连震东法政讲座法行为与租税国家宪法任务

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1、连震东法政讲座脱法行为与租税国家宪法任务台湾大学法律学院教授葛克昌12大纲壹、问题概说贰、脱法行为及其宪法意义 一一、脱法行为脱法行为 二二、脱法行为与社会国原则脱法行为与社会国原则 三三、脱法行为与租税国原则脱法行为与租税国原则参、租税国家之立法任务 一一、税捐债务法之不容规避性税捐债务法之不容规避性 3大纲 二二、法治国明确性要求法治国明确性要求 三三、一般防杜立法之法律性质一般防杜立法之法律性质肆、租税国家之司法任务 一一、资本公积转增资复减资资本公积转增资复减资 二二、将营利所得规划为证券交易所得将营利所得规划为证券交易所得 三三、利用公设地案件利用公设地案件 四四、趸缴保险案例趸缴保

2、险案例大纲伍、租税国家之行政任务 一一、稽征机关之法治国任务稽征机关之法治国任务 二二、税法漏洞补充而非立法授权税法漏洞补充而非立法授权 三三、避税行为与实质课税避税行为与实质课税 四四、避税避税、节税与逃税节税与逃税陆、结论45壹、问题概说n脱法行为在法制史系亘古脱法行为在法制史系亘古长长青问题青问题，罗马法谚即罗马法谚即谓谓：从事法律所禁止者从事法律所禁止者，系违反法律系违反法律；虽不违虽不违反法律之文字反法律之文字，但迂回规避法律意旨者但迂回规避法律意旨者，乃脱法乃脱法行为行为。n现代租税国家兴起后现代租税国家兴起后，因强调私法自治契约自由因强调私法自治契约自由，民法上脱法行为较为少见民

3、法上脱法行为较为少见，从染上神秘色彩从染上神秘色彩；但但迂回规避税法行为迂回规避税法行为，破坏市场竞争秩序与量能平破坏市场竞争秩序与量能平等负担等负担，却推陈出新层出不穷却推陈出新层出不穷，甚至有呼吁甚至有呼吁国国际共同合作反避税际共同合作反避税呼声呼声。是以吾人有必要由脱是以吾人有必要由脱法行为此一法律特别现象法行为此一法律特别现象，由宪法角度观察租税由宪法角度观察租税国家特色及其宪法任务国家特色及其宪法任务。6贰、脱法行为及其宪法意义一、脱法行为（一一）前提前提：强制禁止规范强制禁止规范n n在强制禁止规范时在强制禁止规范时，受规范对象受规范对象，以迂回方法规避其法律以迂回方法规避其法律效

4、果效果，意图使立法者之规划落空意图使立法者之规划落空，所使用之手段即基于契所使用之手段即基于契约内容形成自由约内容形成自由，利用经济效果相同之非典型契约利用经济效果相同之非典型契约，企图企图摆脱强制禁止规范之限制摆脱强制禁止规范之限制。n n私法上契约规划私法上契约规划，其动机往往基于租税利益考虑其动机往往基于租税利益考虑，此种考此种考虑有出于合法节税虑有出于合法节税，亦有出于脱法避税亦有出于脱法避税，二者主要不同在二者主要不同在于是否符合税法立法意旨于是否符合税法立法意旨，特别是量能平等负担原则特别是量能平等负担原则。贰、脱法行为及其宪法意义主要手段主要手段 利用契约内容形成自由利用契约内容

5、形成自由 ( (私法自治原则私法自治原则) )私法上强制禁止规定私法上强制禁止规定 ( (以劳工法为常见以劳工法为常见) )税捐债务法税捐债务法( (税捐规避税捐规避) )脱法行为脱法行为规避目的规避目的7贰、脱法行为及其宪法意义（二二）违反立法意旨违反立法意旨n n脱法行为之违反立法意旨脱法行为之违反立法意旨，系指强行法之立法意旨系指强行法之立法意旨。n n违反强行法之立法意旨违反强行法之立法意旨，如可藉由目的解释方法予以适用如可藉由目的解释方法予以适用，尚非脱法行为尚非脱法行为；而须穷尽法律解释能事仍无法适用强行法而须穷尽法律解释能事仍无法适用强行法，但又违反强行法之立法意旨但又违反强行法

6、之立法意旨，始足当之始足当之。n n违反之强行法不能孤立观察违反之强行法不能孤立观察，而须就整体法体系予以全面考而须就整体法体系予以全面考察察。n n又是否存有又是否存有法律漏洞法律漏洞所探求之立法意旨所探求之立法意旨，亦与一般法律亦与一般法律解释相同解释相同，须从历史解释须从历史解释、体系解释体系解释、目的解释探讨目的解释探讨，惟基惟基于主观之历史解释于主观之历史解释，当初遗产税法之立法者当然无法预见此当初遗产税法之立法者当然无法预见此种趸缴型保险出现种趸缴型保险出现；但但探求立法意旨探求立法意旨，主要仍应取决于表主要仍应取决于表现法条文字之客观化立法意旨现法条文字之客观化立法意旨，而非立法

7、者参与立法程序当而非立法者参与立法程序当时之主观见解时之主观见解。89贰、脱法行为及其宪法意义（三）法律效果：与未规避者相同之效果n n法律行为是否因脱法法律行为是否因脱法（对法律施以诈欺对法律施以诈欺）而无效而无效，应依法应依法律行为之构成要件及符合此项构成要件之规范解释而定律行为之构成要件及符合此项构成要件之规范解释而定。吾吾人如干涉法官之解释空间人如干涉法官之解释空间，而在法律予以明示而在法律予以明示，将使若干容将使若干容许之法律行为有宣告为无效之虞许之法律行为有宣告为无效之虞。n n至于脱法避税之法律效果系在税捐债务法至于脱法避税之法律效果系在税捐债务法，与未规避之常规与未规避之常规事

8、实之法律形式事实之法律形式，成立税捐债务成立税捐债务。所利用之非常规交易所利用之非常规交易，其其民法上当事人契约关系则不受影响民法上当事人契约关系则不受影响。其税捐处罚法上其税捐处罚法上，不发不发生处罚效果生处罚效果。10贰、脱法行为及其宪法意义二二、脱法行为与社会国原则脱法行为与社会国原则（一一）民法脱法行为民法脱法行为 社会国原则要求社会调节社会国原则要求社会调节、社会正义社会正义、社会安全社会安全，对契约自对契约自由原则增加许多强制禁止之例外规定由原则增加许多强制禁止之例外规定，以追求契约正义与照以追求契约正义与照顾社会弱者顾社会弱者，这些强行法自不容人民之脱法行为这些强行法自不容人民之

9、脱法行为，致削弱社致削弱社会国原则具体化立法之效力会国原则具体化立法之效力。（二二）税法脱法行为税法脱法行为 社会国原则尽可能使人民负担平等社会国原则尽可能使人民负担平等，并以社会正义形成者自并以社会正义形成者自居居，自须更多财源自须更多财源，取诸于租税收入取诸于租税收入，更有赖对脱法避税之更有赖对脱法避税之防杜防杜。11贰、脱法行为及其宪法意义三三、脱法行为与租税国原则脱法行为与租税国原则（一一）租税国家租税国家n n所谓现代法治国家成为社会国家所谓现代法治国家成为社会国家，主要系以租税国家之主要系以租税国家之型态表现其功能型态表现其功能。法治国法治国，特别是实质意义之法治国特别是实质意义之

10、法治国，本质上须同时成为租税国家本质上须同时成为租税国家。n n透过租税为中介透过租税为中介，人民经济自由除依法纳税外得免于国家人民经济自由除依法纳税外得免于国家干预干预；另一方面个人经济自由禁止国家干预之堡垒另一方面个人经济自由禁止国家干预之堡垒，亦因亦因纳税义务斟酌社会国目标而打开一缺口纳税义务斟酌社会国目标而打开一缺口，国家藉由累进税国家藉由累进税率率、社会政策目的租税优惠社会政策目的租税优惠、遗产赠与税制以及量能负担遗产赠与税制以及量能负担原则贯彻等调整原则贯彻等调整，得以闯入并重组社会之财货秩序得以闯入并重组社会之财货秩序。 贰、脱法行为及其宪法意义( (二二) ) 脱法行为应予防杜

11、脱法行为应予防杜 主要理由在于主要理由在于： 1. 1.税捐系无对价之强制给付税捐系无对价之强制给付，人民规避之意图高人民规避之意图高，如无法如无法 防杜此种规避防杜此种规避，租税国家即面临瓦解租税国家即面临瓦解。 2. 2.脱法避税行为泛滥脱法避税行为泛滥，不仅淘空租税量能平等负担原则不仅淘空租税量能平等负担原则， 且破坏市场经济之竞争秩序且破坏市场经济之竞争秩序。 3. 3.脱法避税破坏社会团结脱法避税破坏社会团结。 4. 4.脱法避税行为破坏市场竞争秩序脱法避税行为破坏市场竞争秩序，影响国民之纳税意愿影响国民之纳税意愿 。 12贰、脱法行为及其宪法意义 5. 5.只要民法承认契约自由原则

12、只要民法承认契约自由原则，不实行契约法定主义不实行契约法定主义，税税 法漏洞永远存在法漏洞永远存在，不可能消除不可能消除。 6. 6.脱法避税法律上予以容认脱法避税法律上予以容认，实务上却巧立名目实务上却巧立名目，或为不或为不 当之法律解释当之法律解释，或增加法律所无要件或增加法律所无要件，始有碍产业之发始有碍产业之发 展与创新展与创新，损及法安定性之可能损及法安定性之可能。 7. 7.脱法避税之否认有助于税法权威之建立脱法避税之否认有助于税法权威之建立。 8. 8.脱法避税在税法上予以否认脱法避税在税法上予以否认，只要明确区分合法节税只要明确区分合法节税、 脱法避税脱法避税、违法逃税违法逃税

13、，并无碍税务代理人制度之建立并无碍税务代理人制度之建立。13贰、脱法行为及其宪法意义一、税捐债务法之不容规避性n n税捐债务法税捐债务法，同时具有三种特性同时具有三种特性：一为一为（对纳税人自由财产对纳税人自由财产之之）干预法干预法；二为二为（人民公负担之人民公负担之）负担分配法负担分配法；三为三为诱导诱导管制法管制法。 n n德国租税通则第德国租税通则第4242条第条第1 1项规定是否具项规定是否具创设或形成效力创设或形成效力，因该因该规定之立法规定之立法，税法始具不容规避性税法始具不容规避性，或税法内在原本即具不或税法内在原本即具不容规避性容规避性，该条规定乃属多余该条规定乃属多余？n n

14、脱法避税行为在税法上既是脱法行为脱法避税行为在税法上既是脱法行为，在司法上得利用税法在司法上得利用税法实质解释方法或利用法律补充方式予以填补实质解释方法或利用法律补充方式予以填补，在立法上得利在立法上得利用避税一般防杜条款予以防杜用避税一般防杜条款予以防杜，此本为此本为税法独立于民法之表税法独立于民法之表现现。 14参、租税国家之立法任务n税法独立说取得通说地位税法独立说取得通说地位，而为维护契约自由之统而为维护契约自由之统一法律秩序一法律秩序，除非税法另有明文除非税法另有明文，避税行为不宜轻避税行为不宜轻予否认之见解逐渐消沉予否认之见解逐渐消沉，基于量能平等负担基于量能平等负担，税法税法具有

15、不容规避性具有不容规避性，也逐渐取得通说地位也逐渐取得通说地位。n然类似德国租税通则第然类似德国租税通则第4242条规范条规范，有无违反法治国有无违反法治国明确性要求明确性要求？是否为立法者概括授权条款是否为立法者概括授权条款？法学方法学方法上究竟系事实拟制或类推适用法上究竟系事实拟制或类推适用？均有很大争议均有很大争议。15参、租税国家之立法任务二二、法治国明确性要求法治国明确性要求 n n税法规范课税要件之内容税法规范课税要件之内容、对象对象、范围范围、目的均须具体明确目的均须具体明确而有界限而有界限，始符法治国要求始符法治国要求；且应为纳税人事前所能理解且应为纳税人事前所能理解，对纳税负

16、担得予预见对纳税负担得予预见、预为计算预为计算，并可经由司法审查加以确并可经由司法审查加以确认认。n n防杜避税一般条款防杜避税一般条款，虽使用不确定法律概念或概括条款虽使用不确定法律概念或概括条款，惟惟此种条款此种条款，通说认为仅为对抗税法上权利滥用之宣示性规定通说认为仅为对抗税法上权利滥用之宣示性规定，纳税人及其代理人本有预见可能纳税人及其代理人本有预见可能，脱法避税之否定脱法避税之否定，本为合本为合宪解释及对税法漏洞之类推适用宪解释及对税法漏洞之类推适用，且且均有严格之法学方法要均有严格之法学方法要求求，而与违法逃漏税严加区分而与违法逃漏税严加区分，并不违反明确性要求并不违反明确性要求。

17、但如但如将避税之一般防杜条款将避税之一般防杜条款，误解为误解为立法机关概括授权稽征机关立法机关概括授权稽征机关对抗取得税捐利益对抗取得税捐利益，或授权稽征机关裁量或授权稽征机关裁量者者，则此种概括之则此种概括之授权授权，因其不具体明确因其不具体明确，有违反权力分立原则之虞有违反权力分立原则之虞。16参、租税国家之立法任务三、一般防杜立法之法律性质n某一脱法避税行为某一脱法避税行为，其予以否认之法律是否仅及于其予以否认之法律是否仅及于该税目该税目，与此有密切关连与此有密切关连，有两基本争论须予克服有两基本争论须予克服： 一一、避税一般防杜条款避税一般防杜条款，系系对事实之拟制规定对事实之拟制规定

18、或为或为类推适用类推适用？ 二二、避税行为之评价避税行为之评价，是否是否及于其它税法及于其它税法而增加其税负而增加其税负？17参、租税国家之立法任务(一) 事实拟制或类推适用n n主张主张事实拟制说事实拟制说之法律依据为德国租税通则第之法律依据为德国租税通则第4242条第条第1 1项项第第2 2句句：税课非依民事法上法律事实税课非依民事法上法律事实，而依而依（量能负担量能负担）经济上相当之事件经济上相当之事件，亦即拟制之亦即拟制之（未发生未发生）事实事实（法律形法律形成成）课征课征。n n类推适用说类推适用说则认为税法漏洞产生于法律之内涵与文义间差则认为税法漏洞产生于法律之内涵与文义间差异异，

19、法律适用者应利用法律补充法律适用者应利用法律补充，类推适用于符合法律内类推适用于符合法律内涵与目的之课税要件涵与目的之课税要件。18参、租税国家之立法任务n n认一般防杜条款非事实之拟制者认一般防杜条款非事实之拟制者，又因对又因对税法可否类推税法可否类推见解见解不同不同，可分为可分为： 1. 1.通说通说（系系法律补充法律补充） 此说以此说以可能文义可能文义严格区分法律解释与类推适用严格区分法律解释与类推适用。又可又可 区分为二说区分为二说： 甲说甲说：认为税法不得类推或至少禁止不利纳税义务人之类认为税法不得类推或至少禁止不利纳税义务人之类 推推，第第4242条规定为条规定为创设性规范创设性规

20、范，藉此规定对类藉此规定对类 推禁止原则允许在特定条件下予以例外不禁止推禁止原则允许在特定条件下予以例外不禁止。 乙说乙说：认为税法亦得类推适用认为税法亦得类推适用；盖一般行政法中所有干预盖一般行政法中所有干预 行政均不禁止类推行政均不禁止类推，税法亦无例外之理税法亦无例外之理。第第4242条规条规 定仅具定仅具宣示性宣示性，宣示税法在可能文义外宣示税法在可能文义外，得因得因 立法意旨予以类推适用立法意旨予以类推适用，租税规避仅其例示而已租税规避仅其例示而已。19参、租税国家之立法任务 2. 2.少数说少数说（系系法律解释法律解释） 认为第认为第4242条系不必要之条系不必要之赘文规定赘文规定

21、，因因法律解释并法律解释并不止不止于可于可 能文义能文义；立法意旨应藉法律解释予以贯彻立法意旨应藉法律解释予以贯彻。欲规避租税者欲规避租税者 ，试图藉玩弄法律文字以挣脱法律意旨束缚试图藉玩弄法律文字以挣脱法律意旨束缚，吾人则藉由吾人则藉由 法律解释使其徒劳无功法律解释使其徒劳无功。故第故第4242条徒为具文条徒为具文，而实务上法而实务上法 院判决亦绝少运用该规定院判决亦绝少运用该规定。 20参、租税国家之立法任务n nTipkeTipke虽作此分类虽作此分类，但也承认少数说与通说在结果上并无多大但也承认少数说与通说在结果上并无多大差异差异。要之要之，认租税规避一般防杜规定为宣示也好认租税规避一

22、般防杜规定为宣示也好，创设也创设也好好，具文也好具文也好，其其共识即在于租税规避行为应予否认共识即在于租税规避行为应予否认。从德从德国联邦财务法庭之判决中国联邦财务法庭之判决中，亦可看出其就德国租税通则第亦可看出其就德国租税通则第4242条之观点条之观点，在于斟酌法秩序之意旨在于斟酌法秩序之意旨、目的所为之法律解释目的所为之法律解释，对不合常规之法律事实形成对不合常规之法律事实形成，否认当事人所欲达成之租税效否认当事人所欲达成之租税效果果。吾人不能拘泥于课税要件文义吾人不能拘泥于课税要件文义，而须从法律意旨中寻得而须从法律意旨中寻得更宽广的法律思维更宽广的法律思维。21参、租税国家之立法任务(

23、 (二二) ) 避税否认效力是否及于他税避税否认效力是否及于他税 避税行为否认效力不论因一般防杜条款避税行为否认效力不论因一般防杜条款，或因权利滥用禁止或因权利滥用禁止予以否认予以否认，其效力是否及于他税其效力是否及于他税，有不同见解有不同见解。德国财务法德国财务法院判决院判决，曾将滥用之法律效果曾将滥用之法律效果，限于其所规避之税种限于其所规避之税种。学者学者主张此说主张此说，以以P. FischerP. Fischer与与CoschCosch为代表为代表，但但Rose/Rose/GloriusGlorius-Rose-Rose反对此种见解反对此种见解，其主要系以事实拟制说立场其主要系以事实

24、拟制说立场，纳税人之避税纳税人之避税行为既拟制为与其经济相当之事实行为既拟制为与其经济相当之事实，则其法律效果则其法律效果，不应限不应限于所规避之税种于所规避之税种。22参、租税国家之立法任务n n对一般避税防杜条款对一般避税防杜条款，吾人试以示意图表明之吾人试以示意图表明之：课税要件(经济解释)常规事实(经济认定)非常规事实税捐债务发生具备经济上相当合法节税(事实拟制说)脱法避税之调整(类推适用说)滥用法律形成自由不符立法意旨(立法意旨与法条文义一致)不符立法意旨符合立法意旨23参、租税国家之立法任务避税一般防杜条款 事实拟制说 非常规事实 常规事实 课税要件 拟制 （较符合42I AO表面

25、文义，但与法律明确性要求有违） 类推适用说 非常规事实 (与常规事实相当之)课税要件 类推适用 （与42I AO文义偶有出入，符合宣示说理论） 24参、租税国家之立法任务(三) 所谓内含理论n n与与内含理论内含理论相对立者为相对立者为外加理论外加理论，内含理论内含理论主张主张，脱法避税行为得藉实体税法之目的解释脱法避税行为得藉实体税法之目的解释，予以贯彻予以贯彻立法意旨立法意旨；外加理论外加理论则以为避税行为之调整则以为避税行为之调整，系适用系适用税法一般避税防杜条款之结果税法一般避税防杜条款之结果。 n n本文观点本文观点，内含理论就民法之脱法行为可以合理说明内含理论就民法之脱法行为可以合

26、理说明，但但脱法避税行为已超越了实体税法法律解释范围脱法避税行为已超越了实体税法法律解释范围，对该行为对该行为之调整已属类推适用法律补充范围之调整已属类推适用法律补充范围。是以适用是以适用内含理论内含理论与否与否，乃在于税法是否具有类推能力乃在于税法是否具有类推能力。25参、租税国家之立法任务n一般行政法并无类推禁止之适用一般行政法并无类推禁止之适用，亦不因法律保留亦不因法律保留甚至国会保留或不利人民而有所不同甚至国会保留或不利人民而有所不同，司法院释字司法院释字第第474474号解释阐示甚明号解释阐示甚明。税法在不违反信赖保护下税法在不违反信赖保护下，并不禁止类推适用填补法律漏洞并不禁止类推

27、适用填补法律漏洞，逐渐取得有力说逐渐取得有力说地位地位。德国租税通则第德国租税通则第4242条规定条规定，解释为解释为宣示条款宣示条款为税法内含所固有为税法内含所固有者者，亦逐渐取得通说地位亦逐渐取得通说地位。26参、租税国家之立法任务(四)整体规划裁判 对纳税人之法律形成对纳税人之法律形成，基于基于整体规划整体规划以减低税负以减低税负，法法院须先评价为院须先评价为（权利权利）滥用滥用，而后始适用租税通则第而后始适用租税通则第4242条条，是以是否滥用是以是否滥用，是否取得租税利益是否取得租税利益，应依整体规划之结构应依整体规划之结构来判断来判断。此种此种整体规划整体规划依依Frster/Sc

28、hmidtmannFrster/Schmidtmann见解观见解观察法院判决察法院判决，得出下列结论得出下列结论：首先须有纳税人之规划首先须有纳税人之规划，此此规划有多层阶段在其掌握中规划有多层阶段在其掌握中，其最终目的在于规避租税其最终目的在于规避租税，而此计划应整体观察之而此计划应整体观察之。是以该计划不得割裂是以该计划不得割裂。27参、租税国家之立法任务( (五五) ) 个别防杜条款与一般防杜条款个别防杜条款与一般防杜条款n n个别防杜条款系针对常见之脱法避税类型个别防杜条款系针对常见之脱法避税类型，在实体税法予以在实体税法予以明定其要件明定其要件，以及与未规避前相同之税捐债务以及与未规

29、避前相同之税捐债务。台湾台湾在税捐在税捐稽征法中稽征法中，既无一般防杜立法既无一般防杜立法，在个别税法中又有零星之防在个别税法中又有零星之防杜规定杜规定，通常与日本通常与日本、英国等同归个别防杜条款立法例英国等同归个别防杜条款立法例。n n惟个别防杜与一般防杜之区分惟个别防杜与一般防杜之区分，非在立法形式非在立法形式，而在而在实质运实质运作作。个别防杜条款以外之避税案件个别防杜条款以外之避税案件，不加以否认税法效果不加以否认税法效果，始为个别防杜之立法模式始为个别防杜之立法模式。台湾稽征实务对于脱法避税行为台湾稽征实务对于脱法避税行为，如具备个别防杜条款如具备个别防杜条款，固依其规定固依其规定

30、；但与其无关之脱法避税但与其无关之脱法避税案件案件，仍以一般法律原则或税法原则在税法效果予以否认其仍以一般法律原则或税法原则在税法效果予以否认其安排安排。毋宁说毋宁说，立法形式上虽未有一般防杜立法立法形式上虽未有一般防杜立法，但行政司但行政司法均承认脱法避税应予否认法均承认脱法避税应予否认，并赋予一般防杜立法相同之法并赋予一般防杜立法相同之法律效果律效果，惟既未立法宣示惟既未立法宣示，其构成要件即不明确其构成要件即不明确。28参、租税国家之立法任务n大陆企业所得税法大陆企业所得税法，有专章规范特别纳税调整有专章规范特别纳税调整（第第六章六章），），惟又有一般反避税条款惟又有一般反避税条款。如个

31、别类型案件如个别类型案件不具备法定要件不具备法定要件，可否改依一般避税条款予以否认可否改依一般避税条款予以否认，即成问题即成问题。且使用且使用稽征机关有权调整稽征机关有权调整易使人误易使人误以为立法机关得概括授权或稽征机关有裁量权以为立法机关得概括授权或稽征机关有裁量权，其其与法治国家法律明确性之要求是否相符与法治国家法律明确性之要求是否相符，更值得讨更值得讨论论。29肆、租税国家之司法任务n n台湾各级行政法院台湾各级行政法院，从从20052005年至年至20072007年三年间有关脱法年三年间有关脱法避税案件避税案件，计达计达579579件件，平均每年平均每年193193件件，不可不谓众多

32、不可不谓众多。其中仅八件未调整课税其中仅八件未调整课税，显示各级行政法院显示各级行政法院，虽在立法虽在立法上缺乏脱法避税一般防杜规定上缺乏脱法避税一般防杜规定，但大多数仍支持稽征机但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认之见解关以实质课税原则或脱法行为应予否认之见解。其中调其中调整未予处罚案件又略多于调整并处罚整未予处罚案件又略多于调整并处罚。未处罚者有原案未处罚者有原案稽征机关仅调整未处罚稽征机关仅调整未处罚，亦有不少原调整并处罚案件法亦有不少原调整并处罚案件法院判决认为不应处罚院判决认为不应处罚。亦有高等行政法院以脱法避税并亦有高等行政法院以脱法避税并加以处罚加以处罚，最高行

33、政法院以最高行政法院以逃税与避税两者有别逃税与避税两者有别，而纠正原审而纠正原审并非避税并非避税而为而为逃税逃税者者。其中主要脱其中主要脱法避税类型如下法避税类型如下：30肆、租税国家之司法任务一一、资本公积转增资复减资资本公积转增资复减资n n公司名下固定资产之不动产出售取得溢价收入公司名下固定资产之不动产出售取得溢价收入，本应列入资本应列入资本公积本公积，藉先行转增资再行减资程序藉先行转增资再行减资程序，并发放减资款给股东并发放减资款给股东，性质上应属股东之性质上应属股东之投资所得投资所得，用以规避本应课股东用以规避本应课股东个人所得个人所得税税（营利所得营利所得）。此类案件此类案件，行政

34、法院以脱法避税而予否认行政法院以脱法避税而予否认，但常但常误以为纳税人误以为纳税人蓄意蓄意安排安排，而有逃漏税之而有逃漏税之故意故意或或纵无故意难谓无过失纵无故意难谓无过失予以处罚予以处罚。n n税捐规避者税捐规避者，对其刻意安排之法律事实对其刻意安排之法律事实，主张归摄在某一对主张归摄在某一对其税负有利之法律要件之下其税负有利之法律要件之下，此种归摄主张得一切公开于稽此种归摄主张得一切公开于稽征及救济程序中征及救济程序中，其与已具被课税要件其与已具被课税要件，隐藏或违反真实义隐藏或违反真实义务之逃漏税务之逃漏税故意故意完全不同完全不同。但高雄高等行政法院甚多判但高雄高等行政法院甚多判决以决以

35、依目前司法实务上并无区分依目前司法实务上并无区分税捐规避税捐规避与与税捐逃税捐逃漏漏而予处罚而予处罚，则系对则系对脱法行为脱法行为法律效果之误解法律效果之误解。31肆、租税国家之司法任务二二、将营利所得规划为证券交易所得将营利所得规划为证券交易所得 n n由于由于所得税法第所得税法第4 4条之条之1 1规定规定，证券交易所得自证券交易所得自19801980年年1 1月月1 1日日起停止课征所得税起停止课征所得税，因而成为租税规避所利用之主要对象因而成为租税规避所利用之主要对象。其中纳税义务人在被投资公司发放股利前其中纳税义务人在被投资公司发放股利前，先将所持公司股先将所持公司股份份，高价转售其

36、另外成立高价转售其另外成立、完全控制股份之新投资公司完全控制股份之新投资公司，先先行取回其投资之收益行取回其投资之收益，再由新公司参与原投资公司分配股利再由新公司参与原投资公司分配股利，企图企图规避个人所得税之营利所得规避个人所得税之营利所得。n n证券交易所得无条件无期限全数免税证券交易所得无条件无期限全数免税，原难以通过违宪审查原难以通过违宪审查，但释字第但释字第565565号解释反认其符合实质平等原则号解释反认其符合实质平等原则。惟法律漏洞之惟法律漏洞之认定及法律补充须探究客观之立法意旨认定及法律补充须探究客观之立法意旨。部分法院裁判以此部分法院裁判以此类所得多为高所得者类所得多为高所得

37、者，其所得为资本利得作为认定规避税捐其所得为资本利得作为认定规避税捐之理由之理由，而又未区分税捐规避与税捐逃漏而又未区分税捐规避与税捐逃漏，部分法官不仅不部分法官不仅不能依法审判能依法审判，反以此理由支持否认其安排反以此理由支持否认其安排，并加以处罚并加以处罚 。32肆、租税国家之司法任务三、利用公设地案件 由于公共设施保留地由于公共设施保留地，土地所有权之使用收益依法受有相当土地所有权之使用收益依法受有相当限制限制，将来又难免征收命运将来又难免征收命运，故税法考虑此点故税法考虑此点，在在税法上予税法上予以特别待遇以特别待遇。在各级行政法院判决中有由父母先将系争公共在各级行政法院判决中有由父母

38、先将系争公共设施保留地赠与子女设施保留地赠与子女，再由被继承人之祖父母买回再由被继承人之祖父母买回，使部分使部分遗产留有免征遗产税之公共设施保留地遗产留有免征遗产税之公共设施保留地，或利用公设地赠与或利用公设地赠与子女子女，再以公设地与父母相邻之非公设地申请合并后再以公设地与父母相邻之非公设地申请合并后，复申复申请分割请分割，将非公设地登记为子女单独所有将非公设地登记为子女单独所有。此类案例各级行此类案例各级行政法院政法院均认属脱法避税予以调整均认属脱法避税予以调整（不免税不免税），），但均但均未处罚未处罚。33肆、租税国家之司法任务四、趸缴保险案例 (一) 问题概说 本案系利用生前病危时投缴

39、巨额保险费本案系利用生前病危时投缴巨额保险费，以达减少其死亡时以达减少其死亡时 遗有之财产遗有之财产。并将受益人设定为其孙并将受益人设定为其孙，约定于被继承人给付约定于被继承人给付其所指定受益人之人寿保险金额其所指定受益人之人寿保险金额，在公法上不计入遗产总额在公法上不计入遗产总额（遗产及赠与税法第遗产及赠与税法第1616条第条第1 1项第项第9 9款款），），在私法上其金额不在私法上其金额不得作为被保险人之遗产得作为被保险人之遗产（保险法第保险法第112112条条）以达死亡时移转财以达死亡时移转财产目的产目的。问题是此种规划行为问题是此种规划行为，究竟系合法之节税行为究竟系合法之节税行为，或

40、或是规避租税行为是规避租税行为？规避租税行为是否即为利用税法上法律漏规避租税行为是否即为利用税法上法律漏洞洞？此种漏洞是否有此种漏洞是否有不利类推禁止原则不利类推禁止原则之适用之适用？34肆、租税国家之司法任务(二) 租税规划为纳税人基本权利 私经济自由性与积极性私经济自由性与积极性，为租税国家前提为租税国家前提，而个人在私法而个人在私法上有权依财产存续状态行使其自由使用上有权依财产存续状态行使其自由使用、收益及处分之权收益及处分之权能能，并免于遭受公权力或第三人之侵害并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实现个人自俾能实现个人自由由、发展人格及维护尊严发展人格及维护尊严（释字释字400400号

41、号）。）。在税法上亦有在税法上亦有权藉此为法律上规划权藉此为法律上规划，以减轻租税负担以减轻租税负担。其宪法上依据即其宪法上依据即为宪法第为宪法第2222条条：凡人民之其它自由及权利凡人民之其它自由及权利，不妨碍社会不妨碍社会秩序公共利益者秩序公共利益者，均受宪法之保障均受宪法之保障。事实上事实上非以财政收非以财政收入为主要目的的租税入为主要目的的租税，之所以能达成其政策目的之所以能达成其政策目的，基本前基本前提亦在人民能从事理性之租税规划提亦在人民能从事理性之租税规划，国家亦无权对私有财国家亦无权对私有财产产，指定纳税义务人应按有利税课方式使用指定纳税义务人应按有利税课方式使用。35肆、租税

42、国家之司法任务(三) 避税为脱法行为应予调整n n惟利用私法上契约自由以从事租税规划惟利用私法上契约自由以从事租税规划，并非无法律上界并非无法律上界限限。凡强行法均有不容规避性凡强行法均有不容规避性，以迂回方式意图规避强行以迂回方式意图规避强行法法定要件法法定要件，谓之脱法行为谓之脱法行为。脱法行为仍赋予其未规避前脱法行为仍赋予其未规避前相同之法律效果相同之法律效果，以维持强行法之效力以维持强行法之效力。此种强行规定此种强行规定，原则上纳税前后之人民在市场竞争力上不予改变原则上纳税前后之人民在市场竞争力上不予改变，使市场使市场法则不受干扰法则不受干扰，以维持租税中立原则以维持租税中立原则。n

43、n避税行为既为脱法行为避税行为既为脱法行为，其违反立法意旨其违反立法意旨，不论依合宪解不论依合宪解释释（依宪法平等原则量能课税依宪法平等原则量能课税）予以为规避相同法律效果予以为规避相同法律效果，或依法律漏洞予以常规交易相同之法律效果类推适用或依法律漏洞予以常规交易相同之法律效果类推适用，因因纳税人规避租税其信赖不值得保护纳税人规避租税其信赖不值得保护。故德国租税通则第故德国租税通则第4242条虽有租税规避一般防杜条款条虽有租税规避一般防杜条款，但通说逐渐倾向为该规定但通说逐渐倾向为该规定为宣示条款为宣示条款，纵无该规定解释适用亦无不同纵无该规定解释适用亦无不同。36肆、租税国家之司法任务(四

44、) 本案之遗产税效果 本案原告主要主张有二本案原告主要主张有二：系争保单为财政部所核准系争保单为财政部所核准，其保险其保险契约仍应有效契约仍应有效；保险费甲生前已支付非遗产不应课缴遗产税保险费甲生前已支付非遗产不应课缴遗产税。就前者而言就前者而言，稽征机关亦应尊重保险契约当事人私法约定承稽征机关亦应尊重保险契约当事人私法约定承认其私法效力认其私法效力，亦不得视之虚伪行为而予处罚亦不得视之虚伪行为而予处罚。惟就遗产税惟就遗产税而言而言，本件被继承人生前投保巨额保险本件被继承人生前投保巨额保险，并支付巨额保费并支付巨额保费，依其投保动机依其投保动机、时程时程、金额及健康状况判断金额及健康状况判断，

45、显系蓄意规划显系蓄意规划以脱法行为规避遗产税以脱法行为规避遗产税。按继承人及其扶养亲属所获经济利按继承人及其扶养亲属所获经济利益益，在遗产税成立时在遗产税成立时，被继承人生前支付保险所交换之利益被继承人生前支付保险所交换之利益仍存在于继承人及其扶养亲属仍存在于继承人及其扶养亲属，以其相当之经济利益以其相当之经济利益，得征得征遗产税遗产税，符合量能平等负担实质课税原则符合量能平等负担实质课税原则 。37肆、租税国家之司法任务(五) 比例原则 惟部分案例对此种趸缴保险案例惟部分案例对此种趸缴保险案例，另行处以一倍之罚锾另行处以一倍之罚锾，则则不仅将脱法避税与违法逃税混为一谈不仅将脱法避税与违法逃税

46、混为一谈，且侵害保险契约自由且侵害保险契约自由之核心领域之核心领域，特别此类保险既经保险局事前许可特别此类保险既经保险局事前许可，又通常许又通常许可之副本送达关系人住所之各区国税局可之副本送达关系人住所之各区国税局，不可能有故意逃漏不可能有故意逃漏税可能税可能。又被继承人生前向银行借款以趸缴保险费又被继承人生前向银行借款以趸缴保险费，除非高除非高过所缴保险金额过所缴保险金额，亦不宜一面否认借款亦不宜一面否认借款，一面否认保险利益一面否认保险利益，造成双重不利造成双重不利，有违比例原则有违比例原则。 38伍、租税国家之行政任务一、稽征机关之法治国任务n n税捐为强制性税捐为强制性、无对待给付之公

47、法金钱给付义务无对待给付之公法金钱给付义务，平等课征平等课征要求更为严格要求更为严格。税课之平等要求税课之平等要求，主要有二主要有二： -实体税法之立法实体税法之立法，须符合平等原则须符合平等原则（量能平等负担量能平等负担）；）； -稽征机关稽征机关平等适用税法平等适用税法 稽征程序不同于一般行政程序稽征程序不同于一般行政程序，不仅在于适用法定原则而非不仅在于适用法定原则而非便宜原则便宜原则（税捐法定主义税捐法定主义）；）；同时稽征程序亦受严格平等原同时稽征程序亦受严格平等原则之拘束则之拘束，故稽征机关在法治国家之任务故稽征机关在法治国家之任务，即在出份考虑此即在出份考虑此两原则两原则，而予以

48、最适化而予以最适化。39伍、租税国家之行政任务 n n作为公共利益代表人之稽征机关作为公共利益代表人之稽征机关，系以纳税人团结共同体之系以纳税人团结共同体之受托人身份受托人身份，尽可能依法实现纳税人共同体间之负担公平尽可能依法实现纳税人共同体间之负担公平。纳税人滥用私法契约行程自由纳税人滥用私法契约行程自由，钻税法之漏洞钻税法之漏洞，基于量能平基于量能平等负担原则之贯彻等负担原则之贯彻，稽征机关应确认税法漏洞之存在稽征机关应确认税法漏洞之存在，藉由藉由未规避前相同之税捐负担未规避前相同之税捐负担，类推适用脱法避税案件类推适用脱法避税案件，核定与核定与未规避相当常规交易行为所具备课税要件之税捐债

49、务未规避相当常规交易行为所具备课税要件之税捐债务。此种此种任务任务，非基于立法授权非基于立法授权，亦非出于稽征机关之裁量亦非出于稽征机关之裁量。而系贯而系贯彻立法之意旨彻立法之意旨，经由严格之法学方法经由严格之法学方法，所为之税法之补充所为之税法之补充。40伍、租税国家之行政任务一、税法漏洞补充而非立法授权(一)税法之类推能力 n n法律漏洞法律漏洞，在民法上在民法上法律未规定者法律未规定者，须依法理予以类须依法理予以类推适用推适用( (民法第民法第1 1条条) )；在刑法基于在刑法基于罪刑法定主义罪刑法定主义下下类推禁止原则类推禁止原则或至少或至少不利类推禁止原则不利类推禁止原则，纵有漏洞纵

50、有漏洞亦不得填补亦不得填补；在行政法在行政法，除行政罚适用刑法类似法理外除行政罚适用刑法类似法理外，一般认为法律漏洞应依类推适用予以填补一般认为法律漏洞应依类推适用予以填补，纵然在法律保纵然在法律保留留，甚至干预行政甚至干预行政（不利人民之类推不利人民之类推），），亦无不同亦无不同。司法司法院释字院释字474474号解释号解释，亦持相同见解亦持相同见解。 n n近年德国联邦财务法院判决近年德国联邦财务法院判决，则基于平等原则要求则基于平等原则要求，明示明示虽不利于纳税人之税法漏洞之填补虽不利于纳税人之税法漏洞之填补，仍非法之所禁仍非法之所禁。惟仍惟仍须斟酌纳税人之信赖保护须斟酌纳税人之信赖保护

51、 41伍、租税国家之行政任务( (二二) )类推与税捐法定主义类推与税捐法定主义n n税法上类推禁止原则税法上类推禁止原则，系针对违反立法意旨之法律漏洞系针对违反立法意旨之法律漏洞，依与立法意旨相类似之法规范予以适用依与立法意旨相类似之法规范予以适用，其目的在贯彻税其目的在贯彻税法立法者客观立法意旨法立法者客观立法意旨。法律适用者利用类推适用方式填法律适用者利用类推适用方式填补其漏洞补其漏洞，系确认立法意旨并修补法律条文系确认立法意旨并修补法律条文，不仅不违反不仅不违反民主原则民主原则，而更贯彻议会民主而更贯彻议会民主。n n不利人民之类推是否有违人民之法安定性保障不利人民之类推是否有违人民之

52、法安定性保障，随时代观随时代观念有所变迁念有所变迁，早期将法安定性置于税法表面条文文义上早期将法安定性置于税法表面条文文义上，此种见解遭受质疑此种见解遭受质疑。法之安定性毋宁借由法律原则而具体法之安定性毋宁借由法律原则而具体化化，利用法律漏洞之脱法行为利用法律漏洞之脱法行为，系权利滥用系权利滥用，而与法安定而与法安定性有违性有违。42伍、租税国家之行政任务(三)类推与法明确性 n类推适用类推适用，非基于行政机关或法官之偏好恣意为之非基于行政机关或法官之偏好恣意为之，其具有明确之方法论历程其具有明确之方法论历程，须符合立法意旨与平等须符合立法意旨与平等原则原则，并接受司法审查并接受司法审查，特别

53、是违宪审查特别是违宪审查。 n在具体案件事实在具体案件事实，藉由类推适用藉由类推适用，尚无创设或加重尚无创设或加重人民负担之处人民负担之处，亦非违反法律明确性要求亦非违反法律明确性要求。反之反之，经确认有法律漏洞存在经确认有法律漏洞存在，却拒绝以类推适用方式填却拒绝以类推适用方式填补漏洞补漏洞，其行为除违反立法意旨外其行为除违反立法意旨外，亦违反平等原亦违反平等原则则，而违反依法行政或为违法判决而违反依法行政或为违法判决，成为违宪审查成为违宪审查对象对象 43伍、租税国家之行政任务(四)税法补充非授权规范 避税一般防杜条款避税一般防杜条款，不仅是授权规范不仅是授权规范，且非行政裁量规范且非行政

54、裁量规范，须受立法意旨拘束之羁束行政须受立法意旨拘束之羁束行政。适用有经济事件适用有经济事件相当相当之法律形式之法律形式，稽征机关作为税法适用者稽征机关作为税法适用者，应在纳税义务应在纳税义务人尽协力义务下负举证责任人尽协力义务下负举证责任，不可依其偏好行事不可依其偏好行事。大陆企大陆企业所得税法第业所得税法第4747条如视为授权规范条如视为授权规范，确有违反授权明确性确有违反授权明确性之宪法要求之宪法要求，但如认为系权利滥用禁止之具体化但如认为系权利滥用禁止之具体化，仅为宣仅为宣示规定示规定，自应要求对权利滥用及违反量能平等负担之意旨自应要求对权利滥用及违反量能平等负担之意旨，负举证责任负举

55、证责任。44伍、租税国家之行政任务三三、避税行为与实质课税避税行为与实质课税( (一一) )课税原因事实之经济认定课税原因事实之经济认定 按税法解释按税法解释，须斟酌其立法目的须斟酌其立法目的、经济意义及情事之发经济意义及情事之发展展。源于源于19191919年德国年德国帝国税法通则帝国税法通则第第4 4条规定条规定。帝帝国租税通则之起草人国租税通则之起草人BeckerBecker在该通则之注释书在该通则之注释书，即明确指即明确指出该调出该调为贯彻税捐普遍性之首要要求为贯彻税捐普遍性之首要要求，即在即在不考虑不考虑当事人当事人所选择之法律形式及一切案件所选择之法律形式及一切案件，应依税捐之经济

56、应依税捐之经济意义予以掌握意义予以掌握。事实认定依其经济意义事实认定依其经济意义，税法解释依其税法解释依其经济目的经济目的。 经济观察法或实质课税原则经济观察法或实质课税原则，即为量能课即为量能课税原则在税法解释之表现税原则在税法解释之表现。19341934德国制定租税调整法德国制定租税调整法，除除继受继受19191919年租税通则第年租税通则第4 4条税法之经济解释外条税法之经济解释外，另补充另补充对课税要件事实之判断对课税要件事实之判断，准用之准用之。此即所谓此即所谓课税事实课税事实经济认定经济认定。45伍、租税国家之行政任务(二)事实经济认定遭租税通则删除n n20092009年年5 5

57、月月1313日修正公布之税捐稽征法第日修正公布之税捐稽征法第1212条之条之1 1将将19771977年年德国租税通则遭删除之税法经济解释及课税事实经济认定德国租税通则遭删除之税法经济解释及课税事实经济认定等一般规定予以明确立法等一般规定予以明确立法，而将德国租税通则一直保留至而将德国租税通则一直保留至今之脱法避税等特别规定立法上多踌躇不前今之脱法避税等特别规定立法上多踌躇不前，对照之际值对照之际值得吾人进一步分析得吾人进一步分析。 n n按税捐稽征法第按税捐稽征法第1212条之条之1 1第第1 1项第项第2 2项之税法经济解释及其项之税法经济解释及其后事实之经济认定后事实之经济认定，源于德国

58、源于德国19191919年租税通则年租税通则，均为税法均为税法脱离民法独立之产物脱离民法独立之产物。税法所规范之对象税法所规范之对象，虽有民法上法虽有民法上法律形式律形式，但仅为其外衣但仅为其外衣，税法所须把握者为其形式外衣下税法所须把握者为其形式外衣下经济之实质内涵之负担能力经济之实质内涵之负担能力。二者可能一致二者可能一致，亦可能不同亦可能不同。各法律规范各法律规范，应依其规范目的予以解释应依其规范目的予以解释，税法解释自应依税法解释自应依税法目的税法目的，而非受民法之拘束而非受民法之拘束。 46伍、租税国家之行政任务(三)事实经济认定与举证责任n n新公布之税捐稽征法第新公布之税捐稽征法

59、第1212条之条之1 1第第3 3项及第项及第4 4项之立法意旨究竟项之立法意旨究竟何在何在？脱法避税行为调整是否有该条文之适用脱法避税行为调整是否有该条文之适用？如不适用该如不适用该条文条文，脱法避税之调整是否仍由稽征机关负举证责任脱法避税之调整是否仍由稽征机关负举证责任？n n课税原因事实之认定课税原因事实之认定，如私法上所有权人与量能平等负担一如私法上所有权人与量能平等负担一致致，税捐客体即归属私法上所有权人税捐客体即归属私法上所有权人，如不一致即以量能平如不一致即以量能平等负担原则认定之等负担原则认定之。实质课税之名称易啔人误解仅课税时适实质课税之名称易啔人误解仅课税时适用用，宜正名宜

60、正名实质负担原则实质负担原则，特别考虑生存权保障特别考虑生存权保障（垂直垂直量能原则量能原则）与成本与成本、费用费用、家庭灾害疾病支出扣除家庭灾害疾病支出扣除（水平量水平量能原则能原则）。）。 47伍、租税国家之行政任务(四)避税行为之举证责任n n在税捐调查在税捐调查、核定核定、征收程序征收程序，均在纳税义务人尽协力义均在纳税义务人尽协力义务下务下，由稽征机关负举证责任由稽征机关负举证责任。若纳税人未尽协力义务若纳税人未尽协力义务，稽征机关得以间接证据之推计核定代替直接证据稽征机关得以间接证据之推计核定代替直接证据，减轻了减轻了稽征机关之证明程度稽征机关之证明程度，纳税人须提出反证始得推翻纳

61、税人须提出反证始得推翻。但课但课税原因事实认定过程中税原因事实认定过程中，稽征机关始终负举证责任稽征机关始终负举证责任，不因不因纳税义务人有无尽协力义务而有举证责任导置情事纳税义务人有无尽协力义务而有举证责任导置情事。n n至于脱法避税行为是否成立至于脱法避税行为是否成立，从而稽征机关得以调整从而稽征机关得以调整，原原则上基于则上基于协同合作原则协同合作原则（KoorperationsgrundsatzKoorperationsgrundsatz），），稽稽征机关往往仅能在纳税义务人协同合作下征机关往往仅能在纳税义务人协同合作下，得以调查正确得以调查正确课税原因事实课税原因事实。 48伍、租税

62、国家之行政任务四、避税、节税与逃税(一)节税为纳税人权利 从事租税规划以降低税捐成本从事租税规划以降低税捐成本，并非权利之滥用并非权利之滥用，因其不因其不 违反税法立法者之立法意旨违反税法立法者之立法意旨。(二)避税原则上无处罚效果n n避税安排本质上为避税安排本质上为税法上脱法行为税法上脱法行为（并不抵触民法之强并不抵触民法之强制禁止规定制禁止规定，非法上脱法行为非法上脱法行为，而为民法上适法行为而为民法上适法行为。）。）严严格而言格而言，仅系仅系税捐债务法上脱法行为税捐债务法上脱法行为而非而非税捐处罚法税捐处罚法上脱法行为上脱法行为。类推适用虽可适用于税捐债务类推适用虽可适用于税捐债务，但

63、税捐处罚但税捐处罚法系禁止类推法系禁止类推，且租税规避之构成要间均为不明确且租税规避之构成要间均为不明确，亦违反亦违反处罚明确性原则处罚明确性原则。49伍、租税国家之行政任务n n避税行为原则上不得处罚避税行为原则上不得处罚，虽为税法学者所一致之主张虽为税法学者所一致之主张，但实务仍有分歧但实务仍有分歧，其主要理由有下列数种类型其主要理由有下列数种类型： 1. 1.以避税以避税故意故意误为逃税之误为逃税之故意故意。 2. 2.将避税行为误为虚伪表示将避税行为误为虚伪表示。 3. 3.误认私法实务对避税一律予以处罚误认私法实务对避税一律予以处罚。( (三三) )避税例外构成逃税避税例外构成逃税

64、n n滥用法律事实形成可能性之避税行为滥用法律事实形成可能性之避税行为，原则上不构成逃漏原则上不构成逃漏税之构成要件税之构成要件，仅在例外情况避税行为另外具备逃漏税要仅在例外情况避税行为另外具备逃漏税要件件，例如消极隐瞒重要课税原因事实例如消极隐瞒重要课税原因事实，此种处罚要件自须此种处罚要件自须稽征机关负举证责任稽征机关负举证责任。此种例外情形此种例外情形，并不减低稽征机关并不减低稽征机关对税捐罚之法治国要求对税捐罚之法治国要求 。50伍、租税国家之行政任务n n避税行为同时构成逃漏税时避税行为同时构成逃漏税时，仍须注意下列两点仍须注意下列两点： -法律明确性要求法律明确性要求，在税捐债务法

65、与税捐处罚法要求程度有所在税捐债务法与税捐处罚法要求程度有所不同不同。在税捐债务法在税捐债务法，于纳税义务人不尽协力义务时于纳税义务人不尽协力义务时，承认承认降低稽征机关之证明程度以推计核定方式为之降低稽征机关之证明程度以推计核定方式为之，脱法避税按脱法避税按常规相当之事实调查亦然常规相当之事实调查亦然。但在税捐处罚法但在税捐处罚法，明确性要求较明确性要求较高高，于脱法避税案件于脱法避税案件，按常规按常规相当相当之事实调查之事实调查，此相当此相当二字系二字系不确定法律概念不确定法律概念，即使德国联邦专业财税法院亦即使德国联邦专业财税法院亦未为其作成具拘束力之定义未为其作成具拘束力之定义。因此因

66、此，避税案件同时构成逃漏避税案件同时构成逃漏税税，不能有重大不明确情况不能有重大不明确情况。 -脱法避税行为在未依常规调整前脱法避税行为在未依常规调整前，纳税义务人仍无按调整后纳税义务人仍无按调整后税额之纳税义务税额之纳税义务，是以避税行为同时构成逃漏税是以避税行为同时构成逃漏税，其构成之其构成之时点应予注意时点应予注意。5152陆、结论n n脱法避税虽与民法脱法行为相同脱法避税虽与民法脱法行为相同，均利用契约内容之形成自均利用契约内容之形成自由由，但所规避之税法但所规避之税法，却系以宪法平等原则派生下量能平等却系以宪法平等原则派生下量能平等负担原则为结构性原则负担原则为结构性原则，故不能如民

67、法以目的解释来解决故不能如民法以目的解释来解决，如已超出法律解释范围如已超出法律解释范围，仍赖法官依法律补充方式为之仍赖法官依法律补充方式为之。n n而一般防杜条款而一般防杜条款，以不确定法律概念空泛概括授权以不确定法律概念空泛概括授权，易滋生易滋生违反法律明确性原则与权力分立原则之疑义违反法律明确性原则与权力分立原则之疑义；惟各国均肯认惟各国均肯认其合宪性其合宪性，主要理由在于对该条款视为权利滥用禁止之宣示主要理由在于对该条款视为权利滥用禁止之宣示条款条款，为税法内部所固有之效力为税法内部所固有之效力，行使上自有其宪法上界限行使上自有其宪法上界限。陆、结论n现代租税国家现代租税国家，既以社会正义形成者自居既以社会正义形成者自居，扮演规扮演规制制、管制诱导管制诱导、分配分配、形成功能形成功能，一方面需要大量一方面需要大量租税收入租税收入，且此种社会福利源自公平正当之税捐负且此种社会福利源自公平正当之税捐负担担；否则社会给付规模愈大否则社会给付规模愈大，社会不平等将愈益扩社会不平等将愈益扩散散。脱法避税之防杜脱法避税之防杜，乃是现代租税国家乃是现代租税国家，不论立不论立法法、行政行政、司法机关所不容规避之宪法任务司法机关所不容规避之宪法任务，只是只是课税权亦不得过当行使课税权亦不得过当行使，致成为宪政国家脱缰之怪致成为宪政国家脱缰之怪兽兽。53