扶轮社扶轮基金委员会指南课件

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1、 所得税会计的重点与难点问题所得税会计的重点与难点问题杨金观杨金观 教授教授中央财经大学中央财经大学 2009.9扶轮社扶轮基金委员会指南所得税所得税l所得税会计的基本理论所得税会计的基本理论l计税基础计税基础l所得税会计的特殊问题所得税会计的特殊问题扶轮社扶轮基金委员会指南第一节第一节 所得税会计基本理论所得税会计基本理论l所得税会计是财务会计的一个重要领域。所得税会计是财务会计的一个重要领域。l税法和会计准则的目标不尽一致，分别税法和会计准则的目标不尽一致，分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。遵循不同的原则，服务于不同的目的。l所得税会计是处理计税差异（即财务会所得税会计是处理计税差异（

2、即财务会计确认计量的会计利润和税法确认计量计确认计量的会计利润和税法确认计量的应税利润之间的差异）的专门会计。的应税利润之间的差异）的专门会计。扶轮社扶轮基金委员会指南l所得税会计有两大功能：一是按税法规所得税会计有两大功能：一是按税法规定将会计利润调整为应税利润，确定当定将会计利润调整为应税利润，确定当期应交所得税；二是按会计准则合理确期应交所得税；二是按会计准则合理确认、计量所得税费用和所得税资产、负认、计量所得税费用和所得税资产、负债。债。l因此因此,确定当期应交所得税以及利润表中确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用是所得税会计的主要目的的所得税费用是所得税会计的主要目的之一之一.

3、扶轮社扶轮基金委员会指南l所得税的性质：所得税的性质：l利润分配观利润分配观l费用观（大多数国家的观点）费用观（大多数国家的观点）l分别是基于所有者权益会计的两种不同分别是基于所有者权益会计的两种不同观点：（会计主体与终极所有者的关系）观点：（会计主体与终极所有者的关系）l主体理论（主体理论（Entity Theory）l业主权理论（业主权理论（Proprietary Theory） 扶轮社扶轮基金委员会指南所得税的历史和发展所得税的历史和发展1、美国、美国 1944年年 12月会计程序委员会（月会计程序委员会（ARB）的）的第第23号研究公报号研究公报所得税会计所得税会计：“部分摊配部分摊配

4、法法”下的多方法组合时代下的多方法组合时代 1967年会计原则委员会（年会计原则委员会（APB）的第）的第11号意见书号意见书所得税会计所得税会计：“全面摊配法全面摊配法”下下的的“递延法递延法”时代时代 1987年年12月财务会计准则委员会月财务会计准则委员会（FASB）的财务会计准则公告（）的财务会计准则公告（SFAS）96和和1992年的年的SFAS109： “全面摊配法全面摊配法”下的下的“债债务法务法”时代时代扶轮社扶轮基金委员会指南2、国际会计准则委员会、国际会计准则委员会 （1） 1978年开始制定，年开始制定，1979年年7月发布月发布ISA12所得税所得税：采用纳税影响会计法

5、，允：采用纳税影响会计法，允许使用递延法和利润表债务法许使用递延法和利润表债务法 （2）1996年年10月发布修订后月发布修订后ISA12所得税所得税：只允许采用资产负债表债务法：只允许采用资产负债表债务法 （3）2000年年12月发布再次修订后的月发布再次修订后的ISA12所得税所得税：除了对股利的所得税影响作出规：除了对股利的所得税影响作出规定外，沿用定外，沿用1996年版年版扶轮社扶轮基金委员会指南3、中国、中国（1）1994年以前，有关财务会计制度中关于所年以前，有关财务会计制度中关于所得税的会计处理，不同于国际惯例，作为利润得税的会计处理，不同于国际惯例，作为利润分配的一项内容。分配

6、的一项内容。（2）1994年年6月月29日以（日以（94）财会字第）财会字第25号文件号文件发布了发布了企业所得税会计处理暂行规定企业所得税会计处理暂行规定：应：应付税款法和纳税影响会计法付税款法和纳税影响会计法(递延法和利润表债递延法和利润表债务法务法)（3）2006年年2月发布的月发布的企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税：资产负债表债务法：资产负债表债务法扶轮社扶轮基金委员会指南【例1】某公司每年税前利润总额为1000万,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33%会计处理:2004年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除一、

7、债务法与应付税款法的比较一、债务法与应付税款法的比较扶轮社扶轮基金委员会指南按照应付税款法：按照应付税款法： 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 应付所得税应付所得税 (396) (264) 净利润净利润 604 736 【例例例例1 1】续续续续1 1扶轮社扶轮基金委员会指南如果确认递延所得税如果确认递延所得税,则则: 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 12

8、00 800会计会计: 应付所得税应付所得税 (396) (264) 递延所得税递延所得税 66 (66) 净利润净利润 670 670 【例例例例1 1】续续续续2 2扶轮社扶轮基金委员会指南二、所得税会计的核算程序二、所得税会计的核算程序1按照会计准则的规定，确定资产负债表中除递延按照会计准则的规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债的账面价值。债的账面价值。2按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产和确定方法，以适用的税收法规

9、为基础，确定资产和负债各项目的计税基础。负债各项目的计税基础。3比较资产和负债项目账面价值与计税基础之间的比较资产和负债项目账面价值与计税基础之间的差异，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异差异，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两类，根据适用的所得税税率确定本期末递延所得两类，根据适用的所得税税率确定本期末递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额。税负债和递延所得税资产的应有余额。4确定当期应交所得税和所得税费用。确定当期应交所得税和所得税费用。扶轮社扶轮基金委员会指南l四个账户：四个账户：l“所得税费用所得税费用”l“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”l“递延所得税资产递延所得税

10、资产”l“递延所得税负债递延所得税负债”扶轮社扶轮基金委员会指南项目 账面价值计税基础暂时性差异适用税率应纳税 可抵扣递延所得税负债递延所得税资产资产负债（一）所得税费用工作底稿扶轮社扶轮基金委员会指南 递延所得税来源于“暂时性差异”，这种差异对于未来期间计算应交的所得税时会产生影响。其影响表现为： 或者导致未来期间应税所得和应交所得税的增加，或者导致未来期间应税所得和应交所得税的减少。其中，前者被称为应纳税暂时性差异，后者被称为可抵扣暂时性差异。（二）暂时性差异扶轮社扶轮基金委员会指南l注意几个差异概念的区别注意几个差异概念的区别:时间性差异、暂时性时间性差异、暂时性差异、永久性差异差异、永

11、久性差异l时间性差异时间性差异指在一个期间产生而在以后一指在一个期间产生而在以后一个或多个期间转回的应税利润和会计利润之间个或多个期间转回的应税利润和会计利润之间的差额。的差额。l属于西方早期的概念，我国属于西方早期的概念，我国2000年的年的企业会企业会计制度计制度也使用时间性差异的概念，并根据收也使用时间性差异的概念，并根据收益和费用与损失的计入期间的不同具体划分了益和费用与损失的计入期间的不同具体划分了四种类型。四种类型。扶轮社扶轮基金委员会指南l永久性差异永久性差异指某一会计期间，由于会计制指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时口径不同，度和税法在计算收益、费用或损

12、失时口径不同，所产生的税前会计利润与应税利润之间的差异。所产生的税前会计利润与应税利润之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。扶轮社扶轮基金委员会指南l暂时性差异暂时性差异指在资产负债表内一项指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额（价值）与计税资产或负债的账面金额（价值）与计税基础之间的差额。包括应纳税暂时性差基础之间的差额。包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。异和可抵扣暂时性差异。l美国美国1987年年12月财务会计准则委员会月财务会计准则委员会（FASB）的财务会计准则公告（）的财务会计准则公告（SFAS）96中中就以就以“暂时性差

13、异暂时性差异”取代以往的取代以往的“时间性差异时间性差异”。扶轮社扶轮基金委员会指南l暂时性差异和时间性差异是两个完全不暂时性差异和时间性差异是两个完全不同的概念。暂时性差异的范围比时间差同的概念。暂时性差异的范围比时间差异要广。即时间性差异一定是暂时性差异要广。即时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异有可能不是时间性差异，但暂时性差异有可能不是时间性差异。异。扶轮社扶轮基金委员会指南l例：某固定资产的账面价值为例：某固定资产的账面价值为1万元，重万元，重估的公允价值为估的公允价值为2万元，会计和税法规定万元，会计和税法规定都按直线法折旧，剩余年限为都按直线法折旧，剩余年限为5年。会计年。会

14、计按重估的公允价值计提折旧，而重估资按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入帐根据税法规定计税时产增值并确认入帐根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。提折旧。扶轮社扶轮基金委员会指南l（1）计算暂时性差异）计算暂时性差异l各期期末各期期末 0 1 2 3 4 5l账面价值账面价值 2 1.6 1.2 0.8 0.4 0l计税基础计税基础 1 0.8 0.6 0.4 0.2 0l差额差额 1 0.8 0.6 0.4 0.2 0扶轮社扶轮基金委员会指南l（2）计算时间性差异）计算时间性差异l期间期间 1 2 3 4 5l会计折旧会计折

15、旧 0.4 0.4 0.4 0.4 0.4l税法折旧税法折旧 0.2 0.2 0.2 0.2 0.2l差额差额 -0.2 -0.2 -0.2 -0.2 -0.2扶轮社扶轮基金委员会指南l可以判断上述不是一项时间性差异，原可以判断上述不是一项时间性差异，原因在于资产增值收益计入资产负债表的因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不记入损益表，此时暂时性权益类，而不记入损益表，此时暂时性有可能不是时间性差异。有可能不是时间性差异。扶轮社扶轮基金委员会指南 可抵扣暂性差异可抵扣暂性差异:将导致在销售或使将导致在销售或使用资产或偿付负债用资产或偿付负债的未来期间内减少的未来期间内减少应纳税所得额应

16、纳税所得额应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用将导致在销售或使用资产或偿付负债的未资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税来期间内增加应纳税所得额所得额递延所得税资产递延所得税资产递延所得税负债递延所得税负债（三）递延所得税资产（负债）扶轮社扶轮基金委员会指南暂时性差异暂时性差异: 资产资产 负债负债账面价值账面价值计税基础计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异可抵扣时间性差异 (递延所得税负债递延所得税负债) (递延所得税资产递延所得税资产)账面价值账面价值计税基础计税基础 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 (递延所得税资产

17、递延所得税资产) (递延所得税负债递延所得税负债)递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异（四）递延项目的一般规律扶轮社扶轮基金委员会指南所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：当期所得税应纳税所得额当期适用税率（25%） 减免和抵免的税额递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）（五）所得税费用的计算扶轮社扶轮基金委员会指南应纳税所得额的计算应纳税所得额的计算l应纳税所得额应纳税所得额=会计利润会计利润l+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允按照会

18、计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用许税前扣除的费用l计入利润表的费用与按照税法规定可予税前计入利润表的费用与按照税法规定可予税前扣除的金额之间的差额扣除的金额之间的差额l计入利润表的收入与按照税法规定应计入应计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额纳税所得额的收入之间的差额l税法规定的不征税收入税法规定的不征税收入l其他需要调节的因素其他需要调节的因素扶轮社扶轮基金委员会指南 应纳税所得额应纳税所得额 =收入总额收入总额 不征税收入不征税收入 免税收入免税收入 各项扣除各项扣除 弥补的亏损弥补的亏损扶轮社扶轮基金委员会指南【例例2】某企业购入设备一台，成本

19、某企业购入设备一台，成本800万元。会计万元。会计上采用直线法、按照上采用直线法、按照4年提取折旧，税法年提取折旧，税法上也采用直线法，但按照上也采用直线法，但按照8年提取折旧，年提取折旧，假设无残值。假设无残值。扶轮社扶轮基金委员会指南项目项目/期末期末 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年会计折旧会计折旧 200 200 200 200 税法折旧税法折旧 100 100 100 100 100 100 100 100账面价值账面价值 600 400 200 0 计税基础计税基础 700 600 500 400 300

20、 200 100 0累计暂时性差异累计暂时性差异 （100） (200) (300) (400) (300) （200） （100） 0适用税率适用税率 33% 33% 30% 30% 30% 30% 30% 30%当期应交税金当期应交税金 363 363 330 330 270 270 270 270期初递延所得税资产期初递延所得税资产 0 33 66 90 120 90 60 30期末递延所得税资产期末递延所得税资产 33 66 90 120 90 60 30 0当期所得税费用当期所得税费用 330 330 306 300 300 300 300 300【例例2 2】续续1 1扶轮社扶轮基

21、金委员会指南分分录录 20012001年年 20022002年年 20032003年年 20042004年年 20052005年年 20062006年年 20072007年年 20082008年年借：所得税借：所得税费费用用 330 330 306 300 300 300 300 300330 330 306 300 300 300 300 300借借( (贷贷) )：递递延所得税延所得税资产资产 33 33 24 30 33 33 24 30 （3030） （3030） （3030） （3030） 贷贷：应应交税交税费费 363 363 330 330 270 270 270 270363

22、363 330 330 270 270 270 270【例例例例2 2】续续续续2 2扶轮社扶轮基金委员会指南第二节第二节 税法规定的税法规定的计税基础计税基础(税基税基)扶轮社扶轮基金委员会指南企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日的

23、计税基础成本以前期间已某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额税前列支的金额一、资产的计税基础一、资产的计税基础扶轮社扶轮基金委员会指南会计：实际成本累计折旧减值准备税收：实际成本累计折旧【例例例例3 3】某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值100010010080720万元计税基础1000200160640万元（一）固定资产扶轮社扶轮基金委员会指南l取得固定资产的

24、初始入账价值，一般被取得固定资产的初始入账价值，一般被税法认可，其账面价值一般等于计税基税法认可，其账面价值一般等于计税基础。础。l固定资产持有期间进行后续计量时，因固定资产持有期间进行后续计量时，因会计与税收在折旧方法、折旧年限以及会计与税收在折旧方法、折旧年限以及计提减值准备方面的不同规定形成账面计提减值准备方面的不同规定形成账面价值与计税基础的差异。价值与计税基础的差异。扶轮社扶轮基金委员会指南账面价值实际成本累计摊销减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备税收：计税基础实际成本累计摊销【例例例例4 4】某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，

25、会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值160万元计税基础144万元（二） 无形资产扶轮社扶轮基金委员会指南l无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产、使用寿命不确定的无形资产、无的无形资产、使用寿命不确定的无形资产、无形资产减值计提。形资产减值计提。l自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。初始确认时一般相同。为计税基础。初始确认时一般相同

26、。l注意研究开发费用的加计扣除问题。注意研究开发费用的加计扣除问题。l-不形成无形资产的，加计扣除不形成无形资产的，加计扣除50%。扶轮社扶轮基金委员会指南l-形成无形资产的，按成本的形成无形资产的，按成本的150%摊销摊销,其计税基础应在会计入账价值的基础上其计税基础应在会计入账价值的基础上加计加计50%，形成初始确认时的差异，只，形成初始确认时的差异，只要该无形资产的确认不是产生于企业合要该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。暂时性差异的

27、所得税影响。扶轮社扶轮基金委员会指南l我国企业所得税法规定：下列支出在计我国企业所得税法规定：下列支出在计算纳税所得额时应加计扣除：算纳税所得额时应加计扣除：l（1）开发新技术、新产品、新工艺发生）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；的研究开发费用； （2）安置残疾人员及国家鼓励安置的其）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。他就业人员所支付的工资。 扶轮社扶轮基金委员会指南l会计上：使用寿命有限的无形资产和使会计上：使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产用寿命不确定的无形资产l税法上：企业取得的无形资产成本（外税法上：企业取得的无形资产成本（外购商誉除外）

28、，应在一定期限内摊销。购商誉除外），应在一定期限内摊销。扶轮社扶轮基金委员会指南会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益税法：成本【例例例例5 5】企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。交易性金融资产账面价值：860万元计税基础：800万元（三） 交易性金融资产扶轮社扶轮基金委员会指南取得时点上，实际成本与计税基础相同取得时点上，实际成本与计税基础相同后续计量：后续计量：会计按公允价值会计按公允价值税法维持原计税基础税法维持原计税基础【例例6】企业持有的某项持有待售金融资产，成本为企业持有的某项持有待售金融资产，成本为200万元，上一会计期末，按照公允价值万元

29、，上一会计期末，按照公允价值240万元万元计量，产生的计量，产生的40万元应纳税暂时性差异与适用的万元应纳税暂时性差异与适用的所得税税率所得税税率33计算的结果计算的结果13.20万元计入了所有万元计入了所有者权益，本期末其公允价值为者权益，本期末其公允价值为220万元万元（四）可供出售金融资产扶轮社扶轮基金委员会指南在确认40万元的公允价值变动时：借：可供出售金融资产 40 贷：资本公积 40确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：借：资本公积 13.20 贷：递延所得税负债 13.20本期公允价值变动：借：资本公积 20 贷：可供出售金融资产 20借：递延所得税负债 6.60 贷：资本公积 6

30、.60续（四）扶轮社扶轮基金委员会指南（四）其他资产（四）其他资产l1、投资性房地产、投资性房地产l成本模式下，账面价值与计税基础的确成本模式下，账面价值与计税基础的确定如同固定资产和无形资产。定如同固定资产和无形资产。l公允价值模式下，进行后续计量的投资公允价值模式下，进行后续计量的投资性房地产，其计税基础确定也如同固定性房地产，其计税基础确定也如同固定资产和无形资产。资产和无形资产。l2、其他计提了减值准备的的各项资产。、其他计提了减值准备的的各项资产。如存货、应收账款等计税基础确定。如存货、应收账款等计税基础确定。扶轮社扶轮基金委员会指南二、负债的计税基础二、负债的计税基础负债的计税基础

31、负债的计税基础=负债的账面价值税法可抵扣负债的账面价值税法可抵扣的金额的金额多数情况下，负债的计税基础与其账面价值是相多数情况下，负债的计税基础与其账面价值是相等的，等的， 比如短期借款、应付账款等。但当某些比如短期借款、应付账款等。但当某些负债的确认影响损益变化时，就可能存在计税负债的确认影响损益变化时，就可能存在计税基础与账面价值不同的情况。基础与账面价值不同的情况。扶轮社扶轮基金委员会指南【例例例例7 7】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售

32、后服务费用。预计负债账面价值100万元预计负债计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的 预计负债扶轮社扶轮基金委员会指南会计：分期计入费用，同时确认预提费用，如短期借款的利息税收：实际支付时允许税前扣除【例例例例8 8】某企业当期确认短期借款利息20万元，规定本息到期时一并支付。预提费用账面价值：20万元计税基础账面价值20万元可从未来应税利益中扣除的金额200（二） 预提费用扶轮社扶轮基金委员会指南（三）预收账款（三）预收账款l1、会计和税法上均将预收账款不确认为、会计和税法上均将预收账款不确认为收入，则计税基础等账面价值收入

33、，则计税基础等账面价值l2、某些情况下，会计上不确认收入，但、某些情况下，会计上不确认收入，但税法规定应计入当期应纳税所得额时，税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，则会产有关预收账款的计税基础为零，则会产生预收账款账面价值金额的暂时性差异，生预收账款账面价值金额的暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。会减少企业于未来期间的应纳税所得额。扶轮社扶轮基金委员会指南（四）应付职工薪酬（四）应付职工薪酬l在税法在税法 规定有税前扣除标准时，会计上规定有税前扣除标准时，会计上超标的部分现在和以后均不得扣除，则超标的部分现在和以后均不得扣除，则该部分差额对未来期间计税不

34、产生影响，该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。于计税基础。扶轮社扶轮基金委员会指南 按照负债计税基础的确定原则计算确定【例例例例9 9】企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。会计：计入费用，同时确认其他应付款税收：罚款和滞纳金等不允许税前扣除账面价值：10万元计税基础账面价值10万元可自未来经济利益中扣除的金额010万元（五） 其他负债扶轮社扶轮基金委员会指南扶轮社扶轮基金委员会指南【例例10】甲企业甲企业206年年12月月31日资产负债表日资产负债表中部分项目情况如下：中部分项目情况如下：项目项目

35、账面价值账面价值计税基础计税基础差异差异应纳税应纳税可抵扣可抵扣交易性金融交易性金融资产资产 600000存货存货预计负债预计负债0总计总计600000扶轮社扶轮基金委员会指南假定该企业适用的所得税税率为33，206年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。应确认递延所得税资产300万3399万元应确认递延所得税负债60万3319.8万元应交所得税1000万33330万元【例10】续1扶轮社扶轮基金委员会指南206年：确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用 递延所得税资产 990000 贷：应交税费应交所得税 递延所得税负债 19800

36、0【例10】续2扶轮社扶轮基金委员会指南【例例10】续续3， 207年资产负债表中部分项年资产负债表中部分项目情况如下：目情况如下：项目项目账面价值账面价值计税基础计税基础差异差异应纳税应纳税可抵扣可抵扣交易性金交易性金融资产融资产 存货存货预计负债预计负债6000000600000无形资产无形资产0总计总计扶轮社扶轮基金委员会指南分析：1.期末应纳税暂时性差异 200万 期末递延所得税负债(20033%) 66 期初递延所得税负债 19.8 递延所得税负债增加 46.22.期末可抵扣暂时性差异160万 期末递延所得税资产(16033%) 52.8 期初递延所得税资产 99 递延所得税资产减少

37、 46.2【例10】续4扶轮社扶轮基金委员会指南假定207年该企业的应纳税所得额为2000万元,则:应交所得税=200033%=660万确认利润表中的所得税费用时:借:所得税费用 贷:应交税费应交所得税 递延所得税负债 462000 递延所得税资产 46200【例10】续5扶轮社扶轮基金委员会指南第三节第三节 所得税会计核算中的特殊问题所得税会计核算中的特殊问题扶轮社扶轮基金委员会指南（一）商誉的初始确认（一）商誉的初始确认会计：合并成本可辨认净资产公允价值会计：合并成本可辨认净资产公允价值=商誉商誉税法：外购商誉的计税基础为税法：外购商誉的计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债

38、准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债一、不确认递延所得税负债的特殊情况不确认递延所得税负债的特殊情况扶轮社扶轮基金委员会指南【例例11】假定假定A企业以企业以600万元购入万元购入B企业企业100的净资产，该项合并符合的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：允价值及其计税基础如下： 公允价值公允价值 计税基础计税基础 暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产 270 155 115应收账款应收账款 210 210 存货存货 174 124 50其他应付款其他应付款 （30） 0 （

39、30）应付账款应付账款 （120） （120） 0不包括递延所得税的不包括递延所得税的可辨认资产、负债的可辨认资产、负债的公允价值公允价值 504 369 135扶轮社扶轮基金委员会指南假假定定B企企业业适适用用的的所所得得税税税税率率为为30，则则该该项项交交易易中中应应确确认认递递延所得税负债及商誉金额如下：延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值 504递延所得税负债（递延所得税负债（13530） 40.50可辨认资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值 463.50商誉商誉 136.50企业合并成本企业合并成本 600如如果果确确认认由由商商誉誉产产生

40、生的的递递延延所所得得税税负负债债（136.5030%)，则则会会进进一步增加商誉的价值一步增加商誉的价值(136.5030%)。【例例11】续续1扶轮社扶轮基金委员会指南（二）权益法下的投资收益（二）权益法下的投资收益l关于长期股权投资收益的所得税问题：l1、企业从被投资单位分回的现金股利是否计入应税利润，计入多少，不同的国家有不同的规定：英国和日本，国内的股利收入是不必纳税的；美国，如持股80%以上，则予以免税，否则征15%；法国，股利收入全额纳税，持股达10%则按5%纳税；德国要全部纳税。扶轮社扶轮基金委员会指南l2、股权投资收益中未分到现金的那部分股利何时计入应税利润，各国的规定也不尽

41、相同，但比较多的规定是等收到现金股利时纳税。扶轮社扶轮基金委员会指南l3、长期股权投资按成本法核算时，会计上是在分回股利时确定投资收益，与税务上确认投资收益在时间上一致，因此成本法下不存在确认递延所得税负债的问题。扶轮社扶轮基金委员会指南l4、以权益法核算长期股权投资时，会计上是在被投资企业获利的当期即以权责发生制为基础确认投资收益和损失的；税务上一般是在收到现金股利即以收付实现制为基础确认投资收益的。可见，权益法下的暂时性差异来自投资企业的未分配利润。扶轮社扶轮基金委员会指南l我国会计准则规定：与联营企业、合营我国会计准则规定：与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产企业的投资相关

42、的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认：条件时，不予确认：l投资企业能够控制暂时性差异转回的时投资企业能够控制暂时性差异转回的时间间l该暂时性差异在可预见的未来很可能不该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回会转回扶轮社扶轮基金委员会指南甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司3030的股权，对该项投资按照权的股权，对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时，甲公司支付了益法核算。购入该项投资时，甲公司支付了10001000万万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300300万元，万元，甲公司按其持

43、股比例计算应享有甲公司按其持股比例计算应享有9090万元。万元。 按按照照权权益益法法的的核核算算原原则则，甲甲公公司司长长期期股股权权投投资资账账面面价价值值增增加加9090万万元元，同同时时确确认认投投资资收收益益9090万万元元。但但税税法法规规定定长长期期投投资资的的计计税税基基础础不不变变，从从而而产产生生应应纳纳税税暂暂时时性性差差异异。但但税税法法对对股股息息、红红利利免免予予征征税税，该该项暂时性差异日后无法转回，因此不必确认。项暂时性差异日后无法转回，因此不必确认。【例例12】扶轮社扶轮基金委员会指南l我国企业所得税法规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是

44、指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，为免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 扶轮社扶轮基金委员会指南扶轮社扶轮基金委员会指南二、不计入所得税费用的事项二、不计入所得税费用的事项（一）直接计入所有者权益的交易或事项（一）直接计入所有者权益的交易或事项形成的暂时性差异，应当确认递延所得形成的暂时性差异，应当确认递延所得税资产或所得税负债，计入税资产或所得税负债，计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。扶轮社扶轮基金委员会指南（二）企业合并（二）企业合并非同一控制下企业合并中产生的暂时性差非同一控制下企业合并中产生的暂时性差异，

45、确认递延所得税资产或所得税负债，异，确认递延所得税资产或所得税负债， 同时相关的递延所得税费用（或收益），同时相关的递延所得税费用（或收益），通常调整合并商誉。通常调整合并商誉。扶轮社扶轮基金委员会指南企业在编制合并财务报表时，因抵销未实企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税的暂时性差异是否应当确认递延所得税？母公司对于纳入合并范围子公司的未？母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？并财务报表中如何列报？ 解释解释

46、1号号扶轮社扶轮基金委员会指南企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。的交易或事项及企业

47、合并相关的递延所得税除外。 扶轮社扶轮基金委员会指南S公司对其子公司公司对其子公司P销售商品，收入销售商品，收入1000万万元，成本元，成本800万元，本期该商品未外销。万元，本期该商品未外销。借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货 扶轮社扶轮基金委员会指南合并报表工作底稿（简略）母公司 子公司 简单合计 抵销数 合并数存货1000-200800假定不考虑其他存货项目 扶轮社扶轮基金委员会指南项目 账面价值计税基础暂时性差异税率（25%）应纳税 可抵扣递延所得税负债递延所得税资产存货 800100020050负债合并报表所得税费用工作底稿扶轮社扶轮基金委员会指南假定本期应

48、交所得税为假定本期应交所得税为100万元。万元。借：所得税费用借：所得税费用 950 递延所得税资产递延所得税资产 50 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 100 扶轮社扶轮基金委员会指南三、待弥补的亏损三、待弥补的亏损许多国家的所得税法允许公司用发生的亏损抵许多国家的所得税法允许公司用发生的亏损抵减盈利年度的利润。各国对亏损的前溯（从减盈利年度的利润。各国对亏损的前溯（从以前年度抵减）和后转（从以前年度抵减）以前年度抵减）和后转（从以前年度抵减）年限的规定如下表。年限的规定如下表。营业亏损的前溯，即用以抵消以前年度的应税营业亏损的前溯，即用以抵消以前年度的应税利润。利润。营业亏损

49、的后转，是用以抵减以后年度的应税营业亏损的后转，是用以抵减以后年度的应税利润，从而减轻以后年度的所得税税负。利润，从而减轻以后年度的所得税税负。扶轮社扶轮基金委员会指南各国经营亏损的抵减年限各国经营亏损的抵减年限国别前溯后转英国1年无限制美国3年15年法国3年5年德国2年5年荷兰3年8年日本1年5年中国不允许5年扶轮社扶轮基金委员会指南l我国我国企业所得税法企业所得税法第十八条规定第十八条规定“ 企企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。转年限最长不得超过五年。”扶轮社扶轮

50、基金委员会指南l我国会计准则规定：企业对能够结转后期的尚我国会计准则规定：企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断。如果不能，期内的应税利润充分转回作出判断。如果不能，企业不应确认。企业不

51、应确认。扶轮社扶轮基金委员会指南【例例13】 分分录录 20012001年年 20022002年年 20032003年年 20042004年年 借（借（贷贷）：所得税）：所得税费费用用 （2525） 10 5 12.5 10 5 12.5 （借）（借）贷贷：递递延所得税延所得税资产资产（2525） 10 5 10 10 5 10 贷贷：应应交税交税费费 2.5 2.5 B企业在2001年至2004年间每年应税所得额分别为：-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25，假设无其他暂时性差异。扶轮社扶轮基金委员会指南l中绒集团对重组后的中银绒业（中绒集团对重组后的中银绒业（000982

52、）未来）未来三年经营业绩作出承诺，如果重组后的本公司三年经营业绩作出承诺，如果重组后的本公司出现以下触发条件所列三种情况之一时，中绒出现以下触发条件所列三种情况之一时，中绒集团将对本公司除中绒集团外的其他股东追送集团将对本公司除中绒集团外的其他股东追送股份，追送仅限一次，追送股份总数为股份，追送仅限一次，追送股份总数为860 万万股，按照本次资本公积金向流通股东每股，按照本次资本公积金向流通股东每10 股定股定向转增向转增3 股后除中银绒业外的其他股东持股数股后除中银绒业外的其他股东持股数8600 万股计算，每万股计算，每10 股股份获付股股份获付1 股。股。扶轮社扶轮基金委员会指南l第一种情

53、况：如果本次资产置换在第一种情况：如果本次资产置换在2007 年年12 月月31 日前完成，则本公司：日前完成，则本公司：在在2007 年未能年未能扭转亏损；扭转亏损；2008 年实现净利润低于年实现净利润低于3100 万万元；元；2009 年实现净利润低于年实现净利润低于3410 万元。出万元。出现以上任一情形均视为触发追送股份条件；现以上任一情形均视为触发追送股份条件；l第二种情况：本公司第二种情况：本公司2007 年度或年度或2008 年度或年度或2009 年度财务报告被出具非标准的无保留审计年度财务报告被出具非标准的无保留审计意见；第三种情况，本公司未能按法定披露时意见；第三种情况，本

54、公司未能按法定披露时间披露间披露2007 年或年或2008 年或年或2009 年年度报告。年年度报告。扶轮社扶轮基金委员会指南本年数上年数四、利润总额25,638,179.21 92,843,123.57减：所得税费用-6,499,619.17 -5,069,687.33五、净利润32,137,798.38 97,912,810.90归属于母公司股东的净利润 35,575,221.82 98,952,300.49少数股东损益-3,437,423.44 -1,039,489.59l公司控股（公司控股（80%）子公司宁夏灵武市汇中羊绒有限公）子公司宁夏灵武市汇中羊绒有限公司本年度亏损司本年度亏损5

55、06.6万元；万元；扶轮社扶轮基金委员会指南当年增加或转回金额应收款项坏账准备2,808,796.28税务确认可弥补亏损4,370,497.24存货543,929.36合计7,723,222.88扶轮社扶轮基金委员会指南附录：主要的所得税法规l1、中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过）l2、中华人民共和国企业所得税法实施条例中华人民共和国企业所得税法实施条例 l3、关于企业清算业务企业所得税处理若干问关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知题的通知财税200960号 l4、关于金融企业贷款损失准备金企业所得税关于金融

56、企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知税前扣除有关问题的通知财税200964号 l5、关于企业重组业务企业所得税处理若干问、关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知题的通知财税200959号扶轮社扶轮基金委员会指南l6、关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知 财税200970号l7、关于执行企业所得税优惠政策若干问题的关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知通知财税200969号 l8、关于保险公司准备金支出企业所得税税前关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知扣除有关问题的通知财税200948号l9、关于企业资产损失税前扣除政策的通知关于企业资产损

57、失税前扣除政策的通知财税200957号l 扶轮社扶轮基金委员会指南l10、关于证券行业准备金支出企业所得税税前关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知扣除有关问题的通知财税200933号 l11、关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知的通知财税200929号l12、关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知财税2008160号 l13、关于合伙企业合伙人所得税问题的通知关于合伙企业合伙人所得税问题的通知l财税2008159号 扶轮社扶轮基金委员会指南l14、财政部财政部 国家税务总局关于企业关联方利息国家税务总

58、局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知财税2008121号 l15、国家税务总局关于确认企业所得税收入若国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知干问题的通知国税函2008875号 l16、国家税务总局关于企业工资薪金及职工福国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知利费扣除问题的通知国税函20093号 扶轮社扶轮基金委员会指南l17、关于财政性资金关于财政性资金 行政事业性收费行政事业性收费 政政府性基金有关企业所得税政策问题的通府性基金有关企业所得税政策问题的通知知财税2008151号 l18、关于部分行业广告费和

59、业务宣传费关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知税前扣除政策的通知财税200972号 l19、关于专项用途财政性资金有关企业关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知所得税处理问题的通知财税200987号扶轮社扶轮基金委员会指南l20、关于补充养老保险费关于补充养老保险费 补充医疗保险费有补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知关企业所得税政策问题的通知财税200927号l21、特别纳税调整实施办法（试行）的通知 ( 国税发20092号)l22、关于印发企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）的通知 ( 国税发2008116号)l23、关于企业处置资产所得税处理问题的通知 ( 国税函2008828号)扶轮社扶轮基金委员会指南