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1、 增值税制度在实践中的主要模式增值税制度在实践中的主要模式欧洲模式新西兰模式日本模式欧洲模式（增值税）欧洲模式（增值税）特点 l普遍征收l税率档次较少l进项税额扣除充分 l出口统一适用零税率 l基本制度统一，具体处理上存在国别差异 结论l现代意义上比较成熟的增值税体系 新西兰模式（货物和劳务税）新西兰模式（货物和劳务税）特点 l普遍征收l单一税率（12.5%）l进项税额扣除充分 l出口统一适用零税率l极少的减免 结论l与理想的增值税非常接近，是“完美”的增值税日本模式（消费税）日本模式（消费税）特点 l普遍征收l单一税率（5%）l进项税额扣除充分 l账簿法（实耗法）结论l一种较为特殊的增值税模
2、式，很难适用于其他国家 营业税改征增值税的必要性营业税改征增值税的必要性营业税交通运输业建筑业邮电通讯业金融保险业文化体育业转让无形资产销售不动产服务业娱乐业增值税货物加工修理修配劳务营业税改征增值税的必要性营业税改征增值税的必要性三次产业之间的税制不统一 l营业税存在“阶梯式”重复征税问题，环节越多税负越重l服务贸易出口无法实现退税l在营业税内部重复征税基础上叠加了跨税种的重复征税。l增值税抵扣链条不完整 营业税改征增值税的必要性营业税改征增值税的必要性影响经济发展l影响了市场主体经济行为的选择，制约了三次产业之间专业化分工和协作的发展l影响了经济结构优化升级，客观上产生了鼓励制造业、限制服
3、务业的结果l影响了我国国际竞争力，导致无论是货物出口还是劳务出口，均难以实现以不含税价格进入国际市场l影响了税收负担的合理安排，造成商品和服务消费的名义税负与实际税负脱节营业税改征增值税的工作过程营业税改征增值税的工作过程积累l理论界、税务系统工作层面开展了大量的研究l在交通运输业和建筑业改革的呼声最高契机 l2008年经济危机，中央提出经济发展方式转变和经济结构调整的要求l2009年年底，十一届全国人大常委会35次委员长会议通过的全国人大常委会2010年立法工作计划，将增值税立法列入2010年立法计划营业税改征增值税的工作过程营业税改征增值税的工作过程启动l2010年3月，税务总局、财政部和
4、国务院法制办成立了增值税立法工作组，增值税立法工作正式启动l组织起草了中华人民共和国增值税法（草案）推进l2010年10月，十七届五中全会通过中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年计划的建议，明确提出“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。营业税改征增值税的工作过程营业税改征增值税的工作过程推进l2010年底，全国人大常委会将增值税立法列入全国人大常委会2011年立法工作计划的安排预备项目，要求有关方面抓紧调研和起草工作，视情况在2011年或以后年度安排全国人大常委会审议。l2010年12月10日，中央经济工作会议首次正式部署增值税扩围改革试点的工作任务，要求“研究推进在一些生产
5、性服务业领域扩大增值税征收范围改革试点”。l2011年3月，十一届全国人大四次会议通过十二五规划纲要，确立了在“十二五”期间扩大增值税征收范围、相应调减营业税等税收的税制改革目标。政府工作报告中也再次提出，2011年“在一些生产性服务业领域推行增值税改革试点”。营业税改征增值税的工作过程营业税改征增值税的工作过程公布l在测算的基础上，起草了扩大增值税征收范围的改革试点方案 l2011年10月26日，国务院第177次常务会议审议通过2011年11月17日，发布营业税改征增值税试点方案和关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知 营业税改征增值税下一步工作安排营业税改征增
6、值税下一步工作安排改革推进的路径2012年7月25日上午，国务院第212次常务会议决定，扩大营业税改征增值税试点范围，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江（含宁波）、安徽、福建（含厦门）、湖北、广东（含深圳）等8个省市。 2013年选择部分行业在全国范围内试点“十二五”期间完成改革立法营业税改征增值税试点政策架构营业税改征增值税试点政策架构1个方案1个办法2个规定若干补充文件营业税改征增值税试点政策架构营业税改征增值税试点政策架构营业税改征增值税试点方案财政部 国家税务总局关于印发的通知（财税【2011】1
7、10号）印发财政部 国家税务总局二一一年十一月十六日 方案是纲领，适用于任何地区、任何行业试点。营业税改征增值税试点政策架构营业税改征增值税试点政策架构营业税改征增值税试点实施办法 财税【2011】111号 财税201337号 财税2013106号 文件+实施办法（附件1）试点实施办法明确基本规定，包括纳税人、应税服务、税率、应纳税额、纳税时间和地点等各项税制要素。财政部 国家税务总局 关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号）营业税改征增值税试点政策架构营业税改征增值税试点政策架构两项规定 财税2013106号 附件2、附件3营业税改征增值税试点有关事项的规
8、定是试点实施办法的补充，主要是明确试点地区与非试点地区、试点纳税人与非试点纳税人、试点行业与非试点行业适用税种的协调和政策衔接问题。 营业税改征增值税试点过渡政策的规定明确试点纳税人改征增值税后，原营业税优惠政策的过渡办法和解决个别行业税负可能增加的政策措施。营业税改征增值税试点政策架构营业税改征增值税试点政策架构若干补充文件应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定（106号文 附件4）国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告（2013年第76号）国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告（2013年第75号 ）国家税务总局关
9、于做好铁路运输和邮政服务业营业税改征增值税试点工作的通知（税总发2013125号）陕西省国家税务局关于试点应税服务增值税减免税管理有关问题的公告2013年第9号国家税务总局 关于营业税改征增值税总分机构试点纳税人增值税纳税申报有关事项的公告 一般纳税人认定等试点方案试点方案改革试点的范围与时间试点地区。综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。试点行业。试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。试点时间。2012年1月1日开始试
10、点，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围。 试点方案试点方案改革试点的主要税制安排税率。在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁(5%)有形动产等适用17%税率，交通运输业(3%)、邮政业（3%）、建筑业(3%)等适用11%税率，其他部分现代服务业(5%、娱乐业10%)适用6%税率。 计税方式。交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金
11、的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。服务贸易进出口。服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。增值税征税范围增值税征税范围交通运输业交通运输业邮政业邮政业部分现代服务业部分现代服务业销销售售货货物物陆陆路路运运输输服服务务水水路路运运输输服服务务管管道道运运输输服服务务航航空空运运输输服服务务邮邮政政普普通通服服务务邮邮政政特特殊殊服服务务其其他他邮邮政政服服务务研研发发和和技技术术服服务务信信息息技技术术服服务务文文化化创创意意服服务务物物流流辅辅助助服服务务有有形形动动产产租租赁赁服服务务鉴鉴证证咨咨询询服服务务广播影视服务提提供供加加工工修修理理修修配配劳劳务务进进口
12、口货货物物“二二”加加“七七”106106号文号文 附件附件1 1营业税改征增值税试营业税改征增值税试点实施办法点实施办法 第一章 纳税人和扣缴义务人第二章 应税服务第三章 税率和征收率第四章 应纳税额的计算第一节 一般性规定第二节 一般计税方法第三节 简易计税方法第四节 销售额的确定第五章 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点第六章 税收减免第七章 征收管理第八章 附则 第一条第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。单位，是指企业、行政单位、
13、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。第一章第一章 纳税人和扣缴义务人纳税人和扣缴义务人【解读解读】本条是关于纳税人的基本规定。纳税人是指在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人。（一）单位和个人1.“单位”包括所有单位。2.“个人”包括个体工商户和其他个人，其中的“其他个人”是指自然人。3.单位、个人包括境内、境外的单位和个人。“境内”、“境外”是指单位和个体工商户的机构所在地在境内或境外；其他个人的居住地在境内或境外。（二）在境内提供应税服务有关“在境内提供应税服务”的概念在第二章第十条详细【解读】。应税服务包括交通运输业和部分现
14、代服务业，具体按照应税服务范围注释执行。同时符合以上（一）、（二）两个条件的即为应税服务增值税纳税人，应按照试点实施办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。第第二二条条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。第一章第一章 纳税人和扣缴义务人纳税人和扣缴义务人【解读解读】本条是关于单位采用承包、承租、挂靠经营方式下，纳税人确定的具体规定。理解本条规定应从以下两方面来把握： （一）承包、承租、挂靠经营方式的理解1.承包经营单位是指发包方在不改
15、变其所有权的前提下，将企业发包给经营者承包，经营者以企业名义从事经营活动，并按合同分享经营成果的经营形式。2.承租经营单位是在所有权不变的前提下，出租方将企业租赁给承租方经营，承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营，在租赁关系终止时，返还所租财产。3.挂靠经营是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成依附协议，然后依附的企业、组织、个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依附的经营主体名下，并对外以该经营主体的名义进行独立核算的经营活动。（二）承包、承租、挂靠经营方式下的纳税人的界定单位以承包、承租、挂靠方式经营的，以发包人为纳税人必须同时满足以下两个条件：1.以发包人名义对
16、外经营；2.由发包人承担相关法律责任。如果不同时满足上述两个条件，以承包人为纳税人。第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。 第一章第一章 纳税人和扣缴义务人纳税人和扣缴义务人【解读解读】按照我国现行增值税的管理模式，对增值税纳税人实行分类管理，在本次增值税改革试点中仍予以沿用，将纳税人分为一般纳税
17、人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分，以应税服务年销售额及会计核算制度是否健全为主要标准。其计税方法、凭证管理等方面都不相同，需作区别对待。不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户,是指非企业性单位、企业和个体工商户为非增值税纳税人；不经常提供应税服务,是指其偶然提供应税服务。非企业性单位，是指行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。第四条第四条未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。第一章第一章 纳税人
18、和扣缴义务人纳税人和扣缴义务人【解读解读】本条是关于小规模纳税人申请一般纳税人资格认定的规定。（一）小规模纳税人与一般纳税人的划分，会计核算制度健全是一条重要标准。征管实践中，很多小规模纳税人建立健全了财务会计核算制度，能够提供准确的税务资料，满足了凭发票注明税款抵扣的管理需要。这时如小规模纳税人向主管税务机关提出申请，可认定为一般纳税人，依照一般计税方法计算应纳税额。（二）会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。例如：有专职或者兼职的专业会计人员，能按照财务会计制度规定，设置总账和有关明细账进行会计核算；能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额；
19、能按规定编制会计报表。能够准确提供税务资料，一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料，按期申报纳税。【解读解读】本条是关于小规模纳税人申请一般纳税人资格认定的规定。（三）可以申请认定一般纳税人的具体要求应税服务年销售额未超过500万元（含）以及新开业的纳税人，同时符合下列条件的纳税人可申请认定一般纳税人资格：1.有固定的生产经营场所；2.能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。第五条第五条符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。具体认定办法由国家税务总局制定。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一
20、般纳税人后，不得转为小规模纳税人。第一章第一章 纳税人和扣缴义务人纳税人和扣缴义务人【解读解读】本条是关于增值税一般纳税人资格认定的规定。（一）本条所称符合条件，是指符合第三条、第四条规定的一般纳税人条件以及国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告 2013年第75号）。符合条件的纳税人必须主动向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。除特别规定的情形外，纳税人应税服务年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，超过规定期限未主动申请一般纳税人资格认定的，应当按照应税销售额和增值税适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票（包括：货物运输业增值税专
21、用发票）。【解读解读】（二）一般纳税人资格申请认定要求1.试点纳税人应税服务年销售额超过500万元（含本数）的，应当向主管税务机关申请认定。2.已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定，由主管税务机关制作、送达税务事项通知书，告知纳税人。此时，年应税服务销售额无论是否超过小规模规定标准均采取本方法。【解读解读】（三）“除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”其含义是，认定为一般纳税人后不得再转为小规模纳税人。国家税务总局另行规定的，不适用上述规定，但目前尚未公布相关特殊规定。（四）辅导期管理要求试点纳税人取得一般纳税人资格后，发生增值税
22、偷税、骗取出口退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，主管税务机关可以对其实行不少于6个月的辅导期管理。第六条 中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。第一章第一章 纳税人和扣缴义务人纳税人和扣缴义务人【解读解读】本条是关于增值税扣缴义务人的规定。因现行海关管理对象的限制，即仅对进、出口货物进行管理，各类劳务尚未纳入海关管理范畴，对涉及跨境提供应税服务的行为，将仍由税务机关进行管理。（一）符合代扣代缴纳税人的前提条件，必须同时具备以下条件：1.境外单位或个人在境内未设经营机
23、构，如果设立了经营机构，就不存在扣缴义务人的问题；2.在境内提供应税服务（见第二章第十条具体【解读】）。【解读解读】（二）扣缴义务人的顺序选择首选扣缴义务人是境外纳税人的境内代理人，如果没有代理人的，则以应税服务接受方为扣缴义务人。本条规定的扣缴义务人如果不履行扣缴义务，则应根据税收法律法规的相关规定承担相应法律责任。第七条 两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。第一章第一章 纳税人和扣缴义务人纳税人和扣缴义务人【解读解读】本条是对两个或者两个以上的纳税人，可以视为一个试点纳税人合并纳税的规定。合并纳税的批准机关
24、是财政部和国家税务总局。依据这一规定，财政部和国家税务总局先后下发了三个文件：【解读解读】财政部 国家税务总局关于印发总分支机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法（财税201284号）财政部 国家税务总局关于部分航空公司执行总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知（财税20139号）国家税务总局关于发布营业税改征增值税试点期间航空运输企业增值税征收管理暂行办法的公告（2013年第7号）解决航空运输企业总分机构试点纳税人缴纳增值税问题。 【解读解读】最新规定：从2014年起，总机构不在同一县、市，但在同一省的，经省财政厅和省国税局批准，可由总机构汇总纳税。第八条第八条应税服务，是指陆路运输服
25、务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。应税服务的具体范围按照本办法所附的应税服务范围注释执行。第二章第二章 应税服务应税服务【解读解读】本条是关于应税服务的具体范围的规定。试点实施办法所称应税服务包括交通运输业服务（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输），邮政业服务（邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务 ）和部分现代服务业服务（包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务
26、）。 第九条 提供应税服务，是指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。第二章第二章 应税服务应税服务【解读解读】本条是有关提供应税服务的定义。确定提供应税服务的应税行为是否成立，在其确定的原则中的有偿性同销售货物是一致的，其主要区别在于服务是无形的，不以实物形式存在，因此，对提供和接受服务的双方来说不存在所有权的转移，服务的施行就是服务提供的发生。其中对“有偿”有四点需要注意：1.“有偿”是确立是否缴纳增值税的条件之一，其直接影响一项服务行为是否征税的判定；2.“有偿”不适用对视同提供应税服务征税的规定；3.“有偿”并不代表等价，即不要
27、求完全经济意义上的等价。但如价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的，税务机关可以按规定确定其销售额；4.“有偿”分两种形式，一是货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；二是非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。非营业活动，是指：（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。第二章第二章 应税服务应税服务【解读解读】此条必须同时符合以下三个条件：1.主体为非企业性单位，即指除企业外的其他单位，包括行政单位、事业
28、单位、军事单位、社会团体及其他单位；2.必须是为了履行国家行政管理和公共服务职能；3.所获取收入的性质是政府性基金或者行政事业性收费，应当同时符合下列条件：（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（3）所收款项全额上缴财政。（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务。第二章第二章 应税服务应税服务【解读解读】单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供应税服务，虽然发生有偿行为但不属于应税服务的增值税征收范围，即自我服务不征收增值税。但此条必须同时符
29、合以下两个条件：1.只有单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不缴纳增值税。核心在于员工身份的确立，即关键在于如何划分员工和非员工。中华人民共和国劳动合同法第十条规定的“建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。已建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同的，劳动关系自用工之日起建立。”根据中华人民共和国劳动合同法的规定看，划分员工和非员工的主要依据是与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同；【解读解读】2.提供的应税服务应限定为提供的职务性服务。第1点介绍了员工应当具备哪些条件，但并不是说只要具备了员工的条件
30、，对员工为本单位或者雇主提供的所有服务都不征税。员工为本单位或者雇主提供的服务不征税应仅限于员工为本单位或雇主提供职务性服务，员工向用人单位或雇主提供与工作（职务）无关的服务凡属于应税服务征收范围的应当征收增值税。例如某公司财务人员利用自己的交通工具为本单位运输货物收取运费等应按规定缴纳增值税。（三）单位或者个体工商户为员工提供应税服务。【解读】单位或者个体工商户为员工提供应税服务，即使发生有偿行为，如向员工提供班车接送的收费服务，不属于应税服务范围。（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。【解读】本条为兜底条款，暂无具体情形规定。第二章第二章 应税服务应税服务第十条 在境内提供应税服务，是
31、指应税服务提供方或者接受方在境内。第二章第二章 应税服务应税服务【解读解读】本条是对第一条所称的“在境内提供应税服务”的具体解释。和增值税条例及其实施细则相比，应征增值税的加工修理修配劳务仅指劳务发生地在境内的部分，而应税服务的征税权则体现了属人与收入来源地相结合的原则。对第一条所称的“境内”提供应税服务，可以从以下两个方面来把握：1.“应税服务提供方在境内”，是指境内的单位或者个人提供的应税服务无论是否发生在境内，都属于“应税服务提供方在境内”的情形，即属人原则。对于境内单位或者个人提供的境外劳务是否给予税收优惠，在应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定（财税2013106号附件4）等文件
32、中有具体规定。【解读解读】2.“应税服务接受方在境内”，是指应税服务接受方为境内单位或个人，应税服务提供方是境外单位或个人，无论应税服务发生地、应税服务消费或使用地是否在境内，都属于“应税服务接受方在境内”的情形，即收入来源地原则。例如：试点地区某企业接受美国某企业提供的产品设计服务，用于本企业新产品设计。假设在中国境内未设经营机构，没有代理人，虽然该美国企业是在美国境内进行产品设计服务，但仍属于“应税服务接受方在境内”的情形，因此，应按规定征收增值税。下列情形不属于在境内提供应税服务（属本条特殊规定）：【解读】下列两种情形的应税服务消费或使用地完全在境外，根据此款规定不属于“应税服务接受方在
33、境内”的情形，不征增值税。第二章第二章 应税服务应税服务（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。第二章第二章 应税服务应税服务【解读解读】本条是对完全在境外消费的应税服务理解，主要包含两层意思：1.应税服务的提供方为境外单位或者个人；2.境内单位或者个人在境外接受应税服务；3.所接受的服务必须完全发生境外并在境外消费（包括提供服务的连续性和完整性，以及服务的开始和结束，包括中间环节均在境外）。例如：试点地区某公司在美国租用仓库保管货物，是完全在境外消费的应税服务，因此，不属于在境内提供应税服务。（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
34、第二章第二章 应税服务应税服务【解读解读】本条是对出租的完全在境外使用有形动产的理解，主要包含两层意思：1.应税服务的提供方为境外单位或者个人；2.有形动产完全在境外使用，这就要求有形动产使用的开始和结束均在境外（含中间环节）。例如：居住地在试点地区的中国公民在美国承租一辆车旅游，由于完全在境外使用，因此，不属于在境内提供应税服务。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。【解读】本条为兜底条款，暂无具体情形的规定。第二章第二章 应税服务应税服务第十一条第十一条 单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务，但以公益活动为
35、目的或者以社会公众为对象的除外。（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。第二章第二章 应税服务应税服务【解读解读】本条是关于视同提供应税服务的具体规定。对于单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务视同其提供了应税服务，理解本条需把握以下内容：1.为了体现税收制度设计的完整性及堵塞征管漏洞，将无偿提供应税服务与有偿提供应税服务同等对待，全部纳入应税服务的范畴，体现了税收制度的公平性。同时，将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税服务之外，也有利于促进社会公益事业的发展。【解读解读】2.“视同提供应税服务”的规定只适用单位和个体工商户，不包括其他
36、个人。3.要注意区别提供应税服务、视同提供应税服务以及非营业活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。部分航空运输服务不征收增值税：（1）航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。（2）根据国家指令无偿提供的航空运输服务，属于试点实施办法第十一条规定的以公益活动为目的的服务，不征收增值税。第十二条 增值税税率：（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%。【解读】本条是对提供有形动产租赁服务适用增值税税率的规定。1.有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。2.远洋运输的光租业务和航空运输的干租业务属于有形动产经营性租赁，适用税率为增值税基本税率17%
37、。第三章第三章 税率和征收率税率和征收率 （二）提供交通运输业服务、邮政业服务，税率为11%。【解读】本条是对交通运输业服务以及新增的邮政业服务的适用增值税税率的规定。对远洋运输企业从事程租、期租业务，以及航空运输企业从事湿租业务取得的收入，按照交通运输业服务征税，适用税率为11%。第三章第三章 税率和征收率税率和征收率 （三）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。【解读】本条是对提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）适用增值税税率的规定。适用6%税率的部分现代服务业服务包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务（收派服务）、鉴证咨询服务和广播影视
38、服务。（一加七中的六项）第三章第三章 税率和征收率税率和征收率 （四）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。【解读】本条是对应税服务零税率的规定。1.对应税服务适用零税率，意味着应税服务能够以不含税的价格进入国际市场，从而提高了我国出口服务企业的国际竞争力，为现代服务业的深入发展和走向世界创造了条件。对于调整完善我国出口贸易结构，特别是促进服务贸易出口具有重要意义。2.对于适用零税率的应税服务的具体范围，见106号文附件4：应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定。第三章第三章 税率和征收率税率和征收率 第十三条 增值税征收率为3%。第三章第三章 税率和征收率税率和征收率 【解读解读】
39、本条是对增值税征收率的规定。1.小规模纳税人提供应税服务的征收率为3%。2.一般纳税人如有符合规定的特定应税服务项目，可以选择适用简易计税方法的，其征收率为3%。【解读解读】特定应税服务项目目前有四种情形（附件2）：（1）试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输。（2）试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税
40、方法计算缴纳增值税。【解读解读】（3）.自本地区试点实施之日起至2017年12月31日，被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务，以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。动漫企业和自主开发、生产动漫产品的认定标准和认定程序，按照文化部财政部国家税务总局关于印发的通知(文市发200851 号)的规定执行。（4）试点纳税人中的一般纳税人提
41、供的电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务收派服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。第十四条 增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。【解读】1.一般情况下，一般纳税人适用一般计税方法，即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税人适用简易计税方法，即按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额。2.一般纳税人部分特定项目可以选择按照简易计税方法来计算征收增值税。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第一节第一节第一节第一节 一般性规定一般性规定一般性规定一般性规定第十五条 一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特
42、定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第一节第一节第一节第一节 一般性规定一般性规定一般性规定一般性规定【解读解读】1.一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法。在一般计税方法下，纳税人提供的应税服务和销售货物、提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法。一般计税方法在本章第二节作出了详细规定。2.本条所称特定应税服务，是指实施办法第十三条解释中所述的特定应税服务项目。一般纳税人如果提供了特定应税服务，可选用简易计税方法计算征收增值税。但对于增值税一般纳税人而言，对于同一项特定应税服务，选择按一般计税方法或按简易计税方法征
43、收的，一旦选定后，36个月内不得再调整计税方法。3.按照试点实施办法和试点有关事项的规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的试点实施之日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。【解读解读】根据试点有关事项的规定，试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固
44、定站点停靠的运送旅客的陆路运输。根据试点有关事项的规定，试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。根据试点有关事项的规定，试点纳税人中的一般纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务的，凡未规定可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的，其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。第十六条 小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。【解读】小规模纳税人的计税方法比较简单，采用简易计税方法计算应纳税额，具体计算方法在本章第三十条和第三十一条作出了详细规定。第四章第四章 应纳税额的计算应纳
45、税额的计算第一节第一节第一节第一节 一般性规定一般性规定一般性规定一般性规定第十七条 境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=接受方支付的价款（1+税率）税率第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第一节第一节第一节第一节 一般性规定一般性规定一般性规定一般性规定【解读解读】本条款规定了境外单位和个人在境内提供应税服务，扣缴义务人扣缴税款的计算方法。1.如果接受应税服务方支付的价款为含税价格，在计算应扣缴税额时，应转换为不含税价格；2.在计算应扣缴税款时使用的税率应当为应税服务的适用税率，不区分扣缴义务人是增值税一般纳税人
46、或者小规模纳税人。应扣缴税额=接受方支付的价款（1+税率）税率例如：如境外公司为试点纳税人A提供系统支持、咨询服务，合同价款106万元，该境外公司在境内有代理机构，则该代理机构应当扣缴的税额计算如下：应扣缴增值税税额=106（1+6%）6%=6万元第十八条 一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额当期进项税额当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】营改增后，试点纳税人的计
47、税依据发生了重大调整。本条规定了一般纳税人应纳税额的计算方法。目前我国采用的是购进扣税法，与现行增值税规定一致。也就是纳税人在购进货物时支付税款（构成进项税额），在销售货物时按照销售额收取税款（构成销项税额），同时允许从销项税额中扣除进项税额，这样就相当于仅对货物、加工修理修配劳务和应税服务的增值部分征税。当销项税额小于进项税额时，目前做法是余额部分结转下期继续抵扣。【解读解读】例如：某试点一般纳税人2014年1月取得交通运输收入111万元（含税），当月外购汽油10万元，购入车辆20万元，发生的联运支出50万元，以上支出均为不含税金额，且按规定取得了抵扣凭证。该纳税人2013年8月应纳税额=1
48、11（111%）11%1017%2017%-5011%11-1.73.45.5=0.4万元。第十九条 销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额税率第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】销项税额是增值税中的一个重要概念。从上述销项税额的计算公式中我们可以看出，销项税额是应税服务的销售额和税率的乘积，也就是整体税金的概念。在增值税计算征收过程中，只有一般纳税人才会出现使用销项税额概念。一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。在
49、“应交增值税”明细账中，应设置“销项税额”等专栏。“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收取的增值税额。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物以及服务中止或者折让应冲销销项税额，用红字登记。第二十条 一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额含税销售额（1+税率）第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】1.确定一般纳税人应税服务的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销
50、售对象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对此，本条规定，一般纳税人应税服务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照本条规定的公式计算销售额。2.和原先营业税规定相比，本条对应税服务纳税人确认销售额有一定变化。应税服务原征收营业税时，纳税人根据实际取得的价款确认营业收入，按照营业收入和营业税率的乘积确认应交营业税。在应税服务改征增值税后，一般纳税人取得的含税销售额，先进行价税分离后变成不含税销售额，再根据不含税销售额与税率之间的乘积确认销项税额。 第二十一条 进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税额。第四章第四章 应纳税
51、额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】1.应税服务改征增值税后，对于试点纳税人最大的变化就是，取得的发票或合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭证变为了增值税扣税凭证（即纳入进项税额核算）。同时，现行税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限。纳税人应按时合法取得增值税扣税凭证，并在规定的时间内认证抵扣。【解读解读】2.进项税额有三方面的意义：（1）必须是增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣问题；（2）产生进项税额的行为必须是购进货物、加工修理修配劳务或者接受应税服务；（3）支付或者负担的进项税额是指支付给销货方或者由购买方负担的
52、增值税额。【解读解读】3.就纳税人会计核算而言，在原营业税会计核算下，纳税人取得的票据凭证，直接计入成本费用。在增值税会计核算下，纳税人取得增值税专用发票等扣税凭证，根据发票注明的价款计入成本费用，发票上注明的增值税额计入应交税费应交增值税（进项税额）。“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物以及服务中止或者折让应冲销的进项税额，用红字登记。第二十二条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣：【解读】本条规定了纳税人可抵扣增值税进项税
53、额的情况。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】从货物销售方、加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的增值税专用发票（包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票）上注明的增值税额。增值税专用发票是为加强增值税抵扣管理，根据增值税的特点设计的，专供一般纳
54、税人使用的一种发票。增值税专用发票是一般纳税人从销项税额中抵扣进项税额的扣税凭证，且是目前最主要的一种扣税凭证。增值税专用发票目前申报抵扣的期限是自开票之日起180日内进行认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额。例如：某纳税人2013年8月1日取得同日开具的电费增值税专用发票，票面金额为10万元，该纳税人应于2014年1月26日认证，并于认证次月申报期申报抵扣。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。【解读】根据税法规定，进口环节的增值税是由海关代征的，纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口环节增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口专用缴款
55、书可申报抵扣（需在海关进口专用缴款书票开具之日起的180日内，通过通用税务采集软件采集其信息）。海关进口专用缴款书目前抵扣的期限是自开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价扣除率买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。购进农产品，按照
56、农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法抵扣进项税额的除外。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。目前，农业生产者销售自产农产品免征增值税，不能开具增值税专用发票，只能开具农产品销售发票。对于零散经营的农户，应由收购单位向农民收购农产品时开具收购发票。上述凭证也能作为进项税额从应税服务的销项税额中扣除。（四）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理
57、人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】本条是试点中的一个突破，新增了代扣代缴税款的税单可作为进项税额抵扣凭证的规定。接受境外单位或者个人提供应税服务，代扣代缴增值税是取得的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。根据实施办法第六条规定，扣缴义务人按照实施办法扣缴应税服务税款后，向主管税务机关申报缴纳相应税款，并由主管税务机关出具中华人民共和国税收通用缴款书。需注意的是：境外单位或者个人提供应税服务，无论以境内代理人还
58、是接受方为增值税扣缴义务人的，抵扣税款方均为接受方。总结：准予从销项税额中抵扣的进项税额包括（四项）： （一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。（四）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。【解读解读】第二十三条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符
59、合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】在增值税征收管理中，纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，所支付或者负担的增值税额是否属于可抵扣的进项税额，是以增值税扣税凭证作为依据的。因此
60、，本条对纳税人取得的增值税扣税凭证作出了规定，即不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。其目的是为了督促纳税人按照规定取得扣税凭证，提高税法遵从度。 【解读解读】1.本办法中的增值税扣税凭证，由现增值税暂行条例规定的增值税专用发票（包括税控系统开具的机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票以及运输费用结算单据，调整为增值税专用发票（包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和中华人民共和国税收缴款凭证。【解读解读】2.部分扣税凭证未在规定
61、期限内进行发票认证或者采集抵扣信息的，不得抵扣进项税额。增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票）以及海关进口增值税专用缴款书，未在规定期限内办理发票认证或者采集发票抵扣信息的，不得抵扣进项税额。涉及上述规定的主要文件有：国税函2009617号和国税函2004128号。【解读解读】3.目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证有如下三类：（1）购进农产品，取得的农产品收购发票或者销售发票。（2）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国通用税收缴款书。涉及上述规定的主要文件有：国税发200
62、561号和国税发2006163号。【解读解读】4.纳税人凭中华人民共和国税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当向主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查，无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第二十四条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。第四章第四章 应纳税额
63、的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】本条规定了不得抵扣的进项税额情形。1.非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务（即应税服务范围注释所列项目以外的营业税应税劳务）、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产和不动产在建工程（纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于不动产在建工程）等。【解读解读】2.对企业的固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产，只有专用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，才不得抵扣。通常我们对于用
64、途难以划分的货物采用应税产品销售额的方式来划分可抵扣的进项税额，和货物的抵扣范围相比，固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产有一定的特殊性，主要是由于其使用用途是可变的，比如：一台车床，既可以用来生产免税军品，也可以用来生产应税的民用物品，但是二者没有绝对的界限，因此，按照本条的规定，只有那些专门用于不征收增值税项目或者应作进项税额转出的项目，包括非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，其固定资产进项税额才是不能抵扣的。【解读解读】只要该固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产用于增值税应税项目（不含免征增值税项目），那么即便它同时又用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费
65、，其全部进项税额也是可以抵扣的。为公平税负，对原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额从2013年8月1日起准予从销项税额中抵扣。（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务或者交通运输业服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】1.纳税人虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工
66、修理修配劳务或者交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。2.非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。这些非正常损失是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。3.非正常损失涉及的应税服务仅指交通运输业服务。（四）接受的旅客运输服务。【解读】一般意义上，旅客运输服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳务，难以准确界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，特别规定一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。 第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算
67、第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法第二十五条第二十五条 非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。非增值税应税劳务，是指应税服务范围注释所列项目以外的营业税应税劳务。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。个人消费，包括纳税人的交际应酬
68、消费。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】本条是对非应税项目以及固定资产、非正常损失等情况的解释。1.非增值税应税项目是增值税条例中的一个概念，它是相对于增值税应税项目的一个概念。增值税暂行条例的规定中，非增值税应税服务项目是指属于应缴营业税的交通运输业，建筑业，金融保险业，邮电通信业，文化体育
69、业，娱乐业，服务业等征收范围的劳务。部分应税服务改征增值税后，进一步缩小了非增值税应税项目的范围。【解读解读】2.固定资产是从会计核算角度对某一类货物的概括性称呼，其本质仍然是货物，但在具体的判断上，对固定资产的分类容易产生争议。为此，目前对固定资产规定为，使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。此项规定主要是为了解决固定资产范围的界定问题。第二十六条第二十六条适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额当期无法划分的全部进项税
70、额（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）（当期全部销售额+当期全部营业额）主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】本条规定了兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免税项目而无法划分的进项税额的计算划分方法。对由于会计核算不健全等原因造成的应该能而未能核算划分清楚的情形不能按该公式计算划分，应按实施办法第二十九条规定处理。1.在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为是很常见的，同时往往会出现进项税
71、额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途的，比如领用的原材料，由于用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。通常来说，增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的，不能分开核算的只是少数产品，但如果存在兼营行为，就要将全部进项税额按照这个公式换算，不考虑其他可以划分用途的进项税额，使得少数行为影响多数行为，不够公允。因此，本条的公式只是对不能准确划分的进项税额按照公式进行换算，这就避免了一刀切的不合理现象，兼顾了税收管理与纳税人自身核算两方面要求。【解读解读】因此，纳税人全部不得抵扣的进项税额当期可以直接划分的不得抵扣的进项税额+当期无法
72、划分的全部进项税额（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额）（当期全部销售额+当期全部营业额）2.引入了年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的可能存在不均衡性，从而造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，如有必要，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出按本计算公式进行年度清算，并对相关差异进行调整。第二十七条第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形（简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进
73、项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】本条规定了纳税人已经抵扣进项税额，但按规定需要扣减的问题。具体要注意以下几个方面：1.本条规定针对的是已经抵扣进项税额然后发生改变用途的情况，但不包括尚未抵扣进项税额的用于简易计税方法计税项目、免税项目和非增值税应税服务，此三者的进项税额应结合本办法第二十四条的规定进行处理。2.对于无法确定的进项税额，扣减的进项税额应按当期实际成本确定，即按发生规定行为的当期实际成本计算。实际成本是企业在取得各
74、项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本，是相对于历史成本的一个概念。【解读解读】综合1、2，由于经营情况复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额，然后发生不得抵扣进项税额的情形，例如将购进货物申报抵扣后，又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征、扣税一致，规定了相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。方法为：（1）对于能够确定的进项税额，直接将该进项税额从当期进项税额中扣减；（2）对于无法确定的进项税额，则统一按照当期实际成本来计算应扣减进项税额。例如：试点地区某运输企业2014年1月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，机动车销售统一发票上注明
75、的增值税款为5.1万元，企业对该发票进行了认证抵扣。2015年1月该车辆发生被盗。车辆折旧期限为5年，采用直线法折旧。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减的进项税额为30540.174.08万元。第二十八条第二十八条 纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的
76、规定。这一条款体现了权利与义务对等的原则。从销售方的角度看，发生服务中止或折让时，计算征收增值税的销售额减少，因此可以扣减自己的销项税额，减少纳税义务；而从购买方角度看，发生服务中止、购进货物退出或折让时对方应纳增值税减少，相应要扣减自己的进项税额。这样做，可以保证销货方按照扣减后的销项税额，购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣，避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生，保证国家税款能够足额征收。注意，此条规定的情形不包括商业折扣，折扣在第三十九条另有规定。具体操作办法可从应税服务提供方和接受方来理解： 【解读解读】1.应税服务提供方对因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税
77、额，应税服务的提供方（以下简称提供方）依照本条规定从当期的销项税额中扣减的，如果提供方已经向购买方开具了增值税专用发票且不符合作废条件的，则提供方必须相应取得开具红字增值税专用发票通知单（以下简称通知单），方可开具红字专用发票冲减销项税额；提供方未相应取得通知单的，不得开具红字专用发票冲减销项税额。提供方取得通知单包括如下两种方式：（1）从提供方主管税务机关取得因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方或者购买方拒收专用发票的，提供方须在规定的期限内向其主管税务机关填报开具红字增值税专用发票申请单（以下简称申请单），主管税务机关审核确认后向提供方出具通知单。提供方凭通知单开具红字专用发票冲减销项
78、税额。上述规定的期限内是指：属于未将专用发票交付购买方情况的，在开具专用发票的次月内；属于购买方拒收专用发票情况的，在专用发票开具后的180天认证期限内。【解读解读】（2）从购买方取得购买方取得了专用发票的，由购买方向其主管税务机关填报申请单，主管税务机关审核后向购买方出具通知单，由购买方将通知单送交提供方。提供方凭通知单开具红字专用发票冲减销项税额。2.购买方购买方取得专用发票后，发生服务中止、购进货物退出、折让的，购买方应向其主管税务机关填报申请单，主管税务机关审核后向购买方出具通知单。购买方必须暂依通知单所列增值税税额从当期进项税额中转出。涉及上述规定的主要文件有：国税发2006156号
79、、国税发200718号和国家税务总局公告2011第77号、陕国税发2008349号。第二十九条第二十九条 有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一） 一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。（二） 应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第二节第二节第二节第二节 一般计税方法一般计税方法一般计税方法一般计税方法【解读解读】该条款规定对一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；以及对纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，要按销售额
80、依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。该项措施是一项带有惩罚性质的政策，其目的在于防止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人所采用的两种不同征税办法少缴税款。 第三十条第三十条 简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额征收率第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第三节第三节第三节第三节 简易计税方法简易计税方法简易计税方法简易计税方法【解读解读】本条所称销售额为不含税销售额，征收率为3%。为了平衡一般计税方法和简易计税方法的税负，对简易计税方法规定了较低的征收率，因此，简易计税方法
81、在计算应纳税额时不得抵扣进项税额。小规模纳税人采用简易计税方法计税，一般纳税人提供的特定应税服务也可以选择采用简易计税方法计税。 第三十一条第三十一条 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额含税销售额（1征收率）第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第三节第三节第三节第三节 简易计税方法简易计税方法简易计税方法简易计税方法【解读解读】本条具体规定了简易计税方法中如何将含税销售额转换为不含税销售额。和一般计税方法相同，简易计税方法中的销售额也不包括向购买方收取的税额。例如：如某试点小规模纳税人的某项交通运输服务含税销售额
82、为103元，在计算时应转换为不含税销售额，即103（1+3%）=100元，即用于计算应纳税额的销售额为100元。应纳增值税额为1003%=3元。和原营业税计税方法的区别在于：原营业税应纳税额=1033%=3.09元第三十二条第三十二条 纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第三节第三节第三节第三节 简易计税方法简易计税方法简易计税方法简易计税方法【解读解读】该条款比现增值税有关规定更加完善，增加了因服务中止或者折让
83、发生销售额不足扣减的处理规定。1.当纳税人提供用简易计税方法计税的应税服务并收取价款后，由于提供服务质量不符合要求等合理原因发生服务中止或者折让而退还销售额的，所退金额可以在退还当期扣减销售额。如果退还当期的销售额不足扣减，多缴税款的剩余部分可以从以后的应纳税额中扣减。2.对小规模纳税人提供应税服务并收取价款后，发生服务中止或者折让而退还销售额给接受方，依照本条规定将所退的款项扣减当期销售额的，如果小规模纳税人已就该项业务委托税务机关为其代开了增值税专用发票的，则小规模纳税人必须从接受方相应取得开具红字增值税专用发票通知单，并将通知单交代开税务机关后，方可扣减当期销售额；小规模纳税人未相应取得
84、通知单的，或者未将通知单交代开税务机关的，均不得扣减当期销售额。涉及上述规定的主要文件有：国税发200718号。【解读解读】例如：某试点小规模纳税人仅经营某项应税服务，2014年1月发生一笔销售额为1000元的业务并就此缴纳了税额，3月该业务由于合理原因发生退款。（销售额皆为不含税销售额）第一种情况：3月纳税应税服务销售额为5000元：在3月的销售额中扣除退款的1000元，3月最终的计税销售额为5000-1000=4000元，3月交纳的增值税为40003%=120元。第二种情况：3月该应税服务销售额为600元，4月该应税服务销售额为5000元：在3月的销售额中扣除退款中的600元，3月最终的计
85、税销售额为600-600=0元；3月销售额不足扣减而多缴的税款为4003%=12元，可以从以后纳税期扣减应纳税额。4月企业实际缴纳的税额为50003%-12=138元。第三十三条第三十三条 销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括同时符合下列条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第四节第四节第四
86、节第四节 销售额的确定销售额的确定销售额的确定销售额的确定 【解读解读】1.本条款是对应税服务销售额范围的确认，即全部价款和价外费用。在原增值税暂行条例及营业税暂行条例实施细则中对价外费用包括的项目都做了详尽的列举。但考虑到实际业务性质的复杂性，可能存在列举不尽的情况，本条款做了兜底性规定条款，同时保留了现营业税条例中对符合条件的政府性基金和行政事业性收费不属于价外费用范畴的规定。试点航空企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括
87、残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。【解读解读】2.根据试点方案的设计原则，营业税改征增值税试点工作应尽量不增加纳税人税收负担，因此，对于原来按营业税差额征税的纳税人，如果取得专用发票并且适用一般计税方法的，应通过进项抵扣的方式进行扣减，不再从销售额中计算扣除。营业税改征增值税试点有关事项的规定主要明确了以下四种情形：（1）试点纳税人在试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到
88、期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。（2）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至试点实施之日尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人试点实施之日后的销售额时予以抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。试点纳税人按照规定继续缴纳营业税的有形动产租赁服务，不适用本项规定。【解读解读】（3）试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日前已缴纳营业税，本地区试点实施之日（含）后因发生退款减除营业额的，应当向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。（4）试点纳税人本地区试点实施之日前提供的应税服务，因税收检查等原因
89、需补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。3.经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。【解读解读】上述凭证是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。（二）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人
90、的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（四）国家税务总局规定的其他凭证。第三十四条第三十四条 销售额以人民币计算。纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第四节第四节第四节第四节 销售额的确定销售额的确定销售额的确定销售额的确定 【解读解读】本条款确定了销售额汇率换算的基本原则。原增值税和营业税条例细则中对“纳税人应当在事先确定采用何种折合率”，均确定为“
91、1年内不得变更”，在本条款中规定为“确定后12个月内不得变更”。由于纳税人习惯于会计年度或企业财务年度的概念，可能会在此“1年”的概念上有所混淆，因此 “12个月”的规定更加直观告诉纳税人，方便其理解操作。第三十五条第三十五条 纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第四节第四节第四节第四节 销售额的确定销售额的确定销售额的确定销售额的确定 【解读解读】与原增值税和营业税税收政策规定相同，同一税种中兼有不同税率或征收率的项目属混业经营，应按不同项目分开核算。如果未分别核算，根据
92、具体情况从高适用税率或征收率。具体地讲：试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：1.兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；2.兼有不同征收率销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；3.兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。例如：一般纳税人销售货物同时提供运输服务。分别核算销售额的，销售货物适用税率17%，运输服务税率适用11%；未分别核算销售额的，均按17%征税。
93、第三十六条第三十六条 纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第四节第四节第四节第四节 销售额的确定销售额的确定销售额的确定销售额的确定 【解读解读】1.注意兼营与实施办法第三十五条有关混业经营的概念区别，本条兼营是指兼营应税服务和营业税应税项目。2.本条规定了兼营应税服务和营业税应税项目的税收处理方法。与原增值税和营业税税收政策规定相同，兼营不同税种的项目应分别核算，对应税服务征收增值税，对营业税应税项目征收营业税。如果未分别核算，由主管税务机关核定应税服务的
94、销售额。另外，对原增值税条例及其细则中有关混合销售的概念，原增值税和营业税政策的规定是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。在试点过程中，由于并非所有原营业税应税劳务都纳入试点增值税应税服务范围，所以在一项销售行为中，既涉及剩余未纳入试点范围的营业税应税劳务，又涉及货物的，仍适用中华人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则中混合销售的规定。这里需要注意的是，如果一项交易行为既涉及应税服务，又涉及非增值税应税劳务的，由于其中不涉及货物，所以应按本条兼营营业税应税项目的规定处理。【解读解读】例如：某试点纳税人在2014年1月提供交通运输
95、服务取得收入1万元（不含税销售额），提供建筑业劳务取得收入1万元，如果该纳税人能够分别核算上述销售额和营业额，则按照销售额1万元计算缴纳运输服务增值税，按照营业额1万元计算缴纳建筑业劳务营业税；如果该纳税人没有分别核算上述销售额和营业额的，则由主管国税机关核定提供交通运输服务的销售额，并由主管地税机关核定提供建筑业劳务的营业额。第三十七条第三十七条 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第四节第四节第四节第四节 销售额的确定销售额的确定销售额的确定销售额的确定 【解读解读】这一规定是为了使纳税人能
96、够准确核算和反映免税、减税项目的销售额，将分别核算作为纳税人减免税的前置条件。未单独核算销售额的，按照试点实施办法规定，不得实行免税、减税。第三十八条第三十八条 纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，发生应税服务中止、折让、开票有误等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照本办法第二十八条和第三十二条的规定扣减销项税额或者销售额。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第四节第四节第四节第四节 销售额的确定销售额的确定销售额的确定销售额的确定 【解读解读】本条是对一般纳税人提供应税服务发生中止、折让、开票有误等情形而扣减销项税
97、额和进项税额，以及开具红字专用发票的规定。具体包括两层含义：1.纳税人提供应税服务并开具了增值税专用发票后，如果需要扣减销项税额，其条件是必须正确开具红字专用发票，否则不能从销项税额中扣减增值税额。开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定，遵循相关审批程序才能开具。具体开具办法参见国税发2006156号、国税发200718号和陕国税发2008349号的相关规定。纳税人只有依照税务机关的相关规定开具红字专用发票，才能最大限度保护自己的利益。【解读解读】本条所述纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票情况，既包括一般纳税人自行开具增值税专用发票，也包括小规模纳税人申请代开的增值税专用发票。本条所述
98、的增值税专用发票包括增值税专用发票和货物运输业增值税专用发票，但不包括机动车销售统一发票。2.纳税人开具红字发票是有条件的，只有在规定的情况下才能开具，不能任意开具。这些情形包括中止、折让、开票有误等，不符合上述文件规定的不得开具。第三十九条第三十九条 纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第四节第四节第四节第四节 销售额的确定销售额的确定销售额的确定销售额的确定 【解读解读】本条款引用了现中华人民共和国增值税暂行条例实施细则有关折扣额抵减应税销售
99、额的规定：纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为销售额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣除。纳税人采取折扣方式提供应税服务，虽在同一张发票上注明了销售额和折扣额，却将折扣额填写在发票备注栏，不允许抵减销售额。根据国税函201056号文件规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。第四十条第四十条纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商
100、业目的的，或者发生本办法第十一条所列视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本（1+成本利润率）成本利润率由国家税务总局确定。第四章第四章 应纳税额的计算应纳税额的计算第四节第四节第四节第四节 销售额的确定销售额的确定销售额的确定销售额的确定 【解读解读】本条款对“提供应税服务价格明显偏高”且“不具有合理商业目的”的情况作了明确规定。就目前仅对价格明显偏低的情况进行了规范补充，增加了“
101、提供应税服务价格明显偏高”的规定，防止营改增后由于存在扣额法计算销售额出现征管漏洞。“不具有合理商业目的”借鉴了国际税收管理的通用概念，对可能存在的以获取税收利益而非正常商业目的为唯一或者主要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。成本利润率目前暂定为1
102、0%。第四十一条第四十一条 增值税纳税义务发生时间为：（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。（二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（三）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。（四）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。第五章第五章第五章第
103、五章 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点【解读解读】本条是关于纳税义务发生时间确认原则的规定，针对应税服务的特点，主要采纳了现行营业税关于纳税义务发生时间的相关规定，并结合了现行增值税关于纳税义务发生时间的相关规定，对应税服务纳税义务发生时间予以明确，主要变化是在原先营业税关于纳税义务发生时间的基础上增加了先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天的规定。【解读解读】(一) 1.理解“先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天”营改增后，由于增值税实行凭票抵扣制度，即纳税人抵扣
104、进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准，应税服务接受方在取得增值税扣税凭证后，即便尚未向应税服务提供方支付款项，也可以凭增值税专用发票抵扣进项税额，这时如果再强调提供方的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话，会造成税款征收上的脱节，即一边（指提供方）还未纳税，一边（指提供方）却已经将税务机关未征收到的税款进行抵扣。此外，由于普通发票与增值税专用发票均属于商事凭证，征税原则应当保持一致。所以，为了避免此类税款征收脱节现象的发生，维护国家税收利益，同时保证征税原则的一致性，本条第一款规定，如果纳税人提供应税服务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。【解
105、读解读】2.理解“提供应税服务并收讫销售款项”，要注意以下两个方面：（1）收到款项不能简单地确认为应税服务增值税纳税义务发生时间，应以提供应税服务为前提。（2）收讫销售款项，是指在应税服务开始提供后收到的款项，包括在应税服务发生过程中或者完成后收取的款项。因此，除本条第二款规定外，应税服务提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。应税服务提供前收到的款项，其增值税纳税义务发生时间应按照财务会计制度的规定将该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。【解读解读】3.理解“提供应税服务并取得索取销售款项凭据的当天”按照本条第一款规定，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同约定的付款
106、日期的当天；未约定付款日期的，为应税服务完成的当天。签订书面合同并且有明确付款日期的，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天，这体现了“权责发生制原则”，同时也考虑到防止纳税人为了规避税收条款，延缓缴纳税款的问题。【解读解读】（二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁业服务采取预收款方式的，纳税义务发生时间为收到预收款的当天。也就是说，对纳税人一次性收取若干年的租金收入应以收到租金的当天作为纳税义务发生时间，不实行按月分摊按月缴纳增值税的方法，此条规定与现行营业税关于租赁的纳税
107、义务发生时间一致。本条所称的有形动产租赁服务是指应税服务范围注释所称的有形动产租赁服务，包括有形动产的融资租赁和经营性租赁。【解读解读】（三）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。第十一条规定，除以公益活动为目的或者以社会公众为对象外，向其他单位或者个人无偿提供应税服务，应视同提供应税服务缴纳增值税。考虑到无偿提供应税服务的特点是不存在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的情况，故将其纳税义务发生时间确定为应税服务完成的当天。【解读解读】（四）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。【解读】扣缴义务的存在是以纳税义务的存在为前提，为
108、了保证税款及时入库，同时也方便扣缴义务人代扣代缴税款，有必要使扣缴义务发生时间与纳税义务发生时间相衔接。所以本款规定，扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天，与现行增值税、营业税相关规定一致。【解读解读】例如：1.试点运输企业甲2014年1月4日接受乙企业委托运送一批物资，运费为100万元（不含税），甲企业2014年1月6日开始运输，9月2日抵达目的地，期间2014年1月7日收到乙企业运费50万元（不含税），2014年1月25日收到运费20万元（不含税），2014年2月10日收到运费30万元（不含税），试问，甲企业1月份销售额为多少？分析：甲企业1月6日开始运输，说明已经开始提供运输劳务，那么对
109、其2013年1月7日收到乙企业运费50万元（不含税）和2014年1月25日收到运费20万元（不含税）均应根据本条规定将收到款项的当天作为纳税义务发生时间，而不是等到运输劳务提供完成（9月2日抵达目的地），因此，甲企业1月份销售额为50万元+20万元=70万元（不含税）。【解读解读】2.甲企业2014年2月5日为乙企业提供了一项咨询服务，合同价款200万元（不含税），合同约定2014年2月10日乙企业付款50万元（不含税），但实际到2014年3月7日才付。试问甲企业该项劳务的纳税义务发生时间？分析：对这种情况，虽然该企业收到款项的时间在2014年3月7日，但由于其2014年2月5日开始提供咨询劳
110、务，并约定2014年2月10日要付款50万元（不含税），根据本条规定，无论是否收到款项，其50万元（不含税）的纳税义务发生时间为2014年2月10日，而非2014年3月7日。第四十二条第四十二条 增值税纳税地点为：（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。（二）非固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。（三）扣缴义务人
111、应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。第五章第五章第五章第五章 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点【解读解读】纳税地点，是指纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点。它表明纳税人应向哪里的税务机关申报纳税，以及哪里的征税机关有权进行税收管辖的问题。目前，税法上规定的纳税地点主要是机构所在地，居住地等。固定业户与非固定业户是实践中一直沿用的概念，主要是看纳税人的增值税纳税义务状况，是否在主管税务机关登记注册。本条规定对固定业户、非固定业户以及扣缴义务人的纳税地
112、点进行了明确。【解读解读】（一）根据税收属地管辖原则，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税，这是一般性规定。（二）非固定业户提供应税服务，应当向应税服务发生地的主管税务机关申报纳税。未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。（三）为方便扣缴义务人，促使扣缴义务人履行扣缴义务，本条规定扣缴义务人向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。 第四十三条第四十三条 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人以
113、及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。第五章第五章第五章第五章 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点【解读解读】纳税期限是纳税人、扣缴义务人据以计算解缴税款的期间，一般分为两种：一种是按次计算，以纳税人，扣
114、缴义务人从事生产经营活动的次数作为纳税期限。第二种是按期计算，以发生纳税义务，扣缴义务的一定期间作为纳税期限。具体的纳税期限，通常是在办理税务登记以后由税务机关根据其税务登记的情况在税收法律行政法规规定的范围内分别核定。就大多数纳税人而言，纳税期限一般为一个月，少数经营规模和应纳税额较大的纳税人，可以将1日、2日、3日或15日作为一个纳税期限；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。第四十四条第四十四条 纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的，优先适用零
115、税率。第六章第六章第六章第六章 税收减免税收减免税收减免税收减免【解读解读】我国的增值税优惠政策主要包括直接免税、减征税款、即征即退（税务部门）、先征后返（财政部门）等方式。（一）免征的规定直接免税是指对提供应税服务的某个环节或者全部环节直接免征增值税。纳税人用于免征增值税项目的购进货物或者应税服务，进项税额不得抵扣。提供免税应税服务不得开具专用发票。按照试点过渡政策，下列项目免征增值税：附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定 中：第一条中的18项内容【解读解读】（二）即征即退的规定即征即退是由税务机关先足额征收增值税，再将已征的全部或部分增值税税款由税务部门定期退还给纳税人。纳税人可以开
116、具增值税专用发票，并照常计算销项税额、进项税额和应纳税额。按照试点过渡政策，下列项目实行增值税即征即退：附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定 中：第二条中的四项内容【解读解读】（三）放弃免税的规定1.纳税人一经放弃免税权、减税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务以及应税服务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务以及应税服务放弃免税权。放弃免税权的增值税一般纳税人提供应税服务可以开具增值税专用发票。2.纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税服务以及应税服务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。【解读解读】纳税人提供应税服
117、务同时适用免税和零税率规定的，优先适用零税率。本条具体规定见：附件四 应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定。（七条涉及境外的内容）第四十五条第四十五条 个人提供应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。【解读】增值税起征点是对个体工商户的一种优惠方式，但已认定为一般纳税人的个体工商户不能享受。第六章第六章第六章第六章 税收减免税收减免税收减免税收减免第四十六条第四十六条 增值税起征点幅度如下:（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-5
118、00元（含本数）。起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。第六章第六章第六章第六章 税收减免税收减免税收减免税收减免【解读解读】1.销售额的确定增值税起征点所称的销售额不包括应纳税额，如果采用销售额和应纳税额合并定价方法的，计算销售额的公式为：销售额含税销售额（1征收率）。2.起征点不同于免征额，纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。纳税人提供应税服务的，我省增值税起征点为：按期纳税的，为月应税销售额2
119、0000元（含本数）；按次纳税的，为每次（日）销售额500元（含本数）。【解读解读】例如：纳税人提供应税服务的起征点为20000元，某个体工商户（小规模纳税人）本月取得交通运输服务收入20000元（含税），该个体工商户本月应缴纳多少增值税？分析：因为提供应税服务的起征点为20000元，该个体工商户本月交通运输服务不含税收入为：20000（1+3%）=19417.48元。交通运输服务取得的收入未达到起征点，因此对该部分收入无需缴纳增值税。第四十七条第四十七条 营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。第七章第七章第七章第七章 征收管理征收管理征收管理征收管理【解读解读】1.实施办法规定的应税服务
120、原应征收营业税，由地方税务机关征收，现按照实施办法规定营业税改征增值税后，应税服务的增值税由国家税务局负责征收。2.关于跨期业务的处理规定（1）有形动产租赁业务试点纳税人在试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。（2）发生退款试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日前已缴纳营业税，本地区试点实施之日（含）后因发生退款减除营业额的，应当向主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。（3）补缴税款试点纳税人在本地区试点实施之日前提供的应税服务，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。【解读解读】（4）优惠政策的延续本地
121、区试点实施之日前，如果试点纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收优惠政策期限内，按照营业税改征增值税试点过渡政策的规定享受有关增值税优惠。（5）开具发票试点纳税人在本地区试点实施之日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等，且不符合发票作废条件的，应开具红字普通发票，不得开具红字专用发票。对于需重新开具发票的，应开具普通发票，不得开具专用发票（包括货运专用发票）。（6）增值税期末留抵税额原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣（因货物和劳务与应税服务税款入库级次不同）。第
122、四十八条第四十八条 纳税人提供适用零税率的应税服务，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）税，具体办法由财政部和国家税务总局制定。第七章第七章第七章第七章 征收管理征收管理征收管理征收管理【解读解读】纳税人发生适用零税率的应税服务，在满足试点实施办法规定的纳税义务发生时间有关规定以及国家对应税服务出口设定的有关条件后，免征其出口应税服务的增值税，对实际承担的增值税进项税额递减应纳税额，未抵减完的部分予以退还。具体免抵退税额计算按照国家税务总局公告2012第13号关于发布营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）的公告执行。 第四十九条第四十九条 纳税人提供应税服务
123、，应当向索取增值税专用发票的接受方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。 属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票： （一）向消费者个人提供应税服务。 （二）适用免征增值税规定的应税服务。第七章第七章第七章第七章 征收管理征收管理征收管理征收管理【解读解读】在增值税的实际操作中，鉴别纳税人接受应税服务所支付或者负担的增值税额是否属于进项税额，是以增值税专用发票等扣税凭证为依据的。因此，本条针对接受应税服务对象的特点规定了不得开具增值税专用发票的两种情形。1.向消费者个人提供应税服务。 消费者个人是应税服务的最终消费者，也是增值税税款的最终负担者，无需取得增值税专用
124、发票据以抵扣进项税额。因此，纳税人向消费者个人提供应税服务不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。2.适用免征增值税规定的应税服务。纳税人提供应税服务适用免征增值税规定的，在该环节不缴纳增值税，不存在将本环节已缴纳增值税税款传递给下一环节纳税人抵扣的问题。因此，纳税人提供应税服务适用免征增值税规定的，也不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。 第五十条第五十条 小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。【解读】小规模纳税人由于其自身不具有开具增值税专用发票的资格，如需开具增值税专用发票，可向主管税务机关申请代开。第七章第七章第七章第七章
125、征收管理征收管理征收管理征收管理第五十一条第五十一条 纳税人增值税的征收管理，按照本办法和中华人民共和国税收征收管理法及现行增值税征收管理有关规定执行。【解读】根据中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则的规定，依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用该法。因此，实施办法中应税服务的征收管理也应适用该法。同时，营改增后该类纳税人的征收管理，有具体规定的按具体规定执行，没有具体规定的，按照现行的增值税有关规定执行。第七章第七章第七章第七章 征收管理征收管理征收管理征收管理第五十二条第五十二条 纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。【解读】本条有关会计核算内容见征收管理规定。第
126、五十三条第五十三条 本办法自2014年1月1日起执行。 附：应税服务范围注释 第八章第八章第八章第八章 附则附则附则附则附件附件1 1：应税服务范围注释：应税服务范围注释财政部 国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知（财税201215号）财政部关于印发的通知（财会201213号 ）国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告（2013年第76号）关于申请开具红字增值税专用发票通知单的提醒其他财务方面的规定其他财务方面的规定一般纳税人的增值税账务处理：一般纳税人的增值税账务处理：1、发生销售，确认收入时（例如：1月30日）
127、： 借：银行存款（现金、应收账款） 贷：主营业务收入 应交税金-应交增值税销项税额2、购进货物、材料时（例如1月10日）： 借：原材料 应交税金-应交增值税进项税额 贷：银行存款（现金、应付账款）3、购进货物用于非应税项目（如在建工程、职工福利等）时： 借：在建工程（应付福利费等） 贷：应交税金-应交增值税进项税额转出4、缴纳税款时： 借：应交税金-应交增值税 贷：银行存款（现金）一般纳税人的增值税账务处理：一般纳税人的增值税账务处理： 5、月份终了（例如1月31日），企业应将当月发生的应交未交增值税额自“应交增值税”转入“未交增值税”，这样“应交增值税”明细账不出现贷方余额，转出未交增值税分
128、录： 借：应交税金-未交增值税（转出未交增值） 贷：应交税金-未交增值税6、月份终了，企业将本月多交的增值税自“应交增值税”转入“未交增值税” ，转出多交增值税分录： 借：应交税金-未交增值税 贷：应交税金-未交增值税（转出多交增值税）“应交税金-应交增值税”科目的期末借方余额反映尚未抵扣的增值税（留抵税额）。7、次月1-15日申报期申报缴纳增值税时（例如2月5日）： 借：应交税金-未交增值税 贷：银行存款（现金）8、当月缴纳本月实现的增值税（例如开具专用缴款书预缴税款）： 借：交税金-应交增值税（已交税金） 贷：银行存款”。二、小规模纳税人的增值税账务处理：发生销售时： 贷：主营业务收入 应交税金-应交增值税借：银行存款（现金、应收账款）缴纳税款时：借：应交税金-应交增值税贷：银行存款（现金）谢谢！
