财务会计学：第五章金融资产2

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1、第第5 5章持有至到期投资章持有至到期投资 长期股权长期股权投资投资5.2 长期股权投资长期股权投资5.2.1长期股权投资概述长期股权投资概述长期股权投资包括：（长期股权投资包括：（1）企业持有的能够对被投资）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营

2、企业投资；（影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企）企业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响、业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资（见权益性投资（见P123）5.2.2长期股权投资初始计量长期股权投资初始计量1.同一控制下企业合并A投资成本=被投资方所有者权益*投资比例；B合并发生的直接费用管理费用；C合并方发行债券支付佣金应付债券成本D合并方发行股票支付佣金资本公积借方或留存收益借方 【例例例例1 1 1 1】以发行权益性证券作为对价以发行权益性证券作为对价以发行权益性证券

3、作为对价以发行权益性证券作为对价甲公司和乙公司分别为甲公司和乙公司分别为P P公司控制下的两家子公公司控制下的两家子公司司。甲公司于甲公司于20072007年年3 3月月1010日从母公司日从母公司P P手中取得手中取得乙公司乙公司100%100%的股权，合并后乙公司仍维持其独立的股权，合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了司发行了600600万股本公司普通股万股本公司普通股( (每股面值每股面值1 1元元) )作作为对价。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。为对价。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。合并日，甲公司和乙

4、公司的所有者权益构成如下合并日，甲公司和乙公司的所有者权益构成如下表所示表所示( (单位单位: : 万元万元):):项项目目股本股本资资本公本公积积盈余公盈余公积积未分配利未分配利润润合合计计甲甲公司公司 3,6001,0008002,0007,400乙乙公司公司6002004008002,000甲公司在合并日应当编制的会计分录甲公司在合并日应当编制的会计分录甲公司在合并日应当编制的会计分录甲公司在合并日应当编制的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 2,0002,000 贷：股本贷：股本PP公司公司 600600 贷：资本公积贷：资本公积股本溢价股本溢价 1,4001,400

5、 【例例例例2 2 2 2】以固定资产作为对价以固定资产作为对价以固定资产作为对价以固定资产作为对价甲公司以一项账面价值为甲公司以一项账面价值为280280万元（原价万元（原价400400万元万元, , 累计折旧累计折旧120120万元）、公允价值为万元）、公允价值为400400万元的机万元的机器设备和一项账面价值为器设备和一项账面价值为320320万元（原价万元（原价450450万元，万元，累计摊销累计摊销130130万元）、公允价值为万元）、公允价值为500500万元的土地万元的土地使用权为对价取得同一集团内另一家企业乙公司使用权为对价取得同一集团内另一家企业乙公司100%100%的股权。

6、合并日，甲公司和乙公司所有者权的股权。合并日，甲公司和乙公司所有者权益构成如下表所示（单位：万元）：（以固定资益构成如下表所示（单位：万元）：（以固定资产和无形资产作为合并对价）产和无形资产作为合并对价）项项目目股本股本资资本公本公积积盈余公盈余公积积未分配利未分配利润润合合计计甲甲公司公司 3,6001001008002,0006,500乙乙公司公司2002003303302702701,000甲公司在合并日应当编制的会计分录：甲公司在合并日应当编制的会计分录：甲公司在合并日应当编制的会计分录：甲公司在合并日应当编制的会计分录：借：累计折旧借：累计折旧 120 借：固定资产清理借：固定资产清

7、理 280 贷：固定资产贷：固定资产 400借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 1,000借：累计摊销借：累计摊销 130 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 280 贷：无形资产贷：无形资产 450 贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积资本溢价资本溢价资本溢价资本溢价 4004005.2.2长期股权投资初始计量长期股权投资初始计量2.非同一控制下企业合并与3.非企业合并取得的长期股权投资 1.以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的全部价款作为投资成本，包括与取得长期股权投的全部价款作为投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费

8、用、税金及其他必要支出；资直接相关的费用、税金及其他必要支出； 2. 以发行权益性证券取得的，其成本为发行权以发行权益性证券取得的，其成本为发行权益证券的公允价值。但支付给有关证券承销机构的益证券的公允价值。但支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与发行证券直接相关的费用，不构手续费、佣金等与发行证券直接相关的费用，不构成长期股权投资的成本。应从股票发行的溢价收入成长期股权投资的成本。应从股票发行的溢价收入中扣除，不足扣除的，应冲减盈余公积和未分配利中扣除，不足扣除的，应冲减盈余公积和未分配利润。润。 3.以发行或承担债务取得的，其成本为发行以发行或承担债务取得的，其成本为发行债券的公允价值，

9、不包括支付给有关证券债券的公允价值，不包括支付给有关证券承销机构的手续费、佣金。承销机构的手续费、佣金。 4.投资者投入的，按照投资合同或协议约定投资者投入的，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。的价值作为初始投资成本。注意注意:对于支付的对价中包含的应享有被投资对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本。 【例例3 3】固定资产作为对价固定资产作为对价固定资产作为对价固定资产作为对价200920

10、09年年1 1月月1 1日，甲公司以一台固定资产和银行日，甲公司以一台固定资产和银行存款存款200200万元取得乙公司持有的万元取得乙公司持有的A A公司公司60%60%的股权（甲公司的股权（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），该固定资产的和乙公司不属于同一控制的两个公司），该固定资产的账面原价为账面原价为80008000万元，累计折旧万元，累计折旧500500万元，已计提固定资万元，已计提固定资产减值准备产减值准备200200万元，公允价值为万元，公允价值为76007600万元。不考虑其他万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理借

11、：固定资产清理73007300累计折旧累计折旧 500500 固定资产减值准备固定资产减值准备 200200贷：固定资产贷：固定资产 80008000 借：长期股权投资借：长期股权投资78007800（200+7600200+7600）贷：固定资产清理贷：固定资产清理 73007300银行存款银行存款 200200营业外收入营业外收入 300300【例例4 4】以无形资产与货币资金作为对价以无形资产与货币资金作为对价20092009年年5 5月月1 1日，甲公司以一项专利权和银行存款日，甲公司以一项专利权和银行存款200200万万元取得丙公司持有的元取得丙公司持有的B B公司（甲公司和丙公司不

12、属于同公司（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司）一控制的两个公司）70%70%的股权的股权, , 该专利权的账面原价该专利权的账面原价为为50005000万元，累计摊销万元，累计摊销600600万元，已计提无形资产减值万元，已计提无形资产减值准备准备200200万元，公允价值为万元，公允价值为40004000万元。不考虑其他相关万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：税费。甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资42004200 （200+4000200+4000）累计摊销累计摊销600600无形资产减值准备无形资产减值准备200200营业外支出营业外支出20020

13、0贷：无形资产贷：无形资产50005000银行存款银行存款200200【例例5 5】 以存货作为合并对价的以存货作为合并对价的借：长期股权投资借：长期股权投资 （购买日的合并成本）（购买日的合并成本） 应收股利应收股利 （享有被投资单位已宣告（享有被投资单位已宣告 但尚未发放的现金股利）但尚未发放的现金股利） 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 （库存商品的公允价值）（库存商品的公允价值） 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）同时：同时： 借：主营业务成本借：主营业务成本 存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存商品【例例5 5】甲公司甲公司20092009年年4

14、4月月1 1日与乙公司原投资者日与乙公司原投资者A A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担下的公司。甲公司以存货和承担A A公司的短期还贷公司的短期还贷款义务换取款义务换取A A持有的乙公司股权，持有的乙公司股权，20072007年年7 7月月1 1日合日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为并日乙公司可辨认净资产公允价值为10001000万元，万元，甲公司取得甲公司取得70%70%的份额。甲公司投出存货的公允价的份额。甲公司投出存货的公允价值为值为500500万元，增值税万元，增值税8585万元，账面成本万元，账面成本4

15、00400万万元，承担归还贷款义务元，承担归还贷款义务200200万元。会计处理如下：万元。会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资785785贷：短期借款贷：短期借款200200主营业务收入主营业务收入500500应交税费应交增值税应交税费应交增值税（销项税额）（销项税额）8585借：主营业务成本借：主营业务成本400400贷：库存商品贷：库存商品400400注：合并成本注：合并成本=500+85+200=785=500+85+200=785万元。万元。发行的权益性证券作为合并对价的发行的权益性证券作为合并对价的合并成本合并成本= =发行的权益性证券的发行的权益性证券的公允价值公允价值

16、注意注意: : (1) (1)购买方为进行企业合并前期发生的各项直接相关费用购买方为进行企业合并前期发生的各项直接相关费用也应当计入管理费用，如评估服务、法律咨询、审计费等，也应当计入管理费用，如评估服务、法律咨询、审计费等，【合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，以及企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金以及企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，遵循金融工具原则等费用，遵循金融工具原则】 (2)(2)无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，的

17、企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。收项目处理。 【例例6 6】假定甲公司和乙公司为不同集团假定甲公司和乙公司为不同集团的两家公司。的两家公司。208208年年6 6月月3030日，甲公司以日，甲公司以无形资产作为合并对价取得了乙公司无形资产作为合并对价取得了乙公司60%60%的的股权。甲公司无形资产帐面价值为股权。甲公司无形资产帐面价值为51005100万万元，公允价值为元，公允价值为60006000万元。假定甲公司与万元。假定甲公司与乙公司在合并前

18、采用的会计政策相同。当乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示。表所示。（1 1）编制甲公司长期股权投资的会计分录）编制甲公司长期股权投资的会计分录 借：长期股权投资借：长期股权投资 60006000 贷：无形资产贷：无形资产 51005100 营业外收入营业外收入 900900图图1同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司母公司母公司母公司MMMM子公司子公司子公司子公司A A A A子公司子公司子公司子公司B B B B孙公司孙公司孙公司孙公司C C C C母公司

19、母公司母公司母公司MMMM子公司子公司子公司子公司A A子公司子公司子公司子公司B B B B孙公司孙公司孙公司孙公司C C C C 80% P 公司 S 公司 80% 30% 90% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司图图2-1，企业合并前企业合并前图图2-2企业合并后企业合并后P P增加增加20%S20%S的股权的股权 100% P 公司 S 公司 80% 5% 90% 70% 55% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司P公司把S4的25%股权出让给S2图图3-1企业合并前企业合并前P公司S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%30%70%60%图图

20、3-2企业合并后企业合并后P公司S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%70%90%P公司把S4的30%股权出让给S2 P 公司 S 公司 80% 30% 40% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司图图4-1.企业合并企业合并前一次交易多次交易P与S公司是非关联企业 80% P 公司 S 公司 80% 40% 70% 60% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司图图4-2企业合并企业合并后一次交易多次交易P收购了S 80%的股权P公司把S4的30%股权出让给S25.2.3长期股权投资核算的成本法长期股权投资核算的成本法1、成本法的适用范围、成本法的适用范围

21、成本法是指进行长期股权投资以取得股权时的成成本法是指进行长期股权投资以取得股权时的成本计价本计价（1）投资企业能够对被投资企业实施控制）投资企业能够对被投资企业实施控制（2）投资企业对被投资企业无控制、无共同控）投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响，且在活跃市场中没有报价、公制且无重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资允价值不能可靠计量的长期股权投资2、成本法的核算方法、成本法的核算方法（1）初始投资时，按照初始投资成本增加）初始投资时，按照初始投资成本增加长期股权投资的账面价值。长期股权投资的账面价值。（2）被投资单位宣告分派的利润或现金股）被投资

22、单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，所获得的被投资单位宣告分派的投资收益，所获得的被投资单位宣告分派的股票股利，则只调整持股数量，不做账务处股票股利，则只调整持股数量，不做账务处理。理。 （3）账户设置：账户设置：长期股权投资长期股权投资-投资成本投资成本5.2.4长期股权投资核算的长期股权投资核算的权益法权益法1、权益法的适用范围、权益法的适用范围权益法是指初始投资成本计量后，在投资期间根权益法是指初始投资成本计量后，在投资期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对

23、投资的账面价值进行调整的方法。动对投资的账面价值进行调整的方法。 对合营企业投资对合营企业投资 共同控制共同控制 对联营企业投资对联营企业投资重大影响重大影响 2、权益法核算的账户设置、权益法核算的账户设置长期股权投资成本损益调整其他权益变动反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额

24、明细账总账3、初始投资成本的调整初始投资成本的调整企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：如果长期股权投资的初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额差额不需要按该差额调整已确认的初始投资成本差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值例例 7： A企业于企业于2010年年1月取得月取得B公司公司30%的股权，支付的股权，支付价款价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值15000万元，在取得股权后，万元

25、，在取得股权后，A能对能对B施加重大影响，所施加重大影响，所以采用权益法核算。以采用权益法核算。 1、由于初始投资成本大于可辨认净资产的公允价值、由于初始投资成本大于可辨认净资产的公允价值的份额，即的份额，即6000万元大于万元大于15000万元万元30%，所以不调，所以不调整长期股权投资的账面价值。整长期股权投资的账面价值。 借：长期股权投资借：长期股权投资 6000 贷：银行存款贷：银行存款 6000 2、假设取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价、假设取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为值为24000万元，万元，A可享有的份额为可享有的份额为2400030%=7200万元，初始投资

26、成本万元，初始投资成本6000万小于万小于7200万，应调整长期万，应调整长期股权投资的账面价值。股权投资的账面价值。借：长期股权投资借：长期股权投资 6000 借：长期股权投资借：长期股权投资 1200 贷：银行存款贷：银行存款 6000 贷：营业外收入贷：营业外收入 12004、持有期间净利润、净亏损等、持有期间净利润、净亏损等的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，投资企业应享有或应分担的份额确认投资损益，同时相应调整长期股权投资的账面价值投资收益投资收益长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整按应享有的收益份额投资收益投资收益长期股权投资长期股权

27、投资损益调整损益调整按应承担的亏损份额考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资损益的依据：1被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。2以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。3.扣除双方发生的内部交易所形成的未实现内部损益。 4、持有期间的净利润、净亏损等、持有期间的净利润、净亏损等 持有期间被投资企业实现净利润，应根据被投资企持有期间被投资企业实现净利润，应根据被投资企业实现的净利润计算应享有的份额，借业实现的

28、净利润计算应享有的份额，借“长期股权投资长期股权投资-损益调整损益调整”，贷，贷“投资收益投资收益”。 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，考虑投资考虑投资时点时点 被投资单位可辨认资产的被投资单位可辨认资产的公允价值（而公允价值（而非账面价值）非账面价值），对被投资单位，对被投资单位净利润净利润 进行调整后确认。进行调整后确认。 例例8：某投资企业于：某投资企业于2010年年1月月1日取得联营企业日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为为1200万元，账面价值为万元

29、，账面价值为600万元，固定资产的预计使万元，固定资产的预计使用年限为用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位投资单位2010年度利润表中净利润为年度利润表中净利润为500万元。万元。 被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计定不考虑所得税影响，按照被投资单

30、位的账面净利润计算确定的投资收益应为算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为为132（44030）万元。）万元。例9：2010年1月5日，华联实业股份有限公司购入A公司股票1600万股，实际支付购买价款2400万元（包括交易税费）。该股份占A公司普通股股份20%，华联公司在取得股份后，派人参与了A公司的生产经营决策，因而对该项股权投资采用权益法核算。取得投资当日，A公司可辨认净资产的公允价

31、值为10000万元。假定除下列项目外，A公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 资产公允价值与账面价值差额表 金额单位：万元项目账面原价预计使用年限已使用年限已提折旧或摊销公允价值投资时剩余使用年限存货9001000固定资产2000205500180015无形资产130010226012008合计42007604000 A公司2010年度实现净利润1000万元。华联公司取得投资时的存货有80%已对外销售，固定资产、无形资产均按直线法计提折旧或摊销，预计净残值为零。华联公司与A公司的会计年度及采用的会计政策相同，双方未发生任何内部交易。 根据上列资料，华联公司在确认其应享有的投资收益时，应

32、首先在A公司实现净利润的基础上，考虑取得投资时A公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响。对A公司净利润作如下调整（假定不考虑所得税影响）存货差额应调减的利润：（1000-900）80%=80万元固定资产差额应调增的折旧额：180015-200020=20万元无形资产差额应调增的摊销额：12008-130010=20万元调整后的净利润：1000-80-20-20=880万元应享有收益份额：88020%=176万元借：长期股权投资-A公司（损益调整） 176万 贷：投资收益 176万持有期间被投资单位发生的净亏损持有期间被投资单位发生的净亏损 （1）首先减记长期股权投资的账面价值，减记到零为

33、止，）首先减记长期股权投资的账面价值，减记到零为止，即做与收益相反的会计分录即做与收益相反的会计分录 。 （2）如在）如在1的基础上仍有未确认的投资损失，应以其他的基础上仍有未确认的投资损失，应以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值为基础继续确认。价值为基础继续确认。“其他实质上构成对被投资单位其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益净投资的长期权益”是指长期应收项目，该债权没有明是指长期应收项目，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回，实确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回，实质上构成对被投资单位

34、的净投资。质上构成对被投资单位的净投资。 （3）如有合同或协议约定的其他责任义务，应相应确认）如有合同或协议约定的其他责任义务，应相应确认预计负债和投资损失。预计负债和投资损失。 以后实现盈利的，与以上反顺序处理。以后实现盈利的，与以上反顺序处理。 例例10：甲企业持有乙企业：甲企业持有乙企业40%的股权的股权,2009年年12月月31日投资时的账面价值为日投资时的账面价值为2000万元（成本万元（成本1600，损益调整，损益调整400）。乙企业）。乙企业2010年亏损年亏损3000万元万元。假定取得投资时点被投资单位各资。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政

35、策、产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。会计期间相同。 则：甲企业则：甲企业2010年应确认投资损失年应确认投资损失1200万元，万元，长期股权投资账面价值降至长期股权投资账面价值降至800万元万元. 借：投资收益借：投资收益 1200万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资-损益调整损益调整 1200万元万元 上述如果乙企业当年度的亏损额为上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元万元，当年，当年度甲企业应分担损失度甲企业应分担损失2400万元万元，长期股权投资账面价值，长期股权投资账面价值减至减至零零，如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款，如果甲企业账上有应收乙企业

36、长期应收款800万元，则应进一步确认损失。万元，则应进一步确认损失。 借：投资收益借：投资收益 2000 借：投资收益借：投资收益 400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 -调整调整 2000 贷：长期应收款贷：长期应收款 400 如长期应收款只有如长期应收款只有300万元，在投资合同中约定投资万元，在投资合同中约定投资企业将履行额外的损失补偿义务。则企业将履行额外的损失补偿义务。则 借：投资收益借：投资收益 300 借：投资收益借：投资收益 100 贷：长期应收款贷：长期应收款 300 贷：预计负债贷：预计负债 100在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减

37、长期股权投资的账面价值。其次，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。 投资收益投资收益长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整投资收益投资收益长期应收款长期应收款投资收益投资收益预计负债预计负债可供出售金融资产可供出售金融资产-FV变动升值+贬值+或减值损失转销升值-转销贬值- 贬值余额性质：资产抵减或附加调整账户升值余额交易性金融资产交易性金融资产转回减值可供出售金融资产可供出售金融资产-利息调整溢价+折价+分摊溢价-转销溢价-分摊折价-转销折价- 未摊销折价余额性质：资产抵减或附加调整账户未摊销溢价余额持有至到期投资持有至到期投资长期股权

38、投资长期股权投资损益调整损益调整被投资方净利*比例+被投资方亏损*比例+发放利润或现金发放利润或现金股利时股利时*比例比例转销净利份额-转销亏损份额- 被投资方亏损比例余额性质：资产抵减或附加调整账户被投资方净利比例余额长期股权投资长期股权投资其他权益变动其他权益变动其他权益变动被投资方其他权益增加*比例+被投资方其他权益减少*比例+转销被投资方其他权益增加份额-转销被投资方其他权益减少份额-被投资方其他权益比例余额性质：资产抵减或附加调整账户被投资方其他权益比例余额借：投资收益 贷：长期股权投资某单位（损益调整） 长期应收款 预计负债如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后，仍有未确认的亏损分担

39、额，投资企业应先作备忘记录，待被投资单位以后年度实现盈利时，再按应享有的收益份额，先扣除未确认的亏损分担额，然后按与上述相反的顺序进行处理。借：预计负债 长期应收款 长期股权投资某单位（损益调整） 举例：见教材P154-156 贷：投资收益 5、持有期间被投资企业宣告发放利润或现金股、持有期间被投资企业宣告发放利润或现金股利时，企业分得的部分，应借利时，企业分得的部分，应借“应收股利应收股利”，贷，贷“长期股权投资长期股权投资-损益调整损益调整”，收到被投资企业，收到被投资企业发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。簿中登记。 6、持有期间

40、被投资单位所有者权益的其他变动，、持有期间被投资单位所有者权益的其他变动，如可供出售金融资产公允价值的变动等，投资企如可供出售金融资产公允价值的变动等，投资企业应按持股比例计算应享有（或承担）的份额，业应按持股比例计算应享有（或承担）的份额，借或贷借或贷“长期股权投资长期股权投资-其他权益变动其他权益变动”，贷或，贷或借借“资本公积资本公积-其他资本公积其他资本公积”。长期股权投资的处置损益的构成1长期股权投资的处置，主要指通过证券市场售出股权，也包括抵偿债务转出、非货币性资产交换转出以及因被投资企业破产清算而被迫清算股权等情形。2长期股权投资的处置损益，是指取得的处置收入扣除长期股权投资的账

41、面价值和已确认但尚未收到的现金股利之后的差额。 5.2.6 长期股权投资的处置长期股权投资的处置3、采用权益法核算的长期股权投资，处置时还应将原计入资本公积项目的相关金额，转为处置当期投资收益。4、在部分处置某项长期股权投资时，按该项投资的总平均成本确定处置部分的成本，并按相同的比例结转已计提的长期股权投资减值准备和相关的资本公积金额。处置长期股权投资的会计处理银行存款银行存款长期股权投资减长期股权投资减值准备值准备长期股权投资长期股权投资应收股利应收股利投资收益投资收益投资收益投资收益借方差额按实际收到的价款按已计提的长期股权投资减值准备按长期股权投资的账面余额按已确认但尚未收到的现金股利贷

42、方差额采用权益法核算的长期股权投资，处置时还应将所处置投资原计入资本公积项目的金额转出资本公积资本公积其其他资本公积他资本公积投资收益投资收益按其贷方金额资本公积资本公积其其他资本公积他资本公积投资收益投资收益按其借方金额账务处理模式： 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资成本 损益调整（或借记） -其他权益变动）（或借记） 应收股利 投资收益（或借记） 借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益（或借记）总结：关于成本法和权益法总结：关于成本法和权益法1 1、长长期期股股权权投投资资初初始始计计量量：明明确确初初始始投投资资成成本本的确定的确定（1 1）企业合并形成的初始投资成本

43、的确定）企业合并形成的初始投资成本的确定同同一一控控制制下下（相相当当于于企企业业集集团团内内）的的企企业业合并合并a.a.以以支支付付现现金金、转转让让非非现现金金资资产产或或承承担担债债务务方式作为合并对价合并日：方式作为合并对价合并日： 借借：长长期期股股权权投投资资（被被合合并并方方所所有有者者权权益益 帐帐面面 价值价值份额）份额） 贷：现金等贷：现金等上述差额作为资本公积调整，不足冲减的，调上述差额作为资本公积调整，不足冲减的，调整留存收益。整留存收益。 练习练习1、甲公司于、甲公司于2010年年2月月10日，自公开市场日，自公开市场买入乙公司买入乙公司20%的股份，实付价款的股份

44、，实付价款8000万元，万元，另在购买过程中支付手续费等相关费用另在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 8200万万 贷：银行存款贷：银行存款 8200万万练习练习2、2010年，年，A公司通过增发公司通过增发3000万股（每万股（每股面值股面值1元）自身股份取得对元）自身股份取得对B公司公司20%的股权，的股权，按增发前后的平均股价计算，该按增发前后的平均股价计算，该3000万股的公万股的公允价值为允价值为5200万元。为增发该部分股份，万元。为增发该部分股份，A公司公司支付了支付了200万元的佣金及手续费。万元的佣金及手续费。借：长期股权投资

45、借：长期股权投资 5200 借：资本公积借：资本公积 200 贷：股本贷：股本 3000 资本公积资本公积 2200 贷：银行存款贷：银行存款 200练习练习3：甲公司出资：甲公司出资1000万元，取得了乙公司万元，取得了乙公司80%的控股权，假如购买股权时乙公司的帐的控股权，假如购买股权时乙公司的帐面净资产价值为面净资产价值为1500万元，设甲、乙公司合万元，设甲、乙公司合并前后同受一方控制。并前后同受一方控制。借：长期股权投资借：长期股权投资 12 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 000 000 资本公积资本公积 2 000 000b、以发行权益性证券作为合并对价、以发行权

46、益性证券作为合并对价 合并日：合并日： 借：长期股权投资（同上）借：长期股权投资（同上） 贷：股本（发行股份的面值总额）贷：股本（发行股份的面值总额） 上述差额作为资本公积调整，不足冲减的，调整上述差额作为资本公积调整，不足冲减的，调整留存收益。留存收益。 练练习习4 4：甲甲公公司司发发行行10001000万万股股，面面值值为为1 1元元的的股股票票，取取得得乙乙公公司司80%80%的的控控股股权权，假假如如换换取取股股权权时时乙乙公公司司的的帐帐面面净净资资产产价价值值为为10001000万万元元，甲甲公公司司资资本本公公积积为为100100万万元元，设设甲甲、乙乙公公司司合合并并前前后后

47、同同受一方控制。受一方控制。 借：长期股权投资借：长期股权投资 8 000 000 资本公积资本公积 1 000 000 留存收益留存收益 1 000 000 贷：股本贷：股本 10 000 000 2 2非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并按按企企业业合合并并准准则则确确定定的的合合并并成成本本（购购买买成成本本）作为初始成本作为初始成本一次交换交易实现的企业合并一次交换交易实现的企业合并合合并并成成本本= =购购买买方方在在购购买买日日为为取取得得对对被被购购买买方方的的控控制制权权而而付付出出的的资资产产、发发生生或或承承担担的的负负债债以以及及发行的权益性证券的公允价值发行的权

48、益性证券的公允价值练习练习5 5：丙方以一台设备换取丁公司：丙方以一台设备换取丁公司60%60%的股权（丙和的股权（丙和丁为非同一控制），换出设备账面价值为丁为非同一控制），换出设备账面价值为300300万元，公万元，公允价值为允价值为250250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为净资产公允价值为400400万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资- -投资成本投资成本 2 500 0002 500 000 营业外支出营业外支出 500 000500 000 贷：固定资产相关项目贷：固定资产相关项目 3 000 3 000 00000

49、0 （合并时：形成商誉（合并时：形成商誉 100 000100 000元。元。 2 500 000-2 400 0002 500 000-2 400 000（4 000 4 000 000000*60%*60%） 3 3非企业合并（权益法）非企业合并（权益法）投投资资成成本本 取取得得的的被被购购买买方方可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值的的差差额额，为为被被购购买买方方商商誉誉及及不不符符合合确确认认条条件件的的资资产产价价值值，不不调调整整长长期期股股权权投投资的成本。资的成本。投投资资成成本本 取取得得的的被被购购买买方方可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值的的差差额额，计计入

50、入当当期期损损益益，并并同同时时调调整整长长期期股股权权投资的成本。投资的成本。 4，非企业合并（成本法）非企业合并（成本法） 以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款作为初始投资成本的购买价款作为初始投资成本练练习习6、 甲甲公公司司购购入入乙乙公公司司5%的的股股份份，买买价价222，000元元，其其中中含含有有已已宣宣告告发发放放，但但尚尚未未领领取取的现金股利的现金股利5000元。元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 217 000217 000 应收股利应收股利 5 0005 000 贷：银行存款贷：银行存款 222 000222

51、000 以以发发行行权权益益性性证证券券取取得得的的，按按发发行行权权益益性性证证券的公允价值作为初始投资成本。券的公允价值作为初始投资成本。投投资资者者投投入入的的长长期期股股权权投投资资，应应当当按按照照投投资资合合同同或或协协议议的的约约定定价价值值作作为为初初始始投投资资成成本本，但合同或协议约定价值不公允的除外。但合同或协议约定价值不公允的除外。非非货货币币性性资资产产交交换换取取得得的的，应应当当按按非非货货币币性性资资产产交交换换准准则则确确定定。属属商商业业性性的的, ,则则以以投投出出资资产产的的公公允允价价值值和和应应支支付付的的相相关关税税费费作作为为投入资产的成本。投入

52、资产的成本。债务重组取得的长期股权投资，应当按债务重组取得的长期股权投资，应当按债务债务重组重组准则确定。准则确定。则以享有股份的公允价值确认为对债务人的则以享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的帐面余额与股份的公允价值投资，重组债权的帐面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。长期股权投资后续计量：长期股权投资后续计量：成本法核算要点成本法核算要点 初初始始投投资资成成本本计计价价，追追加加或或收收回回投投资资应当调整成本。应当调整成本。 宣宣告告分分配配现现金金股股利利，确确认认为为当当期期投投资资收益。收益。 权益法核算要点权益法核算要点（1

53、1）权益法特点）权益法特点A.A.投资公司按其占被投资公司的投资份额，投资公司按其占被投资公司的投资份额，将对方公司所实现的净利润（净损失）将对方公司所实现的净利润（净损失）确认为投资收益（投资损失）。确认为投资收益（投资损失）。B.B.投资公司宣告或发放的股利投资公司宣告或发放的股利, , 应减少投应减少投资账面值。资账面值。C.C.被投资被投资公司其他所有者权益增减变化公司其他所有者权益增减变化, 投投资公司需调整资本公积及长期股权投资资公司需调整资本公积及长期股权投资账面价值。账面价值。多次交换交易分步实现的企业合并多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本合并成本= =每一单项交易成本之

54、和每一单项交易成本之和1 1、将原持有的对被购买方的投资帐面价值调整、将原持有的对被购买方的投资帐面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。有者权益项目。2 2、比较每一单项交易的成本与交易时应享有被、比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。确认损益的金额）。3 3、购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的、购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每单项交易产生的商誉（或应予确金额）应为每单项交易产生的商誉（或应予确定损益的金额）之和。定损益的金额）之和。4 4、被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净、被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方至购买日之间实现留存收益的，属于被购买方至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。相应调整留存收益，差额调整资本公积。