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1、高高级会会计学学教学教学课件件 二零一一年二零一一年长期股权投资与企业合并长期股权投资与企业合并 第二章长期股权投资与企业合并企企业合并合并1长期股期股权投投资的核算方法的核算方法3权益法益法2权益法的几个特殊益法的几个特殊问题42长期股期股权投投资与企与企业合并合并 2.1 企企业合并合并企企业合并合并概念：将两个或两个以上概念：将两个或两个以上单独的企独的企业合并形成一个合并形成一个报告主体的交易或事告主体的交易或事项 合并原因合并原因合并方式合并方式合并合并类型型吸收合并会吸收合并会计处理方法理方法合并需要解决的会合并需要解决的会计问题购买法及其法及其应用用权益益结合法及其合法及其应用用
2、比比较与与评价价3长期股期股权投投资与企与企业合并合并 企业合并方式P41吸收合并吸收合并兼并。合并方存兼并。合并方存续，被合并方解散，被合并方解散ABC=A新新设合并合并新企新企业存存续，合并各方解散，合并各方解散A BC=D控股合并控股合并合并方和被合并方均存合并方和被合并方均存续，取得控制，取得控制权为母公司，被控母公司，被控股股为子公司子公司A B= A B4长期股期股权投投资与企与企业合并合并 企业合并类型同一控制下的企同一控制下的企业合并合并含含义：参与合并的企：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最在合并前后均受同一方或相同的多方最终控控制且制且该控制并非控制并非暂时性
3、的。性的。解解释：能能够对参与合并各方在合并前后均参与合并各方在合并前后均实施最施最终控制的一方通常指企控制的一方通常指企业集集团的母公司。相同多方一般指投的母公司。相同多方一般指投资者群体。者群体。时间性要求，指合并前后性要求，指合并前后1年以上（含年以上（含1年）年）实质重于形式原重于形式原则通常：指通常：指发生在同一企生在同一企业集集团内部企内部企业之之间的合并。的合并。例外：同受国家控制的企例外：同受国家控制的企业之之间发生的合并，不生的合并，不应仅仅因因为参与合参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企同一控制下的企业合并。合并。非
4、同一控制下的企非同一控制下的企业合并合并含含义：参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最：参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的合并的情况以外其他的企企业合并。合并。5长期股期股权投投资与企与企业合并合并 合并需解决的会计问题交易事交易事项不外不外“一手交一手交钱一手交一手交货”会会计处理不外借理不外借贷平衡平衡即：即：取得取得资产/负债如何确如何确认所付成本如何确所付成本如何确认有无差有无差额，如有，差，如有，差额如何如何处理理6长期股期股权投投资与企与企业合并合并 购买法及
5、其应用会会计处理原理原则：一家企：一家企业购买另一家企另一家企业。主要解决主要解决问题：取得取得资产/负债公允价公允价值（可辨（可辨认净资产公允价公允价值P43）所付成本所付成本.购买成本成本如有差如有差额.商誉商誉账户开开设例例题：例例2.1 例例2.2 例例2.3其他需注意其他需注意问题可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值= =可辨认资产公允价值可辨认负债公允价值可辨认资产公允价值可辨认负债公允价值7长期股期股权投投资与企与企业合并合并 购买商品普通货物购买普通货物购买的会计处理：的会计处理： 借：库存商品借：库存商品 20 000 贷：银行存款贷：银行存款 20 000n 购买企业购
6、买企业的会计处理：的会计处理： 借：存货借：存货 23 000 固定资产固定资产 12 000 （其他资产等）（其他资产等） 5 000 贷：短期借款等贷：短期借款等 5 000 银行存款银行存款 35 000银行存款银行存款 39 000银行存款银行存款 32 000营业外收入营业外收入 3 000商誉商誉 4 0008长期股期股权投投资与企与企业合并合并 购买成本的构成（购买法）原原则：买方企方企业支出的全部成本（公允价支出的全部成本（公允价值）之和。）之和。具体来看：具体来看：货币资金：金：买价合并价合并费用用债务证券：券：债务证券券现值合并合并费用用股票：股票：发行股票的市价（股本行股
7、票的市价（股本+资本公本公积）+合并合并费用用其他其他资产：公允价：公允价值+合并合并费用用付出付出资产公允价公允价值与与账面价面价值的差的差额计入合并当期入合并当期损益（益（资产变现损益益）与证券发行相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自与证券发行相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行证券的发行收入中扣减（股票：有溢价扣溢价，无溢价或溢所发行证券的发行收入中扣减（股票：有溢价扣溢价，无溢价或溢价不足冲留存收益。价不足冲留存收益。 债券：冲溢价或增加折价）债券：冲溢价或增加折价）9长期股期股权投投资与企与企业合并合并 商誉的处理购买成本可辨成本可辨认净资产公允价公允价
8、值商誉商誉商誉的商誉的处理：理：我国合并准我国合并准则相关相关规定定正商誉：不正商誉：不摊销，减，减值企企业会会计准准则第第8号号资产减减值处理理负商誉：商誉：对取得的被取得的被购买方各方各项可辨可辨认资产、负债及或有及或有负债的公的公允价允价值以及合并成本的以及合并成本的计量量进行行复核复核；复核无；复核无误的差的差额计当期当期损益益会 计 处 理差额 0正商誉立即冲减所有者权益作购买商誉并摊销作购买商誉但不摊销（期末做减值测试）差额 0负商誉收益或递延收益冲减非流动资产10长期股期股权投投资与企与企业合并合并账户开设（购买法）v买价（价（cash支付）支付）记入入借方。借方。v相关相关资产
9、处理（理（买价）价）对应记借方。借方。v直接相关直接相关费用用记入借方。入借方。v取得取得资产、负债时结转，记入入贷方。方。长期股期股权投投资买价价合并合并费用用取得取得资产、负债时结转11长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例2.1资料：料：P43例例2-101)借：借：长期股期股权投投资10000000贷：银行存款行存款100000002)借：借：银行存款行存款500000应收收账款款500000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货3500000固定固定资产净额6500000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据500000长期股期
10、股权投投资10000000 9500000差额差额500 000商誉商誉 50000012长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.2珠江公司以珠江公司以银行存款行存款7000000及一及一栋住宅楼住宅楼为支付支付对价，价，收收购S公司全部股公司全部股权。住宅楼。住宅楼账面原价面原价2000000元，已提折元，已提折旧旧700000元，元，发生清理生清理费用用100000元，双方确元，双方确认其公允价其公允价值为1500000元。其他元。其他资料如料如P43例例2-10解答：解答：1）借：固定）借：固定资产清理清理1400000累累计折旧折旧700000贷：固定：固定资产2000000银行
11、存款行存款1000002）借：）借：长期股期股权投投资1500000贷：固定：固定资产清理清理1400000营业外收入外收入10000013长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例2.2（2）银行存款及住宅楼行存款及住宅楼3）借：）借：长期股期股权投投资7000000贷：银行存款行存款70000004）借：）借：银行存款行存款500000应收收账款款500000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货3500000固定固定资产净额6500000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据500000长期股期股权投投资 8500000 9 500 0
12、00负差负差1 000 000营业外收入外收入 100000014长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.3珠江公司珠江公司发行行6500000新股，新股，换取取S公司全部股公司全部股权。新股市。新股市价价1.5元，面元，面值1元。合并前后珠江公司元。合并前后珠江公司还以以转账支票支付支票支付了合并律了合并律师费及及调查咨咨询费185000元，元，股票股票发行及登行及登记费160000元。其他条件如元。其他条件如P43页例例2-10不不变，试做珠江公司合做珠江公司合并分并分录。解答：解答：1）借：）借：长期股期股权投投资9750000贷：股本：股本6500000资本公本公积3250000
13、2）借：）借：长期股期股权投投资185000资本公本公积160000贷：银行存款行存款34500015长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例例题2.3（2）发行行6 500 000新股新股3）借：）借：银行存款行存款500000应收收账款款500000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货3500000固定固定资产净额6500000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据500000长期股期股权投投资 9935000 9 500 000差差额435 000商誉商誉 43500016长期股期股权投投资与企与企业合并合并 购买法其他需注意问题合
14、并利合并利润及及现金流量：金流量：包含在包含在购买对价及相关价及相关资产中，不另作合并中，不另作合并（无合并利（无合并利润表和合并表和合并现金流量表）金流量表）或有事或有事项：如果如果约定事定事项很可能很可能发生并影响生并影响购买成本，影响金成本，影响金额能能可靠可靠计量的，量的，计入合并成本入合并成本公允价公允价值暂估估购买日后日后12个月内个月内调整：追溯整：追溯调整。整。超超过规定期限后价定期限后价值量量调整：整：视为会会计差差错更正更正17长期股期股权投投资与企与企业合并合并 权益结合法及其应用会会计处理原理原则合并合并仅仅是两家企是两家企业股股东，将其，将其权益益结合在一起（股合在一
15、起（股权联合法）合法）合并一般合并一般仅仅通通过交交换股股权来来实现主要解决主要解决问题：取得取得资产/负债账面价面价值支付支付对价价.账面价面价值期期间费用用如有差如有差额.股本置股本置换差差额例例题：例例2.4例例2.5其他需注意其他需注意问题权益益结合法的延伸合法的延伸应用用18长期股期股权投投资与企与企业合并合并权益结合法支付对价核算支付支付对价一般包含：价一般包含：资产合并相关合并相关费用用资产：按：按账面价面价值转出出相关相关费用：用：计入期入期间费用（管理用（管理费用）用）与证券发行相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均与证券发行相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均
16、应自所发行证券的发行收入中扣减应自所发行证券的发行收入中扣减股票：有溢价扣溢价，无溢价或溢价不足冲留存收益。股票：有溢价扣溢价，无溢价或溢价不足冲留存收益。 债券：冲溢价或增加折价债券：冲溢价或增加折价19长期股期股权投投资与企与企业合并合并 股本置换差额权益结合法股本股本换股本，差股本，差额：冲减冲减/调整整资本公本公积资本公本公积不足冲减：冲留存收益不足冲减：冲留存收益冲减的冲减的顺序依次序依次为：被兼并公司被兼并公司资本公本公积实施兼并公司施兼并公司资本公本公积被兼并公司盈余公被兼并公司盈余公积与未分配利与未分配利润实施兼并公司施兼并公司盈余公盈余公积与未分配利与未分配利润20长期股期股
17、权投投资与企与企业合并合并 例题2.4资料：教材料：教材P47例例2-11借：借：资产400000贷：负债250000股本股本100000资本公本公积10000未分配利未分配利润400001录入数据录入数据2置换股本置换股本3差额处理差额处理股本股本100000股本股本8000020000股本股本130000资本公本公积100001000021长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.5珠江公司珠江公司发行行6500000新股，新股，换取取S公司全部股公司全部股权。新股市价新股市价1.5元，面元，面值1元。合并前后珠江公司元。合并前后珠江公司还以以转账支票支付了合并律支票支付了合并律师费及
18、及调查咨咨询费185000元，股票元，股票发行及登行及登记费160000元。其他条件如元。其他条件如P43页例例2-10不不变，试做珠江公司做珠江公司权益益结合法的合并分合法的合并分录。解答：解答：1）借：管理）借：管理费用用185000资本公本公积160000贷：银行存款行存款34500022长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.5（2）3）借：）借：银行存款行存款500000应收收账款款1000000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货2500000固定固定资产净额5000000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据50000
19、0股本股本5000000资本公本公积2000000未分配利未分配利润5000001录入数据录入数据2置换股本置换股本3差额处理差额处理股本股本650000050000023长期股期股权投投资与企与企业合并合并 权益结合法其他问题被合并方在合并前采用的会被合并方在合并前采用的会计政策不同的，基于重要性原政策不同的，基于重要性原则，按合并方会按合并方会计政策政策调整整账面价面价值后确后确认。合并后企合并后企业的利的利润包括合并日之前本年度已包括合并日之前本年度已实现的利的利润以前年度累以前年度累积的留存利的留存利润也予以合并。也予以合并。权益益结合法合法账面上不确面上不确认商誉商誉新新设合并的合并
20、的处理理新企新企业吸收合并原企吸收合并原企业P49例例题2-1224长期股期股权投投资与企与企业合并合并 权益结合法延伸应用（在我国的应用）适用：同一控制下适用：同一控制下不再是不再是单纯的的“股本置股本置换”，而是，而是“净资产置置换”。即：差即：差额新股本旧股本，差新股本旧股本，差额=支付支付对价价账面价面价值所取得所取得净资产账面价面价值，具体：，具体：发行行权益性益性证券方式：券方式：所确所确认的的净资产入入账价价值与与发行股行股份面份面值总额的差的差额支付支付现金、非金、非现金金资产方式：方式：所确所确认的的净资产入入账价价值与与支付的支付的现金、非金、非现金金资产账面价面价值的差的
21、差额差差额处理：理：调资本公本公积（资本溢价或股本溢价），本溢价或股本溢价），不足冲减的，冲留存收益不足冲减的，冲留存收益例例题：例例2.6例例2.725长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.6珠江公司珠江公司发行行6500000新股，新股，换取取S公司全部股公司全部股权。新股市价新股市价1.5元，面元，面值1元。合并前后珠江公司元。合并前后珠江公司还以以转账支票支付了合并律支票支付了合并律师费及及调查咨咨询费185000元，股票元，股票发行及登行及登记费160000元。其他条件如元。其他条件如P43页例例2-10不不变，该合并属同一控制下合并。合并属同一控制下合并。解答：解答：1）借
22、：管理）借：管理费用用185000资本公本公积160000贷：银行存款行存款34500026长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.6（2）发行行6 500 000新股新股3）借：）借：银行存款行存款500000应收收账款款1000000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货2500000固定固定资产净额5000000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据500000股本股本5000000资本公本公积2000000未分配利未分配利润5000001录入数据录入数据2置换所有者权置换所有者权益益3差额处理差额处理股本股本6500000资本
23、公本公积100000027长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.7珠江公司以珠江公司以银行存款行存款7000000及一及一栋住宅楼住宅楼为支付支付对价，收价，收购S公司全部股公司全部股权。住宅楼。住宅楼账面原价面原价2000000元，已提折旧元，已提折旧700000元，元，发生清理生清理费用用100000元，双方确元，双方确认其公允价其公允价值为1500000元。其他元。其他资料料如如P43例例2-10，该合并属同一控制下合并。合并属同一控制下合并。解答：解答：1）借：固定）借：固定资产清理清理1400000累累计折旧折旧700000贷：固定：固定资产2000000银行存款行存款100
24、00028长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.7（2）银行存款及住宅楼行存款及住宅楼3）借：）借：银行存款行存款500000应收收账款款1000000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货2500000固定固定资产净额5000000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据500000股本股本5000000资本公本公积2000000未分配利未分配利润5000001录入数据录入数据2置换所有者权置换所有者权益益3差额处理差额处理固定固定资产清理清理1400000银行存款行存款7000000资本公本公积90000029长期股期股权投投资与
25、企与企业合并合并 购买法与权益结合法的比较与评价比比较：购买法法产生新的生新的计价基价基础，权益益结合法不合法不产生生购买法确法确认商誉，商誉，权益益结合法不确合法不确认购买法合并法合并费用增加用增加购买成本，成本，权益益结合法合法计入当期入当期费用。用。基本基本评价：价：物价上物价上涨的的时期，期，账面价面价值一般低于公允价一般低于公允价值，因而，因而权益益结合法下合法下资产存在未存在未实现升升值，实施合并企施合并企业可以通可以通过出售出售这些些资产，增加合并，增加合并年度的利年度的利润，如果，如果继续使用使用这些些资产，则可以可以较低的折旧低的折旧费用与用与摊销费用与所用与所实现的利的利润
26、相配比，在合并后若干年内，相配比，在合并后若干年内，权益益结合法下的利合法下的利润均大于均大于购买法下的利法下的利润。合并的直接合并的直接费用在用在权益益结合法下列合法下列为合并当期合并当期费用，在用，在购买法下增加法下增加被并企被并企业净资产成本或商誉的金成本或商誉的金额，从而造成两种方法下当期利，从而造成两种方法下当期利润差差异，但异，但这一差异相一差异相对于合并价差及其于合并价差及其摊销，影响，影响较小。小。购购权权购购权权30长期股期股权投投资与企与企业合并合并 2.2 长期股期股权投投资的核算方法的核算方法基本概念：基本概念：合并与合并合并与合并类型型共同控制与合共同控制与合营企企业
27、重大影响与重大影响与联营企企业核算概述核算概述初始初始计量量后后续计量量处置及置及转换总结31长期股期股权投投资与企与企业合并合并 共同控制与合营企业共同控制：共同控制：是指按照合同是指按照合同约定定对某某项经济活活动所共有的控制，所共有的控制，仅在与在与该项经济活活动相关的重要相关的重要财务和和经营决策需要分享控制决策需要分享控制权的投的投资方一致方一致同意同意时存在存在主要特征：在确定是否构成共同控制主要特征：在确定是否构成共同控制时，一般可以考，一般可以考虑以以下情况作下情况作为确定基确定基础任何任何1个合个合营方均不能方均不能单独控制合独控制合营企企业的生的生产经营活活动；涉及合涉及合
28、营企企业基本基本经营活活动的决策需要各合的决策需要各合营方一致同意；方一致同意；各合各合营方可能通方可能通过合同或合同或协议形式任命其中的一个合形式任命其中的一个合营方方对合合营企企业的日常活的日常活动进行管理，但必行管理，但必须在各合在各合营方已方已经一致同意的一致同意的财务和和经营政策范政策范围内行使管理内行使管理权合合营企企业：企企业与其它与其它对被投被投资单位位实施共同控制的，被投施共同控制的，被投资单位位为本企本企业合合营企企业32长期股期股权投投资与企与企业合并合并 重大影响与联营企业重大影响：是指重大影响：是指对1个企个企业的的财务和和经营政策有参与决策政策有参与决策的的权力，但
29、并不能控制或与其他方一起共同控制力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策些政策的制定的制定解析解析1：20%50%表决权股份，一般认为具有重大影响，除非明确证据表明不形成重大影响解析解析2：低于20%，一般认为不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为具有重大影响：在被投在被投资单位的董事会或位的董事会或类似似权力机构中派有代表；力机构中派有代表；参与被投参与被投资单位的政策制定位的政策制定过程；程；与被投与被投资单位之位之间发生重要交易；生重要交易；向被投向被投资单位派出管理人位派出管理人员；向被投向被投资单位提供关位提供关键技技术资料；料；联营企企业：企：企业能能够对被投被投资单位
30、施加重大影响的，被投位施加重大影响的，被投资单位位为本企本企业的的联营企企业33长期股期股权投投资与企与企业合并合并 初始计量取得方式取得方式初始计量初始计量合并合并方式方式同一同一控制控制被投资单位所有者权益账面价值的份额，被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积。者权益账面价值份额的差额计入资本公积。非同非同一控制一控制付出资产的公允价值，付出资产公允价值付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。与账面价值的差额计入当期损益。合并以外方式合并以外方式付出资产的公允
31、价值或发行权益性证券的付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。的差额计入当期损益。34长期股期股权投投资与企与企业合并合并 控股合并单行合并行合并完全合并的完全合并的对称称被并方存被并方存续，相关，相关资产和和负债不能直接并入兼并方不能直接并入兼并方长期股期股权投投资只能以只能以单独独项目列示在投目列示在投资企企业的的资产负债表上；表上；投投资收益收益单列一行列示在投列一行列示在投资企企业的的损益表中益表中核算：核算：购买法（非同一控制）法（非同一控制）例例2.9权益益结合法（同一控制）合法（同一控制）35
32、长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例2.8 银行存款行存款/非同非同资料：料：P43例例2-10，若改，若改为控股合并控股合并1)借：借：长期股期股权投投资10000000贷：银行存款行存款100000002)借：借：银行存款行存款500000应收收账款款500000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货3500000固定固定资产净额6500000商誉商誉500000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据500000长期股期股权投投资10000000 9500000差额差额500 00036长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.
33、9 银行存款及住宅楼行存款及住宅楼/非同非同珠江公司以珠江公司以银行存款行存款7000000及一及一栋住宅楼住宅楼为支付支付对价，价，收收购S公司全部股公司全部股权。住宅楼。住宅楼账面原价面原价2000000元，已提折元，已提折旧旧700000元，元，发生清理生清理费用用100000元，双方确元，双方确认其公允价其公允价值为1500000元。其他元。其他资料如料如P43例例2-10解答：解答：1）借：固定）借：固定资产清理清理1400000累累计折旧折旧700000贷：固定：固定资产2000000银行存款行存款1000002）借：）借：长期股期股权投投资1500000贷：固定：固定资产清理清理
34、1400000营业外收入外收入10000037长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例2.9（2）银行存款及住宅楼行存款及住宅楼/非同非同3）借：）借：长期股期股权投投资7000000贷：银行存款行存款70000004）借：）借：银行存款行存款500000应收收账款款500000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货3500000固定固定资产净额6500000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据500000长期股期股权投投资8500000 9 500 000负差负差1 000 000营业外收入外收入 1000000借：借：长期股期股权投投
35、资1 000 000贷：38长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.10 银行存款及住宅楼行存款及住宅楼/同同珠江公司以珠江公司以银行存款行存款7000000及一及一栋住宅楼住宅楼为支付支付对价，收价，收购S公司全部股公司全部股权。住宅楼。住宅楼账面原价面原价2000000元，已提折旧元，已提折旧700000元，元，发生清理生清理费用用100000元，双方确元，双方确认其公允价其公允价值为1500000元。其他元。其他资料料如如P43例例2-10，该合并属同一控制下合并，合并完合并属同一控制下合并，合并完成成S公司并不解散。公司并不解散。解答：解答：1）借：固定）借：固定资产清理清理14
36、00000累累计折旧折旧700000贷：固定：固定资产2000000银行存款行存款10000039长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.10（2）银行存款及住宅楼行存款及住宅楼/同同3）借：）借：银行存款行存款500000应收收账款款1000000应收票据收票据800000短期投短期投资200000存存货2500000固定固定资产净额5000000贷：银行借款行借款1000000应付付账款款1000000应付票据付票据500000资本公本公积900000借：借：长期股期股权投投资7 500 000 固定固定资产清理清理1400000银行存款行存款7000000贷：40长期股期股权投投资
37、与企与企业合并合并 后续计量取得方式取得方式后续计量后续计量合并合并方式方式同一同一控制控制成本法核算成本法核算非同非同一控制一控制成本法核算成本法核算合并以外方式合并以外方式（1 1）不具有共同控制或重大影响，并且在）不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量：成本法核算量：成本法核算（2 2）共同控制或重大影响：权益法核算）共同控制或重大影响：权益法核算例例题：P27-2841长期股期股权投投资与企与企业合并合并 长期股权投资核算总结取得方式取得方式初始计量初始计量后续计量后续计量调整调整后续后续合合并并同一同一控制控制换
38、出换出账面账面记投资记投资投资净资产账面投资净资产账面%资资本公积本公积成本法成本法/权权益法益法非同非同一控制一控制换出换出公允公允记投资记投资无无（调权益法时同下）（调权益法时同下）成本法成本法/权权益法益法非非合合并并有重大有重大影响影响换出换出公允公允记投资记投资投资净资产公允投资净资产公允%负负商誉计当期损益商誉计当期损益权益法权益法无重大无重大影响影响换出换出公允公允记投资记投资无无成本法成本法42长期股期股权投投资与企与企业合并合并 2.3 权益法益法权益法益法实质长期股期股权投投资跟随被投跟随被投资单位所有者位所有者权益价益价值变动而而调整整调整包括：成本、整包括：成本、损益益
39、调整、其他整、其他权益益变动权益法适用：共同控制、无控制性有重大影响。益法适用：共同控制、无控制性有重大影响。具体核算具体核算成本成本：负商誉商誉计入入损益益损益益调整整：报告告净利利润及及现金股利分配。金股利分配。其他其他权益益变动：非：非净损益因素造成被投益因素造成被投资企企业所有者所有者权益益变动教材例教材例题：P31，P3343长期股期股权投投资与企与企业合并合并 投资成本（调整）准准则规定：定：长期股期股权投投资初始投初始投资成本成本投投资时应享有被投享有被投资单位可辨位可辨认净资产公允价公允价值份份额大于：不大于：不调整整小于：借小于：借“长期股期股权投投资成本成本”，贷“营业外收
40、入外收入”计算商誉：投算商誉：投资成本差成本差额（购买价差）价差）投投资成本差成本差额=取得成本被投取得成本被投资企企业净资产账面价面价值形成原因形成原因分解及分解及计算算例例题：例例题2.1144长期股期股权投投资与企与企业合并合并 形成原因及其处理思路珠江公司珠江公司购买S公司公司40%股股权，珠江公司，珠江公司购买成本成本（公允价（公允价值）420万，万，S公司公司净资产账面价面价值750万万按按资产或或负债性性质分分期期摊销正正负商誉商誉并入未被并入未被记录的商誉的商誉一起一起处理理资产、负债的公允价的公允价值其其账面价面价值未被未被记录的商誉的商誉其他无法确其他无法确认为某某项资产的
41、的原因原因45长期股期股权投投资与企与企业合并合并 投资成本差额的分解及计算投投资成本差成本差额取得成本被投取得成本被投资企企业净资产账面价面价值%商誉商誉公允价公允价值变动取得成本取得成本净资产公允价公允价值%净资产公允价公允价值净资产账面价面价值%正商誉：不正商誉：不处理（留理（留长投投账面）面）负商誉：立即商誉：立即调入入损益益按有关按有关项目性目性质摊销：流流动性性1年年/非流非流动性跨期性跨期摊配配 46长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.112003年年1月月1日，日，D公司公司购买了了H公司外公司外发普通股的普通股的75，取得，取得成本成本420000元。取得元。取得时
42、H公司的公司的实收收资本、留存收益分本、留存收益分别为400000元和元和120000元。取得日，元。取得日，H公司的公司的资产和和负债除了以除了以下下项目外，其余目外，其余账面价面价值均等于公正价均等于公正价值。03年年12月月31日日H公司公司报告告净利利润80000元，支付元，支付现金股利金股利40000元。元。04年末年末H公司公司报告告净损失失32000，支付，支付现金股利金股利24000元。元。账面价值账面价值公正价值公正价值尚可使用年限尚可使用年限设备（净值）设备（净值）2400002480005房屋（净值）房屋（净值）4000004120005无形资产（专利权）无形资产（专利权
43、） 1000001120003要求：要求：1）计算投资成本差额编制）计算投资成本差额编制成本分配表成本分配表 2）投资成本差额的摊销投资成本差额的摊销3）采用权益法，编制）采用权益法，编制D公司投资公司投资H公司股权的有关公司股权的有关会计分录会计分录。47长期股期股权投投资与企与企业合并合并取得成本取得成本420 000 减：取得减：取得净资产账面价面价值【 520 00075】 390 000 投投资成本差成本差额30 000按按资产公允价公允价值分配超分配超过净资产账面价面价值的成本的成本设备【（248 000240 000）75 】 6 000 房屋房屋【 12000 75 】 9 0
44、00 无形无形资产【 12000 75 】 9 000商誉商誉6 000例题2.11 （1）取得成本分配表48长期股期股权投投资与企与企业合并合并 损益调整基本基本调整：整：净损益益调整：按整：按应享有被投享有被投资单位位净损益的份益的份额，确，确认投投资损益并益并调整整长期股期股权投投资的的账面价面价值股利分配股利分配调整：按被投整：按被投资单位宣告分派利位宣告分派利润或或现金股利金股利的份的份额，相，相应调减减长期股期股权投投资账面价面价值额外外调整：整：购买法法权益法益法：计算算净损益益调整整时，应以取得投以取得投资时被被投投资单位各位各项可辨可辨认资产等的公允价等的公允价值为基基础完全
45、完全权益法益法：投：投资企企业与其与其联营企企业及合及合营企企业之之间发生的未生的未实现内部交易内部交易损益益应予抵予抵销49长期股期股权投投资与企与企业合并合并 购买法权益法计算算净损益益调整整时，应以取得投以取得投资时被投被投资单位各位各项可辨可辨认资产等的公允价等的公允价值为基基础具体具体调整方法：整方法：直接直接调整：整：（被投（被投资企企业报告告净损益益投投资日日资产负债重估增减重估增减值当年当年摊销额）%=投投资收益收益间接接调整：整：被投被投资企企业报告告净损益益%=投投资收益收益投投资日日资产负债重估增减重估增减值当年当年摊销额%=投投资收收益益调整整例例题2.1150长期股期
46、股权投投资与企与企业合并合并项目项目需摊销需摊销成本成本摊销摊销年限年限年度摊销额年度摊销额1-3年年4-5年年设备设备6000512001200房屋房屋9000518001800无形资产（专利权）无形资产（专利权）900033000合计合计60003000例题2.11 （2）摊销计划51长期股期股权投投资与企与企业合并合并购买股股权：借：借：长期股期股权投投资成本成本420000贷：银行存款行存款42000003年年报告告净利利润：借：借：长期股期股权投投资损益益调整整60000贷：投：投资收益收益60000摊销调整：整：借：投借：投资收益收益6000贷：长期股期股权投投资损益益调整整600
47、0发放股利：放股利：借：借：银行存款行存款30000贷：长期股期股权投投资损益益调整整3000004年年报告告净亏损：借：投：借：投资收益收益24000贷：长期股期股权投投资损益益调整整24000摊销调整：整：借：投借：投资收益收益6000贷：长期股期股权投投资损益益调整整6000发放股利：放股利：借：借：银行存款行存款18000贷：长期股期股权投投资损益益调整整18000例题2.11 （3）会计分录52长期股期股权投投资与企与企业合并合并不存在公司不存在公司间交易交易母公司利润100万（不含投资收益）子公司利润80万母公司报告利润母公司报告利润180万（含投资收益）万（含投资收益）存在公司存
48、在公司间交易交易1：母（存母（存货10万万1818万）子（未万）子（未实现对外外销售）售）母公司利润108万（不含投资收益）子公司利润80万母公司报告利润母公司报告利润188万（含投资收益）万（含投资收益）存在公司存在公司间交易交易2：母（母（10万万1818万）子（万）子（实现对外外销售售2020万）万）母公司利润108万（不含投资收益）子公司利润82万母公司报告利润母公司报告利润190万（含投资收益）万（含投资收益）53长期股期股权投投资与企与企业合并合并 其他权益调整准准则规定：投定：投资企企业对于被投于被投资单位除位除净损益以外益以外所有者所有者权益的其他益的其他变动，应当按照持股比例
49、当按照持股比例调整整长期股期股权投投资的的账面价面价值和所有者和所有者权益。益。具体具体调整：整：按按变动额%，借，借记或或贷记“长期股期股权投投资”，贷记或或借借记“资本公本公积其他其他资本公本公积”。54长期股期股权投投资与企与企业合并合并 2.4 权益法几个特殊益法几个特殊问题超超额亏损直接直接购买新股的持股比例确定新股的持股比例确定优先股先股问题不完全不完全权益法益法成本法与成本法与权益法之益法之间的的转换55长期股期股权投投资与企与企业合并合并 超额亏损被投被投资单位位亏损/超超额亏损，按以下，按以下顺序序处理：理：（1）冲减）冲减长期股期股权投投资的的账面价面价值（2）其他）其他实
50、质上构成上构成对被投被投资单位位净投投资的的长期期权益益账面价面价值（3）按照投）按照投资合同或合同或协议约定企定企业仍承担仍承担额外外义务的，确的，确认预计负债（4）除上述情况仍未确）除上述情况仍未确认的的应分担被投分担被投资单位的位的损失，失，应在在账外外备查登登记超超额亏损后后实现盈利，上述相反盈利，上述相反顺序序处理：理：（4）减）减记账外外备查登登记的未确的未确认的的亏损分担分担额（3）减）减记已确已确认预计负债的的账面余面余额（2）恢复其他）恢复其他实质上构成上构成对被投被投资单位位净投投资的的长期期权益益（1）长期股期股权投投资的的账面价面价值56长期股期股权投投资与企与企业合并
51、合并 直接购买新股的持股比例确定直接从被投直接从被投资企企业（新（新发行）行）购买股股权：持股比例持股比例=投投资成本差成本差额=购买成本成本(原所有者原所有者权益新股本新益新股本新溢价溢价)%例例题：P36例例2-5取得的股本取得的股本原股本新股本原股本新股本57长期股期股权投投资与企与企业合并合并 优先股被投被投资方存在方存在优先股：先股：持股比例持股比例=投投资成本差成本差额=购买成本成本(所有者所有者权益益优先股先股权益益)%投投资收益收益=（净利利润优先股股利）先股股利）%例例题：P36例例2-6取得的股本取得的股本普通股股本普通股股本58长期股期股权投投资与企与企业合并合并 不完全
52、权益法简单权益法益法被被投投资企企业报告告净利利润分配分配现金股利金股利其他其他权益益变动购买法法权益法益法简单权益法益法调整整计算算净损益益调整整时，应以以取取得得投投资时被被投投资单位位各各项可可辨辨认资产等等的的公公允允价价值为基基础完全完全权益法益法购买法法内内部部交交易易未未实现损益抵益抵销成本法：成本法：长期股期股权投投资实际成本入成本入账，除减除减值之外不做其他之外不做其他调整。整。59长期股期股权投投资与企与企业合并合并 成本法与权益法转换成本法成本法转权益法益法持股比例上升持股比例上升持股比例下降持股比例下降权益法益法转成本法成本法持股比例上升持股比例上升按分步取得股按分步取
53、得股权最最终形成企形成企业合并合并处理理持股比例下降持股比例下降按按账面价面价值作作为成本法核算的基成本法核算的基础60长期股期股权投投资与企与企业合并合并 成本法转权益法/持股比例上升准准则规定：原持有投定：原持有投资按照两次按照两次购买之之间应享有的被投享有的被投资单位可辨位可辨认净资产的公允价的公允价值变动的份的份额进行追溯行追溯调整整调整原整原则：追溯追溯调整整调整：整：成本（成本（商誉商誉与清算性股利）与清算性股利）投投资收益收益（含公允价（含公允价值变动）其他其他权益益变动例例题P38页2-7课堂堂练习61长期股期股权投投资与企与企业合并合并调整原则/成本法转权益法2008.1.1
54、所有者所有者权益益600000购买10%50 000购买10%80 00009.3.1所有者所有者权益益720000损益益调整整成本成本其他其他权益益变动09.1.1净利利润资本公本公积资产评估价估价值现金股利金股利商誉商誉计算算商誉商誉计算算62长期股期股权投投资与企与企业合并合并商誉调整成本法转权益法计算原算原长期股期股权投投资购买时点的商誉点的商誉正商誉：不正商誉：不调整整负商誉：商誉：调留存收益与留存收益与长期股期股权投投资计算新算新购买时点商誉点商誉正商誉：不正商誉：不调整整负商誉：商誉：调营业外收入与外收入与长期股期股权投投资上述商誉上述商誉计算，最算，最终计入哪里入哪里应综合考合
55、考虑例例2.12例例题2.1363长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.122008.1.110%所有者所有者权益益600000购买成本成本50 000购买成本成本80 00010%所有者所有者权益益720 00009.3.1商誉商誉=-10000商誉商誉=8000借：借：长期股期股权投投资10000 贷：利：利润分配分配10000账面面=公允公允不不处理理借：借：长期股权投资长期股权投资2000贷：利润分配贷：利润分配200064长期股期股权投投资与企与企业合并合并 例题2.132008.1.110%所有者所有者权益益730000购买成本成本80 000购买成本成本50 00010%
56、所有者所有者权益益60000009.3.1商誉商誉=7000商誉商誉=10000不不处理理账面面=公允公允借：借：长期股期股权投投资10000 贷：营业外收入外收入10000借：借：长期股权投资长期股权投资3000贷：营业外收入贷：营业外收入300065长期股期股权投投资与企与企业合并合并投资收益调整成本法转权益法投投资收益按成本法核算：收益按成本法核算：股利股利%投投资收益按收益按权益法核算：益法核算：（净利利润公允价公允价值摊销）%调整整额：（净利利润公允价公允价值摊销股利）股利）%或：被投或：被投资企企业留存收益留存收益%公允价公允价值摊销%如如为累累积多年，多年，则调整整额为：（净利利
57、润公允价公允价值摊销股利）股利）%如有内部交易如有内部交易调整，整，则：（净利利润公允价公允价值摊销内部交易内部交易调整股利）整股利）%调整整账户：长期股期股权投投资与投与投资收益收益/留存收益留存收益66长期股期股权投投资与企与企业合并合并投资收益调整2 成本法转权益法长期股权投资长期股权投资投资收益投资收益成本法成本法权益法权益法成本法成本法权益法权益法购买购买负商誉负商誉清算性股利清算性股利股利股利% 股利股利%差额差额负商誉负商誉净利润净利润利润利润%利润利润%股利分配股利分配股利股利%股利股利%公允调整公允调整调整调整调整调整内部交易调整内部交易调整调整调整调整调整差额差额（利润（利
58、润公允调整公允调整内部交易调整股利）内部交易调整股利）%（利润（利润公允调整公允调整内内部交易调整股利）部交易调整股利）%67长期股期股权投投资与企与企业合并合并 其他权益变动成本法转权益法属于其他原因属于其他原因导致的被投致的被投资单位可辨位可辨认净资产公允公允价价值变动（包含新增（包含新增资产公允价公允价值变动额）成本法：不成本法：不计权益法：益法：应计则：补记“长期股期股权投投资”与与“资本公本公积-其他其他资本本公公积”68长期股期股权投投资与企与企业合并合并 成本法转权益法课堂练习03年年1月月1日，日，D公司公司购买H公司外公司外发普通股普通股10，取得成本，取得成本50000元。
59、元。取得取得时H公司所有者公司所有者权益益账面面520000元。取得日元。取得日H公司除以下公司除以下项目外，目外，其余其余账面价面价值均等于公允价均等于公允价值。03年年12月月31日日H公司公司报告告净利利润80000元，支付元，支付现金股利金股利40000元。元。04年年1月月1日日D公司又公司又购买H公司外公司外发普通股普通股20%，购买成本成本120000元，假元，假设不存在其他公允价不存在其他公允价值变动情情况。况。04年末年末H公司公司报告告净损失失32000，支付，支付现金股利金股利24000元。元。账面价值账面价值公允价值公允价值尚可使用年限尚可使用年限存货存货3000028
60、0001设备（净值）设备（净值）2400002480005房屋（净值）房屋（净值）4000004030005无形资产（专利权）无形资产（专利权）1000001090003要求：要求：1）计算算04年年1月月1日日D公司成本法公司成本法转权益法核算中商誉益法核算中商誉调整整额2）计算算04年年1月月1日日D公司成本法公司成本法转权益法核算中投益法核算中投资收益收益调整整额3）编制制D公司投公司投资H公司股公司股权的有关会的有关会计分分录69长期股期股权投投资与企与企业合并合并课堂练习解答（1）商誉计算综合：正商誉合：正商誉4840，不，不调整整长期股期股权投投资成本成本第一次购买第一次购买购买成
61、本：购买成本：50000减：账面减：账面52000010%=520002000存货存货200010%=200设备设备800010%=800房屋房屋300010%=300无形资产无形资产900010%=900商誉：商誉：200第二次购买第二次购买购买成本：购买成本：120000减：账面减：账面56000020%=1120008000存货存货0设备设备640020%=1280房屋房屋240020%=480无形资产无形资产600020%=1200商誉：商誉：504070长期股期股权投投资与企与企业合并合并课堂练习解答（2）投资收益调整计算2003年年报告告净利利润80000元元减：支付减：支付现金股
62、利金股利40000元元减：公允价减：公允价值变动3200元元（存（存货-2000设备8000/5+房屋房屋3000/5+无形无形资产9000/3）36800元元10%=3680元元71长期股期股权投投资与企与企业合并合并课堂练习解答（3）会计分录12003年年1月月1日日购买，取得成本，取得成本50000元元借：借：长期股期股权投投资成本成本50000贷：银行存款行存款5000003年年12月月31日日报告告净利利润80000，股利，股利40000借：借：应收股利收股利4000贷：投：投资收益收益400004年年1月月1日成本法日成本法转权益法益法调整分整分录借：借：长期股期股权投投资损益益调
63、整整3680贷：利：利润分配分配3680（盈余公（盈余公积略）略）04年年1月月1日再次日再次购买，购买成本成本120000元元借：借：长期股期股权投投资成本成本120000贷：银行存款行存款12000072长期股期股权投投资与企与企业合并合并课堂练习解答（3）会计分录22004年年报告告净损失失32000投投资收益收益=32000公允价公允价值变动5200（设备8000/5+房屋房屋3000/5+无形无形资产9000/3）30%=11160借：投借：投资收益收益11160贷：长期股期股权投投资损益益调整整11160支付支付现金股利金股利24000元元借：借：应收股利收股利7200贷：长期股期
64、股权投投资损益益调整整720073长期股期股权投投资与企与企业合并合并 成本法转权益法/减持按按处置或收回投置或收回投资的比例的比例结转应终止确止确认的的长期股期股权投投资剩余持股比例部分剩余持股比例部分商誉商誉=剩余投剩余投资成本原投成本原投资时可辨可辨认净资产公允价公允价值剩余剩余%，正商誉不，正商誉不调整，整，负商誉商誉计入留存收益入留存收益投投资收益收益调整：按剩余投整：按剩余投资比例追溯比例追溯调整（同前）整（同前）其他其他权益益变动：补调长期股期股权投投资与与资本公本公积（同前）（同前）74长期股期股权投投资与企与企业合并合并 权益法转成本法/增持通通过多次交多次交换交易分步交易分步实现的企的企业合并，合合并，合并成本并成本为每一每一单项交易成本之和。交易成本之和。其中：其中：达到企达到企业合并前，成本法核算的合并前，成本法核算的原原账面余面余额购买日新支付日新支付买价价;达到企达到企业合并前，合并前，权益法核算的益法核算的原原账面余面余额调至最初取得成本至最初取得成本购买日新支付日新支付买价价75长期股期股权投投资与企与企业合并合并
