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1、合并合并财务报表的理表的理论基基础合并合并财务报表概述表概述一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。1chapter2二、合并财务报表的范围二、合并财务报表的范围 根据我国企业会计准则第33号合并财务报表，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，都应当纳入合并财务报表的范围。2chapter2( (一一) ) 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以母公司
2、直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权上的表决权具体地又分为以下三种情况： 1直接拥有其过半数以上表决权的被投资企业。 2间接拥有其过半数以上表决权的被投资企业，指通过子公司对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。 3直接和间接方式拥有其过半数以上表决权的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但与子公司合计拥有其被投资企业过半数以上的权益性资本。母公司直接控制和间接控制关系可用图21表示。3chapter24chapter2（二）母公司控制的其他被投资企业（二）母公司控制的其他被投资企业1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2
3、.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。另外，在确定能否控制被投资企业时，还应当考虑本企业和其他企业持有的被投资企业当期的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。5chapter2三、合并财务报表的内容构成三、合并财务报表的内容构成合并财务报表的基本分类合并财务报表的基本分类同个别企业会计报表一样，合并财务报表主要包括主表和附表。1合并资产负债表2合并利润表3合并现金流量表4合并所有者权益（或股东权益）变动表5合并财务报表附注6chapter2 按合并报表的编制时
4、间分类按合并报表的编制时间分类1股权取得日的并会计报表股权取得日的并会计报表是指母公司在对子公司取得控股权日编制的合并财务报表。2股权取得日后的合并财务报表股权取得日后合并财务报表是指母公司在取得子公司的控股权以后的各个会计期间编制的合并财务报表。7chapter2四、合并财务报表的编制原则四、合并财务报表的编制原则 1母公司与子公司统一会计期间 子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。2母公司与子公司采用统一的会计政策 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报
5、表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。3母公司与子公司统一编报货币 8chapter2五、编制合并财务报表的一般程序五、编制合并财务报表的一般程序合并财务报表不是直接依据账簿记录所编制，是以纳入集团公司合并财务报表范围的企业的个别会计报表为基础，再根据其他有关资料，编制抵消分录，抵消集团内部投资与交易有关的会计事项后编制出来的。编制合并财务报表时，一般运用编制抵消分录、编制合并工作底稿等方法。编制合并财务报表的一般程序可分为三步：第一步是编制抵消分录；第二步是编制合并工作底稿；第三步是根据合并工作底稿编制合并财务报表。其中，编制抵消分录和合并工作底稿是最关键和最
6、主要的工作。合并工作底稿的基本格式如下表所示。9chapter210chapter2合并工作底稿的编制具体程序如下： 1将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。 2在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。 3编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对合并财务报表的影响。因为合计数中包括了合并财务报表范围内的各公司之间发生的经济事项，这类未对外发生的事项，站在企业集团这一会计主体来看，属于内部交易事项，是一种重复计算，只有将这类事项抵消，合并财务报表才能客观反映企业集团
7、的财务状况。11chapter24计算合并财务报表各项目的数额 (1)合并工作底稿中资产负债表各项目“合并数”为： 资产类各项目的合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷方发生额； 负债类各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额；所有者权益类各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额。 合并非全资子公司资产负债表的“少数股东权益”，则视同抵消分录的贷方发生额单独列示在所有者权益里。12chapter2 (2)合并工作底稿中利润表各项目“合并数”为： 收入各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额；成本费用各项目
8、加合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷方发生额； 最后根据工作底稿中收入、成本和费用的“合并数”，计算出净利润。 (3)利润分配表各项目“合并数”为： “期初未分配利润”项目的合计数，减去抵消分录的借方发生额，加上抵消分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数； 利润分配各项目的合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷方发生额； “期末未分配利润”项目的合计数，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵消分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵消分录栏的借方发生额合计数，计算得出“期末未分配利润”的合并数。13chapter2合
9、并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的“合并数”，过入合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个别现金流量表的基础上编制。14chapter2六、企业集团内部交易事项六、企业集团内部交易事项（一）集团公司内部交易事项的含义（一）集团公司内部交易事项的含义集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。15chapter2（二）集团公司内部交易事项的类型（二）集团公司内部交易事项的类型 按内部交易事
10、项是否涉及损益分类按内部交易事项是否涉及损益分类 1涉及损益的内部交易事项涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的与 损益有关的内部交易的事项。如母公司将其生产的产品出售给所属的子公司，导致母公司营业收入和营业成本增加。涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现，又可以分为：（1）已实现集团公司内部损益的交易事项，是指集团公司内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方已于当期全部向集团外销售。（2）未实现集团公司内部损益的交易事项，是指集团公司内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方在当期尚未向集团外销售。
11、16chapter22不涉及损益的内部交易事项不涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的 交易与这些公司损益的确定无关。它又可以分为以下三种情况：（1）只涉及资产负债表的内部往来业务。（2）只涉及损益表的内部往来业务。（3）既涉及资产负债表又涉及损益表的内部往来业务。17chapter2按内部交易事项的具体内容分类按内部交易事项的具体内容分类 按内部交易事项的具体内容可以分为：(1)内部存货交易；(2)内部债权债务；(3)内部固定资产交易；(4)内部无形资产交易；(5)其他内部交易。18chapter2（三）集团内部交易事项未实现损益的消除方法（三）集团内部交易事
12、项未实现损益的消除方法集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵消，从而消除集团内部未实现损益及虚增的资产和负债，通常情况下，集团公司内部购销事项按其销售方向，可以分为顺销、逆销和平销。当母公司对子公司的销售时称为顺销；当子公司对母公司的销售时19chapter2母公司对子公司的持股比例不同，不同方向的内部交易事项，其消除方法有所不同。当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除。当母公司拥有子公司部分股权时，顺销所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的会计报表中，应予以全部消除，而逆销所形成的
13、集团公司内部未实现损益体现在子公司会计报表中，对此有全部消除法和部分消除法两种消除方法。全部消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益全部予以消除，使得合并后的净利润中不包含内部未实现损益。部分消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益按母公司持股比例予以消除，也就是未实现损益属于少数股东的部分，站在母公司的角度，则认为已实现。20chapter2合并合并财务报表理表理论一、合并财务报表的合并理论一、合并财务报表的合并理论（一）所有权理论（一）所有权理论（Ownership TheoryOwnership Theory） 所有权理论也称业主权理论。依据所有权理论，母、子公司之间
14、的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。所有权理论主张采用比例合并法（Proportionate Consolidation Method）：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销；（2）因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉，按母公司的持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。这种财务报表编制虽然简便易行，但它并不适用于被视为一个合并财务报表整体的企业集
15、团揭示其整个实体的经济状况。21chapter2（二）经济实体理论（二）经济实体理论（Economic Entity Theory） 经济实体理论亦称实体理论。依据经济实体理论，母、子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母、子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于所有者的一个统一体，这个统一体应当是编制合并财务报表的主体。22chapter2(1）子公司的可辨认资产和负债（包括少数股东权益）都按照公允价值反映；（2）
16、商誉由子公司的全部市价形成，由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；（3）子公司的少数股作为合并股东权益的一部分，独立地反映于合并报表的股东权益部分，而不是作为长期负债列示；（4）少数股东在子公司应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并损益表予以反映，而不再作为合并净收益的减项。经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。23chapter2（三）母公司理论（三）母公司理论（Parent Co
17、mpany Theory）母公司理论是站在母公司的角度来看待母公司与其子公司之间控股关系的合并理论。母公司理论实质上是所有权理论和经济实体理论的折中和修正，它继承所有权理论和经济实体理论各自优点，克服了这两种极端原则的合并观念固有的局限性。从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。24chapter2主要特征为：（1）并购的价格只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表
18、的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待。这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。25chapter2母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并财务报表是为了合并主体的所有资源提供者编制的。 在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权观狭隘的拥有观，采纳了主体观所主张的视野
19、更加开阔的控制观。美国和英国合并财务报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并财务报表的准则以及我国2006合并财务报表准则规定中主要采纳了经济实体理论。26chapter2二、合并理论的选择二、合并理论的选择从当前国际经济形势看，今后股份公司的股权会越来越分散，过去意义上的少数股东，可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额。这很可能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东，尽管从“控制”的角度而言母公司仍然是母公司，但这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制合并财务报表，仅为母公司自己股东的宗旨更加不尽人意。只有经济实体理论才能不偏不倚地为持股比例相差
20、并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务信息。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量是至关重要的。因此，经济实体理论所倡导的开放型的合并报表编制目的显然与我国信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则显得过于封闭。27chapter2被并公司采用下推会被并公司采用下推会计一、一、“下推会计下推会计”的含义的含义下推会计(PushDownAccounting或PushingDown)被定义为“一个会计主体在其单独的财务报表中，根据购买该主体有表决权股份的交易，重新确立会计和报表的基础。
21、这一交易将导致该主体发行在外有表决权股份的所有权发生重大变更”，即将原来由收购企业在合并时对所获得净资产进行确认的公允价值，调整下移到被收购子公司的财务报表中。28chapter2采用下推会计后，就把原来由母公司在购买日适用的公允价值分配和并购商誉在购买日直接计入子公司账户，使合并后子公司的账面价值记录所列示的资产和负债，已不是合并前的账面价值，而是以合并日的公允价值来列示，因而有关资产增值和商誉只影响子公司记录的折旧和摊销费用。合并报表的工作底稿上就不再出现有关增值与合并商誉的处理和摊销业务，合并程序大大简化。29chapter2二、二、“下推会计下推会计”在合并报表中的应用在合并报表中的应
22、用 现按照母公司理论，举例说明采用“下推会计”与不采用“下推会计”两种情况下合并报表编制上的差别。 例例2-12-12011年1月1日，A公司用10 000股面值25元的普通股和200 000元现金购买B公司所有股份。购买时，A公司的股票市价为每股62元。B公司1月1日相关资产负债表及公允价值资料如表2-2所示。30chapter231chapter21采用下推会计处理 (1)B公司在账上对有关项目进行价值调整，并将留存利润转销。 借：存货 30 000 固定资产(净) 40 000 留存收益 120 000 商誉 180 000 贷：资本公积 370 000 B公司2011年1月1日被购并后
23、的资产负债表如表2-3。32chapter233chapter2(2)A公司编制个别会计分录： 借：长期股权投资B公司 820 000 贷：现金 200 000 股本 250 000 资本公积 370 000 为编制合并报表，A公司编制以下抵消分录： 借：股本 450 000 资本公积 370 000 贷：长期股权投资 820 00034chapter235chapter22不采用下推会计 B公司被购并日资产负债表不做调整 A公司编制合并会计分录： 借：长期股权投资B公司 820 000 贷：现金 200 000 股本 250 000 资本公积 370 000 A公司编制抵消分录： 借：股本 450 000 留存收益 120 000 存货 30 000 固定资产(净) 40 000 商誉 180 000 贷：长期股权投资 82 00036chapter2
