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1、第九章非会计报表信息的利用与分析n本章主要介绍审计报告、资产负债表日后事项、关联方交易、会计政策、会计估计变更、前期差错更正等非会计信息的分析，从考试题型来看，主要是客观题。财务报表分析自考最新n主要考点：n1.审计报告分析n2.资产负债表日后事项分析n3.关联方交易分析n4.会计政策、会计估计变更与前期差错更正的财务分析n本章重点难点：对审计报告、资产负债表日后事项、关联方交易以及会计政策、会计估计变更与前期差错更正的财务分析财务报表分析自考最新 第一节审计报告分析 一、审计报告的作用及类型（补充：审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发
2、表意见或无法发表意见的书面文件。）财务报表分析自考最新n（一）审计报告的作用n一般认为，注册会计师签发的审计报告，具有鉴证作用和证明作用。n1.鉴证作用n股东通过聘请注册会计师，对企业财务报表进行审计，是以独立的第三者的身份，对被审计单位的财务报告中所反映的财务状况和经营成果是否恰当发表自己的意见。财务报表分析自考最新n2.证明作用n审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。n审计报告在一定程度上可以证明注册会计师在审计工作中是否完成了预定的审计程序，是否以审计底稿为依据表示审计意见，审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作质量是否符合要求等等。财务报表分析自考最新
3、n（二）审计报告的基本类型n审计报告按其意见类型可以分为：标准审计报告和非标准审计报告n（补：标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见审计报告，不附加任何说明段、强调事项段等）财务报表分析自考最新财务报表分析自考最新n1.无保留意见审计报告n注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表符合下列所有条件时，应当出具无保留意见的审计报告：n（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（合法、公允）n（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制
4、。财务报表分析自考最新n当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。n无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。n会计报表的反映是恰当的，能满足非特定多数的利益关系人的共同需要。财务报表分析自考最新n见教材259页A公司审计报告实例，本例中如果删掉“此外”后面的全部内容，则该审计报告属于无保留意见审计报告财务报表分析自考最新n2.带强调事项段的无保留意见审计报告n（1）审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后
5、增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项一般可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露。n（2）增加强调事项段的情形有以下两类 财务报表分析自考最新n对持续经营能力产生重大疑虑。n当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师会在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。n重大不确定事项。n当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师会考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。n例如，被审计单位受到其他单位诉讼，指控其侵犯专利权，要求其
6、停止侵权行为并赔偿造成的损失，法院已受理但尚未审理。财务报表分析自考最新n（3）增加了强调事项段的无保留意见审计报告的强调事项段一般放在审计意见之后，提高审计报告的有用性，不影响发表的无保留意见的审计报告。财务报表分析自考最新n3.保留意见审计报告n如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一的，注册会计师会出具保留意见的审计报告n（1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。n（2）因审计范围受限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽然影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。财务报
7、表分析自考最新n当出具保留意见的审计报告时，注册会计师会在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受限，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。n应当指出的是，只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。n如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。财务报表分析自考最新n4.否定意见的审计报告n如果注册会计认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量，注
8、册会计师应当出具否定意见的审计报告。n当出具否定意见的审计报告时，注册会计师会在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事件的重大影响”等术语。财务报表分析自考最新n只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，n未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量，n才会出具否定意见的审计报告。财务报表分析自考最新n5.无法表示意见的审计报告n如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。n当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师会删除会计
9、师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。财务报表分析自考最新n只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分，适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才会出具无法表示意见的审计报告。n无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅是用于注册会计不能获取充分、适当的审计证据。n无论是无法表示意见还是否定意见，都只在非常严重的情形下采用。财务报表分析自考最新n二、审计报告对财务分析的影响n审计报告是注册会计师站在公正立场上对企业会计报表能否遵循会计准则，能否恰当反映会计信息
10、所表明的意见。n附有注册会计师出具审计报告的财务报告的可信度将大大提高，对财务分析的影响表现在：n财务报表分析自考最新n（一）无保留意见的审计报告对财务分析的影响n在阅读审计报告时应注意，无保留意见的审计报告并不意味着企业的会计处理是和会计准则的要求完全一致的。n一方面，当注册会计师认为会计报表的编制及其会计处理与会计准则的要求无重大背离，仍会出具无保留意见的审计报告；n另一方面，受到注册会计师水平和其他条件的限制，未能发现问题，也会出具无保留意见折审计报告。财务报表分析自考最新n对于附有强调段的无保留意见的审计报告，应特别关注其强调段所提及的问题。n（二）保留意见的审计报告对财务分析的影响n
11、对附有保留意见审计报告的财务报表，其可信度有所降低。n注册会计师经过审计后，认为被审计单位的财务报表整体反映是恰当的，但某些事项的存在会对会计报表产生较大影响，报表使用者应仔细阅读审计报告，分析出具体保留意见的原因，然后分析财务报表的内容。财务报表分析自考最新n（三）否定意见的审计报告对财务分析的影响n附有否定意见审计报告的财务报表，其可信度大大降低。n它表明注册会计师认为被审计单位的财务报表没有依据公认的会计准则要求，真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，n这类财务报表已失去其价值，无法被接受。财务报表分析自考最新n（四）无法表示意见的审计报告对财务分析的影响n在审计工作中，由
12、于审计工作环境的限制，注册会计无法实施必要的审计程序，无法取得必要的审计证据，因而无法对审计事项表表意见，只能出具无法表示意见的审计报告。n尽管这类审计报告很少，但其可读性最差，很难用它来帮助报表使用者分析企业的财务状况、经营成果和现金流量。财务报表分析自考最新n【多选】非无保留意见的审计报告包括（ ）nA.标准审计报告 nB.保留意见审计报告 nC.否定意见审计报告 nD.无法表示意见审计报告nE.带强调事项段无保留意见审计报告n答案：BCD财务报表分析自考最新n2.【单选】强调事项段的无保留意见审计报告的强调事项段一般放在审计报告（ ）nA.意见段之后B.意见段之前C.范围段之前D.说明段
13、之前n答案：A财务报表分析自考最新n3.【多选】增加强调事项段的情形包括（ ）nA.存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见nB.存在可能对财务报表产出重大影响的不确定事项但不影响已发表的审计意见nC.会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定nD.审计范围受限制，不能获取充分、适当的审计证据nE.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量n答案：AB财务报表分析自考最新n4.【单选】当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获
14、取充分，适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性，此时注册会计师应出具（ ）nA.无保留意见的审计报告B.否定审计报告C.保留审计报告D.无法表示意见审计报告n答案：D财务报表分析自考最新n5.【单选】如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但还存在审计范围受限制，不能获取充分、适当审计证据的事项，注册会计师会出具（ ）nA.保留意见审计报告B.无法表示意见审计报告 C.否定审计报告D.带强调事项段无保留意见审计报告n答案：A财务报表分析自考最新n7.【单选】在下列审计报告类型中，企业财务报表可信度最高的是（ ）nA.保留意见的审计报告B.无法表示意见的审计报告C.否定意见审计报
15、告D.无保留意见审计报告n答案：D财务报表分析自考最新n第二节资产负债表日后事项分析n一、资产负债表日事项的含义 n资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利影响的事项。 其中： （1）资产负债表日是分年度资产负债表日和中期资产负债表日，按我国会计法规定，年度资产负债表日指每年的12月31日，中期资产负债表日是指会计中期期末（3月31日、6月30日，9月30日） 财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告的日期。财务报表分析自考最新n（2）资产负债表日后事项不是在该期间内发生的全部事项，而是对企业的财务状况和经营成果具有一定影响（即包括有利影响又包括不利
16、影响）的事项。n【判断说明题】资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告报出日之间发生的全部有利或不利事项。 n答案：财务报表分析自考最新n【单选】甲上市公司2007年度的财务报告于2008年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期为2008年4月18日，董事会批准财务报告对外公布的日期为2008年4月22日，财务报告实际对外公布的日期为2008年4月25日，股东大会召开日期为2008年5月6日。资产负债表日后事项涵盖的期间为（ ）nA.2008年2月15日至2008年4月22日B.2008年1月1日至2008年4月22日C.2008年1月1日至2008年5月6
17、日D.2008年1月1日至2008年4月25日n答案：B财务报表分析自考最新n二、资产负债表日后事项的种类分为调整事项和非调整事项n（一）调整事项n1.调整事项含义：n调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。n如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切的结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。财务报表分析自考最新n 调整事项能对资产负债表日的存在情况提供追加的证据，并会影响编制财务报表过程中的内在估计，使得依据资产负债表日存在的状况编制的会计报表已不再具有有用性，n应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入费用
18、、资产、负债以及所有者权益进行调整。n财务报表分析自考最新n2.调整事项的类型：n常见的调整事项包括：n（1）已证实的资产发生了减值或原先确认的减值金额需要调整n在年度资产负债表日以前或在年度资产负债表日，企业根据当时资料判断某项资产可能发生了损失或永久性减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最佳估计金额反映在会计报表中。n但在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的新的或进一步的证据能证明减值事实成立，则应对资产负债表日所作的估计做出调整。财务报表分析自考最新n（2）资产负债表日后诉讼案件结案n企业在资产负债表日或资产负债日之前提起诉讼，但尚不具备确认负债的条件而未确认，n在
19、资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得了新的或进一步的证据（法院的判断结果），表明符合负债的确认条件，因此在财务报告中确认一项新负债;或者在资产负债表日虽已确认，但需要根据判决结果调整已确认负债的金额。财务报表分析自考最新n（3）进一步确定的资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入n这类事项包括两方面内容：n若资产负债表日前购入的资产已经按暂时估计金额等入账，资产负债日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应对已入账的资产成本进行调整。n企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回等，此时也应调整财务报表相关项目
20、的金额。财务报表分析自考最新n（4）资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的财务报告或中期财务报告相关项目的数字。财务报表分析自考最新n（二）非调整事项n1.非调整事项的含义：n非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。n对于财务报告的使用者而言，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要。n其中重要的非调整事项需要披露。财务报表分析自考最新n2.常见的非调整事项包括：n（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺
21、；n（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；n（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；n（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；n（5）资产负债表日后资本公积转增资本；（6）资产负债表日后发生巨额亏损；n（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。财务报表分析自考最新n【单选】下列关于资产负债表日后事项的表述错误的是（ ）nA.调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项nB.调整事项对按资产负债表日存在状况编制的财务报表会产生重大影响nC.非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，所以不需要在报表附注中披露n
22、D.非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项。n答案：C财务报表分析自考最新n【单选】自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的下列事项中，属于调整事项的是（）。nA.发行股票和债券B.外汇汇率发生重大变化C. 已证实的资产发生了减值D.债务人因资产负债表日后发生的自然灾害而无法偿还到期债务n答案：C财务报表分析自考最新n【多选】企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括（ ）nA.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺B.资产负债表日后资本公积转增资本；nC.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司D.资产负债表日后发生巨额亏损nE.资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表
23、舞弊或差错n答案：ABCD财务报表分析自考最新n三、资产负债表日后事项的处理原则n（一）调整事项的处理n根据企业会计准则的要求，资产负债表日后发生的调整事项，应当视同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作出相应的调整，具体应该分别以下情况处理：财务报表分析自考最新n（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。n调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，计入“以及年度损益调整”科目的贷方；n调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，计入“以前年度损益调整”科目的借方。财务报表分析自考最新n根据以前年度损益调整增加的所得税
24、费用，n应：n借：以前年度损益调整n贷：应交税费应交所得税n根据以前年度损益调整减少的所得税费用借：应交税费应交所得税n贷：以前年度损益调整财务报表分析自考最新n调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配未分配利润”科目。n“以前年度损益调整”有贷方余额：n借：以前年度损益调整n贷：利润分配未分配利润n“以前年度损益调整”有借方余额：n借：利润分配未分配利润n贷：以前年度损益调整财务报表分析自考最新n（2）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算。n（3）不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。n（4）通过上述财务处理后，还应同时调整财务报表相
25、关项目的数字n包括：n资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；n当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；n如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字财务报表分析自考最新n（二）非调整事项的处理n企业应当在会计报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，以其财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。财务报表分析自考最新n四、对资产负债表日后事项的财务分析n1.调整事项的财务分析：n调整事项已经由会计报表编制者在财务会计批准报出日之前调整了相关项目的账户,并调整了报表及报表附注的相关金额，这使得企业会计信息的相关、可靠性进一步增强。
26、n在调整后的基础上，财务分析人员重新分析其盈利能力、偿债能力、营运能力、发展能力等，n从而可以分析出包含资产负债表日后调整事项在内的上年度企业的财务状况、经营成果。财务报表分析自考最新n2.非调整事项的财务分析：n对于非调整事项，报表编制者并没有调整账户和调整报表，也没有调整其净利润，只是将这些事项形成的原因、内容以及影响作了相关的披露，n财务分析人员要根据披露的情况对其进行逐一分析。n（1）资产负债表日后发行股票和债券：n股票和债券的发行会明显地影响企业的资本结构，使企业的偿债能力发生变化，同时由于净利润在短期内不变，因此每股收益会发生变化，企业的市场价值也会发生变化。财务报表分析自考最新n
27、（2）资产负债表日后巨额投资：n对一个企业的巨额投资，会使得企业的投资报酬率和风险都可能增大，n（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失：n自然灾害导致了资产流失，会使得企业的盈利能力、偿债能力、营运能力都下降。财务报表分析自考最新（4）资产负债表日后外汇汇率发生重大变化：n外汇汇率发生较大变动，可能会给企业带来外汇折算收益和折算损失，这还要取决于企业的外汇使用情况。n对于已经披露了资产负债表日后事项具体财务数据的事项，分析者可以对这些交易或事项作定量分析，对于没有披露具体财务数据的事项，只能根据披露的实际情况作定性的判断。财务报表分析自考最新n第三节关联方交易分析n一、关联方关系的
28、认定n关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的，n1.关联方关系存在的主要形式(9个）财务报表分析自考最新n2.下列各方不视为关联方，包括：n（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、共同事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间n（2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间（3）仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业财务报表分析自考最新n【多选】下列项目中，与甲企业存在关联方关系的有（ ）nA.甲企业的母公司 B. 甲企业的子公司C.甲企业发生大量交易而存在经济依存关系的供应商nD.政府部
29、门E.与甲企业发生日常往来的资金提供者n答案：AB财务报表分析自考最新n二、关联方交易及其披露n（一）关联方交易的含义： n关联方交易是指存在关联方关系的情况下，关联方之间发生的交易。财务报表分析自考最新n（二）关联方交易的主要类型n（1）购买或销售商品；n（2）购买或销售除商品以外的其他资产；（3）提供或接受劳务；n（4）担保；n（5）提供资金（贷款或股权融资）；n（6）租赁；n（7）代理；n（8）研究与开发项目的转移；n（9）许可协议；n（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；n（11）关键管理人员薪酬。财务报表分析自考最新n【多选】下列事项属于关联方交易的是（ ）A.企业向其关键
30、管理人员支付薪酬nB.母公司为子公司提供债务担保nC.企业向其主要供应商采购商品nD.企业向其子公司销售商品nE.母公司代表子公司进行债务结算n答案：ABDE财务报表分析自考最新n（三）关联方交易的披露原则和内容（1）企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。n（2）企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。财务报表分析自考最新n关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等。n交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接
31、受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等。n交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策。财务报表分析自考最新n（3）对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。n合并财务报表是将集团作为一个整体来反映与其有关的财务信息，在合并财务报表中，企业集团作为一个整体看待，企业集团内的交易已不属于交易，并且已经在编制合并财务报表时予以抵消。财务报表分析自考最新n【多选】某企业与其关联方发生了关联方交易，
32、则该企业应当在会计报表附注中披露（ ）等nA.关联方关系的性质 B.交易类型 C.交易金额 D.未结算项目的金额 E.在合并报表中抵消的交易n答案：ABCD财务报表分析自考最新n三、关联方关系及交易对企业财务的影响分析n（一）关联方关系及交易的财务影响n企业关联方及其交易的信息披露之所以越来越引人注目，主要原因在于：n1. 通过操纵关联方之间的交易价格，来粉饰会计报表n2.通过其他交易影响关联一方或多方财务状况和经营成果的有意行为。这种有意行为还包括：财务报表分析自考最新n（1）关联方交易中相关融通资金的费用分摊不合理。n有贷款权的企业为无贷款权的关联企业取得贷款，并为其承担利息，转移贷款费用
33、，以调减利润，降低税负，以求得避税或逃税的目的；n（2）关联方企业之间收取管理费用的标准不规范 关联方之间的费用分摊不符合配比原则，以防拥有资产的所有权并计提相关费用和成本。另一方关联企业无偿使用该资产，却不承担任何费用。财务报表分析自考最新n（二）关联方关系及交易的分析方法n（1）交易的金额或相应的比例。n（2）未结算项目的金额或相应比例。n（3）定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。n（4）关联方之间签订的交易协议或合同涉及当期或以后各期的，应当在签订协议或合同的当期或以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额及数量和金额。财务报表分析自考最新n 在关联方交易的不同类型下，再结合
34、关联方交易的转移价格和交易的要素来分析该关联交易对企业财务的具体影响；并对不合理的关联交易造成的利润的虚增或减少给予调整。n（1）分析关联方商品、劳务及其他资产的交易比例及定价策略。n首先应关注该项关联方交易金额占该类商品或劳务交易总额的比重。如果不超过10%（即非重大交易），一般不必对其利润进行调整；n对于重大的关联交易（达到该类交易的10%以上），应特别注意其交易的定价策略，看其与公允价格相比是否公允财务报表分析自考最新（2）关联方之间的借款、担保和抵押。 因为关联方之间的担保和抵押的存在，会大大增加其中一方的或有负债，同时也会导致关联方之间资金的过多占用，使上市公司资金周转不畅，（3）关
35、联方之间租赁、许可协议。 应重点考察从该类交易活动中取得的收入支出占本类业务收入支出比例。 若交易比例较大且为非公允价格，则认为该交易有明显的操纵行为，因此要结合适当的公允价格来调整利润。财务报表分析自考最新n第四节会计政策、会计估计变更与前期差错更正分析 n一、会计政策变更n（一）会计政策n1.会计政策的含义：n会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。n企业应当在会计报表附注中披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。财务报表分析自考最新n2.企业应当披露的重要会计政策（书277页，共11项）n（二）会计政策变更n1.会计政策变更的含义：n会
36、计政策变更，是指企业对相同的交易成本由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，这也意味着在不同的会计期间执行不同的会计政策。财务报表分析自考最新n2.企业可以变更会计政策的情形n第一，法律、行政法规或者国家统一的会计政策等要求变更。第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 3.不属于会计政策变更的两种情形 第一，本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。财务报表分析自考最新n（三）会计政策变更的会计处理方法n1.追溯调整法n 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开
37、始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。n2.未来适用法n 未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。财务报表分析自考最新n3.会计政策变更的会计处理方法的选择应遵循的原则n（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，如果国家发布了相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；如果国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。 （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整进行会计处理。财务报表分析自考最新n（
38、3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；n在当期期初确定会计政策变更对以前各项累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。财务报表分析自考最新n（四）会计政策变更在会计报表附注中的披露n（1）会计政策变更的性质、内容和原因（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额n（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况财务报表分析自考最新n【单选】企业发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（ ）nA.2007年企业将原来以后进先出法核算发出存货成本改为移动加权平均法n
39、B.企业以前没有建造合同业务，当年签订一项建造合同，对该项建造合同采用完工百分比法确认收入nC.企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。nD.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长至10年n答案：A财务报表分析自考最新n【单选】关于会计政策变更的会计处理方法表述错误的是（ ）nA.在追溯调整法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表nB.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。C.
40、在当期期初确定会计政策变更对以前各项累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。 D.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，如果国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。答案：A财务报表分析自考最新n【多选】关于未来适用法以下正确的表述有（ ）nA.将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项的方法nB.在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法nC.调整会计估计变更当期期初留存收益nD.对变更年度资产负债表年初余额进行调整nE.对变更年度利润表上金额进行调整n答案：AB财务报表分析自考最新n二、会计估计变更n（一）会计估计n1
41、.会计估计含义：n会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。n2.会计估计的类型：（书281页）财务报表分析自考最新n（二）会计估计变更n企业发生会计估计变更的情形包括：n第一，企业进行会计估计赖以进行估计的基础发生了变化；n例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。n第二，企业取得了新的信息、积累了更多的经验，对原有的会计估计进行修订使其能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。财务报表分析自考最新n（三）会计估计变更的处理n应当采用未来适用法处理，具体处理方法为：n会计估计变更仅影响变
42、更当期，其影响数应当在变更当期予以确认；即影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。财务报表分析自考最新n（四）会计估计变更在财务报表附注中的披露n（1）会计估计变更的内容和原因n（2）会计估计变更当期和未来期间的影响数（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。财务报表分析自考最新n【多选】下列事项属于会计估计变更的有（ ）nA.发出存货的计价方法由先进先出法改为移动平均法nB.固定资产折旧年限由20年改为15年nC.无形资产摊销年限由10年改为6年nD.应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备改为按15%比例计提坏账准备nE.固定资产折旧方法由年限
43、平均法变更为加速折旧法nBCDE财务报表分析自考最新n三、前期差错更正n（一）前期差错n前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。n（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息n（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。n前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。财务报表分析自考最新n（二）前期差错更正的会计处理n1.不重要的前期差错的会计处理n企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。n2.重要的前期差错的会计处理n（1）追溯重述差错发生期间
44、列报的前期比较金额；n（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。财务报表分析自考最新n（三）前期差错更正的披露（书285）n 四、会计政策、会计估计变更与前期差错更正对财务分析的影响n 在一般情况下它们不具有现金流量影响，因此，一般也就不进行现金流量表分析，大多数只会影响资产负债表、利润表及利润分配表。n会计政策和会计估计变更、前期差错的更正几乎没有经济实质意义，对企业形成的利润一般不在现金流量表中体现出来，并未形成真正的现金流入，体现的只是在附注中加以说明，是一种低质量的利润。财务报表分析自考最新n总而言之，会计政策和会计估计的变更可以影响到公司的流动比率、速动比率、资产负债比率和产权比率。增强影响了企业的偿债能力；n因为会计政策变更属于非正常项目，所以变更结果不能作为盈利能力分析的一部分。财务报表分析自考最新n对上市公司而言，会计政策变更可能会引起股东权益的变化从而影响每股收益和每股净资产，进而对企业的再筹资和投资人对企业的资金能力的看法产生影响，从而影响股票的价格。n作为投资人应分析企业财务比率变动的原因和会计政策变更的原因，只有这样才能不影响正确的投资决策。财务报表分析自考最新
