 000 贷：投资活动产生的现金流量贷：投资活动产生的现金流量取得投资收益收到取得投资收益收到的现金的现金 10 000164165l报告期内增加子公司报告期内增加子公司同一控制下企业合并同一控制下企业合并 将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表入合并现金流量表非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表现金流量表l报告期内处置子公司报告期内处置子公司l将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并将该子公司期初

153、至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。现金流量表。165四、合并报表的编制的其他问题四、合并报表的编制的其他问题（1 1）关于少数股东权益与少数股东损益）关于少数股东权益与少数股东损益少数股东权益在合并资产负债表中单独列示：所有少数股东权益在合并资产负债表中单独列示：所有者权益中者权益中少数股东损益作为集团总利润的减项，在合并利润少数股东损益作为集团总利润的减项，在合并利润表中单独列示：在利润总额的下方，所得税项目之后表中单独列示：在利润总额的下方，所得税项目之后少数股东增加对子公司的投资，在合并现金流量表少数股东增加对子公司的投资，在合并现金流量表中作为筹资活动产生的现金流量处理中作为筹资活

154、动产生的现金流量处理- - 现金流入现金流入子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量中子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量中作为筹资活动产生的现金流量处理作为筹资活动产生的现金流量处理- - 现金现金流出流出166167（2）合并报表的局限性）合并报表的局限性无法向少数股东、子公司债权人和监管机构提供无法向少数股东、子公司债权人和监管机构提供信息；信息；合并财务报表的部分数据不能代表实际情况；合并财务报表的部分数据不能代表实际情况；如：如：合并利润表中的净利润包含了母公司占有子公司未合并利润表中的净利润包含了母公司占有子公司未分配利润部分，并不代表母公司可供分配的利润。分配利润部分，并

155、不代表母公司可供分配的利润。财务指标或比率在用途上受限。财务指标或比率在用途上受限。167168（五）企业合并的信息披露（五）企业合并的信息披露l子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；决权比例；l母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因；控制的原因；l母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的

156、原因；形成控制的原因；l子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响；及其影响；l子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响；子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响；l本期增加子公司，按照企业合并会计准则的规定进行披露；本期增加子公司，按照企业合并会计准则的规定进行披露；l本期不再纳入合并范围的原子公司；本期不再纳入合并范围的原子公司；l子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。168个人观点供参考，欢迎讨论