企业会计准则与税法差异

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1、企业会计准则与税法差异Stillwatersrundeep.流静水深流静水深,人静心深人静心深Wherethereislife,thereishope。有生命必有希望。有生命必有希望实施范围2007年：上市公司。从2008年1月1日起，企业会计准则扩大了实施范围，包括中央国有企业、城市商业银行等非上市银行业金融机构，非上市保险公司，以及部分地方国有企业等。2009年至2010年，还将进一步扩大准则实施范围。预计3至5年时间，企业会计准则将在我国大中型企业全面实施。小企业继续实施小企业会计制度，不执行企业会计准则。新会计准则主要内容基本准则会计准则一般业务准则具体准则特殊业务准则特殊行业准则报告

2、准则新准则主要特点1.国际趋同并具有鲜明特点2.扩大并谨慎利用公允价值计量3.实质重于形式4.坚持资产负债观新准则执行效果如何呢？视角一：与国际会计准则执行效果比较视角二：审计意见国际/国内准则效果比较53家A+H股上市公司2007年按香港财务报告准则报告的净利润为6,488.51亿元,按企业会计准则报告的净利润为6,198.08亿元，差额为290.43亿元，净利润差异率为4.69%；其中，净利润完全无差异的有6家上市公司，分别为招商银行（600036）、创业环保（600874）、中海油服（601808）、建设银行（601939）、中兴通讯（000063）和经纬纺机（000666）。53家A+

3、H股上市公司2007年按香港财务报告准则报告的净资产为39,335.31亿元，按企业会计准则报告的净资产为38,248.58亿元，差额为1,086.73亿元，净资产差异率为2.84%；其中，净资产完全无差异的有10家上市公司，分别为中海发展（600026）、招商银行（600036）、青岛啤酒（600600）、广船国际（600685）、创业环保（600874）、中国铁建（601186）、中海油服（601808）、建设银行（601939）、中兴通讯（000063）和经纬纺机（000666）。AH净利润亦有差别显著现象中国平安2007年年报显示：中国准则下，实现归属于上市公司股东净利润150.86亿

4、元，基本/稀释每股收益为2.11元。而在国际财务会计准则下，实现全年归属于上市公司股东净利润186.88亿元，基本每股收益为2.61元，稀释每股收益为2.54元。中国平安国际财务会计准则下的净利润比中国会计准则下净利润高出36.02亿元。中国人寿2007年两地年报也有类似的差异。中国准则下，公司实现归属于公司股东的净利润281.16亿元，同比增长95.47%，基本/稀释每股收益为0.99元。而在国际财务会计准则下，实现全年归属于上市公司股东净利润388.79亿元，每股基本收益为1.38元，每股净资产为7.27元。中国人寿国际财务会计准则下净利润比中国会计准则下净利润高出107.63亿元主要原因

5、是两个准则在承保业务会计核算的三个不同：保费收入(是否区分保险合同和投资合同)、准备金(评估假设和方法)以及佣金和手续费(是否递延)。总体运行平稳截至2008年4月30日，沪深两市1,570家上市公司中共有1,557家上市公司披露了新旧会计准则股东权益差异调节表，其中沪市849家，深市708家。有13家上市公司没有披露相关数据。1,557家上市公司按照新准则调整后的2007年年初股东权益合计45,625.49亿元，2006年12月31日按旧准则（指企业会计制度和金融企业会计制度）反映的股东权益合计41,486.64亿元，2007年初股东权益比旧准则股东权益净增加了1,002.67亿元(扣除少数

6、股东权益后)，增幅为2.42%。项目名称项目名称公司公司家数家数调整调整金金 额额占占 比比* *2006年12月31日股东权益（旧准则）1,55741,486.64长期股权投资差额737-160.78-0.39%拟以公允价值模式计量的投资性房地产1439.290.09%因预计资产弃置费用应补提的以前年度折旧等6-25.77-0.06%符合预计负债确认条件的辞退补偿149-114.39-0.28%股份支付8-5.64-0.01%符合预计负债确认条件的重组义务4-1.26-0.00%企业合并166335.810.81%以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产454795.

7、041.92%项目名称项目名称公司公司家数家数调整调整金金 额额占占 比比* *以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债11-0.37-0.00%金融工具分拆增加的权益19-6.56-0.02%衍生金融工具31-4.83-0.01%所得税1,360-1.43-0.00%少数股东权益1,2673,136.187.56%B股、H股等上市公司特别追溯调整14-5.03-0.01%其他616158.590.45%调整额合计4,138.859.98%股东权益净增加额1,002.672.42%*2007年1月1日股东权益（新准则）1,55745,625.49审计报告视角2007年，1,570家上市公司

8、中，有1,464家公司的年报被注册会计师出具了标准审计意见，占比为93.25%，被出具非标准审计意见的公司仅有106家，占比为6.75。同时，由国际“四大”会计师事务所审计的99家上市公司中，仅有1家被出具了非标准审计意见。2008年已披露年报中，被会计师事务所出具标准无保留意见审计报告的共有1514份，此外另有110家上市公司被出具了“非标意见”审计报告，占比仅达6.77%。其中，带强调事项段的无保留意见审计报告75份，保留意见审计报告18份，无法表示意见审计报告17份。至此，上市公司“非标意见”比重已连续两年低于10%。2007年以来上市公司执行新准则的情况从1月22日沪深两市上市公司公布

9、首批2007年年报开始，监管机构即对每一家上市公司重点关注了财会函20085号所强调的营业收入、投资收益、公允价值变动收益、资产减值损失、所得税费用、营业外收支、金融资产的分类基础及持有金融资产的具体分类情况、特殊交易的会计政策选择、合并财务报表合并范围的变化、其他产生净资产变动较大的项目以及同时发行A股、B股或A股、H股公司境内外财务报告的有关项目差异的情况。2008年年报主要问题归纳主要表现为：有的通过权益性交易确认损益；有的未能按照相关会计准则的规定在借壳上市时确认商誉；有的对于因破产重整而进行的债务重组收益的确认不够谨慎；有的未能按照相关会计准则和股权激励合同的规定确认股权激励等待期和

10、按照实际执行情况将股权激励费用在不同会计期间进行分摊；有的在处理较为复杂的经济交易时，对购买日的确定不够谨慎；有的在资产减值准备的计提、外币金融工具确认与计量、非经常性损益的界定等方面存在一定问题。会计准则与税法差异的根源差异根源立法宗旨不同税法宗旨是为了组织国家财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人合法权益二者遵循的应计基础不同会计核算强调的是权责发生制原则，而税法要求权责发生制和收付实现制相结合，原因在于会计准则与税法各自服务的对象不同，企业会计准则要保证会计信息的准确性，税法要求满足国家税收收入，并考虑纳税能力。主要表现如实反映/法律约束（招待费扣除比例约束）谨慎性原则的应用/确

11、定性原则（未经核准的准备金不允许扣除）历史成本与公允价值应用（注重实际交易成本，不承认货币时间价值）会计分期与纳税时间差异重要性原则/法定性原则，减免税不予交易重要性为标准。实质重于形式原则/反避税时注重市场合理价格，其他方面有时注重法律形式。2、会计与税法差异的处理原则与方法对会计与税法差异的处理应该坚持统一性与独立性原则统一性原则尽可能减少税法与会计准则差异，降低税收管理成本和税法遵从成本独立性原则会计处理与税务处理保持各自的独立性，确保会计信息的真实性和应纳税额的准确性纳税调整会计与税法差异处理方法照照会会计计制制度度及及相相关关准准则则规规定定的的确确认认、计计量量标标准准与与税税法法

12、不不一一致致的的，不不得得调调整整会会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。纳税申报表纳税申报表所得税会计暂时性差异与永久性差异暂时性差异与永久性差异具体准则第一部分金融资产、股权投资、企业合并、合并财务报表、外币折算准则的短期投资/长期投资股票、债券投资（历史成本减值准备）在新准则下以哪些形式出现？请思考？请思考？.投资的分类及关键词交易性金融资产公允价值公允价值变动损益可供出售金融资产公允价值资本公积减值持有至到期投资公允价值摊余成本实际利率减值长期股权投资？不存在活跃市场的、不具有重大影响、共同控制和控制的股权投资用于购买投资的资产的公允价值作为初始投资

13、成本成本法具有重大影响或共同控制的股权投资用于购买投资的资产的公允价值作为初始投资成本权益法具有控制的股权投资同一控制成本法BV（投入对价与被投资单位净资产BV）非同一控制成本法FV例：A企业2005年5月1日以430万元的价格购入B公司2005年1月1日发行的交易性债券，从1月1日至5月1日的利息为10万元，同时支付给中介机构手续费以及佣金合计2万元。交易性债券在5月1日的市场价格为420万元（不包括已经到期的利息）。9月1日，公司收到了利息20万元。12月31日，该交易性债券的公允价值为500万元。2006年3月1日，A企业按照FV490万元的价格出售该交易性金融资产。（1）初始确认时：借

14、：交易性金融资产B公司债券（成本）420应收利息10投资收益2贷：银行存款432交易性金融资产9月1日，收到利息：借：银行存款20贷：应收利息10投资收益1012月31日，调整公允价值变动：借：交易性金融资产B公司债券（公允价值变动）80贷：公允价值变动损益802006年3月1日，处置金融资产借：公允价值变动损益10贷：交易性金融资产B公司债券（公允价值变动）10借：银行存款490贷：交易性金融资产B公司债券（成本）420交易性金融资产B公司债券（公允价值变动）70借：公允价值变动损益70贷：投资收益70上例中，如果是可供出售金融资产呢交易性金融资产和可供出售金融资产的资产减值准备有何差异？分

15、别如何处理如何判断是减值还是正常价格波动？减值准备的处理2008年12月31日取得一项可供出售金融资产，取得成本100万元；2009年6月30日，公允价值变为95万元，则此时：借：资本公积其他资本公积5贷：可供出售金融资产公允价值变动52009年12月31日，公允价值变为60万元，属于资产减值，则借：资产减值损失40贷：可供出售金融资产减值准备35资本公积其他资本公积5思考2如何进行税务处理呢？交易性金融资产借：所得税费用贷：递延所得税负债借：递延所得税资产贷：所得税费用可供出售金融资产呢？购买一项投资，到底是作为哪一种类别进购买一项投资，到底是作为哪一种类别进行会计核算呢？行会计核算呢？作为

16、交易性还是可供出售作为交易性还是可供出售交易性金融资产和可供出售金融资产的重分类问题？作为可供出售还是作为长期股权投资？政策引述解释公告第一号企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？答：答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。政策引述第三号解释公告二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大

17、影响的，应当如何进行会计处理？答：答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。2007年年报透视1,570家上

18、市公司按照准则规定对金融资产和金融负债进行了分类，并在附注中进行了披露。其中，353家上市公司持有交易性金融资产，合计4,894.29亿元，占1,570家上市公司资产总额的1.17%；142家上市公司存在持有至到期投资，合计41,008.02亿元，占1,570家上市公司资产总额的9.84%；419家上市公司持有可供出售金融资产，合计32,083.29亿元，占1,570家上市公司资产总额的7.70%，其公允价值变动计入资本公积为1,491.23亿元，占1,570家上市公司股东权益总额的2.18%。投资收益来去匆匆截至2009年4月15日，已经公布年报的1047家A股公司中，有307家披露了公允价

19、值变动损益，共计损失258.14亿元；而这1047家公司在07年年报披露的公允价值损益为实现收益128.3亿元。曾因大量持有金融类资产而在2007年牛市中大出风头的雅戈尔2008年计提资产减值损失13亿元，公司资产减值损失较上年度金额增加6254.33%。中国平安因对富通集团股权投资而计提的减值损失，由2008年三季度末的157亿元增至227.9亿元，导致公司总投资收益由2007年的507.81亿元下滑至2008年的79.35亿元。总投资收益率由2007年的14.1%下滑至1.7%，年净利润同比下降95.6%。持有至到期投资甲公司属于工业企业，200年1月1日，支付价款1000万元(含交易费用

20、)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。计算实际利率R:59(1十R)-1+59(1-R)-2+59(1+R)-3+59(1+R)4+(59+1250)(1+R)5=1000万元，由此得出R=10%(1)20XO年1月1日，购入债券借:持有至到期投资成本1250贷:银行存款1000持有至到期投资利息调整250(2)20XO年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借

21、:应收利息59持有至到期投资利息调整41贷:投资收益100借:银行存款59贷:应收利息59(3)20Xl年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借:应收利息59持有至到期投资利息调整45贷:投资收益104借:银行存款59贷:应收利息59请思考：各种金融资产的重分类问题？各种金融资产减值准备能否转回？请思考：各种金融资产的重分类问题？各种金融资产减值准备能否转回？细节注意可供出售金融资产发生减值损失时，按照应减记的金额，借记“资产减值损失”，贷记“可供出售金融资产减值准备”。即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。已经确

22、认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值上升的，应该在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产减值准备”，贷记“资产减值损失”。已经确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应该在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产减值准备”，贷记“资本公积其他资本公积”金融资产新旧衔接(一)关于金融资产分类首次执行日，企业将原制度下短期投资、长期投资等按新准则进行重分类。1.划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。2.划分为

23、持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量成本计量。(二)关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。长期股权投资成本法核算范围核算方法传统上：投资后累计实现的净利润中分派的现金股利，确认为投资收益。变化显著为什么控制性投资不采用权益法核算？案例根据福建高速在交易所网站披露的年报显示，公司2008年完成7.8亿税后净利润，每股收益摊薄后0.52

24、75元。而公司的分配预案中实施的却是按照母公司实现的净利润3.14亿来进行分配的，每股派发0.15元。而不是按照合并报表的7.8亿税利来进行分配的。请问分配利润到底是否应该按照合并报表来进行分配？企业会计准则解释第3号（09年）二、采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发二、采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得

25、的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资可能存在的减值迹象，同时关注该长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位合并财务报表中净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，以及当期宣告发放的现金股利或利润是否超过被投资单位综合收益等情况。权益法核算精髓调整初始投资成本：初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资初始投资成本，不确认商誉；低于的差额，则调整初始投资成本，并将差额计入营业外收入。确认投资收益以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整之后确认投资单位享有的投资收益对被投资单位的会计政策及会计期间按照投资企业的进行

26、调整，据以确认投资收益。确认投资收益（续）确认投资收益：借记“长期股权投资损益调整”科目，贷记“投资收益”；收到现金股利时，冲减“长期股权投资损益调整”超额损失。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限（长期性的应收项目，而且清偿期限没有明确计划，而且可预见的是难以收回），投资企业负有承担额外损失的情况除外（预计负债）。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权

27、益。借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积例题调整初始成本例：甲公司2000年3月1日通过发行普通股股票800万股与乙公司股东进行交换取得乙公司有表决权股份的20，从而对乙公司财务和经营决策具有重大影响，甲公司准备长期持有该股份。该股票的面值为每股1元，其市场价格为每股3元，为此，甲公司还以银行存款支付了相关费用20万元。同日，乙公司可辨认净资产的公允价值为9150万元。借：长期股权投资乙公司（投资成本）2420贷：股本800资本公积1600银行存款20如果是成本法，则长期股权投资入账成本为2420万元。如果是采用非现金资产，则非现金资产FVBV作为资产销售利得。如果股票的市价是

28、2元每股借：长期股权投资乙公司（投资成本）1830贷：股本800资本公积800银行存款20营业外收入210如果是成本法，则长期股权投资入账成本为2420万元。确认投资收益2008年3月1日，长江公司购买了黄河公司30的表决权股份，对黄河公司具有重大影响。已知购买成本是300万元（现金），购买时点，黄河公司的所有者权益的账面价值为1200万元，所有者权益公允价值为1500万元。黄河公司所有者权益账面价值与公允价值之间的差异是由一项固定资产引起的。该固定资产原始成本400万元，采用直线法折旧，不考虑残值，使用年限10年，已经使用了5年。2008年3月1日，该固定资产的账面价值200万元，公允价值5

29、00万元。假设长江公司和黄河公司的会计政策都是一致的。黄河公司2008年全年实现净利润1200万元。请为长江公司做出相应的会计处理。根据权益法账务处理要求，初始投资成本300万元与享有的所有者权益公允价值的份额450万元之间的差额，做如下会计分录：借：长期股权投资黄河公司（成本）450贷：银行存款300营业外收入150确认投资收益确认投资收益：由于被投资单位净利润是根据账面价值计算的，被投资单位净资产账面价值与公允价值之间存在差异，必须首先对被投资单位净利润进行调整。调整之后的净利润计算如下：全年净利润：1200万元投资期间被投资单位实现的净利润：120010/121000万元按照公允价值调整

30、之后的净利润：1000(500/5)10/12-(400/10)10/12=950万元。投资单位享有的净利润份额：95030285万元。因此，投资收益会计分录如下：借：长期股权投资损益调整285贷：投资收益285如果两家公司的会计政策存在差异，例如，长江公司对这类固定资产的折旧采用双倍余额递减法，那么，还必须根据长江公司会计政策对黄河公司净利润进行调整，计算如下：调整之后的净利润：1000(500/5200)10/12-(400/10)10/12866.67万元投资单位享有的净利润份额：866.6730260万元。借：长期股权投资损益调整260贷：投资收益260超额亏损：借：投资收益贷：长期股

31、权投资损益调整长期应收款预计负债实现利润：逆向抵消内部交易对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额例题甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2

32、07年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年实现净利润为1000万元。甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60万元（30020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整1405000（1000-300+2.5）20%

33、贷：投资收益1405000一个月的FV折旧与BV折旧差额甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入（90020%）1800000贷：营业成本（60020%）1200000投资收益600000逆流交易甲企业于207年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提

34、折旧，净残值为0。至207年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司207年实现净利润为1600万元。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应时行以下会计处理：借：长期股权投资损益调整2605000（1600-300+2.5）20%贷：投资收益2605000或者：借：长期股权投资损益调整（160020%）3200000贷：投资收益3200000借：投资收益（300-2.5）20%595000贷：长期股权投资损益调整595000进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其207年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，

35、应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整2975000累计折旧25000贷：固定资产3000000应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部

36、交易。乙公司207年净利润为1000万元。甲企业确认应享有乙公司207年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整（100020%）2000000贷：投资收益2000000该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。成本法权益法转换什么时候什么时候发生转换?！转换会计处理成本法权益法，追溯调整权益法成本法增加投资时：追溯调整减少投资时：不追溯调整，剩余投资账面价值直接作

37、为成本法下投资入账价值。增加投资引起成本法权益法：AB两家公司是非同一控制下的企业。2000年1月1日，A公司对B企业投资持股10，投资对价是一项无形资产，公允价值为1000000元，投资时B企业净资产公允价值为12000000元，账面价值11000000，2000年B企业实现净利润4000000元，2001年3月，B企业发放现金股利1000000元。2001年4月，A企业决定再出资1100000元现金购买了10的B公司股份，从而达到了对B企业的重大影响。应该改由权益法核算。B企业除了净利润和派发现金股利之外，所有者权益没有发生其他变化，此时，B企业所有者权益BV14000000，FV1500

38、0000。请做出由成本法转换为权益法的相关会计分录。首先，将成本法的初始投资成本1000000计算比较第一次投资时初始投资成本与享有的被投资单位的公允价值份额之间的大小。由于初始投资成本1000000小于享有的被投资单位净资产公允价值1200000元，差异应该立即确认为投资收益，所以，追溯调整时，应该调整A企业2001年的留存收益。增加留存收益12000001000000200000其次，享有的被投资单位净利润400000，分派取得现金股利100000，所以，应该调增“长期股权投资”300000元。因此，成本法转换为权益法时，对原来的10的投资，追溯调整分录如下：借：长期股权投资500000贷

39、：利润分配未分配利润500000对于新投入的1100000元购买的10股份部分，首先计算此时被投资单位的净资产公允价值为15000000。所以，借：长期股权投资成本1500000贷：银行存款1100000营业外收入400000因此，长期股权投资B公司（成本）为3000000。投资新旧衔接(一)根据企业会计准则第20号企业合并的规定，属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。(二)除同一控制下企业合并中产生的长期股权投资以外，其他原采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资

40、贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。与原因非同一控制下企业合并形成的对子公司投资相关的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：L企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。2企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次

41、执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业会计准则解释第3号一、首次执行企业会计准则的企业，应当如何确定首次一、首次执行企业会计准则的企业，应当如何确定首次执行日长期股权投资的认定成本？执行日长期股权投资的认定成本？答：自2009年1月1日起及以后首次执行企业会计准则的企业，原持有的长期股权投资，除同一控制下企业合并形成的长期股权投资外，均应按照该项投资原账

42、面价值作为首次执行日的认定成本。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当执行企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条（一）的规定。长期股权投资涉税处理初始计量一般原则：企业长期股权投资的计税基础应当以为取得该项投资所付出的全部对价物的公允价值和支付的相关税费为基础。投资的初始直接费用，税法上当期据实申报扣除。例外：1.以非现金资产对外投资，视同销售计算资产转让利得；如果企业连续12个月以内累计将80以上经营性资产转让给另一个企业取得投资，评估增值不确认利得，取得投资的计税基础按照投资资产的历史成本为基础确定；2.不采用FV计量的非货币性资产，存在差异。3.如果在整体资产转让改组中，投资

43、方非股权支付额的FV（除股权以外的现金、非现金资产、有价证券）占支付的股权账面价值的比例达到20，投资方应当视同销售处理，资产评估增值确认为资产转让所得，该项投资的计税基础应该以换出资产的公允价值为基础确定。否则，免税改组。长期股权投资投资收益当被投资方用留存收益转作股本时，投资方仅仅做备查登记，但税务处理时，应当视同“先分配，再投资”，即转增资本的金额应当视同追加投资，作为投资的计税基础；被投资方用资本溢价转增资本时，不计入投资方的计税基础。如果取得股利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲减投资成本处理。但税法规定应确认为收益实现，确认为所得。同时，该股息所得可以享受免税优

44、惠。长期股权投资后续计量成本法下，税法不区分股权投资日前产生或日后产生，都做投资收益。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息红利所得免征企业所得税，但连续持有居民企业公开发行并上市流通股票不足12个月取得的投资收益，不得享受免税优惠。被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，税法规定投资企业对长期股权投资计税基础的核算保持不变，仍然以初始投资成本确定。成本法和权益法转换，一律不确认所得，也不确认损失。长期股权投资处置企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可以向

45、以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后低6年一次性扣除。企业在一个纳税年度内发生的转让处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50及以上的，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。企业合并为什么TCL集团合并TCL通讯要采用权益集合法？同一控制企业合并准则同一控制合并初始成本什么是同一控制中国联通与中国网通合并是否同一控制投资成本以账面价值为基础。前提条件：母子公司会计政策一致。例题：A、B两个公司同时属于C公司控制。A公司于20

46、06年3月1日以货币资金1000万元以及账面价值为300万元的存货。该存货市价300万，增值税17，取得了B公司60的股份，B公司2006年3月1日所有者权益为2000万元，公允价值为3000万元。A企业的资本公积为100万元，留存收益500万元。借：长期股权投资1200资本公积100未分配利润51贷：银行存款1000存货300应交税费增值税（销）51合并报表编制类似于权益集合法合并日编制合并资产负债表、利润表、现金流量表合并日，除了将长期股权投资与被合并方所有者权益抵销之外，对被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入盈余公积和未分配利润。工作底稿中，按照具体情

47、况进行如下调整分录：（1）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和未分配利润“项目。（2）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自”资本公积“转入”盈余公积“和

48、”未分配利润“。因为合并方的资本公积余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在资产负债表中未予全部恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额，归属于本企业的金额以及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。例题A2006年3月10日发行股票600万股，面值1元，取得B100股权。AB属于同一控制下企业，它们采用相同的会计政策。合并前，A公司所有者权益74000000元，其中，股本36000000，资本公积1000000，盈余公积8000000，未分配利润20000000。B公司所有者权益20000000，其

49、中，股本6000000，资本公积2000000，盈余公积4000000，未分配利润8000000则：A公司合并日账务处理借：长期股权投资20000000贷：股本6000000资本公积股本溢价14000000工作底稿中：借：资本公积12000000贷：盈余公积4000000未分配利润8000000合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方以及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的净利润项下应单列”其中：被合并方在合并前实现的净利润“项目，反映因准则中的同一控制性企业合

50、并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。合并现金流量表合并方在编制合并日合并现金流量表时，应该包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。比较报表的编制同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时（如2007年合并），应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因为企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应该将被合并方有关资产和负债并入后，因

51、合并而增加的净资产在比较报表调整中调整所有者权益项下的资本公积，同时将比较报表较早期间（2006年以前）实现的留存收益中属于母公司的部分，在工作底稿中自资本公积转入留存收益。例如，2006年编制比较报表，而2005年尚未合并该全资子公司，则编制206年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：(1)借：实收资本10000000（全资子公司金额）资本公积6000000盈余公积1920000未分配利润3150000贷：资本公积21070000借方数据为

52、2005年底子公司所有者权益数据同时，对于S公司在205年以前实现的留存收益中归属于P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：(2)借：资本公积5070000贷：盈余公积1920000未分配利润3150000非同一控制企业合并合并成本：投入对价物公允价值合并日编制合并资产负债表合并对价物超过了享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，确认为合并报表中的商誉。借：商誉贷：长期股权投资商誉需要定期进行减值测试。如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入合并报表当期损益借：长期股权投资贷：营业外收入期末合并报表编制时，同一控制

53、和非同一控制，都需要按照相同方法（差异在于一个是账面价值，一个则需要将被合并单位资产负债调整为公允价值）编制调整分录和内部交易的抵销分录。同时，它们都是将少数股东权益和少数股东损益分别列示在所有者权益和合并利润表中。因此，同一控制和非同一控制，对合并方财务状况具有显著差别影响。2024/7/2585同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并会计处理对比2024/7/2586小结：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并会计处理对比合并报表首次执行准则对于按原规定不纳入合并范围但按照企业会计准则第33号合并财务报表应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该类子公司纳

54、入合并范围。对于按原规定纳入合并范围但按照该准则不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应当将该类子公司纳入合并范围。上年度比较合并财务报表中，原在负债和所有者权益之间列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权益项下列示。按照新准则规定属于同一控制下企业合并，原已经确认为商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益；按照新准则规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余成本认定为成本，不再摊销。首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本影响金额能够可靠计量

55、，应当按照该影响金额调整已经确认的商誉的账面价值。企业应当按照资产减值规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有71家上市公司，投资成本小于享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益的有133家上市公司,总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.

56、82%。非同一控制下企业合并的上市公司全部采用了公允价值作为计量基础；57.89%的上市公司披露了可辨认资产、负债公允价值的确定方法。发生非同一控制下企业合并的上市公司中，119家上市公司形成了商誉，金额为74.96亿元，占119家公司净资产的0.50%、资产总额的0.06%，各公司均按准则规定不再对商誉进行摊销，改为期末进行减值测试；因投资成本（购买成本）小于所占被购买方可辨认净资产公允价值份额而计入营业外收入的有72家上市公司，总额为18.31亿元，占发生该类交易公司利润总额的4.66%。合并报表外币折算现行汇率法折算产生的外币财务报表折算差额（倒扎计算），在合并的资产负债表中所有者权益项

57、目下单独列示“外币报表折算差额”，其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。其它问题多次交易完成合并的会计处理问题合并内部交易抵消问题合并之后，控股公司再次收购少数股东股票的会计处理问题。合并的涉税处理一般原则在什么情况下可以免税呢？合并涉税处理企业改组改制的主要形式合并分立整体资产转让企业整体资产转让是指，一家企业不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。整体资产置换企业整体资产置换是指一家企业以其经营活

58、动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换的双方企业都不解散。免税合并和应税合并以改组方式取得的非现金资产免税改组方式取得的非现金资产按照公允价值计量时，计税基础仍按原计税基础（历史成本结转）以非现金资产对外投资，视同销售计算资产转让利得；如果企业连续12个月以内累计将80以上经营性资产转让给另一个企业取得投资，评估增值不确认利得，取得投资的计税基础按照投资资产的历史成本为基础确定；如果在整体资产转让改组中，投资方支付的非股权支付额的FV（除股权以外的现金、非现金资产、有价证券）占支付的股权账面价值的比例达到20，投资方应当视同销售处

59、理，资产评估增值确认为资产转让所得，该项投资的计税基础应该以换出资产的公允价值为基础确定。否则，免税改组。合并方式取得资产会计上：区分同一控制和非同一控制，分别采用BV和FV税法上：吸收合并或新设合并，如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中，非股权支付额不高于所支付的股权账面价值（合并方所有者权益份额）20的，经税务主管机关审核确认，被合并可以选择应税和免税两种方式处理。超过20，则按照应税改组处理。免税改组是被合并企业不确认全部资产转入所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，则以被合并企业原账面净值为基础确定；应税改组是指被合并企业应视为按照FV转让处置全

60、部资产，计算转入所得，缴纳所得税。合并企业接受被合并企业有关资产，计税时可以按照经评估确认的价值确认成本。同一控制下企业合并同一控制下企业合并应税改组应税改组免税改组免税改组初始计量计税基础初始计量计税基础原账面价值公允价值原账面价值原计税基础非同一控制下企业合并应税改组免税改组初始计量计税基础初始计量计税基础公允价值公允价值公允价值原计税基础例题同一控制，合并日子公司所有者权益账面价值4404万元，母公司净资产6000万元；其中股本4000万元，盈余公积1400万元，资本公积550万元，未分配利润50万元。合并对价现金3431万元，产成品成本1000万元，公允价值1400万元，旧设备原价80

61、0万元，累计折旧400万元，公允价值500万元，自建房屋原价900万元，累计折旧300万元，公允价值700万元，增值税17，营业税5，不考虑土地增值税城建税和教育费附加。母公司的支付对价没有达到其经营性资产的80。借：长期股权投资4404累计折旧700资本公积550盈余公积750贷：产成品1000应交税费销238固定资产设备800固定资产房屋900应交税费营业税35库存现金3431税法上，应该调增应纳税所得额，确认产成品、固定资产转让利润：（14001000）（500400）（700600350）长期股权投资计税基础投入资产公允价值税费6286.合并中，应税应税改组是指被合并企业应视为按照FV

62、转让处置全部资产，计算转入所得，缴纳所得税。合并企业接受被合并企业有关资产，计税时可以按照经评估确认的价值确认成本。借：子公司所有者权益账面价值商誉非同一控制下资产负债的FV与BV差异贷：长期股权投资合并中，免税免税改组是被合并企业不确认全部资产转入所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，则以被合并企业原账面净值为基础确定借：子公司所有者权益账面价值商誉非同一控制下资产负债的FV与BV差异递延所得资产贷：长期股权投资递延所得税负债收入模块收入会计准则、政府捐赠、在建工程（基本一样）收入会计准则新旧准则主要变化：主营业务收入和其他业务收入的列报方式递延收入确认方式

63、。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值与其公允价值之间的差额，应当再合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。示例收入准则销售成立时借：长期应收款10000贷：主营业务收入8000未实现融资收益2000借：主营业务成本贷：库存商品第一年末：借：银行存款2340贷：长期应收款2000应交税费增值税340借：未实现融资收益634贷：财务费用634利息收入金额计量方法发生变化原准则规定，利息收入应该按照他人使用本企业现金的时间和合同利率计算确定；新准则规定，利息收入金额按照他人使

64、用本企业资金的时间和实际利率计算确定。售后回购和售后回租更加注重经济实质企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：（一）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。（二）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。新旧衔接分期收款销售业务，首次执行日之前已经确认的收入和结转的成本不再追溯调整。尚未

65、收取的款项，则一次性将其公允价值确认为收入，差额确认为未实现融资收益；尚未结转的成本确认为主营业务成本，未实现融资收益应当在剩余收款期间内采用实际利率法进行摊销，冲减当期财务费用。请思考企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？遵循建造合同还是收入准则确认收入？答：答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循企业会计准则第15号建造合同确认收

66、入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循企业会计准则第14号收入中有关商品销售收入的原则确认收入。收入准则会计与税法主要差异1、商品销售收入确认会计与税法差异递延性质销售收入，企业应当按照从购货方已收回或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。利率计算方法示例收入销售成立时（忽略税）借：长期应收款10000贷：主营业务收入8000未实现融资收益2000借：主营业务成本贷：库存商品第一年末：借：银行存款2000贷：长期应收款2000借：未实现融资收益634贷：财务费用634税法上，第一年度确认2000万收入，同时调减8634万收入。第二年度确

67、认2000万收入，同时调减财务费用贷方形成的利润增加。收入准则会计与税法主要差异商业折扣、现金折扣、销售折让的会计与税务处理相同商业折扣，相同现金折扣相同，总价法确认收入，现金折扣仅在实际发生时计入当期损益。销售折让，相同，均在发生时点冲减当期损益。销售退回，相同。但税法不承认资产负债表日后事项处理规定，而是关注是否完成所得税汇算清缴。现金折扣的思考？企鹅出版公司采用信用销售方式销售公司产品，规定对信用期内提前付款的客户，将给予10现金折扣。借：应收账款100贷：主营业务收入100借：库存现金90贷：应收账款90在长达6年的时间里，公司一直这样处理，并保留剩余的应收账款在账上。收入准则会计与税

68、法主要差异如果商品销售不符合收入确认条件，则不确认收入。已经发出的商品，应当通过“发出商品”核算，所得税计税收入也采纳会计准则的做法，但与增值税纳税义务发生时间的规定存在差异。增值税规定，以办理托收承付结算方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为货物发出，并办妥托收手续的当天。例题：甲公司在207年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元，增值税额为17000元，款项尚未收到；该批商品成本60000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压。同时也为维持与乙公司长期的商业关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。207年7月

69、12日发出商品时：借：发出商品60000贷：库存商品60000同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款借：应收账款17000贷：应交税费应交增值税(销项税额)17000收入准则会计与税法主要差异买断方式的委托代销，会计与税法对增值税与所得税处理，相同。收取手续费方式的委托代销，会计与税法对增值税与所得税处理，相同。预收款销售商品，增值税与所得税税务处理与会计处理一致。售后回购业务售后回购业务会计上不确认收入实质重于形式税法上，视为销售和购入两项经济业务进行税务处理，销售收入与计税基础之间差异应当确认为应纳税所得额；购回商品时，按照实际支付的买价以及相关税费（不含增值税）作为资产的计税

70、基础。例题甲公司为增值税一般纳税人，税率17。2008年5月1日，公司与乙公司签订协议，向后者销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格100万元，增值税17万元。协议规定甲公司在9月30日将所购商品购回，回购价格110万元（不含增值税）。商品已经发出，货款已经收到。该商品实际成本80万元。会计上，不确认销售收入，回购价与原售价作为未确认融资收益，分期计入财务费用。5月1日：借：银行存款1170000贷：库存商品800000应交税费应交增值税（销）170000未确认融资收益200000税务：销售发生时确认资产转让所得200000元。59月，会计上每月计提利息费用2万元；税务处理时，该利息费用不

71、能在税前扣除。甲公司最后处置回购的库存商品时，处置收益相应的调减30万元。收入准则会计与税法主要差异售后回租售后融资租赁租回会计上：售价与资产BV差异递延处理，按照折旧进度分摊，作为折旧费用的调整；税法上：按照销售、租赁两笔业务进行流转税和所得税处理。售后经营租赁租回会计上：售价与资产账面价值递延处理，租金费用进度摊销，作为租金费用的调整；有证据表明售后租回交易是按照FV达成的，销售商品按照售价确认收入，并结转成本。税法上：按照销售、租赁两笔业务进行流转税和所得税处理。收入准则会计与税法主要差异附有退货权的销售会计上：区分能否合理估计退货可能性，在销售时点或者退货期满时确认收入税法上：销售时点

72、一律需要确认收入和缴纳增值税和所得税；企业实际发生退货时，采用红字发票办法冲减退货当期销项税额，并调减相应的应纳税所得额。资产负债表日后事项，如果退货是在年度所得税汇算清缴之前发生的，则应将退货对所得额影响直接计入报告年度。例题甲公司2007年1月1日销售商品5000件，单价500元，成本400元，增值税42.5万元。约定买方在当年2月1日付款，6月30日之前有退货权。甲企业合理估计退货比例20。1月1日借：应收账款2925000贷：应交税费应交增值税（销）425000主营业务收入2500000借：主营业务成本2000000贷：库存商品20000001月31日：确认估计的销售退回借：主营业务收

73、入500000贷：主营业务成本400000其他应付款100000税法调增10万应纳税所得额2月1日收到货款借：银行存款2925000贷：应收账款29250006月30日实际退回1000件，借：库存商品400000应交税费增值税（销）85000其他应付款100000贷：银行存款585000如果实际退回800件，则：借：库存商品320000应交税费增值税（销）68000其他应付款100000主营业务成本80000贷：银行存款468000主营业务收入1000006月份，无论实际退货数量如何，都需调增加应纳税所得额10万。例题甲公司2007年1月1日销售商品5000件，单价500元，成本400元，增值

74、税42.5万元。约定买方在当年2月1日付款，6月30日之前有退货权。甲企业无法合理估计退货比例。1月1日借：应收账款425000贷：应交税费应交增值税（销）425000借：发出商品2000000贷：库存商品2000000收到款项作为预收账款处理，期满再确认收入和结转成本。如退2000件借：预收账款2500000应交税费应交增值税（销）170000贷：主营业务收入1500000银行存款1170000结转成本借：主营业务成本1200000库存商品800000贷：发出商品2000000收入准则会计与税法主要差异销售并负责安装业务，所得税计税收入与会计处理一致，但销售并负责安装业务属于增值税混合销售业

75、务，应当征收增值税。以旧换新销售，旧产品按照销售确认，新产品按照购进商品处理，会计与所得税收入确认一致。收入准则会计与税法主要差异提供劳务收入会计：收入准则要求采用完工百分比法确认收入，因此资产负债表日应该按照完工进度确认收入。税法：企业从事安装、装配工程业务或者提供其他劳务，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入。提供劳务交易结果不能可靠估计的，当劳务成本预计不能补偿，需经主管税务机关核定损失方可扣除。未经审核确认，一律做纳税调整处理。收入准则会计与税法主要差异让渡资产使用权收入利息收入、特许权使用费会计：权责发生制按期确认收入、税法：按照合同约定的应付利息、特

76、许权使用费的日期确认收入11、视同销售的税务处理会计准则视同销售情况：企业将非现金资产（包括外购、委托加工或自产）用于对外投资、对外捐赠、抵偿债务、换取其他资产、分配给股东、奖励给职工、作为样品送给他人等，会计准则要求采用公允价值销售（处置）处理，确认损益或利得。将自产产品用于管理部门、在建工程、固定资产、对外出租、同一法人实体内部的各营业机构之间的转移等行为，因其所有权没有发生转移，不确认损益。税法：所得税：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或利润分配等用途的，视同销售、转让财产或提供劳务，但是国务院、税务主管部门另有规定的除外。

77、增值税：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产或委托加工的货物用集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。差异一：捐赠2008年，企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他

78、纳税调整事项。借：营业外支出12.55万元贷：库存商品10万元应交税费应交增值税（销项税额）2.55万元。本年利润=5012.55=37.45万元，税法允许在税前扣除的捐赠支出37.4512%=4.494万元，纳税调增额12.554.494=8.056万元，企业当年应纳企业所得税（37.458.056）25%=11.3765万元。借：营业外支出17.55万元贷：主营业务收入15万元应交税费应交增值税（销项税额）2.55万元。借：主营业务成本10万元贷：库存商品10万元差异二：执行企业会计制度的企业，所得税视同销售业务仍然存在差异差异三：增值税略有差异差异四：非货币性资产交换，采用成本模式核算时

79、，税法仍视同销售确认资产转让利得。增值税：增值税的征税范围包括三个有偿提供：销售货物；提供加工、修理修配劳务；进口货物。无偿提供劳务，是视同销售吗？无偿提供劳务，视同销售吗？2008年，河南省某税务师事务所在对某电机修理厂进行日常税收政策辅导时发现，该厂2008年1月与郊区阳光造纸厂签订了一份修理合同。合同内容如下：（1）自2008年2月1日3月31日，阳光造纸厂需要进行修理的电机一律由电机修理厂免费修理，以此作为两家业务建立的标志；（2）从2008年4月1日起，阳光造纸厂所需修理的电机原则上不再交其他厂家修理，一律交给电机修理厂修理；（3）从2008年4月1日起，电机修理厂对阳光造纸厂修理电

80、机的收费标准按市场收费标准收取。税务师在查阅该笔业务的纳税申报情况发现，电机修理厂在2008年2月1日3月31日期间，共无偿为阳光造纸厂修理电机80台，按同期收费标准计算，共计无偿为阳光造纸厂提供的修理劳务收入为130217元（不含税）。税务人员认为，为阳光造纸厂无偿修理电机的行为是增值税相关法规规定的视同销售行为，于是计算缴纳增值税1302171722136.89（元）。政府补助荣信股份2009年8月公告，根据鞍山市财政局关于下达2008、2009年扩大内需中央预算内投资预算(拨款)的通知，公司于2009年8月26日收到补助专项资金1800万元。此项资金主要用于项目产业化过程中的研究开发和所

81、需设备的购置。中国南方航空股份有限公司2009年获国家注资30亿元人民币。请问，这两笔业务应该如何进行会计处理？政府补助政府补助，是指企业从企业从政府取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。1.哪些是政府补助？2.如何区分资产相关还是收益相关？无偿2024/7/25140( (一一) )政府补助主要形式：政府补助主要形式：政府补助表现为政府向政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，但也存在非企业转移资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。货币性资产的情况。 1、财政拨款：政府无偿拨付企业

82、的资金，通、财政拨款：政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了用途。常在拨款时就明确了用途。技术改造专项资金；技术改造专项资金； 安置职工就业奖励安置职工就业奖励款款粮食定额补贴；粮食定额补贴； 研发补贴等。研发补贴等。 政府补助主要形式与分类2024/7/251412、财政贴息：政府为支持特定领域或区域发展、根、财政贴息：政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。贷款利息给予的补贴。一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银

83、行，由贷款银行二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。实际发生的利率计算和确认利息费用。政府补助主要形式与分类在第（在第（1）种情况下，政府补助资金直接给企业，企业应当）种情况下，政府补助资金直接给企业，企业应当贷记营业外收入，即按照全额法处理。贷记营业外收入，即按照全额法处理。在第（在第（2）种情况下，企业实际按照优惠利率支付利息，在）种情况下，企业实际按照优惠利率支付利息，在帐面上反映为按照优惠利率计算的利息支出，此时政府补助帐面上反映为按照优惠利率计算的利息支出，

84、此时政府补助相当于抵减成本，也就是以净额法反映。相当于抵减成本，也就是以净额法反映。 2024/7/251423、税收返还。税收返还是政府按照先征后返、税收返还。税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资惠体现了政策导向，政府并未直接

85、向企业无偿提供资资产，不作为本准则规范的政府补助。资产，不作为本准则规范的政府补助。政府补助主要形式与分类2024/7/25143 向出口企业退还的增值税属向出口企业退还的增值税属于政府补助吗？于政府补助吗？回答：对增值税进项税额不属于政府补助，也不作为应税收入，是因为根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退还出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，会计处理上不属于政府补助，税务处理上不计入应纳税所得额。4、无偿划拨

86、非货币性资产。政府无偿划拨非货币性资产在实务中、无偿划拨非货币性资产。政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。等。5 5、政府与企业间的债务豁免不适用本准则。、政府与企业间的债务豁免不适用本准则。政府与企业之间的债务豁免，应当适用政府与企业之间的债务豁免，应当适用CAS12。这应当视作。这应当视作平等法人主体之间的互让，实际上达到平等法人主体之间的互让，实际上达到“双赢双赢”的效果，因此的效果，因此不是资源的单方向转移。不是资源的单方向转移。资产相关资产相关的政府补助，是指企业取得的、用

87、于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助。收到货币性资产的，按照收到或应收的金额计量；非货币性资产按照公允价值计量；无法取得公允价值的，按照名名义金额计量（义金额计量（1元）元）。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）。但是，以名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损等，应该将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。收益相关与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益

88、。（营（营业外收入）业外收入）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。（营业外收入）（营业外收入）差异：原先计人差异：原先计人“应收补贴款应收补贴款”科目的政府补助，应计人科目的政府补助，应计人新科目新科目“其他应收款其他应收款”；原科目；原科目“补贴收入补贴收入”对应新科目对应新科目“营业外收入营业外收入”。需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。难以区分的，视为收益相关的政府补助，进行会计处理。综合性补贴呢A公司206年12月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有关内容如下：本公司于206年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年

89、，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万(其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元)，计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。207年1月1日，主管部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元(如果不能通过验收，则不支付第二笔款项)。(1)207年1月1日，实际收到拨款60万元借；银行存款600000贷：递延收益600000(2)自207年1月1日至209年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益(假设按年分配)借：递延收益300000贷

90、：营业外收入300000(3)209年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元借：银行存款600000贷：营业外收入600000请思考：企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会请思考：企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？计处理？答：企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁，收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款，应当按照相关规定计入所有者权益，作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当分别情况进行处理：属于搬迁过程中出售、报废或毁损资产补偿的，应当按照企业会计准则第4号固定资产等相关规定，计入相关资产处置损益；属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等

91、补偿的，应当按照企业会计准则第16号政府补助规定进行处理。新旧衔接首次执行日，企业对于已经确认的政府补助，不予追溯调整。采用分次拨款的现有补助项目在首次执行日之后拨入企业的款项，以及企业首次执行日之后取得的政府补助，应当适用政府补助准则的规定。政府补助涉税处理不征税的财政拨款是各级人民政府对纳入预算单位的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政税务主管部门另有规定的除外。政府补助的财政拨款与不征税的财政拨款是一回事吗？政府补助的涉税处理在税务处理上，与资产相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。在税务处理上，企业按照国务院财政、税

92、务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额；其他没有国务院财政、税务主管部门有关文件明确规定免税的税收返还，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般都应作为应税收入征收企业所得税。资产相关补助财税差异当会计上将收到政府补助确认为递延收益、在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理；收益相关的政府补助财税差异除国务院财政

93、、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后的相关费用或损失，取得时确认为递延收益，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；当确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理当会计上将与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失，取得时直接计入当期损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，亦应计入收入总额。A公司2008年12月申请国家研发补贴，补贴120万元，用于补贴3年期的研发活动。该研发活动从2008年初开始，至2010年末结束。其中，2009年1月1日补贴60万元

94、，2010年末补贴60万元。则2009年1月1日借：银行存款60万贷：递延收益60万2009年底，确认其中的30万收入。2010，确认第二次拨付的60万收入。税法上：第三模块：资产及相关存货、投资性房地产、固定资产、无形资产、债务重组、非货币性资产交换、借款费用、资产减值存货会计准则统一工业企业和商业企业存货取得成本暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应做纳税调整。取消后进先出法减值准备计入资产减值损失？简化低值易耗品会计处理借款费用资本化固定资产与价值大、建造周期长的存货首次执行日不追溯调整五大重要变化税法要求采用一次摊销法资产减值损失的杀伤力1

95、624家上市公司中有1089家公司存在资产减值，资产减值损失为3963.48亿元(占利润总额的-35.63%)，较上年同期同比增加2384.11亿元。其中，存货跌价损失、固定资产减值损失和贷款减值损失所占比重最大。数据显示，1597家非金融类上市公司2008年末存货跌价准备累计金额为845.19亿元，2008年当年的存货跌价损失达到690亿元，占比高达81.64%;同时，固定资产减值准备累计金额则为707.56亿元，2008年当年的固定资产减值损失则占据了其中的逾五成以上，达到369.38亿元。此外，14家上市商业银行2008年当年贷款减值损失为1356.04亿元，同比增加了482.89亿元，

96、增幅达55.30%，而部分上市商业银行2008年贷款减值损失增幅超过了150%，个别银行增幅比例甚至超过了250%。存货减值损失首当其冲统计数据显示,有700多家公司2008年度资产减值损失同比增幅超过100%,资产减值损失金额翻一番以上的公司占到近半。而在资产减值损失同比增幅居前的10家公司中,均于2008年度计提了大额存货跌价准备。紫金矿业2008年度资产减值损失为32639万元,为上年同期5万元的6570多倍,其中存货跌价损失11475万元,占35%。生益科技2008年度资产减值损失13122万元,为上年同期9.6万元的1360多倍,其中存货跌价损失4959万元,占38%。而武钢股份20

97、08年度资产减值损失163215万元,为上年同期185万元的近880倍,其构成全部为存货跌价损失。资产减值损失凸显了哪些问题上市公司产品销售不畅存货积压严重生产设备技术落后、产能过剩、结构不合理等状况洗大藻故事还没有结束截至2009年8月27日，沪深两市共有1355家公司披露半年报，有1205家公司计提了资产减值损失，合计405.61亿元，同比缩减同比缩减43。其中有362家公司今年中期计提的资产减值损失金额同比上升，更有132家公司的计提额超过了去年全年的计提额。比如白云机场，上半年实现净利润2.54亿元，同比增长1.47，但公司的资产减值损失较上年同期增长434.60，主要原因是白云机场对

98、航空公司的部分应收账款的回收风险增大，其中濒临破产的东星航空欠白云机场费用超过5000万元。与之对应的是，已披露半年报公司中有380家公司将资家公司将资产减值损失转回，产减值损失转回，合计转回45.21亿元，其中28家公司已全额转回。这380家公司中期净利润同比仍下降40.87。哪些减值损失允许转回？一则：防止利润操纵二则：价值减损是不是难以恢复的借款费用有什么新变化？借款费用准则修订背后的事实2001年的准则三大特点：专门借款资本化；与资产支出挂沟；固定资产建造目的防止企业降低利润后果：信息不具有可比性会计准则威逼企业进行非经济的决策固定资产建造被迫采用可以资本化的专门借款。专门借款一般期限

99、长、利率更高修改会计准则符合客观实际、与国际会计准则进一步趋同利息、折溢价专门借款部分全额资本化，并扣除闲置资金的利息收入、短期投资收益一般借款部分与特定资产支出挂钩一般借款加权平均利率所占用一般借款当期一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和实际发生的利息之和所占用一般借款本金加所占用一般借款本金加权平均数权平均数辅助费用、汇兑差额专门借款的辅助费用、汇兑差额资本化期间资产建造完成并达到预计可使用或销售状态之后一般借款发生的辅助费用、汇兑差额，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。例题专门借款和一般借款ABC公司于公司于207年年1月月1日动工兴建一办公楼，工程采

100、用出包方日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于式，每半年支付一次工程进度款。工程于208年年6月月30日完工，日完工，达到预定可使用状态。达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：建造工程资产支出如下：207年年1月月1日，支出日，支出1500万元万元207年年7月月1日，支出日，支出2500万元，累计支出万元，累计支出4000万元万元208年年1月月1日，支出日，支出1500万元，累计支出万元，累计支出5500万元万元公司为建造办公楼于公司为建造办公楼于206年年12月月31日取得日取得3年期专门借款年期专门借款2000万元，年利率为万元，年利率为8。每年年末

101、付息，到期还本。除此之外，无每年年末付息，到期还本。除此之外，无其他专门借款。其他专门借款。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为投资，假定短期投资月收益率为0.5%。办公楼的建造还占用两笔一般借款：办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款银行长期贷款2000万元，期限为万元，期限为206年年12月月1日至日至209年年12月月1日，年利率为日，年利率为6%，按年支付利息。按年支付利息。发行公司债券发行公司债券1亿元，发行日为亿元，发行日为206年年1月月1日，期限为日，期限为5年年, 年利率为年利率为8%，按年支付利，按年支

102、付利息。息。计算专门借款利息资本化金额计算专门借款利息资本化金额:207年专门借款利息资本化金额年专门借款利息资本化金额=20008%-5000.5% 6=145万元。万元。208年专门借款利息资本化金额年专门借款利息资本化金额=20008%180/360=80万元万元注意，注意，如果按原准则计算则如下：如果按原准则计算则如下：（1）207年年支出的加权平均数支出的加权平均数150012/12+(2000-1500) 6/12=1750资本化利息资本化利息17508%140（2）208年年专门借款利息资本化金额专门借款利息资本化金额=20006/12=1000资本化利息资本化利息10008%8

103、0一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数计算一般借款利息资本化金额：计算一般借款利息资本化金额：一般借款资本化率（年）（一般借款资本化率（年）（20006%100008%）/（2000+10000）=7.67%207年占用了一般借款资金的资产支出加权平均年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数数=2000180/360=1000万元万元207年一般借款利息资本化金额年一般借款利息资本化金额=10007.67%=76.70万元万元208年占用了一般借款资金的资产支出加权平均年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数（数（2000+1500）180/36

104、0=1750万元万元208年一般借款利息资本化金额年一般借款利息资本化金额=17507.67%=134.23万元万元公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207年利息资本化金额年利息资本化金额=14576.70=221.70万元。万元。208年利息资本化金额年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。万元。有关账务处理如下：有关账务处理如下：207年：年：借：在建工程借：在建工程2 217 000 贷：应付利息贷：应付利息2 217 000208年：年：借：在建工程借：在建工程2 142 300 贷：应付利息贷：应付利息2 142 300投

105、资性房地产准则请思考？1.贵公司有投资性房地产吗？2.投资性房地产采用公允价值吗？闲置土地使用权不属于投资性房地产1999年闲置土地处理办法相关规定从事房地产经营开发的企业依法取得用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得确认为投资性房地产。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。成本计量模式公允价值计量模式类似于固定资产，计提折旧和减值例如：出租投资性房地产，计提折旧和减值分录借：其他业务成

106、本贷：投资性房地产累计折旧借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备成本模式不计提折旧、公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。增设二级科目：投资性房地产成本公允价值变动借：投资性房地产公允价值变动损益贷：公允价值变动损益纳入利润表执行FV的公司，公允价值取自评估价格、第三方调查和同类市场价格。公允价值计量评估贱卖、贵卖评估画饼一家长满杂草、基本处于停工状态的已破产工厂，价值几何？在PT南洋的资产重组过程中，许昌生化（已经破产的原许昌柠檬酸厂）被评估出9988.97万元的净资产。虽然某资产评估机构在评估报告里作了一些类似“本评估没有考虑许昌生化将来可能承担的抵押、担保及或

107、有负债、未决诉讼等事宜，以及特殊的交易方可能追加付出的价格等对其评估价值的影响”等“保留性说明”（资产评估结果本身是否就应该充分体现这些因素？），但评估结果却表明这块破产资产的优良质地。与此同时，另一块连续3年亏损的、未分配利润为6179.16万元的资产，也被以6934.34万元的评估作价，成为PT南洋资产重组的优质资产之一，参与对PT南洋的挽救运动。上市公司对待公允价值的态度作为以从事开发区基建起步的上市公司，南京高科的园区建设是公司优势及重心所在。公司背靠南京市政府控股100的南京新港开发总公司，在土地开发上有着无与伦比的政府资源支持优势。公司的储备土地主要是工业用地，取得成本相对较低。根

108、据准则，上市公司可以通过赚取租金或持有房地产等待其增值获取利润，受益于公允价值的调整。但实际上，南京高科并没有使用公允价值核算相关投资性房地产，而选择了成本法核算，这是什么原因呢？如何约束企业在不同模式之间进行变换呢？企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值

109、不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。宝剑1：严格的执行条件如果房地产用途没有发生改变：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得不得随意变更随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，应当根据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的相关规定进行处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。宝剑2：非对

110、称处理如果房地产用途发生改变：是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，转换方式：投资性房地产开始自用。作为存货的房地产，改为出租。自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。自用建筑物停止自用，改为出租。宝剑3：两大条件五、转换问题成本模式下的转换成本模式下的转换应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。例如，自用房地产转换为投资性房地产，采用成本模式计量例如，自用房地产转换为投资性房地产，采用成本模式计量借：投资性房地产借：投资性房地产投资性房地产累计折旧投资性房地

111、产累计折旧（摊销）（摊销）投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备贷：固定资产贷：固定资产/无形资产无形资产累计折旧累计折旧/累计摊销累计摊销固定资产固定资产/无形资产减值准备无形资产减值准备再如，作为存货的房地产改为投资性房地产：再如，作为存货的房地产改为投资性房地产：借：投资性房地产借：投资性房地产贷：开发产品贷：开发产品五、转换问题公允价值模式下转换非对等处理采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。借：固定资产/无形资产贷：投资性房地产成本公允价值变动公允价值变动

112、损益五、转换问题自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于大于原账面价值的，其差额计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。如果投资性房地产处置，这部分所有者权益应该转入其他业务收入。借：投资性房地产公允价值变动损益贷：开发产品/固定资产/无形资产资本公积其他资本公积七、衔接采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，差额记入期初留存收益。重新将符合条件的资产分类为投资性房地产，并改变资产负债表当中采用的会计科目

113、。这点并不影响损益严格条件下的实际情况2007年，1,570家上市公司中，存在投资性房地产的有630家上市公司，占1,570家的40.13%。这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。仅18家上市公司（占有此类业务公司数的2.86%）采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占1,570家上市公司净利润的0.23%。固定资产准则固定资产一揽子收购，按照相对公允价值分摊购买成本购买初始成本，都考虑到递延付款方式，具有融资性质的，需要按照现值入账，同时，将差额计入“未确认融资费用”。借

114、：固定资产（现值）未确认融资费用贷：长期应付款借：长期应付款贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用如果利息是资本化：借：固定资产（在建工程）未确认融资费用贷：长期应付款借：在建工程贷：未确认融资费用请思考：实际利率法在准则中哪些地方都得到了体现？购买商标权6000000元，每年末付款2000000元，三年付清。假定折现率10。则：无形资产现值：4973800元借：无形资产商标权4973800未确认融资费用1026200贷：长期应付款6000000第一年年底：借：长期应付款2000000贷：银行存款2000000摊销未确认融资费用：497380010497380（49738002000000

115、497380）10347118借：财务费用497380347118贷：未确认融资费用497380347118预计弃置费用固定资产入账成本应该考虑预计弃置费用什么是预计弃置费用适用范围（承担环境保护和生态恢复等义务所确定的支出）借：固定资产（现值）贷：预计负债（现值）按期实际利率法摊销：借：财务费用贷：预计负债1.固定资产使用寿命、折旧方法变更、残值变更，采用什么样的会计处理方法？2.固定资产在什么情况下不需要计提折旧呢？请思考：持有待售的固定资产同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在

116、一年内完成。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。1,570家上市公司中，有9家上市公司根据准则规定对固定资产计提了弃置费用86.80亿元，占9家上市公司资产总额的0.48%，占9家上市公司固定资产总额的1.36%。其中，3家上市公司披露了弃置费用按折现值计入固定资产成本。三、盘亏盘盈的不对称处理盘亏：借：待处理财产损益待处理固定资产损益贷：固定资产借：营业外支出盘亏损失贷：待处理财产损益待处理固定资产损益盘盈：作为前期差错处理。通过以前年度损益调整

117、科目。？五、新旧衔接预计弃置费用，追溯调整其补提的折旧进入期初留存收益。超过信用条件购买的固定资产，对于已经计提的折旧不再调整，但是对于余下的未支付款项，应该计算现值并调整固定资产入账价值，差额记入未确认融资费用。未确认融资费用按照实际利率法摊销。固定资产涉税处理税法上将投资性房地产与固定资产视同。公允价值计量的投资性房地产，需要对公允价值变动进行纳税调整，并补充计提折旧。例如，投资性房地产9月底账面价值9000万，10月租金收入75万元，营业税和房产税127500万元；12月底公允价值9200万元。投资性房地产如果进行折旧，每季度折旧额1012500元。则纳税调整时调减（200101.25万

118、元）。与固定资产同，税法不承认具有融资性质的分期付款方式购买取得的投资性房地产，按照现值作为会计确认基础。税法要求按照付款金额为基础确认计税基础，因此，随后的“未确认融资费用”、折旧和摊销，税法上都需要进行纳税调整。融资租赁取得固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人签订合同过程中发生的相关费用为基础确认计税基础；合同未约定付款总额的，以资产的公允价值和承租方的上述相关费用为基础确认计税基础。不考虑弃置费用，应对其进行纳税调整。固定资产折旧范围差异房屋建筑物以外未投入使用固定资产、与经营活动无关固定资产，税法不计提折旧。固定资产盘盈会计上“以前年度损益调整”核算，税法上要求调整原所属年度应纳

119、税所得额和应纳所得税额，按照规定补缴税款及滞纳金；如果以前年度将该固定资产费用后，导致少缴所得税的，则视为偷税处理；无法查明原因，无法追溯至原所属年度，则并入盘盈年度的应纳税所得额后征税。固定资产处置涉税处理所得税规定：企业发生非货币性资产交换，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或利润分配等，视同销售。企业将自产或外购的非现金资产用于固定资产、在建工程、管理部门，或者在同一个法人实体内部之间转移，因其所有权未发生变化，均不作销售处理，这与增值税、消费税规定不同。固定资产处置涉税问题案例：2007年8月，我公司将一套账面价值为610万元的固定资产向本市一家合伙企业

120、进行投资，资产评估价值为660万元。当时，我们将资产评估价与账面价值之间的差额50万元按企业财务通则的规定计入了“资本公积金”。近日，我市国税局稽查局在对我公司进行2007年度企业所得税检查时，认为我公司对外投资的该套设备的评估增值的50万元应并入2007年度的应纳税所得额，补缴企业所得税16.50万元。请问，国税局稽查局的意见正确吗？企业的存货、固定资产、无形资产和投资发生永久性或实质性损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。可收回金额由中介机构评估，未经评估的，则固定资产和长期投资可收回金额一律暂定为账面余额的5；存货为账面余额的1。长期待摊费用的税务

121、处理1.长期待摊费用的范围在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（2）租入固定资产的改建支出；固定资产改建支出的含义：企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出应计入长期待摊费用，分期摊销；其他固定资产的改建支出，应当增加该固定资产原值，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。四大类（3）固定资产的大修理支出；固定资产大修理支出的税法判定标准，同时符合： 发生的支出达到取得固定资产的计税基础50以上；发生修理后

122、固定资产的使用寿命延长2年以上。原税法的规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除；符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出： 发生的修理支出达到固定资产原值20以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。（4）其他应当作为长期待摊费用的支出，主要包括企业的开办费支出等。2.最短摊销年限原税法规定递延资产的最短摊销期限为5年。新税法对长期待摊费用的最短摊销期限规定如下：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。（2）租入固定资产的改建支出按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。（3）固定资

123、产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销。（4）其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。长期待摊费用税务处理的变化总结：（1）名称发生变化，由“递延资产”改为“长期待摊费用”（2）长期待摊费用的范围发生了变化，在开办费、固定资产大修理支出的基础上，增加了固定资产改建支出。（3）固定资产大修理支出的判断标准发生变化。（4）长期待摊费用的摊销年限发生变化。 原税法规定摊销期限不得少于5年，而新税法除明确规定其他应当作为长期待摊费用的支出，摊销年限不得低于3年外；取消了最短摊销期限的时间限制，而是根据不同长期待摊费用的具体情况，分别规定摊销年限，

124、这种处理更符合企业实际。无形资产无形资产研究支出费用化开发支出有条件性资本化摊销有限寿命：摊销减值测试不确定性寿命：不摊销减值测试复核寿命1.商誉是无形资产吗？2.什么是研究支出，什么是开发支出3.开发支出一定资本化吗？4.美中不足，主观判断重会计分录：研发支出发生时：借：研发支出费用化支出资本化支出贷：原材料应付职工薪酬期末：借：管理费用无形资产贷：研发支出费用化支出资本化支出无形资产准则是一项新修订的准则。上市公司年报显示，1,570家上市公司中，有30家上市公司披露了使用寿命不确定的无形资产，主要包括商标权（46%）、特许经营权（27%）、非专利技术（17%）。使用寿命不确定的无形资产未

125、发生减值。1,570家上市公司中，有137家上市公司发生了开发支出，主要集中在机械制造、医药及电子信息业，占1,570家的6.69；85%的公司披露了开发支出资本化的条件。新旧衔接土地使用权的重分类处理（外购/自建）并自用的固定资产、在建工程，如果土地使用权已经计入固定资产或在建工程成本，应该独立出来，作为无形资产处理。外购房屋建筑物，购买价款按照公允价值在建筑物和土地使用权之间进行分配，后者作为无形资产核算企业取得土地用于建造对外出售房屋建筑物，相关的土地使用权计入建筑物成本。改变用途用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。超过信用条件购买无形资产，尚有未支付款项者，遵照固定资产

126、相关内容的衔接办法进行处理。无形资产涉税处理无形资产不区分有限寿命和不确定寿命，一律计提摊销；研发可以加计50扣除，当期或者逐期摊销；自行开发无形资产，摊销不少于10年；企事业购进软件，凡符合固定资产无形资产确认条件的，经税务主管机关批准，可以2年内折旧或摊销；税法将商誉视为无形资产，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除案例研发支出2007年初，甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本562万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费804万元、用银行存款支付的其他费用234万元，共计1600万元，其中研究阶段支出32

127、0万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出580万元，符合资本化条件后发生的支出700万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。2007年度利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为33%；假定2008年度利润表中的利润总额仍为2000万元，但按新企业所得税法，适用税率改为25%，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。1.发生研发支出时借：研发支出费用化支出9000000研发支出资本化支出7000000贷：原材料5620000应付职工薪酬8040000银行存款23400002.不符合资本化条件的研发支出计入

128、当期损益时借：管理费用9000000贷：研发支出费用化支出90000003.同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时借：无形资产7000000贷：研发支出资本化支出70000004.2007年度当期应交所得税当期应交所得税应纳税所得额：=20000000900000050=15000000（元）。应交所得税=1500000033%=4950000（元）。借：所得税费用4950000贷：应交税费应交所得税4950000。5.2008年度摊销无形资产价值借：制造费用专利权摊销700000贷：累计摊销700000。6.2008年度当期应交所得税当期应交所得税应纳税所得额=20000000700000

129、50=19650000（元）。应交所得税=1965000025%=4912500（元）。借：所得税费用当期所得税费用4912500贷：应交税费应交所得税4912500非货币性资产交换概念：非货币性、商业实质与非商业实质为什么要引入商业实质呢？是不是具有商业实质就一定产生交易损益呢？非货币性交易方式取得固定资产、无形资产、存货等入账具有商业实质且FV可以取得换出资产FV税费作为换入资产入账成本换出资产FV视同销售收入，与BV差异作为资产处置损益借：换入资产（换出资产FV）税费现金补价贷：换出资产（视同销售）税费现金补价结转换出资产视同销售的成本不具有商业实质换出资产BV税费作为换入资产入账成本，

130、不确认损益借：换入资产（换出资产BV）税费现金补价贷：换出资产税费现金补价首次执行准则，不追溯调整非货币性资产交换准则是一项新修订的准则。2007年，1,570家上市公司中，发生非货币性资产交换的有40家上市公司。非货币性资产交换大都采用了评估价格作为交换资产的公允价值。该类交易产生损益的有32家上市公司，占有此类交易公司数的80%；未产生损益的有8家上市公司，占有此类交易公司数的20%。非货币性资产交换产生损益的32家上市公司中，产生非货币性资产交换利得的有21家上市公司，比例为65.62%；产生非货币性资产交换损失的有11家上市公司，比例为34.38%。非货币性交易的涉税处理税法中非货币性

131、交换处理规定及财税差异分析税法规定，非货币性资产交换业务应分解为转让持有的非货币性资产和购置新非货币性资产两项业务进行税务处理，分别计算相应的流转税和所得税。公允价值模式下，财税处理基本一致。账面价值模式下，会计上不确认损益，而税法视同销售，按照换出资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认资产转让损益，计入应税所得；其二，会计上换入资产入账价值的计量可能与税法确认的计税成本不同，由此，可能产生可抵扣暂时性差异。所以，在纳税当期和以后期间应对换入资产进行折旧、摊销或在转让时进行相应的纳税调整。2007年12月，甲公司以账面价值l8500元的库存商品铁柜换入乙企业库存商品电脑一台，电脑账面价值35

132、000元。甲公司将换入的电脑作为固定资产，乙企业将换入的铁柜作为库存商品。铁柜和电脑的公允价值都为60000元，且与计税价格相等。一年后，乙企业将该铁柜按含税价70200元售出。假设甲、乙企业每年会计利润均为1000000元，增值税税率17%，所得税税率33%。假设会计上以公允价值为计量基础，税法上则视同销售，二者处理一致，不涉及纳税调整。如果会计上以账面价值处理，则如下处理：1会计处理（1）甲公司（换入电脑入账价值为185006000017%28700）借：固定资产电脑28700贷：库存商品铁柜18500应交税费应交增值税（销项税）10200（2）乙企业（换入铁柜的入账价值为35000600

133、0017%6000017%35000元）：借：库存商品铁柜35000应交税费应交增值税（进项税）10200贷：库存商品电脑35000应交税费应交增值税（销项税）10200第二年出售铁柜时：借：银行存款70200贷：主营业务收入60000应交税费应交增值税（销项税）10200借：主营业务成本35000贷：库存商品铁柜350002纳税调整。甲公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销售，确认资产转让所得（6000018500）41500元，调增应税所得41500元；乙公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销售确认资产转让所得（6000035000）25000元，应调增应税所得25000元。第二年

134、出售时，会计上确认收益25000元，税法确认收入和计税成本60000元，应税所得为0，应调减应税所得25000元。（1）甲公司：交换时：借：所得税费用330000递延所得税资产13695贷：应交税费应交所得税343695假设电脑预计可使用5年，不考虑残值，每年会计折旧5740元，税法规定按计税成本600000元提折旧，每年税法折旧12000元，每年转回差异1200057406260元。交换后每年折旧时：借：所得税费用330000贷：应交税费应交所得税327934.2递延所得税资产2065.8（2）乙企业：交换时：借：所得税费用330000递延所得税资产8250贷：应交税费应交所得税338250

135、出售时：借：所得税费用330000贷：应交税费应交所得税321750递延所得税资产8250企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得占当年应纳税所得额50及以上的，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额税收优惠政策资产整体置换税务处理整体资产置换改组方式取得的资产计税基础应区别处理：如果作为资产置换交易补价的非货币性资产占换入总资产FV比例不高于25的，经税务机关审核确认，资产置换双方均不确认资产转入利得和损失，不在同一省（自治区和直辖市）的企业之间的整体资产置换，须报国家税务总局审核；如果比例超过25，则双方均

136、应视同销售计算资产转入所得，取得资产的计税基础以换出资产FV为基础。在免税改组方式下，如果采用成本模式计量，换入资产的计税基础与会计成本相同；FV模式下，计税基础（是账面价值）与会计成本不同，会计上确认的收益应该做纳税调整，实际处置换入资产的年度再做相反方向的纳税调整。补价25，则税法上按照免税改组处理，会计处理则不再按照非货币性资产交换，二是按照正常处置资产处理，取得的资产的会计成本按照FV确定按照公允价值处理的按照公允价值处理的非货币性资产交换非货币性资产交换应税改组应税改组免税改组免税改组初始计量计税基础初始计量计税基础公允价值公允价值公允价值原计税基础按照账面价值处理的非货币性资产交换

137、应税改组免税改组初始计量计税基础初始计量计税基础账面价值公允价值账面价值原计税基础非货币性资产交换，不具有商业实质借：换入资产A换入资产B贷：换出资产C换出资产D税法上，应税时，则换入资产以公允价值入账，换出资产以公允价值和账面价值差异确认为应税利润。企业应该选择免税置换还是应税置换？资产整体置换案例甲、乙企业都是增值税一般纳税人，两企业决定将各自资产评估后相互进行整体资产置换，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7和3，所得税率25。在置换业务中，双方评估基准日的有关资产账面价值分别为：1.甲企业3000万元（存货1000万元，固定资产1000万元，无形资产1000万元）；2.乙企业2800万元

138、（存货1000万元，固定资产1800万元）第一种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均高于原账面价值。评估基准日双方的有关资产允价值分别为：1.甲企业3300万元（存货1100万元，固定资产1100万元，无形资产1100万元）；2.乙企业3100万元（存货1100万元，固定资产2000万元），乙另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。此例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为33003000300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为31002800300万元。但由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为6.06200（3100200），低于25的标准，按现行税收法规

139、规定，则为免税的整体资产置换业务，故资产置换中甲、乙企业的资产转让所得300万元均不需确认，因此双方都可减少当期的所得税负担3002575万元第二种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均低于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业2700万元（存货900万元，固定资产900万元，无形资产900万元）；2.乙企业2500万元（存货900万元，固定资产1600万元），乙另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。比例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为33003000300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为25002800300万元，即双方均发生资产转让损

140、失300万元。由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为7.41200（2500200），低于25的标准，按现行税收法规规定，在此整体资产置换中甲、乙企业同样均不可确认300万元的资产转让损失，则使得双方当期的所得负担都会增加3002599万元，此情况无疑对双方企业都是不利的。第三种情况，交易时，用于置换的一方资产公允价值高于原账面价值，另一方资产公允价值低于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业3300万元（存货1100万元，固定资产1100万元，无形资产1100万元）；2.乙企业2600万元（存货900万元，固定资产1700万元），乙另以银行存款700万元支

141、付给甲企业作为补价。此例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为33003000300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为26002800200万元，即发生资产转让损失200万元。由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为21.21700（2600700），低于25的标准，按现行税收法规规定，应为免税的整体资产置换业务，故甲企业的资产转让所得300万元不需确认，而同时乙企业的200万元资产转让损失也不得确认。对于甲企业来说，可减少当期的所得税负担3002575万元，但对于乙企业则使当期的所得税负担增加2002550万元。在此情况下，对双方企业来说会产生一方受益，一方不利的结果

142、。提醒：“免税改组”税收政策并不是真正意义上的免税，它只是暂时不纳税。虽然转让资产的企业对资产增值部分不纳税，但接受资产的企业只能按资产的原账面价值作为计税基础。也就是说，资产隐含的增值转移到了接受企业。当接受企业处置资产时，其增值部分将会体现，需要缴纳所得税。因此，“免税改组”实际上只是起到递延纳税的作用。债务重组定义变化：会计处理原则债务人偿债资产、股份与新债FV与BV，形成资产处置损益偿债资产FV与债务账面价值，形成重组收益债权人重组债权的账面余额与受让的资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。对于收到的资产，按照公允价值

143、入账。重组债权已经计提了减值准备的，首先冲减减值准备，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。206年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2340000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，207年9月10日，与乙公司协，商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。207年9月20日，抵债资产均已转让完毕。其中；用于抵债的产品市价为800000元，增值税率为17，产品成本为700000元；抵债设备的账面原价为1200000元，累计折旧为300000元，评估确认的净值为85

144、0000元。甲公司发生的设备运输等相关费用为6500元。假定乙公司巳对该项债权计提坏账准备18000元，乙公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为15000元。不考虑其他相关税费。债务人甲公司的会计处理如下：1计算：重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额2340000-800000(1+17)+8500002340000-1786000554000(元)差额554000元为债务重组利得，计入营业外收入。抵债资产公允价值与账面价值之间的差额(800000-700000)+850000-(1200000-300000)100000-5000050000(元)差

145、额50000元，扣除转让资产过程中发生的相关税费(本例中为设备运输费用)6500元后的数额为43500元，为资产转让收益。各种非现金资产的转让损益计算如下：抵债产品的公允价值800000元与其账面价值700000元(若计提了存货跌价准备，应扣除计提的存货跌价准备)的差额100000元，为转让存货收益，体现在营业利润中。抵债设备的公允价值850000元与其账面价值900000元(账面原价-累计折旧-计提的减值准备，即1200000-300000-0)的差额为-50000元，扣除6500元的设备运输等相关费用后为-56500元，为转让固定资产损失，计入营业外支出。2会计分录：(1)将固定资产净值转

146、入固定资产清理：借：固定资产清理设备900000累计折旧设备300000贷；固定资产设备1200000(2)支付清理费用：借：固定资产清理设备6500贷；银行存款6500(3)结转债务重组利得及转让资产损益；借：应付账款乙公司2340000贷：主营业务收入800000应交税费应交增值税(销项税额)136000固定资产清理设备850000营业外收入债务重组利得554000借：主营业务成本700000贷：库存商品700,000借：营业外支出处置非流动资产损失56500贷：固定资产清理设备56500债权人乙公司的会计处理如下；1计算：重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之间

147、的差额2340000800000(117)8500002340000786000554000(元)差额554000元扣除计提的减值准备18000元后的余额536000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。2会计分录：(1)结转债务重组损失：借：库存商品800000应交税费应交增值税(进项税额)136000在建工程在安装设备850000坏账准备18000营业外支出债务重组损失536000贷：应收账款甲公司2340000(2)支付安装成本：借：在建工程在安装设备15000贷：银行存款15000(3)安装完毕达到可使用状态：借：固定资产设备865000贷：在建工程在安装设备865000新旧衔接不做任

148、何追溯调整1,570家上市公司中，316家上市公司发生了债务重组，占1,570家的20.13%。因债务重组产生的营业外收支净额为130.04亿元，占1,570家上市公司净利润的1.29%，其中，229家上市公司作为债务人获得了债务重组收益133.00亿元，82家上市公司作为债权人因让步产生债务重组损失2.96亿元。316家上市公司中多数都披露了债务重组对营业外收支的影响金额，但披露债务重组具体内容的详尽程度各不相同。少数上市公司披露了债务重组过程中公允价值的取得方式。个别公司债务重组利得较大，值得关注。债务重组会计与税法差异债权人对债务人做出让步发生的债务重组损失，允许在税前扣除，且注意：（1

149、）债权人债务重组损失需要报主管税务机关批准，才能在税前扣除；（2）如果债务人确认的债务重组所得金额超过当年应纳税所得额50的，可以分为5年分期计入应纳税所得额。关联方企业之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，需要满足如下三个条件之一，否则不能确认债务重组所得或损失：（1）经法院裁定；（2）全体债权人同意的协议；（3）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件如果不符合条件，关联方之间债务重组，债权人应该视同捐赠，不得税前扣除，债务人应确认捐赠收入；如果债务人是债权人股东，债权人所做让步推定为对股东的分配，债务人取得的让步按照股息所得处理。债务重组会计与税法差异换入资产的会计成本按

150、照公允价值计量，与税法规定一致，但需注意，取得的非现金资产必须取得合法凭据，否则计税基础为零以非现金资产抵偿债务，应视同销售确认计税收入，但如果非现金资产账面价值与计税基础差异，则应该做纳税调整；附有或有条件的债务重组，会计上将重组债务账面价值与重组后债务入账价值和预计负债金额之间差额作为债务重组利得；税法上不考虑预计负债，会形成可抵扣暂时性差异；债权人，会计准则和税法都规定，只有在或有应收金额实际发生时，才能计入当期损益。某一债务人和债权人达成一致，以存货抵偿债务。抵偿存货的账面余额为200万元，已计提减值准备50万元(假设存货公允价值140万元，采用单项比较法计提减值准备，增值税税率为17

151、，所得税税率为25，不考虑其他税费)，被抵偿的债务为180万元.借：应付账款180贷：主营业务收入140应交税费应交增值税(销项税额)23.8营业外收入16.2借：主营业务成本150存货跌价准备50贷：库存商品200分析：会计确认收益6.2万元。即：债务重组利得16.2万元180-(140238)和资产转让损益-10万元140-(200-50)。税务处理上应确认资产转让所得-60万元(140-200)和债务重组所得162万元180-(140238)。这与会计确认收益差额为50万元，即存货跌价准备形成可抵减暂时性差异转回50万元。存货的计税成本为200万元债权人：借：库存商品140应交税费23.

152、8营业外支出16.2税前扣除贷：应收账款180如果债权人已经计提了10万坏账借：库存商品140应交税费23.8坏账准备10营业外支出6.2税前扣除贷：应收账款180坏账准备10万，作为可抵扣暂时性差异转回处理。6万债务，重组，以2万股股票抵债，股价2.5元，面值1元.债权人计提了2000元坏账。债务人：借：应付账款60000贷：股本20000资本公积30000营业外收入10000债权人：借：长期股权投资50000营业外支出8000坏账准备2000贷：应收账款60000对于债务重组收益的确认，会计处理上于债务重组日一次性确认收益。而税务处理上，基于纳税人负担能力的考虑，办法第八条规定：“企业在债

153、务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额”，两者之间存在着暂时性差异。资本市场的兴奋剂资本市场的兴奋剂资产注入、资产置换、企业重组、借壳上市。资产注入、资产置换、企业重组、借壳上市。税收优惠：税收优惠：38家央企重组倒计时家央企重组倒计时关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。第五条规定：企业重

154、组同时符合同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间

155、内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。（三

156、）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合

157、并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额

158、可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认

159、相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居

160、民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生

161、改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。十、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。十二、对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国

162、务院财政、税务主管部门另行规定。十三、本通知自2008年1月1日起执行。财政部国家税务总局二九年四月三十日资产减值会计准则：1.资产组划分2.现金流量预测3.折现率确定4.总部资产划分5.商誉减值6.减值金额的分配N大难点资产减值单项资产减值可收回金额与账面价值比较未来现金流量现值与公允价值减去处置费用孰高不能单项计提引入资产组和资产组组合资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造

163、的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能

164、应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。资产组资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值。可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值是什么？通常是总部资产和商誉商誉，来自于被合并主体的合并协同效益减值损失分配顺序损失的金额应当按照下列顺序进行分摊损失的金额应当按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或者资产组组合中资产的账面价值：首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其

165、他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为单项资产的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允减值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。例题XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400000、600000和1000000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单

166、位，属于一个资产组。207年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40，因此，对甲生产线进行减值测试。207年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200000、300000、500000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可

167、收回金额。鉴于在207年12月31日，该生产线的账面价值为1000000元，而其可收回金额为600000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失400000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150000元。具体分摊过程如表项目项目机器机器A机器机器B机器机器C整个生产线整个生产线( (资产组资产组)账面价值2000003000005000001000000可收回金额600000减值损失400000减值损失分摊比率20%30%50%1

168、00%分摊的减值损失50000*120000200000370000分摊后账面价值150000180000300000630000尚未分摊的减值损失30000二次分摊比率37.5%62.5%100%二次分摊的减值损失112501875030000二次分摊后应确认的减值损失总额50000131250218750400000二次分摊后的账面价值150000168750281250600000借：资产减值损失机器A50000机器B 131250机器C 218750贷：固定资产减值准备机器A 50000机器B131250机器C218750资产减值准则是一项新准则。1,570家上市公司中，有692家上市

169、公司（占1,570家的44.08%）披露了对长期资产计提了减值准备。其中，161家上市公司根据本公司情况披露了各项资产减值的迹象，占1,570家的10.25。702家上市公司披露了确定资产减值时对资产组进行了认定。也发现有极少公司转回长期资产减值损失的情况。1,152家上市公司披露了长期资产可收回金额的确定依据。多数上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息。计提减值准备的资产主要是长期股权投资和固定资产。451家上市公司（占1,570家的28.73%）存在商誉，其中,373家上市公司（占有此类业务公司数的82.71%）对商誉进行了减值测试。已披露

170、年报公司2008年共实现净利润7880亿元，较上年合计数9362亿元下降16%；2008年共确认资产减值损失3676亿元，较上年合计数1466亿元增加151%；资产减值损失金额与净利润之比高达47%在1503家已披露年报公司中，有726家公司2008年度资产减值损失同比增幅超过100%，资产减值损失金额翻一番以上的公司占到近半。而在资产减值损失同比增幅居前的10家公司中，均于2008年度计提了大额存货跌价准备。是真实业绩还是洗大澡？新旧衔接对于首次执行日企业应确认的商誉，应当根据资产减值准则的规定进行减值测试，减值调整留存收益。其他资产按照新准则应该计提的减值与已经计提的金额存在差异的，不予追

171、溯调整。以前计提的减值，在首次执行日之后也不得转回。资产减值损失涉税处理不能税前抵扣吗？所有资产，税法上一般都不承认减值准备，销售时都需要调整准备存货发生永久或实质性损害，应作为财产损失发生当年度的扣除项目，不得提取或延后。需要现场取证的，应在证据保留期间及时审批申报，应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出具中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料企业存货发生永久或实质性损害，应该扣除变价收入，可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认财产损失；可收回金额可以由中介机构评估，未经评估的，按照存货账面余额的1确定（固定资产或长期投资为5）。企

172、业已经按照准则规定全额计提减值，则应该调增所得。所得税会计准则永久性差异与可抵扣暂时性差异永久性差异项目永久性差异是指某一会计期间，由于新会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。在仅存在永久性差异的情况下，按照税前利润加减永久性差额调整为应纳税所得额，再乘以现行税率计算的应纳税所得额作为当期所得税费用永久性差异主要项目不征税收入财政拨款依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金免税收入国债利息收入符合条件的居民企业之间的股息红利等权益项投资收益，它是指居民企业直接投资于其他居民企业取得投资收

173、益。免税的股息红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立，或是实际管理机构在中国境内的企业。而非居民企业是指依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。永久性差异续在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构场所有实际联系的股利红利等权益性投资收益。实际联系是指非居民企业在中国境内设立的机构场所拥有据以取得所得的股权。符合条件的非营利组织的收入。先征后返的部分税款企业按照国务院财政

174、税务主管部门有关文件，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款（如财税200025号“所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入），按照会计准则规定应当计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。先征后返：指税务机关正常将增值税征收入库，然后由财政机关按税收政策规定审核并返还企业所缴入库的增值税，返税机关为财政机关。如对数控机床产品实行增值税先征后返。即征即退：指税务机关将应征的增值税征收入库后，即时退还，时间较短，退税

175、机关为税务机关；如黄金交易所会员单位销售标准黄金.先征后退,是指税款先入国库,如达到一定条件才能退还，而且不一定是全额退回,和即征即退时间上有差异.免税：指按照税法规定对某些项目可以直接免予征税。先征后返、先征后退和即征即退，本质上都属于财政补贴收入永久性项目续减计收入对纳入农产品连锁经营试点范围，且食用农产品收入设台帐单独核算的企业，自2006年1月1日至2008年12月31日经营食用农产品收入可以减按90计入企业所得税应税收入。企业以资源综合利用企业所得税优惠目录规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90计入收入总额。原材料占生产产品材

176、料的比例不得低于该文件规定的标准。链接网址http:/ 01 12 23 34 45 5账面价值账面价值20000200001600016000120001200080008000400040000 0计税基础计税基础1000010000800080006000600040004000200020000 0差异差异1000010000800080006000600040004000200020000 0收益表债务法分析，则：每年的折旧差异都是2000。也就是说，没有随着时间的推移而逐渐消失。递延所得税资产和负债资产负债的账面价值与计税基础之间的差异，属于暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得

177、税负债。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于大于其计税基础，产生可抵可抵扣暂时性差异扣暂时性差异，有条件的确认为递延所得税资产。有确凿证据证明，未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用于抵扣暂时性差异，否则不能确认资产。但是在资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异，则应当确认以前期间尚未确认的递延所得税资产。广告费和业务宣传费并没有形成资产或负债，是否会有暂时性差异？政策引述企业发生的符合条件的广告费和业务宣传

178、费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。递延所得税负债例题甲企业2000年12月31日购入了价值为50000元的设备，预计可以使用5年，预计净残值为零。企业采用直线法折旧，税法允许采用双倍余额递减法折旧，未折旧前的利润总额为110000元。采用的所得税税率为15。则：2000年起各年的账面价值是：50000400003000020000100000各年的计税基础是：5000030000180001080

179、054000差异是：01000012000920046000会计处理：递延所得税负债（资产）借：所得税费用15000150001500015000贷：应交税费15000135001470015420递延所得税负债01 500 300 420再如，交易性金融资产，形成了公允价值变动损益100万元，所得税税率25，则：借：所得税费用25贷：递延所得税负债25真正实现100万损益时，借：递延所得税负债25贷：应交税费25即，增加所得税费用可供出售金融资产，形成了公允价值变动损益100万元，所得税税率25，则：借：资本公积其他资本公积25贷：递延所得税负债25真正实现100万损益时，借：递延所得税负债

180、25贷：应交税费25缴纳税款时：借：应交税费25贷：银行存款25递延所得税资产以以亏损弥补亏损弥补为例为例亏损弥补的所得税会计处理亏损弥补的所得税会计处理：新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认应确认。提醒：弥补亏损税

181、法规则有变1000,200资产损失200准备200800100020000000例如：企业在2001年至2004年间每年应税收益分别为：-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25，假设无其他暂时性差异。1、现行做法2001年、2002年和2003年无所得税相关会计分录。04年借：所得税费用2.5贷：应交税费应交所得税2.52、新准则要求采用当期确认法2001年借：递延所得税资产25贷：所得税费用补亏减税252002年借：所得税费用10贷：递延所得税资产102003年借：所得税费用5贷：递延所得税资产504年借：所得税费用12.5贷：递延所得税资产10应交税费应交所得税2.5递延所

182、得税资产价值变动递延所得税资产减值：借：所得税费用（资本公积其他资本公积）贷：递延所得税资产资产减值，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。税率变动：变动当年按照新税率核算，将当年以按照新税率核算，将当年以及以后年度的账面价值与计税基础之间的差异，及以后年度的账面价值与计税基础之间的差异，乘以新税率乘以新税率。收益表债务法，就要求对之前的递收益表债务法，就要求对之前的递延税款进行调整延税款进行调整。例如：甲企业2000年12月31日购入了价值为50000元的设备，预计可以使用5年，预计净残值为零。企业采用直线法折旧，税法允许采用双倍余额递减法折旧，未折旧前的利润总额为11000

183、0元。采用的所得税税率为15。从第3年起适用税率20。项目项目20002000年年2001200120022002200320032004200420052005账面金账面金额额50005000400040003000300020002000100010000 0计税基计税基础础500050003000300018001800108010805405400 0差异差异0 010001000120012009209204604600 0税率税率15%15%15%15%15%15%20%20%20%20%20%20%递延所递延所得税余得税余额额0 015015018018018418492920

184、000年：借：所得税费用15000贷：应交税费150000102年借：所得税费用1500015000贷：应交税费1350014700递延所得税负债15003000305年借：所得税费用200002000020000贷：应交税费199602092020920递延所得税负债40920920综合例题A公司207年度利润表中利润总额为2400万元，该公司适用的所得税税率为33。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：1207年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：(1)207年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为10年，净残

185、值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。(2)向关联企业捐赠现金400万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。(3)期末持有的交易性金融资产成本为600万元，公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。(4)违反环保规定应支付罚款200万元。(5)期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。207年度应交所得税应纳税所得额24000000120000040000006000000200000060000025800000元应交所得税2580000025

186、6450000元3207年度递延所得税该公司207年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表192所示：项项 目目账面价值账面价值计税基础计税基础应纳税暂时性应纳税暂时性差异差异可抵扣暂时性可抵扣暂时性差异差异存货存货16000000160000001600000016000000600000600000固定资产：固定资产：固固定定资资产产原原价价12000000120000001200000012000000减减：累累计计折折旧旧2400000240000012000001200000减减：固固定定资资产减值准备产减值准备0 00 0固固定定资资产产账账面面价值价值96000009600000

187、108000001080000012000001200000交交易易性性金金融融资资产产12000000120000006000000600000060000006000000其他应付款其他应付款2000000200000020000002000000总计总计6000000600000018000001800000递延所得税资产180000025450000(元)递延所得税负债6000000251500000(元)递延所得税15000004500001050000(元)4利润表中应确认的所得税费用所得税费用645000010500007500000(元)借：所得税费用7500000递延所得税资

188、产450000贷：应交税费应交所得税 6450000递延所得税负债1500000不确认递延所得税负债的特殊情况（1）商誉的初始确认初始确认时点计税基础为零，但不确认递延所得税负债如果确认将导致递延所得税负债和商誉价值不断循环！按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法差异产生的暂时性差异，应该确认相关的所得税影响。不确认递延所得税负债的特殊情况（2）如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认

189、金额与其计税基础不同，产生应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相关的递延所得税负债。反之，也不确认递延所得税资产。因为确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产账面价值或降低所确认负债账面价值，使得资产负债初始确认时违背历史成本原则。不确认递延所得税负债的特殊情况例题：企业内部研发无形资产的成本1200万，按照税法规定可在税前抵扣1800万，则计税基础为1800万。该项无形资产并非企业合并产生，在初始确认时也不影响会计利润和应纳税所得额，确认暂时性差异的所得税影响需要调整该资产的历史成本，故不需要确认产生的递延所得税资产。不确认递延所得税负债的特殊情况（3）与子公司、联营企业、合营企业等

190、相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见将来很可能不会转回。因为如果投资企业不希望转回，则在可预见将来即不会转回，从而不会对未来期间产生所得税影响。不确认递延所得税负债的特殊情况对于采用权益法核算的长期股权投资，账面价值与计税基础差异产生的暂时性差异，是否确认所得税影响，应该根据该项投资持有意图。如果打算长期持有投资，则因初始投资成本调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未

191、来期间的所得税影响；因确认应相应被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预期未来期间也不会转回。如果有改变持有意图拟对外出售的情况下，计税基础与账面价值差异均应该确认所得税影响。甲公司持有乙公司30的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款2000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润600万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有180万元。甲公司适用的所得税税率为33，乙公司适用的所得税税率为15。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案。递延所得税资产及负债均不存在期初余额。按照权益法的核算原则，取得投

192、资当年年末，甲公可长期股权投资账面价值增加180万元，确认投资收益180万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异180万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债38.1176万元(600853018)。 借：所得税费用 381 176 贷：递延所得税负债 381 176递延所得税资产特殊情况情况一：对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足如下条件的，应确认递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见将来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响

193、，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况下。解读对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。（1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的

194、暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。例题：长期股权投资在长期持有的情况下，其账面价值6690万元与计税基础6000万元产生的690万元暂时性差异，因在未来期间取得时免税，不产生所得税影响，可以理解为适用的所得税税率为0，因而不需要确认

195、相关的递延所得税负债；或者在长期持有的情况下，因未来期间A公司自B公司分得的现金股利或利润免税，其计税基础也可以理解为6690万元，因而不产生暂时性差异，无须确认相关的递延所得税。不确认递延所得税资产的特殊情况情况二：某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。其原因同该种情况下不确认递延所得税负债相同，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的人账价值，对实际成本进行调整将有违会计核

196、算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为4000万元，最低租赁付款额的现值为3920万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为4400万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。甲企业该融资租入固定资产的入账价值3920万元。税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，为4400万元。租入资产的入账价值租入资产的入账价值3 920万元与其计税基础万元与其计税基础4 400万元之万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应间的差额，在取得资产

197、时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，所得税准则中规定该种情况下不记资产的初始计量金额，所得税准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。确认相应的递延所得税资产。 A企业B企业合并所得税处理问题？合并相关的递延所得税（1）合并取得的各项资产和负债，其合并方对该资产负债的入账价值与计税基础差异，确认递延所得税资产或负债，商誉除外。A企业以增发市场价值为6000万元的自身普通股（1000万股）为对价购入B企业100的净资产，对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法

198、规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表资产项目资产项目公允价值公允价值计税基础计税基础暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产270027001550155011501150应收账款应收账款2100210021002100- -存货存货1740174012401240500500其他应付款其他应付款（300）0 0（300）应付账款应付账款（1200）（1200）0 0合计合计 504050403690369013501350本例中企业适用的所得税税率为25，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：可辨认净资产公允价值5040递延所得税资产(30

199、025)75递延所得税负债(165025)412.50考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值4702.50商誉1297.50企业合并成本6000商誉不确认递延所得税负债2）合并后，购买方对于合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损，可能因为企业合并后估计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应作为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认的商誉或是因企业合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产FV的份额应计入合并当期损益的金额；合并相关的递延所得税购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期见发生的经营亏损等可抵扣

200、暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了相关的递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。合并相关的递延所得税某非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日

201、产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25。购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，为确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉金额为2000万元。该项合并1年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下账务处理：借，递延所得税资产750000贷：所得税费用750000合并相关的递延所得税借：资产减值损失750000贷：商誉750000如上述企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响的情况发生于购买

202、日之后的1年之内，则企业应对合并时进行的会计处理进行追溯调整：借，递延所得税资产 750000贷：商誉750000合并财务报表内部交易抵销企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。甲公司拥有乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。207年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公

203、司的生产成本为500万元。至207年12月31日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：借：营业收入8000000贷：营业成本5000000存货3000000经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在

204、合并财务报表中应进行以下处理：借：递延所得税资产750000贷：所得税费用750000新旧衔接对于原采用应付税款法核算所得税的企业，在首次执行日，应以按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以资产、负债调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产，有关影响相应调整盈余公积和未分配利润。对于原采用以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税的企业，在首次执行日应以按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资

205、产、负债的账面价值，以调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，确定应予确认的递延所得税负债及递延所得税资产，同时冲减资产负债表中原已确认的递延税款贷项及递延税款借项，上述调整的结果增加(或减少)盈余公积和未分配利润。企业在首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计人变更当期的所得税费用等。在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏

206、损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。所得税准则是一项新准则。1,570家上市公司中，有1,041家上市公司确认了递延所得税资产，占1,570家的89.24；752家上市公司确认了递延所得税负债，占1,570家的47.90；244家上市公司确认了与所有者权益项目相关的递延所得税资产或递延所得税负债，占1,570家的15.54，其中，与所有者权益相关的主要项目是可供出售金融资产公允价值的变动，26家上市公司因此确认了递延所得税资产，218家上市公司因此确认了递延所得税负债。2007年上市公司年报显示，与子公司、联营企业、合营企业相关的递延所得税资产对

207、递延所得税资产总额的影响达79.10%。固定资产折旧对递延所得税负债总额的影响为33%；与交易性金融资产、可供出售金融资产和以公允价值计量的投资性房地产的公允价值变动相关的递延所得税对递延所得税负债总额的影响分别为1%、13%、0.001%。1,546家上市公司披露了当期所得税费用（收益）的主要组成部分，占1,570家的98.47；1,422家上市公司披露了当期所得税费用（收益）与会计利润关系的说明，占1,570家的90.57。424家上市公司披露了当期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额，占1,570家的27.01。1,491家上市公司披露了当期递延所得税资产和递延所得税

208、负债涉及的资产、负债的类别、确认金额和确认依据，占1,570家的94.97。其他准则职工薪酬应付职工薪酬根据受益原则，对全部应付职工薪酬进行分配取消应付工资和应付福利费科目对于职工福利费，企业应当根据历史经验数据和当期福利计划，预计当期应计入职工薪酬的福利费金额；每一资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。期末余额？首次执行准则，应付福利费期初余额处理应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间（如上市公司对外提供的首份中期财务报告期间），按照职工薪酬准则规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利)，该项金额与原转入的应付职工薪酬

209、(职工福利)之间的差额调整管理费用。辞退福利会计处理非货币性福利会计处理区分自产还是外购企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。1.会计处理时点选择2.要不要分部门进行费用分摊？3.计量上：需要估计金额，甚至考虑货币时间价值4.首次执行准则，追溯调整尚未执行完的辞退福利例题1：发放给生产职工（170人）和行政部门职工（30人）每人一台自产彩电，彩电成本10000元

210、，售价14000元，增值税17。借：生产成本2784600管理费用491400贷：应付职工薪酬非货币性福利3276000借：应付职工薪酬非货币性福利3276000贷：主营业务收入2800000应交税费应交增值税（销项税额）476000借：主营业务成本2000000贷：库存商品2000000担忧：发放福利以提高业绩例题2：208年5月，乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为18

211、0万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在208年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。公司出售住房时应做如下账务处理：借：银行存款94000000长期待摊费用22000000贷；固定资产116000000出售住房后的每年，公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并做如下账务处理：借：生产成本1066667管理费用400000贷：应付职工薪酬非货币性福利1466667借：应付职工薪酬非货币性福利l466667贷：长期待摊费用l466667图典型股份支付交易环节示意图图典型股份支付交易环节示意图等待期(行权限

212、制期)禁售期授予日可行权日行权日出售日失效行权有效期国企禁售期至少2年现金结算股份支付，通过应付职工薪酬核算权益结算股份支付，通过资本公积核算现金结算和权益结算，借方都根据受益原则计入管理费用、营业费用等科目。计量时点授予日立即执行的，授予日FV需要等待期等待期的资产负债表日计量属性对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。会计处理模式授予日不做处理。(2)202年12月31日借：管理费用80

213、000贷：资本公积其他资本公积80000(3)203年12月31日借：管理费用90000贷：资本公积其他资本公积90000(4)204年12月31日借：管理费用62500贷：资本公积其他资本公积62500(5)假设全部155名职员都在205年12月31日行权，A公司股份面值为1元借：银行存款62000资本公积其他资本公积232500贷：股本15500资本公积一资本溢价279000(1)202年12月31日、借：管理费用77000贷：应付职工薪酬股份支付77000(2)203年12月31日借：管理费用83000贷：应付职工薪酬股份支付83000(3)204年12月31日借：管理费用105000贷

214、：应付职工薪酬一股份支付105000首批行权：借：应付职工薪酬股份支付112000贷：银行存款112000后两批行权：(4)205年12月31日借：公允价值变动损益20500贷：应付职工薪酬股份支付20500借：应付职工薪酬股份支付100000贷：银行存款100000(5)206年12月31日借：公允价值变动损益14000贷：应付职工薪酬股份支付14000借：应付职工薪酬股份支付87500贷：银行存款87500政策引述五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？答：答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是

215、指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。在

216、等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。职工薪酬会计与税法差异分析1、工资薪金支出对象差异兼职人员、未与企业订立劳动合同的临时人员、未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的董事会成员、监事会成员，在税法中不能作为工资薪金支出的对象看待。2、职工薪酬支出范围差异按照实际支付金额扣除（会计上未必都费用化），而不是按照本年计提的应付职工薪酬扣除。提取数更高的，调增所得；提取数更低的，一般情况下调减所得

217、；不包括企业资产无偿提供给职工使用而计入非货币性福利中的资产折旧或摊销额；包括未通过应付职工薪酬核算，直接计入所有者权益的权益结算股份支付。员工范围支出范围职工薪酬会计与税法差异分析应付福利费企业财务通则企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支；第四十四条规定，职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训，工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。原从职工福利费列支的职工医疗、养老等社会保险项目统一改为按照规定比例直接从成本中列支，不再按照基本医疗与补充医疗、基本养老与补充养老、试点地区与非试点地区实行不同的

218、财务政策，相应取消按工资总额14%提取职工福利费的做法。企业财务通则规定：截至2006年12月31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理（上市公司另有规定的从其规定）：1.余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。2.余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的企业财务通则执行。企业会计准则第9号职工薪酬应用指南规定：“没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理

219、预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。”原来工资总额的14%属于税法规定的扣除比例，不属于财政部规定的企业计提比例（会计处理应遵循财政部的有关规定）。因此，职工福利费属于没有规定计提比例的范围。在新准则下，如果有明确的职工福利计划，即有明确的金额和明确的支付对象范围，（例如公司有成文的福利计划，并通过员工手册等方式传达到各相关员工）则可以计提应付福利费。关键还是在于福利费的余额是否符合负债的定义。以前那种提而不用的福利费是不符合负债定义的，新准则下不应继续，即应付福利费不存在余额。国家税务总局关于

220、做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。如果2007年内资企业在损益中实际列支的职工福利费未达计税工资总额的14%的，可及时在企业所得税申报时按计税工资总额的14%申报扣除，以充分享受税前扣除的益处。如盈利甲企业，2007年企业所得税适用

221、税率为25%，计税工资总额1000万元，当年实际发生的职工福利费100万元，2006年末应付福利费账面余额20万元，该企业当年在损益中列支的职工福利费为80万元，根据（国税函2008264号）的规定，按照计税工资总额1000万元的14%，即140万元申报在企业所得税前扣除，则2007年末应累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额为20+140-100=60万元，因企业从2007年不再计提的职工福利费，实际发生的职工福利费通过应付职工薪酬科目核算，根据（国税函2008264号）规定以计税工资的14%计提的职工福利费，超过实际在损益中列支的部分，会计不进行核算处理，企业只作备查登记，供税务部门核查。

222、甲企业原来以当年在损益中列支的职工福利费80万元计算税前扣除，现按140万元税前扣除，多计的税前扣除60万元，应调减应纳税所得额。1、2007年还未结账的，调整当年相关会计凭证，调整2007年度企业所得税申报表，按计税工资的14%计算职工福利费在税前扣除，重新计算应交所得税，借：应交税费-应交所得税15万元贷：所得税费用15万元；再将所得税科目转入本年利润科目，之后调整盈余公积，最后调整2007年度会计报表。2、2007年已结账，按调整事项处理。根据企业会计准则-资产负债表日后事项的规定，应付福利费的企业所得税税前扣除政策，系对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，属调整事项，借

223、：应交税费-应交所得税15万元贷：以前年度损益调整15万元之后将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，并调整盈余公积，最后调整2007年度会计报表。3、2008年处理。根据（国税函2008264号）的规定，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业所税法实施条例规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予据实扣除。企业2008年实际发生的职工福利费按企业会计准则-职工薪酬处理，在进行企业所得税申报时进行纳税调整，即，将进入当期损益中的职工福利费先冲减以前年度累计计提但尚未实际

224、使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。如上述甲企业2007年末以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额60万元，2008年实际发生的职工福利费120万元，企业当年发生的合理的工资薪金支出1100万元，在计交企业所得税时，应以当年发生的120万元职工福利费，先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额60万元，再以60万元申报在税前扣除（2008年企业所得税税前职工福利费扣除限额110014%=154万元），但是94万余额不再结转09年。2009年，不超过14部分，据实扣除。08年：借：管理费用60万贷：应付职工薪酬福利费60万借：应付职工薪酬120万贷：银行存款

225、120万2008年该企业执行新企业所得税法，实际发生职工福利费100万元，按国税函2008264号的规定，先冲减税法的职工福利费余额64万元，不足部分36万元由于不超过182万元(130014)，可由当期税前扣除。会计上先继续使用以前的会计账面余额8万元，不足部分92万元计入当期成本费用。可见，当期还需要纳税调增应纳税所得额56万元(9236)。2009年，在14以内，据实扣除，例如，2009年会计利润1000万，发生了130万福利费，则会计上和税法上都扣除130万的费用。如果2008年实际发生职工福利费250万元，则会计计人成本费用242万元(2508)，税法由于186万元(25064)大于

226、182万元的税前扣除标准，所以税前只能扣除182万元，当期需要纳税调增应纳税所得额60万元(242182)，同时税法的职工福利费余额降为0。 2009年，在14以内，据实扣除。工会经费工资薪金2以内可以扣除职工教育经费按实际支出的列支,但不超过工资薪金的2.5%,超过部分准许在以后纳税年度结转扣除。五险一金：基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金扣除标准范围内实际缴纳的部分，可以作为税前扣除企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部分规定的范围和标准内，已经实际缴纳的部分，准予扣除。具有相应经济负担能力，并已经建立

227、计提协商机制的企业，经有关部门批准，可以为职工办理补充养老保险和补充医疗保险。企业为投资者或职工缴纳的商业保险费，不得扣除。辞退福利差异不属于企业所得税法中规定的工资薪金范畴。企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营活动有关的必要而合理的支出，允许据实扣除，本期提但没有实际支付的金额，不得在本期扣除。股份支付无论是权益结算还是现金结算，都可以计入工资薪金总额范畴。本期计入成本费用的金额，不得在税前扣除，需做纳税调增处理。实际行权时，视同发放工资薪金，据实调减应纳税所得额。例如，权益结算股份支付，等待期资产负债表日借：管理费用80000贷：资本公积其他资本公积80000借：递延

228、所得税资产20000贷：资本公积其他资本公积20000年终纳税申报时，调增应纳税所得额8万。行权时：假设每年都是2万递延所得税资产，3年借：资本公积其他资本公积60000贷：递延所得税资产60000同时，减少当年所得税费用和应交税费60000元例如，现金结算股份支付，等待期资产负债表日借：管理费用80000贷：应付职工薪酬80000年终纳税申报时，调增应纳税所得额8万。会计政策、会计估计与差错更正确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整可追溯调整的最早期间期初开始采用应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数不切实可不切实可行的行的，应当采用未来

229、适用法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当一并调整，也可以采用未来适用法。追溯重述法追溯调整法？五大区别一、基本概念的比较（一）追溯调整法追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时初次发生时就采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。（二）追溯重述法追溯重述法追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过从未发生过，从而对财

230、务报表相关项目进行更正的方法。二、适用范围的比较政策变更前期重要差错三、调税原则的比较由于会计政策变更所形成的影响数与前期差错所形成的影响数的性质有所不同，即会计政策变更形成的影响数全部属于暂时性差异，而前期差错所形成的影响数可能全部属于差额，也可能全部属于暂时性差异，或部分属于差额，部分属于暂时性差异，还有可能全部属于永久性差异，所以在所得税调整上，遵循的调税原则也有所不同。第一，由于会计政策变更形成的影响数全部属于暂时性差异，所以在政策变更进行调账时，只需调整递延所得税和所得税费用，政策变更进行调账时，只需调整递延所得税和所得税费用，无需调整应交的所得税。无需调整应交的所得税。 第二，由于

231、前期差错所形成的影响数可能是差额，也可能是暂时性差异或永久性差异，所以在更正前期差错时，属于差额部分的属于差额部分的调整应交所得税和所得税费用；属于暂时性差异的部分调整递延所调整应交所得税和所得税费用；属于暂时性差异的部分调整递延所得税和所得税费用；属于永久性差异的部分则既不调整所得税费用，得税和所得税费用；属于永久性差异的部分则既不调整所得税费用，也不调整应交所得税，更不需要调整递延所得税。也不调整应交所得税，更不需要调整递延所得税。 四、调账要求的比较第一，在追溯调整法下，涉及到损益类事项的不再通过“以前年度损益调整”科目，涉及到利润分配的也不再通过利润分配的具体明细科目，而是都直接通过“

232、未分配利润未分配利润”明细科目进行调整。第二，在追溯重述法下，一是涉及到损益类事项的先通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目，然后再转入“未分配利润”明细科目。二是涉及到利润分配事项的直接通过“未分配利润”明细科目。三是既不涉及损益，也不涉及利润分配事项的，调整相应的科目。五、处理程序的比较（一）追溯调整法（会计政策变更的账务处理程序）例题：甲上市公司于2007年1月1日由于执行了新会计准则，所以将发出存货的计价方法由2006年初使用的后进先出法，改为先进先出法。税法规定企业发出存货的计价方法为先进先出法。该上市公司2006年实现的营业收入为1000万元，2006年存货期初余额为100万

233、元，后进先出法下销售存货的成本为40万元，先进先出法下确定的期末结存存货的成本为75万元。所得税核算方法采用资产负债表债务法，所得税率为25%。要求根据上述资料采用追溯调整法对此项会计政策的变更进行相应的会计处理，并写出详细的账务处理程序。计算会计政策变更的累积影响数（五步一表）（1）五步第一步：用新的会计政策重新计算受影响的前期交易：用新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。或事项。先进先出法下销售存货的成本期初存货本期购货期末存货10007525（万元）第二步：计算两种会计政策下的税前差异。：计算两种会计政策下的税前差异。税前差异原政策下销货成本原政策下销货成本新政策下的销货成本402

234、515（万元）第三步：计算税前差异对所得税费用的影响金额。：计算税前差异对所得税费用的影响金额。影响金额税前差异所得税率1525%3.75（万元）第四步：计算每一前期的税后差异。：计算每一前期的税后差异。税后差异税前差异对所得税费用的影响金额第二步第二步-第三步第三步=153.7511.25（万元）第五步：汇总每一税后差异，计算出会计政策变更的累积影响数。累积影响数（每一前期的税后差异）11.25（万元）2.编制调整分录（1）借：存货15贷：递延所得税资产3.75利润分配未分配利润11.25（2）借：利润分配未分配利润1.125贷：盈余公积1.125追溯重述法（前期差错更正的账务处理程序）例题

235、：某企业2008年发现2007年有以下三笔重要性的前期差错：（1）少提管理部门的折旧费用10万元，税法允许2007年应计提的折旧为8万元；（2）多计提了存货跌价准备6万元；（3）少记一笔2万元与税收有关的滞纳金和罚款，该罚款尚未支付。该企业的所得税率为25%，所得税采用资产负债表债务法进行核算，企业按10%的比例计提法定的公积金。要求根据上述所给资料采用追溯重述法对上述前期差错进行更正，并写出详细的账务处理程序。1.确定前期差错形成的影响数的所属性质前期差错形成的影响数为18万元（即1062），其中第一笔的10万元中有8万元属于差额，2万元属于暂时性差异；第二笔的6万元全部属于暂时性差异；第三

236、笔的2万元全部属于永久性差异。2.编制更正差错的会计分录（1）补记借：以前年度损益调整（管理费用）10贷：累计折旧10借：存货跌价准备6贷：以前年度损益调整（资产减值损失）6借：以前年度损益调整（营业外支出）2贷：其他应付款2（2）调税借：应交税费应交所得税2（825%）递延所得税资产0.5（225%）贷：以前年度损益调整（所得税费用）2.5（1025%）借：以前年度损益调整（所得税费用）1.5（625%）贷：递延所得税资产1.5（625%）永久性差异，不调整所得税或上述三笔合并为一笔：借：应交税费应交所得税2贷：递延所得税资产1以前年度损益调整（所得税费用）1（3）转入借：利润分配未分配利润

237、5贷：以前年度损益调整5（4）调减借：盈余公积0.5（510%）贷：利润分配未分配利润0.53.调整会计报表（年初数和上年数）（略）其中会计报表附注中的累计折旧调增10万元，存货跌价准备调减6万元。4.写出附注说明（略）关联方披露准则扩大关联方范围取消关联方交易会计处理例外规定关联方范围：直接或（与）间接控制、共同控制、重大影响的投资方；该企业主要投资者个人、关键管理人员（包括母公司的关键管理人员）或与其关系密切的家庭成员（直接或间接）控制、（直接或间接）共同控制或（直接或间接）施加重大影响的其他企业。增加披露要求原准则，不要求在与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中披露关联方交易。新准则规

238、定，企业个别财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。原准则没有对有关最终控制方名称、母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称、未结算项目的条款条件以及坏账准备等相关信息进行披露的规定。新准则增加了对这些信息进行披露的要求。关联方交易税务规定关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：股权形式：（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。借贷形式：（二）一

239、方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。什么是关联方？管理形式：（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。业务形式：（五）一方的生产经营

240、活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。纳税申报时提交资料包括：（一）与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；（二）关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；（三）与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企

241、业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；（四）其他与关联业务往来有关的资料。企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。关联方交易价格核定方法1.可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；2.再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；3.成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；4.交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

242、5.利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；6.其他符合独立交易原则的方法。什么是预约价格安排，它有什么优点？预约定价安排的显著特点之一就是能避免国际重复征税。如一个在华日资跨国企业将一件产品以50万元的价格销售给日本的关联企业，日本企业以100万元的价格销售，企业有50万元的利润需在日本缴纳所得税。如果两年后，中国税务局对在华日资企业进行转让定价调查，并认定原50万元的销售价格应为80万元，中国税务局将对调增的30万元补征所得税，那么这30万元的利润就重复缴了两次税。如果进行了预约定价安排，那么企业只需将经过双方税务当局确认的利润分别纳税即可，

243、不再重复征收。对大型企业而言，最大的风险是企业确定的关联交易价格和税务机关认可的价格存在差异。”他举例说，如果企业确定关联交易价格在可比企业中属于中低档次，而税务机关所选取的数据又恰好在可比企业中为中高档次，这时企业就存在很大的税收风险。而如果进行了预约定价安排，企业就不再有这个担心和顾虑，企业的前景将更加明朗。充分利用预约价格安排预约定价安排申请的企业同时满足如下条件，才具备资格提出预约定价申请年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上依法履行关联申报义务和按规定准备保存和提供同期资料的企业。申请条件预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6

244、个阶段预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。预约定价安排期满后自动失效。如企业需要续签的，应在预约定价安排执行期满前90日内向税务机关提出续签申请，报送预约定价安排续签申请书，并提供可靠的证明材料，说明现行预约定价安排所述事实和相关环境没有发生实质性变化，并且一直遵守该预约定价安排中的各项条款和约定。流程是通过在低税率国家或避税地建立受控外国企业，利用各种不合理商业安排将利润转移到受控外国企业，把利润保留在外国公司或少量分配，逃避在国内的纳税义务。构成控制关系的外国（地区）企业，一般不从事实质性经营活动，主要是以减少或规避中国税收为主要目的。受控外国企

245、业规则受控外国企业根据企业所得税法第四十五条规定，由居民企业，或者居民企业和中国居民（居民个人）控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业当期的收入。根据企业所得税法实施条例第一百一十六条规定，企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据中华人民共和国个人所得税法的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。第一百一十七条规定，企业所得税法第四十五条所称的控制，包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有

246、表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。第一百一十八条规定，企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于第四条第一款规定税率水平，是指低于规定税率的50%。资本弱化，又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其它目的，在企业融资方式的选择上，降低股本的比重，提高负债的比重，以贷款方式替代募股方式进行的融资。资本弱化规则宝洁中国曾发生一起很轰动的疑似“资本弱化避税”的案例。2003年，广州市国税局对宝洁公司所涉及的境内巨额免息融资税款

247、进行了调查，调增应补企业所得税8149万元。宝洁中国曾向当地银行借入一笔巨额贷款，在免息贷给旗下几家子公司使用。这样，利息的扣除全部体现在母公司，有利用资本弱化转移利润之嫌。由于涉及“成本或费用转移避税法”的范畴，税务部门对于宝洁运用资本弱化手段进行了反避税调整。然而国家税务总局的公开资料上并没有明确的“非法”一说。可见，我国税制的不完善给深谙避税技巧的外资企业留下了运作空间。成立于1993年底的某服装公司注册资本150万美元，生产服装90%以上销售给境外的关联企业，1994-1998年关联交易额3.5亿元，截至1999年底，企业累计亏损2400万元。该公司投资额较小而亏损严重，国税部门将其列

248、入重点审计调查对象，根据该公司提供的相关资料分析，其正常生产经营所需投资总额应为600万美元，而该公司实际投资额仅150万美元，不足部分通过境外关联公司融资取得，其权益资本与债务资本的比例为1：3，远远超过1：1的行业比例。经核实，该公司1996年至1999年度融资利率在7.15%至23.05%之间，远远超出同期独立企业融资利率4.93%至6.16%的幅度，存在以资本弱化方式向境外转移利润避税的嫌疑。经过测算，会计税前利息列支额=450*（7.15%+23.05%）/2*4年=271.8万美元，按现行税法，税前利息可列支额=450*（4.935%+6.16%）/2*4年=99.81万美元，调增

249、应税所得额=171.99万美元。假设我国设定该行业的安全港比例为1：1，则调增应税所得额=150*（7.15%+23.05%）/2*4年+300*（7.15%+23.05%）/2-300*（4.935%+6.16%）/2*4年=90.6+114.66=205.26万美元。按现行税法，4年约共有205.26-117.99*30%=9.981万美元约70万人民币的税款流失。借款费用会计处理与税法差异分析企业向关联方取得的借款发生的利息支出，应按照独立交易原则，参照向金融部门借款支付的利率标准，如果利息支出过高或过低，税务机关有权进行调整；企业向关联方直接或间接取得借款，不得超过股东权益的规定标准，

250、超过标准的借款的利息支出，不得在税前扣除，在以后年度的应纳税所得额时也不得扣除。企业间接从关联方获得的债权性投资包括：关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资，无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资，其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为51；其他企业，为21。关联债资比例年度各月平均关联债权投资之和年度各月平均权益投资之和其中：各月平均关联债权投资（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）2各月平均权益投资（权益投资月初账面余额+月末账面余额）2计算方法企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳

251、税所得额时扣除，应准备、保存并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：（一）企业偿债能力和举债能力分析；（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（六）企业提供的抵押品情况及条件；（七）担保人状况及担保条件；（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（九）可转换公司债券的转换条件；（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。企业未按上述规定准备、保存和提供同期资料的，其超过标准比例

252、的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。旧规定：内资企业则要严格遵守企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第三十六条规定的“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”。新规定对基于“合理商业目的”并按照“独立交易原则”实际支付的关联方借款利息，在有资料证明关联方交易的独立性和不以转移税负为目的，则不对关联方利息支出进行调整，该规定比较客观、合理。假设假设A企业注册资本与资本公积之和为企业注册资本与资本公积之和为100万元，则万元，则A企业可以接受关企业可以接受关联方债权性投资为联方债权性投资为200万元，比原来的万元，比原来的50%增加了

253、增加了4倍。倍。 建议关联交易的税收筹划主要包括以下几点：1、充分利用预、充分利用预约定价，约定价，达到降低纳税风险和减少纳税额的目的；2、对、对关联交易应进行有利的核算，关联交易应进行有利的核算，并提供清晰、完整的资料；3、在进行国外子公司设置时，、在进行国外子公司设置时，既要考虑投资目的国的低税率，同时也应考虑投资目的国的税率太低所造成的不利处境，若投资目的国的税率低于12.5，而被投资企业不作利润分配。就可能要受到国际反避税条款的审查（新企业所得税法第四十五条的规定）；4、企业在进行关联交、企业在进行关联交易税收筹划时，易税收筹划时，要充分考虑是否违反合理商业目的原则。基本每股收益分子应

254、当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。分母为当期发行在外普通股的算数加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的股数。每股收益准则某公司按月数计算每股收益的时间权数。20X7年期初发行在外的普通股为20000万股；2月28日系发行普通股10800万股；12月1日回购普通股4800万股，以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净利润6500万元。20X7年度基本每股收益计算如下：发行在外普通股加权平均数为：20000x12/12+10800x10/12-4800x1/12=28600(万股)或者20000x2

255、/12+30800x9/12+26000x1/12=28600(万股)基本每股收益=6500/28000=0.23(元)考虑稀释性和潜在稀释性权益潜在普通股是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同。目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等1.只要有潜在普通股，就一定要纳入计算范围吗？2.稀释的是持续经营每股收益某公司207年度归属于普通股股东的净利润为500万元，发行在外普通股加权平均数为1250万股，该普通股平均每股市场价格为4元。207年1月1日，该公司对外发行250万份认股权证，行权日为208年3月1日，每份认股权证可以

256、在行权日以3.5元的价格认购本公司1股新发的股份。该公司207年度每股收益计算如下:基本每股收益500/12500.4(元)调整增加的普通股股数250250X3.5431.25(万股)稀释每股收益500/(125031.25)0.39(元)资产负债表日后事项宣告股利的会计处理财务报表列报格式和分类发生了变化从从2009年年1月月1日起，利润表应当作哪些调整？日起，利润表应当作哪些调整？答：企业应当在利润表每股收益项下增列“七、其他综合收益”项目和“八、综合收益”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目，反映企

257、业净利润与其他综合收益的合计金额。企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及前期计入其他综合收益、本期转入利润的金额等信息。其他综合收益的披露格式如下：企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益”项目和“归属于少数股东的综合收益”项目。项项 目目本期发生额本期发生额 上期发生额上期发生额1.可供出售金融资产加：当期利得（损失）金额减：前期计入其他综合收益当期转入利润的金额2.按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额3.现金流量套期工具加：当期利得（损失）金额减：前期计入其他综合收益当期转入利润金额当期转为

258、被套期项目初始确认金额的调整额4.境外经营外币折算差额5.与计入其他综合收益项目相关的所得税影响6.其他合 计新税法下失效的一些避税手段（一）设立虚假外商投资企业由于原外商投资企业所得税法对外商投资企业和外国企业能享受企业所得税税率、税前扣除标准和税收优惠政策等超国民待遇，所以历来有许多内资企业利用各种手段转变为外资身份以达到避税的目的。如有的民营企业采用到中国香港、开曼群岛、新加坡等国际避税地注册，再返回中国内地与自己的工厂合资办企业，或者直接借用外籍或港澳台人士身份等方式成立虚假外商投资企业，来获得更多税收优惠，达到避税的目的。新企业所得税法统一了纳税人身份和税收待遇，使得以往常见的内资企

259、业通过各种方式设立虚假外商投资企业的避税手段失效。（二）利用税率的地域差异以往新设企业在选择登记注册地点时，往往首先考虑经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地点。因上述地区往往能享受到l5%甚至于更优惠的所得税税率政策。也有的企业通过在经济特区、高新技术产业开发区开办独立核算的分支机构，然后通过关联交易等手段将利润转移到低税区，达到少交所得税的目的。新的企业所得税法将税收优惠政策从“区域优惠为主”调整为以“产业优惠为主、区域优惠为辅”后，税率的地区差异基本消失，选址经营已失去税务筹划的意义。三）循环新设企业或推迟获利年度原企业税收优惠政策中有许多定期减免税优惠：“免减半”，并将“获利年度

260、”作为减免税的起始年度的规定，许多纳税人便通过重复注册成立新企业或推迟获利年度，使企业长期处于所得税零申报的状态来达到避税的目的。例外：财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知的通知，2008年起生效：年起生效：我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。吉祥有限公司是2008年5月1日新办的企业，主营范围为计算机硬软件的开发、生产、销售，其自主研发的多彩图像采集控制软件，同时获得当地信息产业厅软件产品登记证。并于2008年进入获利年度，企业应纳税所得额为20万元，当年

261、按正常的25%税率缴纳了企业所得税。公司2009年2013年弥补以前年度亏损前的应纳税所得额为300万元、200万元、100万元、0万元和600万元。2011年1月（2010年上报资料的认定），企业被批准成为软件企业（同年因企业符合高新技术企业认定管理办法（国科发火2008172号）文件的规定，经企业申请被国家有关部门评为高新技术行业。同时根据中华人民共和国企业所得税法第二十八条规定：“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”企业适用15%的税率，公司预计2014年2018年的应纳税所得额为3000万元/年。折现率为10%。如有的企业在享受所得税优惠政策期满后，利用原

262、有公司的资源，再注册成立一家新公司，新公司法人代表或不变，或另换一个人，将原公司的业务转移到新公司，新公司继续享受税收优惠，而原公司并不注销。也有些企业在优惠期将满时，将盈利较高的产品线分离出去成立新的企业，新企业可以重新开始享受定期减免税优惠政策。这样循环操作，不仅使企业长期享受税收减免优惠，而且由于原公司并未注销，从而使企业避开因经营期不到，税务部门对已办理减免税进行的追缴。新的企业所得税法除国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护、节能节水项目所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起“三免三减半”外，不再有其他的这种定期减免税优惠。绝大多数企业失去“循环变身”避税的优惠

263、平台。（四）利用关联交易关联企业间通过非正常的资产交易、劳务供给、技术转让、资金融通等手段人为调节收入、费用来转移利润，制造出“亏损”，很容易达到规避所得税的目的。这主要是因为以前税务部门难以掌握纳税人真实的关联交易数据和资料，调查转让定价避税的难度很大，因此通过关联交易避税成为关联企业避税的重要手段。新企业所得税法及其实施条例特设“特别纳税调整”一章，对防止纳税人通过关联方转让定价作了明确规定，企业纳税申报时，应附送年度关联业务往来报告表；税务机关在进行关联业务调查时，企业应当按照规定提供相关资料，否则，税务机关有权依法核定其应纳税所得额，同时强化了其他反避税条款。企业利用关联交易避税的难度

264、大大增加新所得税税法筹划角度一、投资地点投资行业新企业所得税法已将以往“区域优惠为主”的税收优惠政策调整为以“产业优惠为主、区域优惠为辅”的优惠政策。经济特区、经济开发区、高新技术开发区等已失去“区域优惠”，企业在进行投资的税务筹划时，必须调整策略，从投资地点的税务筹划向投资方向的税务筹划转变。（二）调整组织结构，改变纳税方式原企业所得税法下，内资企业所得税纳税主体为独立核算单位，外资企业则为法人。新企业所得税法统一以法人为单位纳税，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，法人母子公司不再合并纳税，同时规定“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税”。这一点为连锁企业、集

265、团型企业留下了较大的税务筹划的空间。连锁企业、集团型企业在设立连锁分店、分公司等分支机构时，是设立分公司还是法人应进行税负测算。设立不具有法人资格的连锁分店、分公司，汇总缴纳企业所得税，在分店、分公司有盈、有亏的情况下，汇总纳税具有盈亏相抵的作用，能降低总公司整体的税负，尤其在分店、分公司创业初期，有限的收入将不以抵减大量的支出，亏损居多，而已进入成熟期的分支机构可能大量赢利，这种情况下，抵税效果可能很明显。对于能够迅速实现赢利的行业一般应设为法人，因具有法人资格的连锁分店、分公司，在符合“小型微利企业”的条件下，可减按20%的税率征收企业所得税。企业应注意把握所得税实施细则对小型微利企业的认

266、定条件，把握临界点的应用。（四）关联交易有新的筹划空间虽然新企业所得税法和实施条例，以及税收征管法对关联企业之间的转让定价等关联交易作了一些规定，但如何确定合理价格都没有具体细致的规定，缺乏可操作性。在目前市场经济情况下，企业的原材料、产品等受市场竞争程度、供求关系、业务量的大小等因素的影响，价格变数较大，在实际工作中很难确定一个双方都能接受的所谓合理的价格。因此，只要在“合理”的范围内，企业仍有税务筹划的空间。新企业所得税法既对企业转让定价加强了管理，又为转让定价创造了机遇。原企业所得税法规定，如果被投资方适用的税率低于投资方，则投资方分回的利息、红利需要补税。而新企业所得税法规定，符合条件

267、的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，根据此项规定，居民企业之间可以通过适当的转让定价来转移利润。如母公司将利润转移到享受低税率优惠的子公司，以减轻企业集团的税负。最大化利用过渡期新企业所得税法对原已享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予了5年过渡期照顾。享受过渡期减免税优惠的企业应在合理的范围内，尽可能把利润提前到减免期。具体措施有：提前销售收入的确认时间；把费用分摊到以后，如将广告费后延、延长固定资产折旧年限并按直线法计提折旧，将计算的折旧递延到以后纳税年度扣除、将研发费用尽量计入无形资产递延到以后纳税年度摊销等。新准则与税法差异在纳税筹划中的运用1.推迟收入的实现时间，

268、以获得资金的时间价值。推迟收入的实现时间，以获得资金的时间价值。按照新企业所得税法，收入包括企业的货币形式收入和非货币形式收入，具体分为销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息和红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。实施条例第二章第二节第十二条和第十六条对收入进行了具体规定，特别是对股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入明确规定了收入确认的时点，这就为收入的税收筹划提供了依据和空间。比如，让被投资方推迟作出利润分配决定的日期，就可以推迟股息、红利等权益性投资收益的确认时间；推迟借债合同中债务人应付利息的

269、日期，就可以推迟利息收入确认时间；推迟合同约定的承租人应付租金的日期，就可以推迟租金收入确认时间；推迟合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期。就可以推迟特许权使用费收入确认时间；推迟实际收到捐赠资产的日期。就可以推迟接受捐赠收入确认时间；推迟企业分得产品的日期。就可以推迟采取产品分成方式取得收入的确认时间。推迟这些类型收入的确认时间，无疑会推迟缴纳企业所得税，相当于企业从税务局那里取得了一项无息贷款，使企业获得了资金的时间价值差异说明：例如租期3年的租赁合同，每年支付一次租金期限3年的债券投资，到期一次还本付息2.巧妙利用“分期收款方式”应对，将所谓“隐瞒”收入的“偷税”演变成合理合法的

270、“延期纳税”。3.充分利用免税收入这主要是充分利用免税收入的规定。按照新企业所得税法，企业的免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入。因此，企业应充分利用这些免税收入的规定，在经营活动一开始就应进行筹划，争取这些免税收入规定。合理安排折旧政策和存货发出计价方法在通货紧缩时。若企业盈利，则采用先进先出法有利于减少当期应纳税所得额；在通货膨胀时，若企业盈利，采用加权平均法和个别计价法，可能更加有利于减少当期应纳税所得额。想方设法提高

271、计税基础母子公司之间，通过捐赠、非货币资产交换的政策，提高资产计税基础。2024/7/25463五、其他税收筹划思路五、其他税收筹划思路1、新设立企业可以适当利用新税法规定的5年优惠过渡期 企业符合新办企业减免税的，从现在到年底前纳税人可以考虑设立新的内外资企业。如： 从事咨询业、信息业、技术服务业的企业或经营单位,自开业之日起，第一年至第二年免征所得税。 从事交通运输业、邮电通讯业的企业或经营单位，第一年免征所得税，第二年减半征收所得税。 从事公用事业、商业、物资业、对外贸易业、旅游业、仓储业、居民服务业、饮食业、教育文化事业、卫生事业的单位，可减征或者免征所得税一年。2024/7/2546

272、42 2、投资企业推迟从被投资企业分配税后利润、投资企业推迟从被投资企业分配税后利润 如果投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，投资企业从被投资企业税后利润中按规定分配获得的投资收益，应该补缴税率差税收。3、可以加大技术开发力度，增加近期技术开发费用支出 企业可以在近两年内，通过提前实施技术改造，购买国产设备，一方面增加折旧费用，另一方面享受新增所得税实施抵免政策。 4、可以选择实施固定资产加速折旧 企业对在用的固定资产可在申报纳税时自主选择是否采用加速折旧的办法，报主管税务机关备案，选择采取加速折旧办法一般好于不加速折旧。2024/7/254655、合理的提前列支成本费用支出，使企业收

273、益尽可能地向后递延 对一些必须的税前成本费用开支，如果可以提前的，则应尽量在税率下降前列支，如购置需要的固定资产增加折旧费用，开支企业的各项符合规定的管理费用、销售费用、财务费用等。当然，不能仅仅为了扩大税前扣除，而将一些不必要的费用也增列开支。6、销售收入是否递延选择 考虑到2008年企业所得税税率下降，企业可以将一些收入尽可能地、合理地安排在税率下降期。相反，对一些将会出现亏损的销售项目，则应该尽可能地安排在年前实现。2024/7/254667、工资、广告费、捐赠扣除项目选择 新税法对税前扣除标准进行了调整，今年扣除和明年扣除就会出现明显的区别。比如，如果最终计税工资标准取消，可以按实际支

274、出列支的话，那么把员工今年的奖金推迟到明年初发放，工效挂钩企业则可以将节余工资尽量在年前发放，可以据实列支。 外资广告费和捐赠限额后，可以考虑年后的提前计划准备；内资企业则考虑跨年捐赠。广告费由于可以结转扣除，不必考虑提前或延后支出。8、财产损失提前申报扣除选择 有些财产发生永久性实质性损害，可以选择损失年度。税率降低的，提前扣除；税率提高的，则延后申报扣除。9、递延所得的确认选择 在2007年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，可以考虑是否在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。 2024/7/2546810、资产计价方法选择 通过计价

275、方法的比较选用，选择适合企业要求的方法增加或减少成本开支。11、资产摊销的选择 对于允许一次或分期摊销的资产及低值易耗品，根据税率的升降变化，可以选择有利的摊销方式，减少或增加当期的利润。2024/7/2546913、机构设置的选择 设立办事处、分之机构分公司还是子公司。明年按照法人纳税，分之机构之间可以统一合并纳税，相互可以弥补亏损。而子公司则分别纳税，不能相互弥补亏损。14、弥补亏损期的选择 企业是否处于最后亏损弥补年度。如果处于最后一年则考虑掌握实现利润弥补数额，不能一味考虑降低利润而失去补亏机会 预祝学员们国庆节快乐！精品课件资料分享SL出品精品课件资料分享SL出品精品课件资料分享SL出品