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1、房地产企业投融资税收疑难问题处理与风险防范一、为什么要查资本交易？一、为什么要查资本交易？二、什么是资本税收？二、什么是资本税收？三、如何选案？（四个方面）三、如何选案？（四个方面）四、股权转让检查（八个方面）四、股权转让检查（八个方面）五、资产收购与股权收购五、资产收购与股权收购六、合并六、合并七、分立七、分立八、涉外重组（八、涉外重组（5959号文件第号文件第7 7条）条）九、债务重组（政策变化较大）九、债务重组（政策变化较大）九、九、5959号文件串讲号文件串讲十、答疑十、答疑课程提纲（一）我国进入资本经济时代（一）我国进入资本经济时代过去：实体经济为主！过去：实体经济为主！现在：左手资
2、本，右手实业！现在：左手资本，右手实业！上楼梯与上电梯！一代致富与一夜致富！上楼梯与上电梯！一代致富与一夜致富！IPO（首次公开发行股票）、定向增发、红筹股上市（中国移（首次公开发行股票）、定向增发、红筹股上市（中国移动）、大小非解禁动）、大小非解禁（PE(PrivateEquity)、VC(venturecapital）、投融资模式)等。等。日趋活跃）日趋活跃）资本经济时代，商业模式资本经济时代，商业模式(BusinessModel)、资本运营、资、资本运营、资本运作、投融资模式，是国内理论界、媒介、商界及企业界最本运作、投融资模式，是国内理论界、媒介、商界及企业界最流行、最时髦的经济理念。
3、流行、最时髦的经济理念。什么是商业模式？什么是资本运营、资本运作什么是商业模式？什么是资本运营、资本运作、投融资模、投融资模式呢？式呢？第一部分:为什么要查资本交易? ( (二二) )商业模式商业模式简单的说：商业模式是可以复制赚钱诀窍。简单的说：商业模式是可以复制赚钱诀窍。（国美、苏宁、京东等）（国美、苏宁、京东等）1、店铺模式；、店铺模式；2、“饵和钩饵和钩”模式；模式；3、“O2O”(线上对线下）线上对线下）B2C（商户对个人）（商户对个人）;C2C（个人对个人）（个人对个人）。“当今企业之间的竞争，不是产品之间的竞争，而是商业模式之间的竞争。当今企业之间的竞争，不是产品之间的竞争，而是
4、商业模式之间的竞争。” 现代管理学之父彼得现代管理学之父彼得德鲁德鲁“经营企业过程当中，商业模式比高技术更重要，因为前者是企业能够立足的经营企业过程当中，商业模式比高技术更重要，因为前者是企业能够立足的先决条件。先决条件。”时代华纳前首席执行官迈克尔时代华纳前首席执行官迈克尔邓恩邓恩“商业模式能够让你全面实事求是地理解如何赚钱。商业模式能够让你全面实事求是地理解如何赚钱。“ 转型转型 拉里拉里博西迪博西迪 拉姆拉姆查兰著查兰著第一部分:为什么要查资本交易? ( (二二) )商业模式商业模式1、商业模式、商业模式=资产运营资产运营+资本运营资本运营2、商业模式、商业模式=组织架构组织架构+资产布
5、局资产布局+运营方式运营方式3、商业模式、商业模式=战略战略(高度高度)+战术战术(宽度宽度)+技术技术(深度深度)第一阶段第一阶段:生意人生意人(以生存为目的)第二阶段第二阶段:商人商人(以发财为目的)第三阶段第三阶段:企业家企业家(发财变为发展)第四阶段第四阶段:资本家资本家(所有权与经营权分离)第五阶段第五阶段:慈善家慈善家(从富到贵的转变)商业模式是根据投资者在不同阶段的战略规划设商业模式是根据投资者在不同阶段的战略规划设计的组织架构、资产布局、运营方式。计的组织架构、资产布局、运营方式。第一部分:为什么要查资本交易? ( (三三) )资本运营（资本运作）资本运营（资本运作）“所谓资本
6、运营，就是对集团公司所拥有的一切有形与无形的存量资产，通过流动、裂变、组合、优化配置等各种方式进行有效运营，以最大限度地实现增值。从这层意义上来说，人们可以把企业的资本运营分为资本扩张与资本收缩两种运营模式。 ” 资本运作和资本运营，大体上含义相同，不过一些企业家喜欢用这个名词，同时资本运作有时有一些贬义的色彩，同利用国家法律、行政法规的漏洞，采用不法手段（比如内幕交易）牟取暴利有关。 （四）投融资 资本运营又称投融资模式。第一部分:为什么要查资本交易?税务稽查指令性检查项目2011年一、资本交易一、资本交易二、广告业三、电子、服装类出口退税2012年一、接受成品油增值税专用发票的企业二、资本
7、交易二、资本交易三、电子、家俱、服装类出口退税与出口货代公司2013年一、成品油批发和零售企业二、部分出口退税企业（闪电二号）三三、证券和基、证券和基金公司金公司2014年税务稽查专项检查项目指令性一、房地产建筑安装企业二、办理出口退免税的企业三、单位和个三、单位和个人股权转让人股权转让指导性一、地方商业银行二、高污染、高能耗及产能过剩企业三、高收入者个人所得税1、深圳地税稽查一局的成果深圳地税稽查一局的成果（2009稽查任务）稽查任务）2、陈发树条款陈发树条款3、青岛啤酒和中移动事件青岛啤酒和中移动事件（国税发（国税发200982号、总局号、总局2011年第年第45号公告）号公告）4、福耀玻
8、璃案件福耀玻璃案件5、顺驰案件与、顺驰案件与亚美大宁案件亚美大宁案件7、某钢铁公司多弥补亏损少缴税款案某钢铁公司多弥补亏损少缴税款案8、某钢铁公司股权转让外转内案例、药厂吸收合并案例、药厂、某钢铁公司股权转让外转内案例、药厂吸收合并案例、药厂0元股权转让案例、中外合作企业外方不分红案例、长期股权投元股权转让案例、中外合作企业外方不分红案例、长期股权投资减值准备未纳税调整案例、关联企业未收取利息案例资减值准备未纳税调整案例、关联企业未收取利息案例9、某省电力公司非货币性资产投资案例某省电力公司非货币性资产投资案例10、诚志股份案例诚志股份案例11、大连金牛案例大连金牛案例12、平安恋上深发展平安
9、恋上深发展（四）资本交易税源无限（四）资本交易税源无限2024/7/2710固定固定资产资产货币货币资产资产居民居民法人股东法人股东居民自居民自然人股东然人股东非居民非居民企业股东企业股东非居民非居民自然人股东自然人股东股权与资产关系结构股权与资产关系结构股权股权存货存货第二部分：什么是资本交易？第二部分：什么是资本交易？负债负债M公司公司资本交易资本交易资产重组资产重组投融资投融资一、资本交易和资产重组一、资本交易和资产重组？资本是资产的组合资产的组合。组合的不好了，资源配置得不到优化，就需要重组。而资产重组的方式，就是通过资本交易 二、资本交易的方式。以资产重组为目的的资本交易，可以直接对
10、资产组合进行交易，例如：资产收购。A公司想要并购B公司的资产，可以采取直接将B公司所有实质性经营资产买过来。也可以对资产组合的代表股权或股票进行交易。例如，为了做大做强河北钢铁，唐钢要兼并邯钢和承钢，采取了换股吸收合并的方式。在资产证券化越来越成为潮流的今天，一般来说，以股权或股票进行交易是主要模式。第二部分:什么是资本交易?三、三、资本交易和一般货物交易的税收政策不同资本交易和一般货物交易的税收政策不同对于一般的资本交易，应按照一般货物交易法则确定纳税待遇，对于一般的资本交易，应按照一般货物交易法则确定纳税待遇，即：将股权或资产组合看做正常商品纳税。即：将股权或资产组合看做正常商品纳税。以资
11、产重组为目的的资本交易，例如：河北钢铁吸收合并案以资产重组为目的的资本交易，例如：河北钢铁吸收合并案例中，如果对其按照一般货物交税，就会阻碍重组，因此税法给予以例中，如果对其按照一般货物交税，就会阻碍重组，因此税法给予以资产重组为目的的资本交易特殊税收政策。资产重组为目的的资本交易特殊税收政策。企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第第75条）条）第一部分:什么是资本交易?两种资本交易两种资本交易检查并重！检查并重！例如：卖例如：卖1 1万股股票，万股股票，转让转让10%10%股股权。权。四、资产重组往往同税收筹划联系在一起四、资产重组往往同税收筹划联系在一起案例：案例：卖资产；卖资产；卖股
12、权；卖股权；非居民股权；非居民股权；境外间接转让股权境外间接转让股权企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、契税、土地增值税、印花税。契税、土地增值税、印花税。区分合理的税收筹划与税收违法的关系区分合理的税收筹划与税收违法的关系五、学习资本交易，重在掌握原则。五、学习资本交易，重在掌握原则。虽然资产重组号称企业所得税政策皇冠上的明虽然资产重组号称企业所得税政策皇冠上的明珠，晦涩难懂，但是，只要掌握原则，问题将迎珠，晦涩难懂，但是，只要掌握原则，问题将迎刃而解。刃而解。 第二部分:什么是资本交易?（一）为什么给？（一）为什么给？ 1 1、纳税必要资金的原则
13、。、纳税必要资金的原则。 2 2、税收中性原则。、税收中性原则。 3 3、国务院鼓励兼并重组、做大做强。（工商企字、国务院鼓励兼并重组、做大做强。（工商企字20112262011226号文号文件、国家工商总局件、国家工商总局3939号令、国家工商总局号令、国家工商总局5757号令，这些相关法律发布号令，这些相关法律发布之初，都是石破天惊）之初，都是石破天惊） （二）给什么？（二）给什么？（递延纳税递延纳税） （三）给谁？（三）给谁？ 1 1、合理的商业目（反避税原则）。、合理的商业目（反避税原则）。 2 2、大量资本交易适用的原则。、大量资本交易适用的原则。 3 3、经营连续性原则。、经营连续
14、性原则。 4 4、权益连续性（股权支付额、权益连续性（股权支付额+ +原主要股东原主要股东1212个月条款）个月条款） 5 5、多步骤交易原则（第、多步骤交易原则（第1010条）条） 6 6、优惠选择备案适用的原则（第、优惠选择备案适用的原则（第1111条）条） 第二部分:什么是资本交易?企业重组业务的递延纳税第二部分第二部分:什么是什么是资本交易本交易?2008年以前文件年以前文件1、国税发【2000】118号文件2、国税发【2000】119号文件3、国税发【2003】45号文件4、国税函【2004】390号文件5、国家税务总局六号令债务重组6、国税发【1993】45号文件7、国税发【199
15、7】71号文件8、国税函【1997】207号文件9、国税发【2003】60号文件10、国税发【2003】422号文11、国税函【2002】420号文2008年以后文件年以后文件1、财税【2009】59号文件2、财税【2009】60号文件3、总局2010年4号公告4、总局2010年6号公告5、国税函20091号文件6、国税函【2010】79号文件7、总局2011年34号公告8、总局2011年39号公告9、国税函【2009】698号10、财税【2008】001号文件11、国税函【2009】601号12、总局、总局2011年年13号公告号公告13、国税函、国税函【2009】285号号14、总局、总局
16、2010年第年第27号公告号公告15、总局、总局2011年第年第41号公告号公告 资本交易税务稽查取证主要资料资本交易税务稽查取证主要资料1 1、工商局股权变更资料（、工商局股权变更资料（国税发国税发20111262011126号文件）号文件）2 2、纳税申报表（、纳税申报表（主表、附表主表、附表3 3、附表附表1111）3 3、企业在税务机关的备案资料（、企业在税务机关的备案资料（根据根据4 4号公告号公告）4 4、企业账簿、凭证、企业账簿、凭证5 5、企业资金收付情况、企业资金收付情况6 6、投资、股权转让等经济合同、投资、股权转让等经济合同7 7、评估报告（非常重要！）、评估报告（非常重
17、要！）7 7、难题：、难题：资本交易中，如果交易的不是股票，很难取得资本交易中，如果交易的不是股票，很难取得公允价值！（如：平价转让）公允价值！（如：平价转让） 第三部分:如何选案?案案头头审审核核实地调查 一般货物一般货物交易中交易中，检查，检查重点是隐瞒销重点是隐瞒销售货物数量，售货物数量，其单价较易确其单价较易确定；定；资本交易，资本交易，难在如何确定难在如何确定交易价格！交易价格！（一）（一）M M公司股权变更？公司股权变更？ 经核查，发现经核查，发现A A股东将其持有的股东将其持有的M M公司公司30%30%股权转让股权转让给了给了B B公司。稽查局通过工商局信息传递，得知公司。稽查
18、局通过工商局信息传递，得知M M公司股权公司股权变更了。请问选案选谁（变更了。请问选案选谁（A A or or B B or or M)M)？ 1 1、假设、假设A A、B B公司均为居民企业？（选谁公司均为居民企业？（选谁呢？）呢？） 2 2、假设、假设A A公司为非居民企业，公司为非居民企业，B B公司为居公司为居民企业？（选谁呢？）民企业？（选谁呢？） 进一步判断进一步判断M M公司是否享受过两免三减半税公司是否享受过两免三减半税收优惠。（收优惠。（国税发国税发【20082008】2323号号、石钢案件）、石钢案件） 3 3、假设、假设A A、B B公司均为非居民企业？（公司均为非居民企
19、业？（青青岛啤酒案件岛啤酒案件） 4 4、假设、假设A A是自然人股东呢？（国税函是自然人股东呢？（国税函【20092009】285285号）号）第三部分:如何选案?假设假设：北京的张先生将持有石家庄M公司30%的股权转让给上海的王先生，请问税务局应该找谁要税？税款缴纳地点在什么地方？ （二）（二）M M公司实收资本由公司实收资本由10001000万元万元变为变为20002000万元？万元？ 经核查案头资料，发现经核查案头资料，发现M M公司由公司由A A公司投资增加注册资本，进一步核查：公司投资增加注册资本，进一步核查： 1 1、A A公司以非货币性资产投入？（公司以非货币性资产投入？（河北
20、电河北电力公司案例力公司案例、国税发国税发20001182000118号号、条例、条例2525条、条、财财税税20081702008170号文件、财税号文件、财税2009920099号文件号文件） 2 2、M M公司为外商投资企业，且实收资本为公司为外商投资企业，且实收资本为“未分配利润转增资本未分配利润转增资本”（财税财税2008120081号文件号文件第第4 4条、条、国税函国税函201079201079号号第第4 4条、条、20112011年第年第2424号公告号公告第第5 5条）条） 3 3、A A公司以现金投入？公司以现金投入？第三部分:如何选案?（三）（三）企业注册资本减少，即：减
21、资，视同企业注册资本减少，即：减资，视同股权转让。股权转让。（四）（四）通过工商局提供的信息查找合并、分通过工商局提供的信息查找合并、分立、债务重组等其他资产重组形式进行检查。立、债务重组等其他资产重组形式进行检查。（五）（五）通过上市公司公告查找资产重组企业。通过上市公司公告查找资产重组企业。 上市公司税收分析上市公司税收分析 结论：结论：良好的选案是税务稽查成功的一半！希望下大力气在选案上，方可起到“事半功倍”的效应！第三部分:如何选案?第四部分：股权转让检查(一一)企业转让股权板块企业转让股权板块1.股权转让收入确认时间2.同一集团内平价转让3.权益法下的损益调整4.股权成本结转方法5.
22、送转派计税基础确认6.视同分红：注销与减资7.原股东承担债权债务8.股权转让的土地增值税与营业税9.股票转让的营业税问题(二二)自然人转让股权板块自然人转让股权板块10.自然人转让股权(285号)11.3种有正当理由12.6类资产按照评估价值13.单项目转让与注销(41号)第四部分：股权转让检查(三三)分红与视同分红分红与视同分红14.四大股东分红15.H股股票分红(348号文件)16.做出分配决议未实际提取17.未分配利润转增资本18.盈余公积转增资本19.股票溢价转增资本20.资本溢价转增资本21.其他资本公积转增资本(四四)非居民转让股权非居民转让股权22.外币计算还是人民币计算?23.
23、一致行动人(福耀玻璃)24.间接股权转让(亚美大宁)(五五)合伙企业税收合伙企业税收25.先分后税(财税2008159)26.私募股权基金一、企业所得税股权转让收入确认时间的检一、企业所得税股权转让收入确认时间的检查（法律形式优先的原则）查（法律形式优先的原则） 国税函【国税函【2010】79号号、国家税务总局、国家税务总局2010年第年第19号公告。号公告。（一）检查内容：（一）检查内容：股权转让协议已经生效，并且办理完股权变更手续的，虽然没有收到钱也要照章纳税。反之虽然收到钱，但是如果没有办理工商股权变更手续，也不需要缴税。因前述选案中，只有该公司转让股权，才能选到该企业，因此可以确定该公
24、司有股权转让业务。（二）检查方法：（二）检查方法：1、检查附表检查附表11看是否申报股权转让业务。看是否申报股权转让业务。第四部分:股权转让检查2、看是否有这笔分录看是否有这笔分录借：应收账款3000万元贷：长期股权投资2000万元投资收益股权转让所得1000万元如果款项已经收到，且工商登记已变更，没有申报股权转让，则典型的是偷税了。3、股权（票）没有变更，但是多次协议转让的纳、股权（票）没有变更，但是多次协议转让的纳税义务发生时间确认。（大小非解禁）税义务发生时间确认。（大小非解禁）国家税务总局国家税务总局2011年第年第39号公告号公告第四部分:股权转让检查（二）企业所得税股权转让价格的检
25、查（二）企业所得税股权转让价格的检查检查：检查：企业是否平价转让股权，如果平价转让股权，排除隐瞒收入或者企业连年亏损外，必须按照公允价值缴税。尤其是同一控制下的股权转尤其是同一控制下的股权转让，总以为自己是左手倒右手，是不允许的。让，总以为自己是左手倒右手，是不允许的。1、转让价格至少不能低于股东按照被投资企至少不能低于股东按照被投资企业所有者权益计算的数额，否则直接要求补税。业所有者权益计算的数额，否则直接要求补税。（存在政策争议）（存在政策争议）2、参照国家税务总局27号公告规定，对六类资产占50%以上的，建议聘请中介机构对其进行评估。第四部分:股权转让检查（三）权益法做账股权转让所得计算
26、的检查（三）权益法做账股权转让所得计算的检查案例：案例：2010年年1月，月，A公司以1000万元投资到M公司，占M公司40%的股权，投资日M公司可辨认净资产公允价值为3000万元；2010年M公司实现会计利润1000万元，2011年1月，A公司将该项40%股权转让，取得转让价款1400万元。1、投资时、投资时借：长期股权投资成本1000万贷：银行存款1000万2、对初始投资成本的调整、对初始投资成本的调整借：长期股权投资成本200万贷：营业外收入200万3、被投资企业实现利润时、被投资企业实现利润时借：长期股权投资损益调整400万贷：投资收益400万第四部分:股权转让检查企业会计准则第企业会
27、计准则第2 2号号- -长期股权投资长期股权投资 第九条长期股权投资的初始投第九条长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成不调整长期股权投资的初始投资成本；本；长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本股权投资的成本权益法做账计税基础的确认长期股权投资长期股权投资投
28、资收益投资收益成本成本1000万万损益调整损益调整400万万400万万合计：合计：1600万万成本成本200万万（三）权益法做账（三）权益法做账股权转让所得计算的检查股权转让所得计算的检查4、转让股权时、转让股权时借：银行存款1600万贷：长期股权投资成本1200万损益调整400万问：股权转让所得应该如何调整？（在附表问：股权转让所得应该如何调整？（在附表11中进中进行审核）行审核）国税函【2010】79号文件、国税函【2009】698号政策沿革：（国税发【2000】118、国税发【2004】390号、国税发【1997】71号）问：为什么政策这样规定？（经济意义上的重复征税？银河避税宝、“先分
29、后转先分后转”的税收筹划的税收筹划）第四部分:股权转让检查还应当考虑：还应当考虑：1、初始投资成、初始投资成本调整对计税基本调整对计税基础的影响。（附础的影响。（附表表3第第6行）行）2、长期股权投、长期股权投资减值准备对计资减值准备对计税基础的影响。税基础的影响。（三）权益法做账（三）权益法做账股权转让所得计算的检查股权转让所得计算的检查5 5、小陷阱、小陷阱借：应收股利借：应收股利MM公司公司300300万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整300300万元万元 问：问：300300万元是应税收入，还是免税收入万元是应税收入，还是免税收入？ 因此：因此：在附表在附表5
30、5第第3 3行填报行填报300300万元万元 在附表在附表3 3第第1515行（免税收入栏次）行（免税收入栏次）300300万万 问：该公司是否存在涉税问题？问：该公司是否存在涉税问题？第四部分:股权转让检查（四）股权转让计税基础按照先进先出法、（四）股权转让计税基础按照先进先出法、后进先出法，还是加权平均法？后进先出法，还是加权平均法？ 案例：案例：A A公司公司20072007年年1 1月以月以10001000万元投资到万元投资到M M公司公司占其占其10%10%股份，股份，20102010年年1 1月，月，A A公司以公司以20002000万元从另一股东万元从另一股东购买购买M M公司公
31、司10%10%股份，至此股份，至此A A公司持有公司持有M M公司公司20%20%股份。股份。 20112011年年2 2月，月，A A公司作价公司作价30003000万元，转让万元，转让M M公司公司10%10%的股份，请问此的股份，请问此10%10%股份的计税计税是多少？股份的计税计税是多少？ 1 1、10001000万？（先进先出）万？（先进先出） 2 2、20002000万？（后进先出）万？（后进先出） 3 3、15001500万？（加权平均）万？（加权平均） 国税函国税函【20092009】698698号文件的规定作为参考，但号文件的规定作为参考，但是目前对于居民企业转让股权，没有明
32、确规定，个人认为是目前对于居民企业转让股权，没有明确规定，个人认为“先进先出法先进先出法”相对比较合适。相对比较合适。 第四部分:股权转让检查（五）送、转、派股份计税基础的检查（五）送、转、派股份计税基础的检查 来自北京市地税稽查局的实际案例：来自北京市地税稽查局的实际案例： A A公司公司20082008年年1 1月以月以500500万元购入万元购入M M公司公司100100万股股票，万股股票，M M公公司送红股司送红股5050万股，转股万股，转股5050万股，万股，20112011年，年，A A公司以公司以10001000万元将全万元将全部股票转让，请问股权转让所得如何计算？（计税基础如何
33、确部股票转让，请问股权转让所得如何计算？（计税基础如何确认？）认？） 企业意见：企业意见：送转股均按照当日市价；送转股均按照当日市价；税务意见：税务意见：无计税基础无计税基础 第一，送红股实际是未分配利润转增股本，上市公司第一，送红股实际是未分配利润转增股本，上市公司对转股每股按照对转股每股按照1 1元转账，因此每股增加投资成本元转账，因此每股增加投资成本1 1元；（元；（国税国税发发【20002000】118118号文件号文件第第1 1条第条第4 4款）款） 第二，转股实际是资本溢价转增资本，资本溢价本来第二，转股实际是资本溢价转增资本，资本溢价本来就是投资成本的一部分，因此转股不确认计税基
34、础。（就是投资成本的一部分，因此转股不确认计税基础。（国税函国税函【20102010】7979号文件号文件第第4 4条）条） 因此，股权转让成本因此，股权转让成本=500+50=550=500+50=550万元万元第四部分:股权转让检查（六）视同股权转让：注销与减资（六）视同股权转让：注销与减资1、企业所得税法实施条例第、企业所得税法实施条例第11条条案例：案例：A公司持有M公司100%股权，股权成本为500万元。M公司注销分回剩余财产1000万元，其中未分配利润及盈余公积共300万元。请问，A公司应当如何纳税？条例第11条2、国家税务总局国家税务总局2011年第年第34号公告号公告：部分减资
35、。：部分减资。案例：案例：A公司持有M公司40%股份，该项投资的计税基础是1000万元，2011年9月A公司决定撤资，撤资时M公司留存收益总额为1000万元，A公司撤资时收回现金1500万元。请问：A公司应当如何纳税？（税收筹划：先增资，再减资）第四部分:股权转让检查（七）自然人转股价格的检查（七）自然人转股价格的检查第四部分:股权转让检查张先生张先生李小姐李小姐注册资本：注册资本：2000万元万元所有者权益：所有者权益：2.2亿元亿元张先生持股张先生持股50%，投资成本，投资成本1000万万李小姐持股李小姐持股50%，投资成本，投资成本1000万万持持股股持持股股股权转让协议股权转让协议甲方
36、：李小姐甲方：李小姐乙方：张先生乙方：张先生1、甲方将持有、甲方将持有M公司公司50%股份转让股份转让给乙方，作价人民给乙方，作价人民币币2000万元；万元；2、交易中产生的、交易中产生的税费由乙方负担；税费由乙方负担；3、未尽事宜，可、未尽事宜，可由由补充协议补充协议与本合与本合同有同等法律效力。同有同等法律效力。股权转让补充协议股权转让补充协议甲方：李小姐甲方：李小姐乙方：张先生乙方：张先生1、乙方除按照、乙方除按照股股权转让协议权转让协议要求支要求支付给甲方付给甲方2000万元人万元人民币以外，另支付给民币以外，另支付给甲方甲方1.3亿元人民币。亿元人民币。2、因补充协议而产、因补充协议
37、而产生的一切税款均由乙生的一切税款均由乙方承担。方承担。3、甲方收到、甲方收到1.5亿元亿元人民币后，股权转让人民币后，股权转让生效。生效。M公司公司（八）转让六类资产占（八）转让六类资产占50%以上股权的检查以上股权的检查第四部分:股权转让检查张先生张先生注册资本：注册资本：2000万元万元所有者权益：所有者权益：1800万元万元张先生持股张先生持股100%持持股股主要资产：主要资产：一块地！一块地！问：张先生将持问：张先生将持有的有的M公司公司100%股权股权转让，作价转让，作价2000万万元，价格是否公允元，价格是否公允？国税函国税函【2009】285号号总局总局2010年第年第27号公
38、告号公告（九）亲属间转让股权的检查（九）亲属间转让股权的检查第四部分:股权转让检查张先生张先生注册资本：注册资本：2000万元万元所有者权益：所有者权益：2.2亿元亿元张先生持股张先生持股100%持持股股张公子张公子持持股股问题：问题：张先生张先生将持有的将持有的M公司公司100%股权以股权以1元钱的价格元钱的价格转让给自己的儿子转让给自己的儿子张公子，其价格是张公子，其价格是否公允？否公允？（财税财税201182号文号文件件契税问题？）契税问题？）网友：网友：想请详细解释一下国家税务总局想请详细解释一下国家税务总局2010年第年第27号公告：号公告：国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税
39、依据核定国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告中第二条（二）项中问题的公告中第二条（二）项中3.将股权转让给配偶、父将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；者赡养人；这其中如这其中如妻弟妻弟的关系是否包括在近亲属中的关系是否包括在近亲属中2012-04-1110:34:48所得税司巡视员卢云所得税司巡视员卢云妻弟关系不包括在国家税务总局妻弟关系不包括在国家税务总局2010年第年第27号
40、公告第二条第二款所述情形范围内。号公告第二条第二款所述情形范围内。（2012年年4月月11日所得税卢云巡视员答疑栏目）日所得税卢云巡视员答疑栏目）（十）撤资、注销、项目转让（十）撤资、注销、项目转让（41号公告）号公告）个人因各种原因终止投资、联营、经营合作个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，名目收回
41、的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照应按照“财产转让所得财产转让所得”项目适用的规定计算缴项目适用的规定计算缴纳个人所得税。纳个人所得税。 应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数计数-原实际出资额（投入额）及相关税费原实际出资额（投入额）及相关税费第四部分:股权转让检查（十一）分红与视同分红（十一）分红与视同分红第四部分:股权转让检查2011年年10月，月，M公司决定以公司决定以4000万元未分配利润转增资本。万元未分配利润转增资本。
42、第一：第一：境内张先生：境内张先生：20%个人所得税（代扣代缴）个人所得税（代扣代缴）第二：第二：境内居民企业：符合条件的免税。境内居民企业：符合条件的免税。第三：第三：境外米卢先生：免税（财税境外米卢先生：免税（财税【1994】20号）号）第四：第四：境外非居民企业：预提所得税（代扣代缴）境外非居民企业：预提所得税（代扣代缴）境内境内张先生张先生境内境内居民企业居民企业境外境外米卢先生米卢先生境外境外非居民企业非居民企业25%股股份份25%股股份份25%股股份份25%股股份份外资企业未分配利润、盈余公积转增资本外资企业未分配利润、盈余公积转增资本财税【2008】001号文件第4条，要求对分红
43、征收预提所得税，如果分红出境，必须到国际处开具售付汇证明，而未分配利润转增资本很可能未缴纳该笔预提所得税，在实践中已经有实际案例出现。 国税函国税函【20092009】8181号文件号文件 国税函国税函【20092009】601601号文件号文件 国税函国税函【20082008】112112号文件号文件 第四部分:股权转让检查（十二）股份公司送、转、派个税（十二）股份公司送、转、派个税 案例：案例：M M上市公司上市公司20112011年分红方案为，年分红方案为，1010股股送送5 5转转5 5股派股派1 1元的分红方案。元的分红方案。1 1、送、送5 5：缴纳个税：缴纳个税0.50.5元（国
44、税发元（国税发【19941994】8989号文件）号文件）2 2、转、转5 5：不缴纳个税。（国税发：不缴纳个税。（国税发【19971997】198198号、国号、国税函税函【19981998】289289号）号）3 3、派、派1 1：扣缴个税：扣缴个税0.60.6元，元，0.40.4元打入股民账户。元打入股民账户。第四部分:股权转让检查（十三）有限责任公司资本溢价转增资本（十三）有限责任公司资本溢价转增资本问题：我公司是有限公司，原股东A,B两个自然人，公司注册资本100万元，A出资60万，B出资40万，2011年12月自然人股东C对本公司增资300万，其中20万为实收资本，280万计入资本
45、公积，2012年3月准备将280万资本公积转增资本，转增后公司注册资本为400万，其中自然人A为200万，即增资140万，自然人B为133.33万，即增资93.33万，自然人C为66.67万，即增资46.67万，请问，自然人股东A,B,C需要就增资的部分缴纳个人所得税？ 2012-04-11 11:10:36 第四部分:股权转让检查 所得税司巡视员卢云所得税司巡视员卢云 按照国税发按照国税发19971981997198号和国税函号和国税函19982891998289号等文件规定的号等文件规定的精神，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的精神，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不
46、征收个人所得税，除此之外，资本公积转增资本不征收个人所得税，除此之外，其他资本公积转增资本应征收个人所得税。其他资本公积转增资本应征收个人所得税。 2012-04-11 11:10:36 2012-04-11 11:10:36 疑问：疑问：如果说如果说A A、B B征税还有可能的话，征税还有可能的话，C C征税征税完全不合理。不过，也只能如此去执行了！因为完全不合理。不过，也只能如此去执行了！因为可能分不清楚是谁投入的资本公积转增。可能分不清楚是谁投入的资本公积转增。 征收个人所得税后，应增加投资计税基础！征收个人所得税后，应增加投资计税基础！（十四）其他资本公积转增资本（十四）其他资本公积转
47、增资本 案例：案例：M M公司以自己的一栋楼，计税公司以自己的一栋楼，计税基础为基础为20002000万元，评估为万元，评估为50005000万元，企业做万元，企业做账：账： 借：固定资产借：固定资产不动产不动产 30003000万万 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公其他资本公积积30003000万万 借：资本公积借：资本公积 30003000万万 贷：实收资本贷：实收资本 30003000万万 问：问：M M公司是否需要缴纳个人所得税公司是否需要缴纳个人所得税？ 该问题还常见于该问题还常见于IPOIPO上市过程中。上市过程中。第四部分:股权转让检查（十五）（十五）外资转内资的税务稽查外资转
48、内资的税务稽查外商投资企业外资转内资后，或者减资后外资持股比例达不到25%了，如果持续经营期不满10年的，其税收优惠必须追回。（国税发【2008】23号文件）第四部分:股权转让检查 李玉雷李玉雷 我公司（集团）下属的一家子公司系先进技术企业，所得税执行我公司（集团）下属的一家子公司系先进技术企业，所得税执行15%15%的优惠税率，该子公司五年前与外商合资成立了一家中外合资企业，外资出资比的优惠税率，该子公司五年前与外商合资成立了一家中外合资企业，外资出资比例为例为25%25%（下称孙公司），子公司与孙公司生产同类产品，孙公司生产的产品全（下称孙公司），子公司与孙公司生产同类产品，孙公司生产的产
49、品全部销售给子公司，由子公司集中对外销售。现集团拟准备整体上市，为规避内部部销售给子公司，由子公司集中对外销售。现集团拟准备整体上市，为规避内部交易、减少同业竞争，子公司准备吸收合并该孙公司，外资股份不撤出。根据国交易、减少同业竞争，子公司准备吸收合并该孙公司，外资股份不撤出。根据国税发【税发【19971997】7171号文规定，外商投资企业经营期不足十年的，已享受号文规定，外商投资企业经营期不足十年的，已享受“二免三减二免三减半半”优惠不用追回。我的问题是国家税务总局令【优惠不用追回。我的问题是国家税务总局令【20112011】2323号已宣布国税发号已宣布国税发199771199771号文
50、失效，目前操作合并，对已享受的定期税收优惠怎样处理？号文失效，目前操作合并，对已享受的定期税收优惠怎样处理？我们认为，子公司合并外商投资孙公司后，只要外资股份不撤出，我们认为，子公司合并外商投资孙公司后，只要外资股份不撤出，“二免三减半二免三减半”不应追回，我们的理解是否正确，恳请总局专家、领导给予解答！谢谢！不应追回，我们的理解是否正确，恳请总局专家、领导给予解答！谢谢！ 2012-04-11 10:04:44 2012-04-11 10:04:44 所得税司巡视员卢云所得税司巡视员卢云 新企业所得税法自新企业所得税法自20082008年年1 1月月1 1日实施以来，由于尚日实施以来，由于尚
51、存在按原税法规定享受过渡期税收优惠政策的情形，因此，存在按原税法规定享受过渡期税收优惠政策的情形，因此，在具体执行中原则上在具体执行中原则上应按原税法中相关规定的法理原则来处理。应按原税法中相关规定的法理原则来处理。按照原国税发按照原国税发199771199771号文件的规定号文件的规定原则加以判断，外国投资者持有的股权在企业重组业务中没有退出，也符合存续原则加以判断，外国投资者持有的股权在企业重组业务中没有退出，也符合存续经营的条件的，不属于经营期不足十年的情形，不适用原外商投资企业和外国企经营的条件的，不属于经营期不足十年的情形，不适用原外商投资企业和外国企业所得税法第八条关于补缴已免征、
52、减征的税款的规定。业所得税法第八条关于补缴已免征、减征的税款的规定。 2012-04-11 2012-04-11 10:04:44 10:04:44 （十六）预提所得税计算方法的稽查（十六）预提所得税计算方法的稽查非居民企业转让股权预提所得税10%。股权转让所得的计算方法，企业经常算错。（国税函【2009】698号文件）第四部分:股权转让检查案例：案例：美国某公司2006年1月投资100万美元，在境内成立外商独资企业。投资资本到账当天的美元汇率为8.27。2010年1月，该美国公司将拥有的该外商投资企业股权全部转让给中国公司，转让价款为827万人民币，于2010年1月15日支付。当天美元兑人民
53、币汇率为6.81人民币。方法方法1：827-827=0股权转让所得0方法方法2：8276.81=121.44万折算为人民币的股权转让所得(121.44-100)6.8110%=14.6万问：那种计算方法正确？问：那种计算方法正确？第四部分:股权转让检查（十七）间接转让股权（十七）间接转让股权1、亚美大宁案例2、凯雷扬州诚德案例深圳地税成功追征全国首例非居民个人所得税款1368万.docx第四部分:股权转让检查（十八）（十八）“显著利益关系显著利益关系”透视原则透视原则第四款与第五款均是对股份转让征税问题的规定，根据这两款的规定，新加坡居民转让其在中国居民公司的股份取得的收益，在满足以下任一条件
54、时，中国税务机关有权征税：（一）在股权转让行为发生前前3年内年内被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成；（不动产条款）（二）新加坡居民在转让其中国公司股份行为发生前十二个月内曾直接或间接参与该中国公司至少至少25%资本资本。（低于25%的中国不征税）摘自中新协定解释福耀玻璃案件始末福耀玻璃案件始末.pptx第四部分:股权转让检查（十九）合伙企业税收（十九）合伙企业税收（私募股权基金）（私募股权基金）第四部分:股权转让检查合伙企业合伙企业GPLP（1-49人）出出资资管管理理托管银行资金托管资金托管股权投资融资企业分红转让股权获利分分红红管理费分分红红根据财税根据财税【20
55、082008】159159号文件合伙企业号文件合伙企业是税收透明体，纳是税收透明体，纳税人为合伙人税人为合伙人。债权投资还款（十九）合伙企业（十九）合伙企业1 1、税收透明体：、税收透明体：根据根据财税财税【20082008】159159号号、财税【财税【20002000】9191号号文件，文件，合伙企业自身是税收透明体，纳税人为合伙企业自身是税收透明体，纳税人为GPGP和和LPLP, ,这这种税制部分消除了重复纳税。种税制部分消除了重复纳税。2 2、“先分后税先分后税”原则：原则：第一，合伙企业第一，合伙企业计算所得计算所得（申报表）时，基本上（申报表）时，基本上按照个体工商户计算所得的办法
56、计算出应纳税所按照个体工商户计算所得的办法计算出应纳税所得额。得额。第二，计算出的所得无论是否实际分配，全部按第二，计算出的所得无论是否实际分配，全部按照合伙协议计算为合伙人所得。照合伙协议计算为合伙人所得。第四部分:股权转让检查（十九）合伙企业（十九）合伙企业3 3、合伙企业法修订前的税收政策、合伙企业法修订前的税收政策 2007 2007年年6 6月月1 1日，合伙企业法修订前，日，合伙企业法修订前，规定全部合伙人均为自然人，合伙人没有普通合规定全部合伙人均为自然人，合伙人没有普通合伙人和有限合伙人的区别。伙人和有限合伙人的区别。 因此，合伙企业的因此，合伙企业的“先分后税先分后税”，分为
57、，分为两种情况：两种情况：第一，根据第一，根据国税函【国税函【20012001】8484号号文件，合伙企业文件，合伙企业取得的利息、股息、红利按照取得的利息、股息、红利按照20%20%的税率征收个人的税率征收个人所得税。所得税。第二，其他所得按照第二，其他所得按照5%35%5%35%个体工商户所得分别个体工商户所得分别缴纳个人所得税。缴纳个人所得税。第四部分:股权转让检查（十九）合伙企业（十九）合伙企业4 4、合伙企业法修订后的影响、合伙企业法修订后的影响 合伙企业法引入了普通合伙人和有限合伙人的概念，合伙企业法引入了普通合伙人和有限合伙人的概念，并且允许法人企业担任合伙企业的合伙人，税收也因
58、此而并且允许法人企业担任合伙企业的合伙人，税收也因此而影响。财税【影响。财税【20082008】159159号文件规定了法人合伙人从合伙号文件规定了法人合伙人从合伙企业取得的所得，依然遵循企业取得的所得，依然遵循“先分后税先分后税”的规则。的规则。问题问题1 1：法人合伙人取得的所得，如果该所得为股息、红法人合伙人取得的所得，如果该所得为股息、红利所得，是否可以作为免税收入？利所得，是否可以作为免税收入？( (不是直接投资不是直接投资) )问题问题2 2：有限合伙人取得的股权转让所得，按照有限合伙人取得的股权转让所得，按照20%20%还是按还是按照照35%35%纳税？纳税？( (是否能实质重于
59、形式是否能实质重于形式?)?)问题问题3 3：对于合伙企业的投资转让所得，自然人合伙人对于合伙企业的投资转让所得，自然人合伙人GPGP是否可以比照股息，按照是否可以比照股息，按照20%20%纳税？纳税？问题问题4 4：外资合伙企业，是否作为外资合伙企业，是否作为“常设机构常设机构”缴纳企业缴纳企业所得税？分回到国外是否缴纳预提所得税？所得税？分回到国外是否缴纳预提所得税？第四部分:股权转让检查（一）从部分非货币性资产对外投资说起（一）从部分非货币性资产对外投资说起案例案例1：A公司以计税基础为600万元，公允价值为1000万元的部分非货币性资产对外投资，占M公司50%股份，B公司以1000万元
60、现金占M公司50%股份。A公司做账（会计制度）公司做账（会计制度）借：长期股权投资成本770万贷：存货600万元应缴税费应缴增值税（销项税额）170万请问：该企业是否存在税收问题？该企业是否存在税收问题？第五部分:资产收购与股权收购（一）会计准则做账：（会计准则第会计准则做账：（会计准则第2号号长期股权投资）长期股权投资）借：长期股权投资1170万贷：主营业务收入1000万应缴税费应缴增值税（销项税额）170万借：主营业务成本600万贷：存货600万（一）从部分非货币性资产对外投资说起（一）从部分非货币性资产对外投资说起1、法人税制理、法人税制理论（一根红线贯穿其中）（一根红线贯穿其中） 第五
61、部分:资产收购与股权收购A公司公司不不 确确 认认 所所 得得存货存货（计税基计税基础础600万）万）评估价值评估价值：1000万元万元A公公司司 确确 认认 所所 得得A公司确公司确认所得认所得400万元万元出售：出售：销售收入销售收入投资、捐赠等：投资、捐赠等：视同销售收入视同销售收入只要资产所有权只要资产所有权不出法人圈：不出法人圈：1、股份制改造，自、股份制改造，自行评估增值，不确行评估增值，不确认所得。（为转资）认所得。（为转资）2、自产自用（内部、自产自用（内部处置资产）不确认处置资产）不确认所得。所得。828号文件号文件只要资产出了法人圈：只要资产出了法人圈：1、收钱了：销售收入
62、、收钱了：销售收入2、没收钱：视同销售、没收钱：视同销售收入。收入。所有权是否转移是所有权是否转移是关键的关键！关键的关键！2、分解理、分解理论企企业以以经营活活动的的部分非部分非货币性性资产对外投外投资，包括股份公司的法人股，包括股份公司的法人股东以其以其经营活活动的部分非的部分非货币性性资产向股份公司配向股份公司配购股股票，票，应在投在投资交易交易发生生时，将其，将其分解分解为按按公允价公允价值销售售有关非有关非货币性性资产和和投投资两两项经济业务进行所得税行所得税处理，并理，并按按规定定计算确算确认资产转让所得或所得或损失失。摘自：国税摘自：国税发2000118号文件第三条号文件第三条（
63、肉体死亡，精神犹存）（肉体死亡，精神犹存） 第五部分:资产收购与股权收购3、计税基税基础延延续理理论企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第五十六条第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。国税发国税发200084号文件第七条号文件第七条：（条款作废，精神犹存）：（条款作废，精神犹存）第七条纳税人的存货、固定资产、
64、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值评估确认后的价值确定有关资产的成本。 第五部分:资产收购与股权收购（一）从部分非货币性资产对外投资说起（一）从部分非货币性资产对外投资说起3、计税基税基础延延续理理论 第五部分:资产收购与股权收购存货存货（计税基计税基础础600万）万）公允价值公允价值：1000万元万元存货：存货：（计税基计税基础础600万）万）公允价值公允价值：1000万元万元出售：出售：销售收入销售收入投资：投资：视同销售收入视同销售收入现金：现金：1000
65、万元万元计税基础计税基础：1000万元长期股权投资长期股权投资M计税基础：计税基础：1000万元万元现金：现金：1000万万元元实收资本实收资本股权支付额：股权支付额：1000万元万元A公司公司M公司公司无论会无论会计如何计如何记账，记账，均按此均按此办理。办理。举例：举例：明天就明天就卖股权，卖股权，所得的所得的确认。确认。（一）从部分非货币性资产对外投资说起（一）从部分非货币性资产对外投资说起案例：案例：张先生以其名下的房产投资到张先生以其名下的房产投资到M公司占公司占50%股份，张先生购买该房产的成本股份，张先生购买该房产的成本为为600万元，投资时经评估作价万元，投资时经评估作价100
66、0万元。万元。问题：问题：张先生张先生该项投资行为是否征收个该项投资行为是否征收个人所得税？人所得税？ 1. 1. 国税函国税函【20052005】319319号文件号文件 2. 2. 国税发国税发【20082008】115115号文件号文件 3. 3. 国税函国税函【20112011】8989号文件号文件第五部分:资产收购与股权收购（一）从部分非货币性资产对外投资说起（一）从部分非货币性资产对外投资说起案例：案例：A公司以其名下的房产投资到公司以其名下的房产投资到M公公司占司占50%股份，股份，A公司拥有该房产的计税基公司拥有该房产的计税基础为础为600万元，投资时经评估作价万元，投资时经评
67、估作价1000万元。万元。问题：问题：A公司房产过户时，是否征收营业公司房产过户时，是否征收营业税？税？ 财税财税【20022002】191191号文件号文件第五部分:资产收购与股权收购（一）从部分非货币性资产对外投资说起（一）从部分非货币性资产对外投资说起案例：案例：A公司以其名下的房产投资到公司以其名下的房产投资到M公公司占司占50%股份，股份，A公司拥有该房产的计税基公司拥有该房产的计税基础为础为600万元，投资时经评估作价万元，投资时经评估作价1000万元。万元。问题：问题：A公司房产过户时，是否征收土地公司房产过户时，是否征收土地增值税？增值税？ 1.1.财税财税【19951995】
68、4848号文件号文件 2.2.财税财税【20062006】2121号文件号文件第五部分:资产收购与股权收购（一）从部分非货币性资产对外投资说起（一）从部分非货币性资产对外投资说起案例：案例：A公司以其名下的房产投资到公司以其名下的房产投资到M公公司占司占50%股份，股份，A公司拥有该房产的计税基公司拥有该房产的计税基础为础为600万元，投资时经评估作价万元，投资时经评估作价1000万元。万元。问题：问题：A公司房产过户时，公司房产过户时，M公司是否缴公司是否缴纳契税？纳契税？ 财税财税【20112011】4 4号文件号文件第五部分:资产收购与股权收购（二）资产收购（二）资产收购为什么给特殊性税
69、务处理为什么给特殊性税务处理？案例案例2：A公司以计税基础为6亿元，公允价值为10亿元的全部资产打包对外投资，占M公司50%股份。投资后，A公司只有一项资产，即：持有M公司50%的股权。第五部分:资产收购与股权收购A公司（公司（A资产）资产）资产计税基础：资产计税基础：6亿元亿元公允价值：公允价值：10亿元亿元A公司：公司：资产：资产：长期股权长期股权投资投资M（50%）M公司(M资产+负债）A公司（A资产+负债）投资M公司原股东公司原股东资产：资产：包括包括M公公司司50%股权股权M公公司司如果按照一般性税务处理：如果按照一般性税务处理：1、A公司确认4亿元所得，立即缴税1亿元。2、M公司就
70、取得的资产按照10亿元确认计税基础。3、A公司取得长期股权投资M公司，按照10亿元确认计税基础。但是：但是：第一，第一，A公司根本无钱缴税，因为借方不是钱。（纳税必要资金原则）（纳税必要资金原则）第二，税收中性的原则。第二，税收中性的原则。第三，国务院鼓励重组，第三，国务院鼓励重组，做大做强。做大做强。（二）（二）资产收购资产收购给什么样的特殊性税务处给什么样的特殊性税务处理？理？递延纳税待遇，还是递延纳税待遇，还是免税待遇免税待遇？第五部分:资产收购与股权收购计税基础：计税基础：6亿元亿元公允价值公允价值：10亿元亿元存货：存货：（计税基计税基础础600万）万）公允价值公允价值：1000万元
71、万元投资：投资：不确认所得；不确认所得；长期股权投资按长期股权投资按6亿元。亿元。计税基础计税基础：6亿元亿元长期股权投资长期股权投资M计税基础：计税基础：6亿元亿元发行权益性证券：发行权益性证券：股权支付额：股权支付额：10亿元亿元A公司公司M公司公司假设：假设：一部分资产卖掉了，立即确认4亿所得。假设：假设：一部分资产为存货，消耗时所得递延。假设：假设：一部分资产为固定资产，计提折旧时，所得递延。资产收购：资产资产收购：资产计税基计税基础延续，按础延续，按6亿元亿元五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（财税（财税200959号文件）号文件）（一）具有合理的商业目的，且（
72、一）具有合理的商业目的，且不以减少、不以减少、免除或者免除或者推迟缴纳税款推迟缴纳税款为主要目的为主要目的。（二）被（二）被收购收购、合并或分立部分合并或分立部分的资产或股权的资产或股权比例比例符合本通知规定的比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组个月内不改变重组资产原来的资产原来的实质性经营活动实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及（四）重组交易对价中涉及股权支付金额股权支付金额符合符合本通知规定比例本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东原主要股东，在重组在重组后连续后连续12个月内，不得转
73、让所取得的股权个月内，不得转让所取得的股权（三）（三）给“谁”特殊性税特殊性税务处理理？四号公告第二十条：四号公告第二十条：通知第五条第通知第五条第（五）项规定的原（五）项规定的原主要股东，是指原主要股东，是指原持有转让企业或被持有转让企业或被收购企业收购企业20%以上股以上股权的股东。权的股东。本通知所称本通知所称股权支付股权支付，是指企业重组中购买、，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以换取资产的一方支付的对价中，以本企业本企业或或其控股企业其控股企业的的股权、股份作为支付的形式；股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、所称非股权支付，是指以本
74、企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担承担债务债务等作为支付的形式。等作为支付的形式。（摘自财税（摘自财税200959号第号第二条）二条）（四）什么是股（四）什么是股权支付？支付？权益益连续性性（资产收收购）A公司A公司A资产A公司公司（重组后）（重组后）原股东持股持股A公司A资产M公司原资产A资产A公司公司（重组前）（重组前）A公司重组后成为公司重组后成为M公司股东，从而间接继公司股东，从而间接继续控制续控制A资产，只是资产资产，只是资产重新
75、组合。重新组合。具有权益连续性！具有权益连续性！M公公司司股股权权支支付付权益连权益连续续权益益连续性性（股（股权收收购）A公司公司M公司持持股股A公司公司B公司（收购企业）公司（收购企业）M公司收购企业原股东收购企业原股东持持股股持持股股持持股股权益连续性权益连续性股股权权支支付付权益益连续性性（合并）（合并）A公司公司M公司持持股股B公司公司吸收合并吸收合并股权支付股权支付持股持股B公司公司M公司的全部资产与负债A公司成为公司成为B公公司股东，依然对原资司股东，依然对原资产具有权益连续性。产具有权益连续性。资产收收购（以母公司股（以母公司股权支付）支付）A公司A公司A资产原股东原股东（上市
76、公司）（上市公司）持持股股A公司A资产M公司原资产A资产A公司公司（重组前）（重组前）M公公司司资产收购资产收购股权支付股权支付持股持股间接权益间接权益控制控制这种情况发生在收购企业母公司为上市公司情况，M公司在二级市场收购母公司股票作为支付对价。A公司透过上市公司依然对原资产具有“权益连续性权益连续性”讨论：讨论：1、59号文件中的号文件中的“其控股企业其控股企业”，到底是收购企，到底是收购企业的母公司，还是子公司？（业的母公司，还是子公司？（考察美国联邦税制的规考察美国联邦税制的规定定）；）；4号公告的规定。号公告的规定。2、4号公告第六条中，号公告第六条中，“直接持有股份的企业直接持有股
77、份的企业”是是否受到否受到持股比例的限制？持股比例的限制？（沪便函（沪便函201116号第号第22条）条）3、现金股权支付的税收策划。、现金股权支付的税收策划。4、延伸：延伸：在以子公司作为支付的情况下，在以子公司作为支付的情况下，59号文件号文件中资产（股权）收购的被收购资产（股权）的计税基中资产（股权）收购的被收购资产（股权）的计税基础如何确定？（础如何确定？（59号文号文第第6条第条第2款）款）5、在资产收购中，资产包中的负债是否属于、在资产收购中，资产包中的负债是否属于“非股非股权支付额权支付额”？（？（考察美国联邦税制的规定考察美国联邦税制的规定）什么是股什么是股权支付？支付？第六条
78、第六条通知第二通知第二条所称控股企业，是指条所称控股企业，是指由由本企业直接持有股份本企业直接持有股份的企业。（摘自总局的企业。（摘自总局2010年第年第4号公告）号公告）资产收收购（以控股企（以控股企业股股权支付）支付）A A公司公司A资产资产计税基础：计税基础：6亿元亿元公允价值：公允价值：10亿元亿元A负债负债2亿元亿元M公司公司净资产公允价值净资产公允价值8亿元亿元B B公司公司长期股权投资长期股权投资计税基础：计税基础：5亿元亿元资产收收购（以控股企（以控股企业股股权支付）支付）A A公司公司M公司公司净资产公允价值净资产公允价值8亿元亿元B B公司公司长期股权投资长期股权投资计税基
79、础：计税基础：5亿元亿元A A公司与公司与A A资产资产从此天各一方从此天各一方！B公司原持有公司原持有M公司计公司计税基础为税基础为5亿元，但是亿元，但是取得取得A资产和负债的计资产和负债的计税基础只有税基础只有4亿元，难亿元，难道要确认道要确认1亿元损失不亿元损失不成？应该对成？应该对A资产确认资产确认计税基础计税基础7亿元才合适。亿元才合适。财税财税【20092009】5959号文件第六条第四款：号文件第六条第四款： 资产收购，受让企业收购的资产不低于转资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的让企业全部资产的75%75%，且受让企业在该资产，且受让企业在该资产收购发生时的股权
80、支付金额不低于其交易支付收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的总额的85%85%，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理： 1.1.转让企业取得受让企业股权的计税基转让企业取得受让企业股权的计税基础，以础，以被转让资产的原有计税基础确定被转让资产的原有计税基础确定。 2. 2.受让企业取得转让企业资产的计税基受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。础，以被转让资产的原有计税基础确定。1、公司法公司法第第27条条2、股股权出出资登登记管理管理办法法（工商工商总局第局第39号令号令）事事实上，股上，股权收收购是最多的一种是最多的一种资产重重组模式。模式
81、。第一，第一，突破了累突破了累计对外投外投资占占净资产比例限制不超比例限制不超过50%；第二，第二，股股权也可以也可以对外投外投资；非；非货币性性资产对外投外投资；第三，第三，允允许成立一人有限成立一人有限责任公司；任公司；第四，第四，最低注册最低注册资本由本由过去的去的10万元降低到万元降低到3万元；并且由法万元；并且由法定定资本制，改本制，改为折中折中资本制；本制；第五，第五，引入引入“刺穿公司面刺穿公司面纱”制度；制度；第六，第六，允允许“约定分定分红”；（五）股（五）股权收收购（以自己股（以自己股权）（四）股（四）股权收收购（以自己股（以自己股权）A公司公司计税基础：计税基础：1亿元元
82、公允价值：公允价值：2亿元元被收购企业：被收购企业：M公司公司收购企业：收购企业：B公司公司持股持股被收购企业：被收购企业：M公司公司持股持股B公司公司20%股权支付股权支付要要收收购购M公公司司案例案例1：（全部为股权支付额）：（全部为股权支付额） A A公司全资持有公司全资持有M M公司的股权，该项股公司的股权，该项股权的计税基础为权的计税基础为1 1亿元，公允价值为亿元，公允价值为2 2亿元。亿元。B B公司公司增资扩股作为股权支付额增资扩股作为股权支付额, ,股权收购后，股权收购后，A A公司持公司持有有B B公司公司20%20%股份。股份。 假设该项重组按照一般性税务处理：假设该项重
83、组按照一般性税务处理： 财税财税200959200959号文件第三条号文件第三条 1 1、A A公司确认所得公司确认所得1 1亿元。亿元。 2 2、A A公司取得公司取得B B公司的股权计税基础为公司的股权计税基础为2 2亿元亿元 3 3、B B公司取得公司取得M M公司的股权计税基础也为公司的股权计税基础也为2 2亿元。亿元。股股权收收购：一般性税：一般性税务处理理案例案例1：（全部为股权支付额）：（全部为股权支付额） A A公司全资持有公司全资持有M M公司的股权，该项股权公司的股权，该项股权的计税基础为的计税基础为1 1亿元，公允价值为亿元，公允价值为2 2亿元。亿元。B B公司增公司增
84、资扩股作为股权支付额资扩股作为股权支付额, ,股权收购后，股权收购后，A A公司持有公司持有B B公司公司20%20%股份。股份。 假设该项重组符合特殊性税务处理。假设该项重组符合特殊性税务处理。 财税财税200959200959号文件第六条第（二）款号文件第六条第（二）款 1 1、A A公司不确认所得。公司不确认所得。 2 2、A A公司取得公司取得B B公司的股权计税基础为公司的股权计税基础为1 1亿亿元元 3 3、B B公司取得公司取得M M公司的股权计税基础也为公司的股权计税基础也为1 1亿元。亿元。（到底是（到底是1 1亿元，还是亿元，还是2 2亿元，目前争议很大）亿元，目前争议很大
85、）股股权收收购：特殊性税：特殊性税务处理理诚志股份股权收购案例实际案例：案例：诚志股份案例志股份案例案例案例2：有部分非股权支付额情况：有部分非股权支付额情况 A A公司全资持有公司全资持有M M公司的股权，该项股权公司的股权，该项股权的计税基础为的计税基础为1 1亿元，公允价值为亿元，公允价值为2 2亿元。亿元。B B公司以公司以现金现金20002000万元和增资扩股的万元和增资扩股的18%18%股份支付。股份支付。 即：非股权支付额为即：非股权支付额为10%10%，股权支付额为，股权支付额为90%90%。 非股非股权支付支付额案例案例2：（有部分非股权支付额）：（有部分非股权支付额） A
86、A公司全资持有公司全资持有M M公司的股权，该项股公司的股权，该项股权的计税基础为权的计税基础为1 1亿元，公允价值为亿元，公允价值为2 2亿元。亿元。B B公司公司以现金以现金20002000万元和增资扩股的万元和增资扩股的18%18%股份支付。股份支付。 判断：判断： 第一，第一，合理的商业目的。合理的商业目的。 第二，第二，被收购股权被收购股权100%100%，超过，超过75%75%。 第三，第三，经营连续性（至少经营连续性（至少1212个月）。个月）。 第四，第四，非股权支付额非股权支付额=20002=20002亿元亿元=10%=10%；因此股；因此股权支付额权支付额=90%=90%，
87、超过，超过85%85%。 第五，第五，M M公司的原股东，在公司的原股东，在1212个月内承诺不转让个月内承诺不转让股权股权（四）非股（四）非股权支付支付额案例2：分解计算（59号文件第六条第六款）90%股权股权10%股权股权2000万元现金支付万元现金支付股权支付额股权支付额1、A公司收到公司收到2000万元现金万元现金，占占2亿元亿元10%，对应，对应M公司股权计公司股权计税基础税基础1亿元的亿元的10%，即，即1000万元。万元。确认所得：确认所得：2000-1000=1000（万（万元）元）2、B公司取得公司取得M公司此公司此10%股股权权的购买价格就是的购买价格就是计税基础计税基础2
88、000万元万元。3、A公司收到股权支付额公司收到股权支付额B公公司司18%股权计税基础：股权计税基础：按照按照M公司公司原股权原股权计税基础计税基础91亿元的亿元的90%，9000万元确认。万元确认。4、B公司取得公司取得M公司公司90%股权股权计税基础：计税基础：按照按照M公司原股权公司原股权计计税基础税基础1亿元的亿元的90%，9000万元确万元确认。认。（一）（一）A A公司持股公司持股计税基础计税基础=9000=9000万万元元（二）（二）B B公司持股公司持股计税基础计税基础=2000+9000=1.1=2000+9000=1.1亿亿元元案例：案例： A公司持有公司持有M公司公司10
89、0%股权，持股计税基础为股权，持股计税基础为1亿元，计税基础亿元，计税基础2亿元；亿元；B公司准备以持股公司准备以持股60%股股权的公司权的公司B1公司，计税基础公司，计税基础1.5亿元，公允价值亿元，公允价值2亿亿元股权收购。元股权收购。A公司：公司：被收购企业股东，不确认所得。被收购企业股东，不确认所得。B公司：公司：收购企业，收购企业，M公司：公司：标的企业标的企业B1公司：公司：股权支付额股权支付额（五）股（五）股权收收购（以控股股（以控股股权支付）支付）（五）股（五）股权收收购（以控股股（以控股股权支付）支付）A公司公司M公司公司B公司公司B1公司公司持股持股100%持股持股60%持
90、股持股100%持股持股60%思考：思考：“有有权益权益连续连续性性”么？么？1、A公司持有公司持有B1公司的公司的60%股权按照被收购股权股权按照被收购股权M公司原计税基础公司原计税基础1亿元确认，无疑义。亿元确认，无疑义。2、B公司持有公司持有M公司的股权计税基础按照公司的股权计税基础按照M公司原计税基础公司原计税基础1亿元呢，亿元呢，还是按照还是按照B1公司股权的计税基础公司股权的计税基础1.5亿元确定呢？（上海的规定）亿元确定呢？（上海的规定）59号文件第六条第（二）款第二目：号文件第六条第（二）款第二目：2.收购企业收购企业（B公司）公司）取得被收购企业取得被收购企业(M公司）公司）股
91、权的计税基础，以被收购股权（股权的计税基础，以被收购股权（M公司公司100%股权）股权）的原有计税基础确定的原有计税基础确定。上海市的规定：上海市的规定：沪税所便沪税所便201116201116号文件第号文件第2323条条（五）股（五）股权收收购（以控股股（以控股股权支付）支付）借壳上市路借壳上市路线图：1、反向收、反向收购。（大大连金牛金牛）2、反向合并。、反向合并。（石（石炼化吸收合并化吸收合并长江江证券）券）将将资产置出上市公司（清壳），有两种方式：置出上市公司（清壳），有两种方式：整体整体资产转让1、整体、整体资产转让对应缩股股（广广发证券券）2、整体、整体资产转让对应转股股（大大连金
92、金牛牛）（六）反向收（六）反向收购（借壳上市）（借壳上市）（六）反向收（六）反向收购（借壳上市）（借壳上市）A集团公司集团公司A集团公司A集团公司A集团公司子公司A集团公司子公司全部资全部资产和负产和负债债控控股股控控股股全部资产全部资产和负债和负债上市公司上市公司上市公司母公司上市公司母公司持股大股东持股大股东增发股票增发股票A集团集团公司植公司植入上市入上市公司。公司。企业在重组发生企业在重组发生前后连续前后连续12个月个月内分步对其资产、股内分步对其资产、股权进行交易，应根据权进行交易，应根据实质重于形式原则实质重于形式原则将上述交易作为一将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。项企业重
93、组交易进行处理。摘自财税摘自财税200959号文件第十条号文件第十条第一，第一，重组前后连续12个月，是指以重组日为基准，向前12个月，向后12个月之内。例如，A公司2010年8月购买B公司持有的30%股权，2011年5月，又购买B公司持有的M公司50%股权，两项股权合计超过75%，认为符合股权收购的比例。第二，第二，例如，A公司2001年持有有M公司50%股权，2010年股权收购剩余50%股权，虽然重组后，目前A公司全资持有M公司股权。但是由于不在12个月内，不符合多步骤交易原则，不能享受特殊性税务处理。（上海实际案例）（上海实际案例）（七）多步（七）多步骤交易原交易原则第三，多步第三，多步
94、骤交易原交易原则是是“双刃双刃剑”（“实际案例案例”）（七）多步（七）多步骤交易原交易原则A公司公司C公司公司B公司公司D公司公司（医药（医药控股）控股）M公司（医药公司）公司（医药公司）全全资资全全资资全全资资50%50%第一步：第一步：20102010年年3 3月，月，B B公司撤资，取得公司撤资，取得现金现金50005000万元。撤资万元。撤资后，后，M M公司为公司为C C公司的公司的全资公司。全资公司。 第二步：第二步：20102010年年1111月，月，D D公司将公司将C C公公司全部股权收购，增司全部股权收购，增资扩股给资扩股给C C公司。公司。 问：问：是否符合是否符合特殊性
95、税务处理？特殊性税务处理？全全资资全全资资持股持股类似的：华药股类似的：华药股份收购凯瑞特份收购凯瑞特 1 1、5959号文件的定义号文件的定义合并合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部企业）将其全部资产和负债转让给另一家资产和负债转让给另一家现存现存或或新设新设企业（以下称为合并企业），企业（以下称为合并企业），被合并企业股东被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的个以上企业的依法合并。依法合并。财税财税200959号文件第号文件第5条条 2 2、工商总局的程序性规定
96、、工商总局的程序性规定关于做好企业合并分立登记支持企业兼并重关于做好企业合并分立登记支持企业兼并重组的意见组的意见（工商企业字（工商企业字2011226号文件）号文件）非常重要！非常重要！第五部分：企第五部分：企业合并（定合并（定义）第五部分：企第五部分：企业合并（合并（图示）示）存续合并存续合并A A公司存续公司存续B B公司注销公司注销新设合并新设合并 A A、B B公司均注销公司均注销A资产资产B资产资产A资产资产B资产资产A公司公司B公司公司A资产资产B资产资产A公司公司B公司公司A资产资产B资产资产C公司公司A公司公司 企业合并，企业合并，当事各方当事各方应按下列规定处理：应按下列规
97、定处理：1.合并企业合并企业应按公允价值确定应按公允价值确定接受被合并企业接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业被合并企业及其及其股东股东都应按都应按清算清算进行所进行所得税得税处理。处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。摘自财税摘自财税200959号文件第四条第四款号文件第四条第四款第五部分：企第五部分：企业合并（一般性税合并（一般性税务处理）理）一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（理（11步步骤） 一、清算所得。一、清算所得。1 1、确认资产可变现价值与计税、确认资产可变现价值与计税基础差额
98、所得基础差额所得2 2、确认债权、债务清理所得或、确认债权、债务清理所得或损失。损失。3 3、对预提、待摊费用进行处理、对预提、待摊费用进行处理4 4、弥补亏损（清算所得也可弥、弥补亏损（清算所得也可弥补）补）5 5、计算清算所得税。、计算清算所得税。6 6、计算剩余资产价值。、计算剩余资产价值。 二、计算股东所得二、计算股东所得7 7、计算股东享有的股息所得、计算股东享有的股息所得8 8、计算股东所得税、计算股东所得税9 9、确定股东接受剩余资产计税基、确定股东接受剩余资产计税基础础 三、合并企业三、合并企业1010、视同股东将剩余资产投资无、视同股东将剩余资产投资无所得所得1111、合并企
99、业接受资产按照公允、合并企业接受资产按照公允价值确定价值确定 （一）清算所得税处理的步骤（一）清算所得税处理的步骤根据财税根据财税【2009】60号文件第三条规定，清算号文件第三条规定，清算所得税处理分为所得税处理分为6个步骤：个步骤：1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。确认资产转让所得或损失。企业在正常经营过程中，由于持续经营假设，采用历史成本原则计价，在清算时，改变持续经营假设，对资产要按照可变现价值计价，并且就可变现价值同计税基础的差额缴纳清算所得税。可变现价值一般按照评估价值，由于目前没有强制评估制度，因此在清算时，企业
100、资产可变现价值的确认，可能是个难题。一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（理（11步步骤）（一）清算所得税处理的步骤（一）清算所得税处理的步骤2、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；因此，4号公告要求提供企业债权、债务处理或归属情况说明。如果应收债权无法收回的，履行法定程序后确认损失；如果债务无法支付的，确认所得；如果债权和债务结转继承的，即：没有收入，也没有损失，则说明其归属情况。一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（第二步）理（第二步）（一）清算所得税处理的步骤（一）清算所得税处理的步骤3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性、改变持续经营
101、核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理。（将预提费用余额冲减费用，质的费用进行处理。（将预提费用余额冲减费用，将待摊费用余额全部计入费用）将待摊费用余额全部计入费用）但此时存在疑问：实践中，预提费用是不允许在企业所得税前扣除的，因此将预提费用冲回，增加利润，但是认为应纳税所得额不用调增；反之，由于待摊费用已经实际发生，因此可以将待摊费用余额计入费用，同时减少会计利润和应纳税所得额。即：预提费用和待摊费用的处理，这里会有差别一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（第三步）理（第三步）（一）清算所得税处理的步骤（一）清算所得税处理的步骤4、依法弥补亏损，确定清算所得；、依法弥补亏损，确定清算
102、所得；即：清算所得也是可以弥补亏损的，因此在企业重组中，如果企业有巨额亏损时，可能会选择一般性税务处理，即时实现资产的隐含增值。5、计算并缴纳清算所得税；、计算并缴纳清算所得税；6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（第四、五、六步）理（第四、五、六步）（二）分配剩余资产（二）分配剩余资产7、被清算企业的股东分得的剩余资产的金、被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应盈余公积中按该股东
103、所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；（注：确认为股息所得；（注：含清算期产生的未分配利含清算期产生的未分配利润）润）思考：思考：确认的股息所得，应按照所得还是利润？一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（第七步）理（第七步）（二）分配剩余资产（二）分配剩余资产8、剩余资产减除股息所得后的余额，超过或、剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。让所得或损失。案例案例：某企业注册资本为1000万元，资产的计税基础为2000万元，会计账面价值为2500万元，公允价值为5000万元。对其进行清算时
104、，清算所得为3000万元，缴纳清算企业所得税为750万元。企业清算的会计利润为2500万元，减去缴纳的清算所得税后，税后利润为1750万元。（为简化起见，不考虑清算前的未分配利润和盈余公积，此前的未分配利润和盈余公积是当然可以扣减的）一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（第八步）理（第八步）（二）分配剩余资产（二）分配剩余资产计算过程：计算过程：第一，清算会计利润：第一，清算会计利润：5000-2500=2500（万）（万）第二，清算所得额：第二，清算所得额：5000-2000=3000（万）（万）第三，清算所得税：第三，清算所得税：300025%=750（万）（万）第四，税后利润：第四
105、，税后利润：2500-750=1750（万）（万）第五，剩余资产：第五，剩余资产：5000-750=4250（万）（万）第六，股东投资转让所得第六，股东投资转让所得=4250-1000-1750=1500第七，股东投资企业所得税：第七，股东投资企业所得税：150025%=375（万）（万）一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（第八步）理（第八步）9、股东接受剩余资产的计税基础按照剩余资产、股东接受剩余资产的计税基础按照剩余资产的公允价值（可变现价值）确定；的公允价值（可变现价值）确定；（股东另外筹措资金缴纳撤资视同股权转让的税款）（三）视同投资（三）视同投资10、视同将剩余资产投资出去，
106、又成立了新企、视同将剩余资产投资出去，又成立了新企业业，投资出去资产的公允价值同样是可变现价值，因此投资环节，即使视同销售，也无企业所得税产无企业所得税产生。生。11、合并企业的计税基础按照公允价值确定。、合并企业的计税基础按照公允价值确定。一、合并的一般性税一、合并的一般性税务处理（第九、十、第十理（第九、十、第十一步）一步） （四）企业合并（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及，以及同一同一控制下控制下且且不需要支付对价不需要支付对价的企业合并的企业合并，可以，可以选
107、择选择按以按以下规定处理：下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以以被合并企业的原有计税基础确定被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承相关所得税事项由合并企业承继。继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合被合并企业净资产公允价值并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以取得合并企
108、业股权的计税基础，以其其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 摘自财税摘自财税200959200959号文件第六条第（四）款号文件第六条第（四）款二、合并的特殊性税二、合并的特殊性税务处理理第二十一条第二十一条通知第六条第（四）项规定通知第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均合并前后均受同一方或相同的多方最终控制受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协实施最终
109、控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续也应达到连续12个月个月。什么是同一控制下的合并？思考思考1 1：同一控制下的合并类型。：同一控制下的合并类型。 （1 1）兄弟合并。）兄弟合并。（两个子公司合并）（两个子公司合并） （2 2）向上合并。）向上合并
110、。（子公司吃掉母公司）（子公司吃掉母公司） （3 3）向下合并。）向下合并。（母公司吃掉子公司）（母公司吃掉子公司）思考思考2 2：子公司注销是否属于同一控制下的合并？（属于）子公司注销是否属于同一控制下的合并？（属于）思考思考3 3：股权支付比例的计算。股权支付比例的计算。 案例：案例：A A公司持有公司持有M M公司公司50%50%股份，另外股份，另外50%50%股份被股份被B B公司公司持有，持有，M M公司资产价值为公司资产价值为1 1亿元。亿元。A A公司增资扩股价值公司增资扩股价值50005000万万元的股权给元的股权给B B公司，由于剩余公司，由于剩余50%50%股份由股份由A
111、A公司持有，因此本公司持有，因此本次合并无需支付对价。次合并无需支付对价。（介于不需要支付对价和支付对价之间）（介于不需要支付对价和支付对价之间） 请问：请问：这里的股权支付额是这里的股权支付额是50%50%，还是，还是100%100%？ 什么是同一控制下的合并？思考：此时，思考：此时，如果如果A公司采取公司采取股权收购的方法股权收购的方法是，是否符合特是，是否符合特殊性税务处理条殊性税务处理条件？件？应如何选用应如何选用重组模式？重组模式？ 思考思考4 4：利用同一控制下的合并，解决商誉问题利用同一控制下的合并，解决商誉问题 案例：案例：A A公司要吸收合并公司要吸收合并M M公司，公司，M
112、 M公司净资产公允价公司净资产公允价值为值为2 2亿元，由于亿元，由于M M公司具有品牌、渠道、人力资源等不能公司具有品牌、渠道、人力资源等不能作价的资源，因此作价的资源，因此A A公司同公司同M M公司的股东公司的股东B B公司协议并购价公司协议并购价格为格为3 3亿元，但是根据亿元，但是根据企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第第6767条，条，外购的商誉只有在企业整体转让或清算时才能扣除，因此外购的商誉只有在企业整体转让或清算时才能扣除，因此A A公司支付的公司支付的1 1亿元购买商誉款不能扣除。亿元购买商誉款不能扣除。 因此策划：因此策划：（变商誉为股权转让损失）（变商誉为股权转让
113、损失） 第一步：第一步：股权收购。股权收购。第二步：第二步：同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并（采取一般性税务处理）（采取一般性税务处理）什么是同一控制下的合并？资产的税收属性（贯穿于整个资产的税收属性（贯穿于整个5959号文件）号文件）1、资产是有税收属性的，资产计税基、资产是有税收属性的，资产计税基础、优惠、亏损都附着于资产上础、优惠、亏损都附着于资产上2、在资产重组中，资产的隐含增值已、在资产重组中，资产的隐含增值已经得到实现，其资产属性推到重来。经得到实现，其资产属性推到重来。3、在合并、分立中，资产虽然所属法、在合并、分立中，资产虽然所属法人实体发生变化，只要资产隐含增值未得到
114、人实体发生变化，只要资产隐含增值未得到实现，资产税收属性延续，不过出于反避税实现，资产税收属性延续，不过出于反避税的考虑，要有某些限制。的考虑，要有某些限制。三、合并三、合并亏损弥弥补和税收和税收优惠惠九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续
115、企业性质及适用税在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。分立前该企业全部资产的比例计算。摘自财税摘自财税200959号文件第号文件第9条条三、税收三、税收优惠惠继承政策承政策变化（化（59号文）号文）第十五条 企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受税法第
116、五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照通知第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业继承；合并或分立而新设的企业不得再继承或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照税法的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠继承问题，按照实施条例第八十九条规定执行。4号公告第号公告第15条条三、税收三、税收优惠惠继承政策承政策变化（化（4号公告）号公告）第二十八条根据通知第六条第（四）项第2目规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业继承，以及根据通知第六条
117、第（五）项第2目规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业继承，这些事项包括尚未确认的资这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策继承处理问题等。继承处理问题等。其中，对税收优惠政策继承处理问题，凡属于依照税法第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按应统一按合并日各合
118、并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照税法的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠继承处理问题，按照实施条例第八十九条规定执行。三、税收三、税收优惠惠继承政策承政策变化（化（4号公告）号公告）合并弥补亏损图合并税收优惠图（一）唐钢吸收合并邯钢、承德钒钛（一）唐钢吸收合并邯钢、承德钒钛（二）东航吸收合并上航（二）东航吸收合并上航（三）石炼化吸收合并长江证券（三）石炼化吸收合并长江证券四、合并具体案例
119、四、合并具体案例分立，是指一家企业（以下称为被分立分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离企业）将部分或全部资产分离转让给转让给现存现存或或新设新设的企业（以下称为分立企业），被的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的支付，实现企业的依法分立依法分立。摘自财税摘自财税200959号文件第一条第（六）款号文件第一条第（六）款第六部分：分立（定第六部分：分立（定义）第六部分：分立（第六部分：分立（让产赎股）股）A公司公司一分一分厂资厂资产产二分二分厂资厂资产产B公司公司40%60%A公司公司B公司
120、公司原原1分分厂资厂资产产原原2分分厂资厂资产产全全资资全全资资M公司公司M1公司公司M2公司公司买地的税收策划：买地的税收策划：第一步，第一步，B公司先将钱5亿元打入M公司。第二步，第二步，分立。B公司分得拥有土地的M2公司，5亿元现金留在了M1公司。第六部分：分立（第六部分：分立（让产分股）分股）A公司公司一分一分厂资厂资产产二分二分厂资厂资产产B公司公司40%60%A公司公司B公司公司原原1分分厂资厂资产产原原2分分厂资厂资产产40%60%M公司公司M1公司公司M2公司公司60 % %4 40 0% %（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.
121、被分立企业对分立出去资产应按公允价值被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都及其股东都应按清算进行所得税处理。应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补补。摘自财税摘自财税200959
122、号文件第四条第（五）款号文件第四条第（五）款第六部分：分立（一般性税第六部分：分立（一般性税务处理）理）（五）企业分立，（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的8585% %，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理： 1.1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，
123、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。以被分立企业的原有计税基础确定。 2.2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。分立企业承继。 3.3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分分立资产占全部资产的比例进行分配立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继，由分立企业继续弥补。续弥补。第六部分：分立（特殊性税第六部分：分立（特殊性税务处理）理） 4.4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称称“新股新股”）
124、，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称的股权（以下简称“旧股旧股”），），“新股新股”的计税基础应以的计税基础应以放弃放弃“旧股旧股”的计税基础确定。的计税基础确定。 如不需放弃如不需放弃“旧股旧股”，则其取得，则其取得“新股新股”的计税基的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股新股”的计税的计税基础确定为零基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股旧股”的计的计税基
125、础，再将调减的计税基础税基础，再将调减的计税基础 平均分配到平均分配到“新股新股”上。上。财税财税200959号文件第六条第五款号文件第六条第五款第六部分：分立（特殊性税第六部分：分立（特殊性税务处理）理）第六部分：招商地第六部分：招商地产分立案例分立案例第六部分：招商地第六部分：招商地产分立案例分立案例第六部分：招商地第六部分：招商地产分立案例分立案例分立弥补亏损图分立优惠图7st东北高分立重组东北高分立重组.ppt二、招商地产案例二、招商地产案例第六部分：分立（案例）第六部分：分立（案例）第六部分：分立第六部分：分立+股股权收收购案例案例A A公司公司B公司公司M1M1其他资产其他资产M3
126、M3房产房产M2M2房产房产8 80 0% %2 20 0% %M公司公司第六部分：第一步：存第六部分：第一步：存续分立分立A A公司公司B公司公司M1M1其他资产其他资产8 80 0% %2 20 0% %M2M2房产房产M3M3房产房产8 80 0% %8 80 0% %2 20 0% %2 20 0% %M1公司公司M2公司公司M3公司公司第六部分：第二步：股第六部分：第二步：股权收收购A A公司公司B公司公司2 20 0% %M2M2房产房产M3M3房产房产8 80 0% %8 80 0% %2 20 0% %M2公司公司M3公司公司2 20 0% %8 80 0% %100%=100
127、% ？B B公司以持有公司以持有M2M2公司公司20%20%股权，股权，做股权收购做股权收购A A公公司持有的司持有的M3M3的的80%80%股权。股权。 问题问题1 1：B B公公司持有司持有M2M2公司公司20%20%股权，算股股权，算股权支付额么？权支付额么？ 问题问题2:2:至少至少1212个月的多步骤个月的多步骤交易原则。交易原则。第七部分：涉外重第七部分：涉外重组（59号文）七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的的股权和资产收购交易股权和资产收购交易，除，除应符合本通知第五条规定的条件应符合本通知第五条规定的条件外
128、，外，还应还应同时同时符合下列条件，才可符合下列条件，才可选择适用选择适用特殊性税务处理规定：特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向（一）非居民企业向其其100%直接控股的另一非居民企直接控股的另一非居民企业转业转让其让其拥有的居民企业股权拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项，没有因此造成以后该项股权转让股权转让所得预提税负担变化所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在面承诺在3年（含年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权股权；（二）非居民企业向与其具有（二）非居民企业向与其具有100%
129、直接控股关系的居民企直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股直接控股的非居民企业进行投资；的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。帽子条款帽子条款第七条：第七条：企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用条规定的条
130、件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：特殊性税务处理规定：解析解析1：本条内容既涉及企业所得税，也涉及预提所得：本条内容既涉及企业所得税，也涉及预提所得税。税。发生在境内、外所得的重组交易，如果取得收入方是发生在境内、外所得的重组交易，如果取得收入方是境内企业，例如向境外全资控股企业增资，则属于企业所境内企业，例如向境外全资控股企业增资，则属于企业所得税内容，如果取得收入方为非居民企业，则属于预提所得税内容，如果取得收入方为非居民企业，则属于预提所得税内容。得税内容。解析解析2：“同时同时”两个字错了么？两个字错了么？要正确理解文件含义，不要让自己成为要正确理解文件含义，
131、不要让自己成为“咬文嚼字咬文嚼字”先生。显然这里指的是同时符合第五条先生。显然这里指的是同时符合第五条+第七条的某一条第七条的某一条款条件，即：款条件，即：5+1条款。条款。类似的，还有类似的，还有“债务重组债务重组”、“三角收购三角收购”的文字表述。的文字表述。（一）境外（一）境外“子子”变变“孙孙（一）非居民企业向其（一）非居民企业向其100%100%“直接控股的另一非居民企业转让直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在，且
132、转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3 3年年（含（含3 3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；解析解析1：交易主体。交易主体。转让主体：非居民企业（缴纳预提所得税的主体）转让主体：非居民企业（缴纳预提所得税的主体）转让标的：持有的转让标的：持有的居民企业居民企业75%以上的股权。以上的股权。受让主体：受让主体：非居民企业非居民企业100%控股的非居民企业。而居民企业控股的非居民企业。而居民企业之间的股权交易不受该项规定限制。即：居民企业可以将股权转让之间的股权交易不受该项规定限制。即：居民企业可以将股权转让于与自身无股权关系的企业，也可以构成
133、特殊重组。于与自身无股权关系的企业，也可以构成特殊重组。交易主体均为非居民企业。意味着属于预提所得税范畴。交易主体均为非居民企业。意味着属于预提所得税范畴。该交易，其实是为了管理架构的需要，将子公该交易，其实是为了管理架构的需要，将子公司变为孙公司的过程。司变为孙公司的过程。（一）境外（一）境外“子子”变变“孙孙美国美国中国中国瑞士瑞士A公司公司B公司公司M公司公司全全资资控控股股至少持股至少持股75%以上以上以以股股权权增增资资持股持股（一）境外（一）境外“子子”变变“孙孙解析解析2：该项交易一般性税务处理的税收分析该项交易一般性税务处理的税收分析第七条第七条企业所得税法第三条所称来源于中国
134、境内、境外来源于中国境内、境外的所得，的所得，按照以下原则确定：（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地企业或者机构、场所所在地确定确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；分析：分析：1、由于被转让股权企业所在地在境内，因此该项所得属于境由于被转让股权企业所在地在境内，因此该项所得属于境内所得。内所得。2、非居民企业，在境内无机构场所的，应当征收预提所得税。非居民企业，在境内无机构场所的，应当征收预提所得税。但是，由于转让方和被转让方都在境外，无法代扣代缴预提所但是，
135、由于转让方和被转让方都在境外，无法代扣代缴预提所得税，如何缴税呢？得税，如何缴税呢？（一）境外（一）境外“子子”变变“孙孙解析解析3：关于加强非居民企业股权转让所得企关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知业所得税管理的通知（国税函（国税函【2009】698号）号）1、两头在外如何纳税？（青岛啤酒、两头在外如何纳税？（青岛啤酒4.2亿元的亿元的案例）案例）文件第二条规定：由取得所得的非居民企业文件第二条规定：由取得所得的非居民企业7日日内向主管税务机关进行纳税申报。内向主管税务机关进行纳税申报。2、以转让境外股权形式间接转让境内股权、以转让境外股权形式间接转让境内股权文件第五条、第六
136、条：要求如果被转让非居民文件第五条、第六条：要求如果被转让非居民企业所在国对境外所得不征税，或者税率低于企业所在国对境外所得不征税，或者税率低于12.5%的，要求在的，要求在30天内报送资料。如果确实属于天内报送资料。如果确实属于“刺穿公司面纱刺穿公司面纱”形式的，则可以进行特别纳税形式的，则可以进行特别纳税调整，经总局批准，可以否定被转让非居民企业调整，经总局批准，可以否定被转让非居民企业的存在。的存在。（一）境外（一）境外“子子”变变“孙孙解析解析4：股权转让所得预提税负担变化股权转让所得预提税负担变化案例：案例：美国公司持有居民企业股权，持股美国公司持有居民企业股权，持股比例为比例为10
137、0%，股权投资成本为，股权投资成本为1000万元，评万元，评估价值为估价值为4000万元。美国公司将持有的股权万元。美国公司将持有的股权转让给设立在转让给设立在韩国的韩国的100%控股公司，对韩国控股公司，对韩国公司增资公司增资4000万元。第二年，韩国公司将持万元。第二年，韩国公司将持有的股权以有的股权以4000万元的价格转让给国内的另万元的价格转让给国内的另一居民企业。一居民企业。（一）境外（一）境外“子子”变变“孙孙解析解析5 5：郭台铭式的重组：郭台铭式的重组2008年，美国某企业，将其持有的中国居民企业的股权转让给其持年，美国某企业，将其持有的中国居民企业的股权转让给其持有有100%
138、股权的某香港公司。初始投资成本为股权的某香港公司。初始投资成本为1000万元，评估价值为万元，评估价值为4000万元。万元。分析如下：分析如下：1、该项业务形式上符合特殊性税务处理的定义。该项业务形式上符合特殊性税务处理的定义。2、美国公司和香港公司股权转让所得的预提所得税率没有变美国公司和香港公司股权转让所得的预提所得税率没有变化，均为化，均为10%.3、美国公司的意图在于：将来分红时，香港按照美国公司的意图在于：将来分红时，香港按照5%预提所得预提所得税率缴纳股息预提税。意图在于此！税率缴纳股息预提税。意图在于此！4、根据国税函根据国税函【2009】81号文件规定：必须持有号文件规定：必须
139、持有12个月以上个月以上的股息才能享受协定税率待遇。的股息才能享受协定税率待遇。5、根据国税函根据国税函【2009】601号文件规定，香港公司必须符合号文件规定，香港公司必须符合“实际受益人实际受益人”标准，导管公司不能享受协定税率。标准，导管公司不能享受协定税率。6、该筹划得以实施的另外一个条件是香港不缴纳境外取得股该筹划得以实施的另外一个条件是香港不缴纳境外取得股息的所得税。息的所得税。（一）境外（一）境外“子子”变变“孙孙解析解析6：为什么要求：为什么要求3年内不转让受让方股权年内不转让受让方股权案例：香港案例：香港A公司持有香港公司持有香港B公司公司100%股权，股权，B公司注册资本公
140、司注册资本1美元。美元。香港香港A公司同时持有中国居民企业公司同时持有中国居民企业C公司公司100%股权，初始投资成本为股权，初始投资成本为1000万元，评估价值为万元，评估价值为3000万元。万元。A公司将公司将C公司的股权转让给公司的股权转让给B公司，公司，B公司采取定向增发的方式支付对价。公司采取定向增发的方式支付对价。A公司当年将公司当年将C持有的持有的B公司股权转让给公司股权转让给D公司（公司（B公司只有一项资公司只有一项资产，即：产，即：C公司的股权），公司的股权），取得现金取得现金3000万元。万元。分析：分析：如果如果A公司将持有境内股权转让给公司将持有境内股权转让给B公司可以
141、享受特殊税务公司可以享受特殊税务处理，则处理，则A公司可以用以上的方式套现，而中国的预提税没有得到实公司可以用以上的方式套现，而中国的预提税没有得到实现。现。因此，因此，59号文件对于此种情形给出了号文件对于此种情形给出了3年内年内A公司不允许转让公司不允许转让B公司公司的限制性条款，以防止利用公司形式来避税。的限制性条款，以防止利用公司形式来避税。过去臭名昭著的国税函过去臭名昭著的国税函【1997】207号文件也是这个原理。号文件也是这个原理。（二）（二）“外外内内”模式模式A公司公司M1M2M3M4全资控股全资控股全资控股全资控股全资控股全资控股全资控股全资控股B公司公司投资建立投资建立“
142、holdingholding”公司（公司（100%100%控股）控股）全资控股全资控股全资控股全资控股全资控股全资控股全资控股全资控股以以M1-M4M1-M4公司增资公司增资日本日本中国中国1、经营、经营架构重组往架构重组往往是建立地往是建立地区总部的需区总部的需要。要。2、为了、为了“再投资再投资”避税的需要。避税的需要。（二）（二）“外外内内”模式模式2011年年3月月29日，国家外汇管理局资本项目管理司下収了日，国家外汇管理局资本项目管理司下収了关亍外商投资性公司再投资所涉验资询证有关问题操作指关亍外商投资性公司再投资所涉验资询证有关问题操作指引的通知（汇资函【引的通知（汇资函【2011
143、】7号文，以下简称号文，以下简称7号文），规定号文），规定外商投资性公司以境内合法所得再投资境内企业时，均先由外商投资性公司以境内合法所得再投资境内企业时，均先由外商投资性公司所在地外汇局出具境外投资者以其境内合法外商投资性公司所在地外汇局出具境外投资者以其境内合法所得增加该公司注册资本的资本项目外汇业务核准件，所得增加该公司注册资本的资本项目外汇业务核准件，外商外商投资性公司将境内合法所得转增为注册资本后，才可以按相投资性公司将境内合法所得转增为注册资本后，才可以按相关法规再投资境内企业。关法规再投资境内企业。 在各方持续努力下，在各方持续努力下，20112011年年1111月月8 8日，商
144、务部发布日，商务部发布商务商务部部 国家外汇管理局关于进一步完善外商投资性公司有关管理国家外汇管理局关于进一步完善外商投资性公司有关管理措施的通知措施的通知（商资函（商资函【20112011】10781078）规定：）规定：外商投资性公外商投资性公司可将其在中国境内获得的人民币利润、先行回收投资、清司可将其在中国境内获得的人民币利润、先行回收投资、清算、股权转让、减资的人民币合法所得，经所在地外汇局核算、股权转让、减资的人民币合法所得，经所在地外汇局核准后，直接用于境内投资；外国投资者也可将其上述合法所准后，直接用于境内投资；外国投资者也可将其上述合法所得向投资性公司注册资本出资（或增资）后开
145、展境内投资。得向投资性公司注册资本出资（或增资）后开展境内投资。汇资函汇资函【2011】20号，随之也规定了以上内容的程序。号，随之也规定了以上内容的程序。（三）（三）“内内外外”模式模式维尔京群岛维尔京群岛中国中国香港香港A集集团团公公司司子公司子公司1子公司子公司2子公司子公司3子公司子公司4子公司子公司5维京公司维京公司香港公司香港公司（三）（三）“内内外外”模式模式八、本通知第七条第（三）项八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其股权向其100%直接控股关系的非居直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转民企业进行投资，其资产
146、或股权转让收益如选择特殊性税务处理，让收益如选择特殊性税务处理，可可以在以在10个纳税年度内均匀计入各年个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。度应纳税所得额。摘自财税摘自财税200959号号第八部分第八部分 债务重组（定义）债务重组（定义）债务债务重组，是指在债务人重组，是指在债务人发发生财务困难生财务困难的情况下，债权人按的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务法院裁定书，就其债务人的债务作出让步作出让步的事项。的事项。法律程序：法律程序：公司债权转股权登公司债权转股权登记管理办法记管理办法（工商总局工商总局57号令号令）第
147、八部分第八部分 债务重组债务重组 我国的债转股首先要从拨改贷说起，1985年之前我国大型国有企业的基本建设是国家无偿拨款的，为了提高企业的资金使用效益，从1985年开始全国普遍性的实行了拨改贷，国家通过国有银行将财政拨款改为贷款发放给国有企业，这种做法的实践是弱化了出资人责任，加重了企业的利息负担，很多企业不堪重负。 因此从1989年开始，这种拨改贷停止实行。为了解决国有企业欠国有银行大量债务问题，东方、信达、华荣、长城四大金融资产管理公司成立，债转股得以大量实施。 随着现代企业制度，尤其是公司法（2006年版）的颁布，非货币性资产对外出资列入了公司法27条，这其中以股权对外投资与以债权对外投
148、资引起了关注。为此，国家工商总局分别出台了国家工商总局第39号令、57号令予以规范。第八部分第八部分 债务重组债务重组（一）企业债务重组确认的应纳税所（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额得额占该企业当年应纳税所得额50%以上以上，可以在，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，企业发生债权转股权业务，对债务对债务清偿和股权投资清偿和股权投资两项业务暂不确认有关两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失债务清偿所得或损失，股权投资的计税，股权投资的计税基础基础以原债权的计税基础确定以原
149、债权的计税基础确定。企业的其。企业的其他相关所得税事项保持不变。他相关所得税事项保持不变。第八部分第八部分 债务重组债务重组 （一）（一）5 5年递延。年递延。 即一般性债务重组。国税发【2004】82号文件规定三项所得（债务重组、接受非货币性资产捐赠、以非货币性资产投资）可以递延5年，目前只剩下债务重组所得了。 国家税务总局2010年第19号公告规定，转让财产收入、接受捐赠收入、无法支付的应付款项收入等，无论取得收入是货币性的还是非货币性的，除领有规定外，一律一次性确认收入。这里的另有规定，就是指特殊性税务处理的债务重组所得。（二）占（二）占“当年应纳税所得额当年应纳税所得额”50%以上，这
150、里的以上，这里的“当年应纳税所当年应纳税所得额得额”应当包括债务重组所形成的应纳税所得额。应当包括债务重组所形成的应纳税所得额。例如：例如：M公司2010年有应纳税所得额1000万元，其中包括债务重组所得400万元，由于债务重组所得与当年应纳税所得额的比例不够50%，因此该企业不能享受特殊性税务处理。不能用400万元与不包括债务重组所得的其他所得600万元比较，从而得出符合50%比例的结论。第八部分第八部分 债务重组债务重组( (三三) )债转股税收政策的沿革。债转股税收政策的沿革。 1、根据国税函【2009】1号文件，在2003年3月1日之前的债务重组所得，计入资本公积，无需缴纳企业所得税；
151、 2、根据总局债务重组企业所得税管理办法（总局六号令），在2003年3月1日岛2007年12月31日发生的债务重组（包括债转股）的所得，要求缴税，如果债务重组所得达到应纳税所得额50%以上的，可以分5年均匀纳税。 3、2008年1月1日以后，根据财税【2009】59号文件规定，债转股所得可以暂不确认所得或损失。 第八部分第八部分 债务重组债务重组案例：案例：某企业债务1亿元，同债权人签订重组协议，约定转为公允价值6000万的股权偿债。借：应付账款-某公司1亿元贷：实收资本（股本）6000万元营业外收入（资本公积）4000万元此时4000万元营业外入应该进行纳税调减。债权人股权投资取得的公允价值
152、为6000万元的股权，其计税基础按照原债权的计税基础1亿元确认。借：长期股权投资-某公司6000万元营业外支出债务重组损失4000万元贷：应收账款-某公司1亿元虽然，该项投资的账面价值为6000万元，但是应该按照1亿元确认股权计税基础。 第八部分第八部分 债务重组债务重组在该交易中，相当于人为的拔高了股票的价值，认定就值1亿元。因此第一项债务清偿未实现所得。实际上该项业务不是递延，而是实实在在的免税。如果是递延纳税，债务方没有确认4000万债务重组所得，债权方就应该按照6000万元，而不是1亿元作为计税基础。 在一般性税务处理中，对于债权人而言，在发生债转股当时，债务人应该确认所得，而债权人确认损失。特殊性税务处理中，债务人不确认资产清偿的所得，而债权人也不确认资产清偿损失，而将来债权人变卖股权时，由于取得资产的公允价值为6000万元，而其计税基础为1亿元，就会有4000万的损失可以扣除。 因此特殊性税务处理中的债转股业务：因此特殊性税务处理中的债转股业务： 1、债权人损失递延了。从理论上来看，其损失最终可以在税前扣除。 2、债务人债务清偿所得永久性免税了。 结论：结论：该项政策，实质上是免税，而不是递延纳税。即：一方实质免税，一方递延税前扣除的利益。但是在研究中，债转股作为另类的资产重组，没有流行将其作为免税重组的一类。 不妥之处，请大家批评指正！谢谢大家！
