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1、中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 China Certified Public Accountants中瑞岳华会计师事务所A股IPO高级研讨班财务会计专题（二）财务报表的编制基础中瑞岳华会计师事务所上海技术中瑞岳华会计师事务所上海技术中心中心 陈奕蔚陈奕蔚 RSM China Certified Public Accountants20102010年年5 5月月6 6日日China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 培训目的培训目的l掌握IPO拟上市公司三年又一期申报财务报表的编制基础中
2、若干问题的处理方法国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财务报表的编制基础新设股份有限公司模式下财务报表的编制基础集团整体上市时对原有A股已上市公司的整合及其对申报财务报表编制基础的影响2China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 主要内容主要内容l国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题l以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财务报表的编制基础l新设股份有限公司模式下财务报表的编制基础l集团整体上市时对原有A股已上市公司的整合及其对申报财务报
3、表编制基础的影响3China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题 4China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对对企业会计准则解释企业会计准则解释和和专家工作组意见专家工作组意见关于评估调关于评估调账的规定的理解账的规定的理解l主要规定企业会计准则解释第1号（财会200714号）第十条：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允
4、价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）第四问：国有企业经批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照企业会计准则解释第1号（财会200714号）的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理。企业会计准则讲解2008第二十一章“企业合并”第二节“同一控制下企业合并的处理” ：在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的
5、，应以评估调账后的账面价值并入合并方。5China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对对企业会计准则解释企业会计准则解释和和专家工作组意见专家工作组意见关于评估调关于评估调账的规定的理解（续）账的规定的理解（续）l目前在会计实务中可以按照资产评估结果调整企业账务的情形非公司制国有企业改建为公司制企业，通常是改建为有限责任公司，也可能是按照公司法的规定“一步到位”直接改建为股份有限公司注意注意：如果国有企业改建为有限责任公司时已经进行过按照资产评估结果调整账务的处理，则以后该有限责任公司变更为股份有限公司时，虽然
6、也可能需要进行资产评估，但一般认为不能再次按照资产评估结果调整账务在非同一控制下的企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的企业企业会计准则讲解2008第二十一章第三节：非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。提示提示：即使处于不能根据资产评估结果调整账务的情形中，也需要注意如有重大的资产评估减值，则应考虑相关资产是否需要计提减值准备6China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳
7、华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 调账时对于递延税款的考虑调账时对于递延税款的考虑l企业改制中递延税款的确认也同样需要遵循企业改制中递延税款的确认也同样需要遵循企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税规定的基本原则规定的基本原则就资产评估增值确认递延所得税的前提是调整后的资产、负债账面价值与计税基础存在差异（暂时性差异）l一般情形（资产评估调账不改变资产、负债的计税基础）一般情形（资产评估调账不改变资产、负债的计税基础）递延所得税负债递延所得税负债：资产计税基础账面价值 或 负债计税基础账面价值个别报表个别报表层面：资产评估增值或负债评估减值，但计税基础不变的情况下合并报表
8、合并报表层面：如在合并报表层面基于“同一控制下企业合并”的处理原则，继续保持原先的历史成本基础，在合并报表层面冲回相应评估增值的，则合并报表层面的账面价值与计税基础一致，个别报表层面已确认的上述递延所得税负债应冲回递延所得税资产递延所得税资产：资产计税基础账面价值 或 负债计税基础账面价值个别报表个别报表层面：资产评估减值或负债评估增值，但计税基础不变的情况下合并报表合并报表层面：一般不会在合并报表层面冲回资产评估减值或负债评估增值，因此由上述原因形成的递延所得税资产在合并报表层面相应不作调整提示提示：在考虑净资产评估价值时，需关注潜在的递延所得税因素，并在在考虑净资产评估价值时，需关注潜在的
9、递延所得税因素，并在交易作价时予以充分考虑交易作价时予以充分考虑7China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 调账时对于递延税款的考虑（续）调账时对于递延税款的考虑（续）l特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值）特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值）适用情形（两种情况）适用情形（两种情况）改制后企业的出资人已将该项评估增值计入其自身的应纳税所得额，如果改制后企业按照评估增值后的资产价值计提的折旧、摊销或所结转的成本不允许税前扣除，则将出现重复计税问题对于股份制改制过程中发生的资产评估增值，经国资、财政等主管部
10、门确认并计入国家资本金（注意不能是国有法人资本金或者其他形式的国有资本金）的，其按规定应缴纳的企业所得税不予征收；同时股份有限公司可以按照评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除（目前仅适用于特大型国有企业集团的改制上市，且需经财政部、国家税务总局个案审批）举例：关于中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市过程中资产评估增关于中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知值有关企业所得税政策问题的通知（财税（财税2009161号）号）：中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市中有现金流交易部分确认的824183.32万元所得，应按照企
11、业所得税法及其实施条例有关规定缴纳企业所得税；对其没有实现现金流交易的部分没有实现现金流交易的部分确认的1642176.09万元所得，应缴纳的企业所得税不征收入库不征收入库，直接转计中国三峡总公司的国有资本金直接转计中国三峡总公司的国有资本金。对上述结果评估的资产，中国长江电力股份有限公司及其所属分支机构可按评估后的资产价值评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。8China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 调账时对于递延税款的考虑（续）调账时对于递延税款的考虑（续）l特殊情形（调账以后的计税基
12、础变为评估值）（续）特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值）（续）对会计处理的影响对会计处理的影响个别报表层面个别报表层面：资产、负债的调整后账面价值和计税基础均为评估值，不存在暂时性差异，因此个别报表层面不出现递延税款合并报表层面合并报表层面：如果在合并报表层面基于“同一控制下的企业合并”的处理原则，将全部或部分评估增值冲回，使这些资产、负债在合并报表上显示的账面价值恢复到调整前的原账面价值的，则在合并报表层面将导致资产的账面价值小于计税基础，在相关资产的剩余使用年限内能产生足够的应纳税所得额的前提下，合并报表层面将确认递延所得税资产提示提示：由于此时能否确认递延所得税资产取决于与评估增值额
13、对应的折旧、摊销费用能否税前扣除，因此在决定确认递延所得税资产之前，应当咨询税务专业人士，并且与主管税务机关沟通确认举例举例：9China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理资产评估结果调账中一些特殊问题的处理l评估基准日到公司制企业成立日之间资产数量发生增减变动的处理评估基准日到公司制企业成立日之间资产数量发生增减变动的处理评估基准日到公司制企业成立日之间资产数量发生增减变动，在公司制企业成立日的处理方法如下：如原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额，不再调整账面价值如
14、原评估资产数量增加，则增加部分应按照取得资产的实际价值（即评估基准日到公司制企业成立日之间的实际取得成本）确认其账面价值，也不再按照评估值对其进行调整可以概括为：只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报告批准的基础上进行调整产，必须在评估报告批准的基础上进行调整某项资产在新的公司制企业成立日调整增加的价值=MIN（评估基准日该资产的数量，公司制企业成立日该项资产的数量）（该项资产的单位评估价值 - 该项资产的原单位账面价值）；或者某项资产在新的公司制企业成立日调整增加的价值=评估基准日已存在且公司制企业成立日仍然存在的
15、该项资产于公司制企业成立日的原账面价值该项资产的评估增值率10China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l公司制企业成立日应纳入账务调整范围的存货数量的确定公司制企业成立日应纳入账务调整范围的存货数量的确定确定公司制企业成立日应纳入账务调整范围的存货数量，会受到存货成本结转方法的影响举例：某种存货在评估基准日的库存数量为2000件，在评估基准日到公司制企业成立日之间入库800件，出库700件，在公司制企业成立日的库存数量为21
16、00件加权平均法加权平均法：评估基准日到公司制企业成立日之间出库的700件应当根据评估基准日的库存数与该期间内的入库数的比例（2000：800，即5：2）分摊到这两部分存货，也就是这700件出库数中有500件来自评估基准日的库存，另外200件来自此期间入库的存货。相应地，公司制企业成立日的2100件存货中，由评估基准日的库存结转而来的库存为1500件，另有600件为评估基准日到公司制企业成立日之间入库先进先出法先进先出法：评估基准日到公司制企业成立日之间出库的700件均为评估基准日的库存，也就是公司制企业成立日的库存中，由评估基准日的库存结转而来的库存为1300件（2000-700）对“存货”
17、项目的调整金额由评估基准日的库存结转而来的库存数量占公司制企业成立日该种存货的结存数量的比例资产评估报告所示评估基准日各该种存货评估增（减）值总额11China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l评估基准日到公司制企业成立日之间资产折旧与摊销的处理评估基准日到公司制企业成立日之间资产折旧与摊销的处理目前的会计规范没有明文规定，实务上主要有以下三种做法：改制后企业的入账价值资产的评估净值在评估基准日到公司制企业成立日之间的期间内按
18、照原账面价值原账面价值计提的折旧和摊销额（或账务调整日的调整前账面价值+(评估基准日的评估价值-评估基准日的原账面价值)）改制后企业的入账价值资产的评估净值在评估基准日到公司制企业成立日之间的期间内按照评估值评估值计提的折旧和摊销额证监会以往的观点似乎偏向于该种方法：原股票发行审核标准备忘录第1号第九条实务中应用该种方法时，可以使用“评估增值率”指标简化计算过程直接按照资产的评估净值作为公司制企业的入账价值，不调整折旧或摊销我们认为，由于目前没有明文规定不得使用其中的任何一种方法，所以这三种方法都是可以使用的，但在同一企业集团内部应保持一贯性12China Certified Public A
19、ccountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理两类不同的下属企业两类不同的下属企业（按照其在集团整体改制上市时的状态分类）第一类下属企业第一类下属企业：在以前就已经根据国企改制相关政策规定，改建为由公司法规范的有限责任公司或股份有限公司，在本次集团整体改制中虽然需要纳入资产评估范围，但其自身无需再进行二次改制，继续保持原先的企业组织形式第二类下属企业第二类下属企业：
20、直到集团整体改制前，仍然是非公司制企业（如全民所有制企业或集体所有制企业），本次为了集团整体上市之目的，需要同步改制为公司制企业，然后才能装入为集团整体上市目的而组建的股份有限公司下属企业自身在集团整体改制时的处理下属企业自身在集团整体改制时的处理第一类下属企业第一类下属企业：其自身的财务报表上无需就本次集团整体改制中的资产再次评估增值进行账务调整，各项资产、负债继续维持其原先的会计计量基础第二类下属企业第二类下属企业：在其自身的财务报表上，需要对其自身的资产评估增值进行账务调整改制后设立的股份公司个别报表层面的处理改制后设立的股份公司个别报表层面的处理无论是第一类还是第二类下属企业，均按照整
21、体改制时的评估值作为长期股权投资的计量基础兼顾公司法及相关法规、规章对注册资本和实收股本的要求13China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续）子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续）改制后母公司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量改制后母公司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量基本要求：由于改制后设立的股份有限公司及其子公司（以下统
22、称“上市集团”）是由其控股股东（国有企业集团）重组改制而来，上市集团业务在重组前和重组后均受同一方控制且该控制并非暂时性，故重组被视为于同一控制下进行的企业合并重组被视为于同一控制下进行的企业合并。因此，需要在上市集团的需要在上市集团的合并报表层面上体现合并报表层面上体现企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并及其配套规定中对同一控制下企及其配套规定中对同一控制下企业合并的会计处理原则业合并的会计处理原则当该等下属企业中的子公司的各项资产、负债被纳入上市集团的合并财务报表时，应当以相关资产、负债在该等子公司的账面价值在该等子公司的账面价值（而不是本次为了整体重组上市之目的而进行的评
23、估的结果）为基础第一类下属企业第一类下属企业：其各项资产、负债应当以在该等子公司自身财务报表上体现的账面价值纳入上市集团的合并财务报表，并以此为基础计算后续的折旧、摊销等成本结转金额，而不再按照“大改制”时的再次评估增值情况对纳入上市集团合并财务报表的该等子公司各项资产、负债的价值进行调整上市集团在编制合并财务报表时，对于母公司个别报表层面确认的对于母公司个别报表层面确认的“大改制大改制”中的再中的再次评估增值金额应予以转回次评估增值金额应予以转回，即在编制合并抵销分录时，首先冲减母公司长期股权投资中的“大改制”再次评估增值部分，并相应调减资本公积。如果该等子公司在如果该等子公司在“大大改制改
24、制”中的再次评估增值金额较大，可能导致上市集团合并资产负债表上显示的中的再次评估增值金额较大，可能导致上市集团合并资产负债表上显示的“资资本公积本公积股本溢价股本溢价”余额为负数余额为负数14China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续）子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续）改制后母公司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量（续）改制后母公
25、司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量（续）第二类下属企业第二类下属企业：两种处理方法在合并报表层面上不确认该等评估增值，该等子公司的各项资产、负债仍以“小改制”前的原账面价值纳入上市集团的合并财务报表。即，与“大改制”同时进行的“小改制”的评估增值在合并财务报表上需予以冲回，同时调整合并财务报表上的资本公积在合并报表层面上确认该等评估增值，该等子公司的各项资产、负债以“小改制”后的账面价值（即评估值）作为持续核算的基础纳入上市集团的合并财务报表优点：根据企业会计准则解释、讲解和专家工作组意见的规定，此时以评估调账后的账面价值纳入上市集团合并财务报表，与同一控制下企业合并会计处理的基本原
26、则并不矛盾这种做法能使上市集团中的所有子公司，无论“小改制”在何时进行，其资产和负债在上市集团合并财务报表上的计量都能有一个统一的基础，即基于该等资产、负债在各该子公司自身的账面价值会计核算和合并报表编制也较为简便，“第二类下属企业”中的子公司无需为了编制其个别财务报表和集团合并报表的目的而分别设置两套固定资产账簿15China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l评估报告中的成新率与固定资产剩余可使用年限估计的关系评估报告中的成
27、新率与固定资产剩余可使用年限估计的关系管理层可能会利用评估报告中披露的各项固定资产成新率作为估计剩余可使用年限的参考依据之一举例：某项固定资产（一架飞机）于1988年12月31日取得，成本为2亿元，预计净残值为零，最初估计其使用年限为20年（即于2008年末提足折旧）。在一次以2003年12月31日为基准日的评估中（此时该项资产已使用15年，按原先确定的折旧年限20年计算，剩余使用年限为5年）。则评估基准日该项固定资产的账面净值应为5000万元（已计提的折旧占应计折旧总额的75%）。评估师在该次评估报告中披露该资产的成新率为35%（即剩余可使用年限为7年而不是5年）。此时，修正后的该项固定资产
28、预计使用年限总数为22年（=自购买日起到评估基准日止已实际使用的年限15年+按照评估报告中披露的成新率估计的剩余使用年限7年）问题：从会计准则角度讲，此项剩余使用年限的变更可能不予承认（该项固定资产处于一个同一控制下的集团内，故其剩余可使用年限仍为5年）。如何消除该项不一致？16China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l评估报告中的成新率与固定资产剩余可使用年限估计的关系（续）评估报告中的成新率与固定资产剩余可使用年限估计的
29、关系（续）应主要考虑以下因素：该项差异不是会计政策差异，只是一个对固定资产剩余可使用年限的估计问题。但在任何时点上，对同一项固定资产的剩余可使用年限的估计只能有一个应当依据新确定的剩余使用年限（7年）修正原先的会计估计（5年）。新的会计估计可以视为管理层根据“估计基础变化，或者取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化”（企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正第八条）而重新作出的一项估计此时需要从管理层获取关于该项新的会计估计的声明书，并要求管理层就该项会计估计变更履行其内部的决策程序我们应当与资产评估机构密切配合，并关注其工作的进展情况，以避免不恰当地高估成新率，从而延长对剩余
30、使用年限的估计17China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 与资产评估增值相关的境内外准则与资产评估增值相关的境内外准则“执行差异执行差异”l主要成因主要成因按内地相关法律法规，企业进行公司制改制时对资产和负债进行评估，并以评估价值为基础确认为相关资产和负债的认定成本；在H股报告中，有的调整为改制前的原账面值，有的按重估价值报告，形成A股和H股报告的差异l内地和香港准则制定机构对内地和香港准则制定机构对“执行差异执行差异”的立场的立场“公会与中国会计准则委员会同意，同一企业今后在处理上述的选择差异及执行差异时
31、，其A、H股报告必须采用相同的会计处理方法。在以往的A、H股报告中已经存在的差异，能一致的尽量更改为一致，而在更改上存在实际困难的，亦应以分步到位方式达成一致。”更新文件第1号（2009年3月）中国企业会计准则与香港会计准则持续等效文本l最新进展最新进展2009年8月26日，IASB在其年度改进项目中通过修订国际财务报告准则第1号首次采用国际财务报告准则，承诺对这一问题进行修改，把允许首次采用者将其原先执行的会计准则体系下的重估值作为“认定成本”的豁免的适用范围扩大到在首次采用IFRS之后，在其首份IFRS财务报表的涵盖期间内发生的某些事项，如私有化或IPO等2010年5月7日正式发布该项修订
32、，允许首次公开发行股票的公司将改制上市过程中确定的重估价作为认定成本入账，并进行追溯调整。此举有效解决了中国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计问题18China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 在申报财务报表审计中关注按照评估值进行账务调整的合规性在申报财务报表审计中关注按照评估值进行账务调整的合规性l是否属于可以按照评估价值调整资产、负债账面价值的情形l作为账务调整依据的资产评估报告是否已经按照有关规定履行了核准或备案手续l在账务调整时，作为账务调整依据的资产评估报告是否尚在其有效期内l股份有限公司成立时
33、的“资产划拨清单”所列明的进入股份有限公司的资产、负债的范围是否与作为账务调整依据的资产评估报告一致l账务调整的基本账务处理和特殊问题处理是否与本部分前述的说明相符l在股份有限公司成立后，原企业的相关资产是否及时过户到新公司，至少在权属过户问题方面不应当存在重大的不确定性目前实务中为大型国有企业集团改制上市目的而设立的股份有限公司，在设立阶段通常会采用分期缴纳出资的方式第一期：各发起人首先以相当于股份有限公司注册资本30%的货币资金出资，完成股份有限公司的设立登记程序第二期：发起人再将经营性资产（包括下属企业股权）投入股份有限公司，同时办理实收股本的变更登记，至此重组才真正完成19China
34、Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财务报表的编制基础务报表的编制基础 20China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对设立前各年度对设立前各年度/ /期间的处理期间的处理l基本原则基本原则变更后的股份有限公司在对来源于原有限责任公司的各项资产、负债进行计量时，应当保持这些资产、负债在原有限责任公司账面上的原账面价值基础，而不能对
35、其按评估值进行调整原有限责任公司自年初至变更日止期间的经营成果和现金流量应当纳入股份有限公司在变更当年度的利润表和现金流量表；原有限责任公司变更当年的年初资产负债表应当作为变更当年年末的资产负债表上的期初比较数列示（除当年度内发生同一控制下企业合并等需调整期初比较数据的特殊情况外）21China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对设立前各年度对设立前各年度/ /期间的处理（续）期间的处理（续）l具体处理具体处理申报财务报表中对于变更日之前的各期间或时点的金额，应当按变更前的原有限责任公司的历史财务信息列报。申报
36、财务报表中对于变更发生年度的利润表和现金流量表只需列报全年发生数（与申报期内的其他年度一样处理），无需分段列报该年度内变更前和变更后的利润和现金流量信息变更日之前各时点的资产负债表的“股东权益”部分应当反映原有限责任公司的权益结构；变更日之后各时点的资产负债表的“股东权益”部分应当反映股份有限公司的权益结构；发生变更的年度的股东权益变动表中应当反映出变更日变更日所发生的所有者权益各项目之间的内部结转所有者权益各项目之间的内部结转（即把原有限责任公司的权益结构变为股份有限公司的权益结构）过程对于采用有限责任公司整体变更方式设立的发行人而言，通常仍应披露最近三年及一期的资产负债表和现金流量表22C
37、hina Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对于由有限责任公司整体变更设立的股份有限公司在设立时对于由有限责任公司整体变更设立的股份有限公司在设立时的验资和审计的验资和审计l有限责任公司变更为股份有限公司的基准日净资产审计有限责任公司变更为股份有限公司的基准日净资产审计折股的基础是有限责任公司的母公司这一法律主体的个别报表个别报表（而不是合并报表）所示的净资产值。相应地，净资产专项审计的对象仅包括变更基准日的个别报表，不包含合并财务报表鉴于该审计的目的是确定可供折股的净资产金额，因此审计报告后通常仅需附资产负债表
38、及其相关附注，无需附利润表、现金流量表、股东权益变动表及相关附注。同时，资产负债表及其附注仅需列报基准日时点数，无需列报前期比较数据及增减变动情况（实务中需注意：不同的主实务中需注意：不同的主管政府部门对这一点可能要求不同，因此应注意提请公司与所有相关政管政府部门对这一点可能要求不同，因此应注意提请公司与所有相关政府部门确认府部门确认）审计报告应当遵循中国注册会计师审计准则第1601号对特殊目的审计业务出具审计报告而不是中国注册会计师审计准则第1501号审计报告23China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对
39、于由有限责任公司整体变更设立的股份有限公司在设立时对于由有限责任公司整体变更设立的股份有限公司在设立时的验资和审计（续）的验资和审计（续）l有限责任公司变更为股份有限公司时的变更验资有限责任公司变更为股份有限公司时的变更验资如果在实务中遇到有限责任公司整体变更为股份有限公司时，工商登记机关要求按照经评估后的净资产折股的情形，可建议客户与主管工商登记机关沟通，尽可能妥善解决这一问题有限责任公司按经审计的账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的验资，在实务上一般作为变更验资处理，执行中国注册会计师审计准则第1602号验资及其指南中对变更验资的取证和审验要求此类验资报告的正文中通常作如下表述：“经我
40、们审验，截至变更日止，贵公司（筹）之全体发起人已按发起人协议、章程之规定以其拥有的有限公司截至基准日止经评估的净资产人民币评估值元，作价人民币经审计的账面值元，其中人民币元折合为贵公司（筹）的股本，股份总额为股，每股面值元，缴纳注册资本人民币元整，余额作为资本公积”24China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理l一般处理原则一般处理原则变更前的合并财务报表是按报告期各年实际存在的公司架构构成实体编制的，一般不会涉及复杂的剥
41、离调整和架构模拟问题如报告期内发生同一控制下重组的，应遵循首次公开发行股票并上市管理办法第十二条发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化的适用意见证券期货法律适用意见第三号（证监会公告200822号）等有关规定首先应当根据企业会计准则第20号企业合并及其应用指南、相关解释和讲解，以及相关的专家工作组意见等，判断该项重组是否构成一项企业合并；如果是，则属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。再分别依据适用的会计准则进行会计处理和报表披露对于构成同一控制下企业合并的，在编制合并财务报表时，应当视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，据以对合并财务报表中的前期比较数
42、据进行调整l提示提示对于报告期内发生的重组交易，需要特别注意分清“同一控制下的企业合并”和“收购少数股权”两者的界限25China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权识别同一控制下的合并和收购少数股权案例背景案例背景：拟上市公司（A A）向其实际控制人或者实际控制人控制的其他企业（B B）收购C C公司的部分股权，并向C C公司的另一股东D D收购C C公司的另一部分股权，交易完
43、成后A A取得对C C的财务、经营决策的控制权，C C成为A A的子公司。问题问题：如何对上述重组交易定性和进行会计处理？26A（拟上市公司）C（收购标的公司）D收购B（实际控制人）China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）鉴于实务的复杂性，此类交易的会计处理应当根据公司以及交易事项所处的具体环境进行综合分析，可能在很大程度上涉及
44、相当主观的判断。注意：以下介绍的仅仅是通常的考虑方式，仅可作为一般参考之用。对于实务中遇到的注意：以下介绍的仅仅是通常的考虑方式，仅可作为一般参考之用。对于实务中遇到的复杂案例，建议咨询技术部的意见复杂案例，建议咨询技术部的意见分析此类问题的切入点分析此类问题的切入点首先需要明确交易中所涉及的企业合并的性质，即属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并其次需要明确两项收购交易之间的关系，即这两项股权收购交易是否应视为同一项企业合并交易的两个组成部分，还是两个彼此独立的交易再次需要确定两项交易发生的先后顺序27China Certified Public Accountants中中 瑞瑞
45、 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）主要考虑的因素主要考虑的因素（1）交易发生之前，实际控制人或者实际控制人控制的其他企业（B）是否具有对C的财务、经营决策的控制权，也就是A和C是否在交易发生之前就处于同一控制下，并且该控制是非暂时性的？（2）A收购B所持的C公司部分股权的交易，与收购D所持的C公司部分股权的交易，是否为相关连的交易（linked transaction），因而需作为一个整体进行会计处
46、理？参考IAS27（2008年1月修订）第33段中的表述，从以下角度分析：两项交易是否同时谈判达成或计划，是否互为前提；两次股权收购是否用以实现一项整体经济利益，本质上是同一项交易的两个组成部分；是否两项交易单独看均不具有经济实质，而只有作为一个整体来看时才是具有经济实质的；D与A、B之间是否存在同一控制关系或者其他形式的关联方关系。（3）如果在上述第（2）步中已经明确两项交易是互相独立而不是相关连的，则两项交易发生的先后顺序如何；在较早的交易完成之后、较后的交易发生之前这段期间内，A对C是否已经具有控制、共同控制或者重大影响？28China Certified Public Accounta
47、nts中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）后续分析所依据的基本假定后续分析所依据的基本假定两次股权交易之间不存在关连，彼此独立不存在关连，彼此独立（否则应作为一项企业合并交易进行会计处理）B和D均把各自在C公司中所持的全部股权一次转让给A，交易后B和D均不再持有C公司的股权交易前后C公司的各股东对C的控制权比例均完全取决于对C的持股比例交易前后A的最终控制方及其所控制的其他企业均不持有C的股
48、权几种可能的结论几种可能的结论分步实现的非同一控制下企业合并分步实现的非同一控制下企业合并C与A、B并非处于同一控制下，且B和D单独都不能控制CC与A、B并非处于同一控制下，且D具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购B所持C公司的非控股股权的交易非同一控制下企业合并购买少数股权非同一控制下企业合并购买少数股权如果C与A、B并非处于同一控制下，且D具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购D所持C公司的控股股权的交易，则前一交易构成非同一控制下企业合并、后一交易构成购买少数股权的可能性相对较大29China Certified Public Accountants中中 瑞
49、瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）几种可能的结论（续）几种可能的结论（续）整体构成一项同一控制下企业合并整体构成一项同一控制下企业合并A、B、C、D均处于同一控制下，且B和D单独都不能控制C，只有他们共同的控股股东或者实际控制人才能控制C，则两项股权交易整体构成一项同一控制下的企业合并的可能性相对较大同一控制下企业合并购买少数股权同一控制下企业合并购买少数股权如果C与A、B处于同一控制下，且B具有
50、对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购B所持C公司的控股股权的交易，则前一交易构成同一控制下企业合并、后一交易构成购买少数股权的可能性相对较大购买非关联方所持非控股股权同一控制下的企业合并购买非关联方所持非控股股权同一控制下的企业合并如果C与A、B处于同一控制下，但A、B与D之间无关联方关系，且B具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购D所持C公司的非控股股权的交易，则前一交易构成购买非控股股权、后一交易构成同一控制下企业合并的可能性相对较大。在A已经完成对D所持C公司股权的收购，但尚未完成对B所持C公司股权收购的期间，A所持的C公司股权可能使其对C公司具有共同控制或者重
51、大影响30China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l变更为股份有限公司前向控股股东剥离非核心经营业务的处理变更为股份有限公司前向控股股东剥离非核心经营业务的处理有限责任公司可能会在变更为股份有限公司之前先将不拟纳入上市范围的非核心业务剥离给控股股东，仅保留拟上市业务，然后再以完成剥离后的账面净资产折股，变更为股份有限公司应注意的事项此类情形仍然符合证监会32号令第九条“有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更
52、为股份有限公司”的条件，其在股份有限公司设立之前的经营业绩可以连续计算这种剥离不能损害拟上市公司的独立性，即不能导致拟上市公司资产的完整性和人员、财务、机构、业务等方面的独立性受到损害这种剥离不能以操纵拟上市公司申报期间的经营业绩为目的，也不能导致证监会认为这种剥离交易存在不正当的目的，例如用于掩盖某项业务在申报财务报表报告期内某段期间的经营亏损等在相关法律法规允许的范围内，这种剥离通常可以采用资产无偿划转给控股股东或者作价出售等形式进行被剥离业务在剥离完成日之前的财务状况、经营成果和现金流量仍应纳入申报财务报表；同时申报财务报表应当反映出在剥离日的剥离过程在申报财务报表中根据相关会计准则对终
53、止经营的披露要求披露与被剥离业务的规定的信息31China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 设立股份有限公司之前的年度设立股份有限公司之前的年度/ /期间内每股收益（期间内每股收益（EPSEPS）的计）的计算基础算基础l一般要求一般要求以股份有限公司设立后的股份数股份有限公司设立后的股份数（而不是原有限责任公司的实收资本数）作为计算设立前各年度/期间每股收益指标的分母如在变更为股份有限公司之前会先进行增资扩股的，则股份有限公司变更前各年度/期间每股收益的“加权平均普通股股数”应分段计算自增资扩股完成后至变更为股
54、份有限公司之日止期间的加权平均普通股股数=股份有限公司设立后的股份数增资扩股前各年度/期间的加权平均普通股股数=增资扩股前原有限责任公司的实收资本股份有限公司设立后的股份数自增资扩股完成后至变更为股份有限公司之日止期间内原有限责任公司的实收资本32China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 设立股份有限公司之前的年度设立股份有限公司之前的年度/ /期间内每股收益（期间内每股收益（EPSEPS）的计）的计算基础（续）算基础（续）l举例举例A公司申报A股IPO的申报财务报表报告期是2007、2008、2009三个完
55、整会计年度。2007年1月1日，A有限责任公司的实收资本为8,000万元；2009年年10月月1日日，A有限责任公司进行IPO前的增资扩股，引入若干战略投资者，新增注册资本2,000万元，注册资本增加到1亿元；2009年年12月月1日日，A有限责任公司以2009年10月31日经审计的账面净资产1.55亿元折股，整体变更为股份有限公司，A股份有限公司的初始股本设置为1.5亿股，每股面值1元，余额500万元作为“资本公积股本溢价”。2007、2008年度计算每股收益所依据的加权平均普通股股数=8,000万元（1.5亿股/1亿元）=12,000万股2009年度计算每股收益所依据的加权平均普通股股数需
56、以2009年10月1日为界分段计算2009年19月期间的加权平均普通股股本数=12,000万股2009年1012月期间的加权平均普通股股本数=15,000万股故2009年全年加权平均普通股股数=12,0009/12+15,0003/12=12,750万股33China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 新设股份有限公司模式下财务报表的编制基础新设股份有限公司模式下财务报表的编制基础 34China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所
57、新设股份有限公司模式的适用范围和主要特点新设股份有限公司模式的适用范围和主要特点l适用范围适用范围：一般仅限于获得国务院批准的特大型国有企业上市l该种模式的一般特点该种模式的一般特点为了IPO的目的，新设立一个作为上市主体的股份有限公司。该股份有限公司的股本结构和股权设置系根据拟投入该股份有限公司的各项资产、负债的评估值和一定的折股比例确定。然后获得国务院对于新设股份有限公司运行满三年的豁免（证监会32号令第九条），股份有限公司设立后至发行上市的时间间隔通常很短为了设立上市主体，需根据国有企业改制的相关规定，对拟纳入上市主体的净资产进行改制，并根据经过国资委等主管机关批准的改制方案设立股份有限
58、公司和将重组净资产注入上市主体。为了实现这一目的，需对原企业集团的各项业务和净资产进行架构重组，将不拟纳入拟上市公司的业务和净资产予以剥离，并根据国有资产管理的有关规定进行评估和专项审计。据此制定具体的改制和股份有限公司股权设置方案，报经国资委等有关主管机关批准（某些案例还需要经过国务院同意）后实施35China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 新设股份有限公司模式的适用范围和主要特点（续）新设股份有限公司模式的适用范围和主要特点（续）l该种模式的一般特点（续）该种模式的一般特点（续）对于拟投入股份有限公司的子
59、企业股权，也同样需要与其他经营性资产一样经过评估如果拟投入股份有限公司的某些子企业尚未完成公司制改建的，需同步完成公司制改建后，将改建后子公司的股权作为主发起人的出资投入股份有限公司采用公司法中所规定的“发起设立”方式设立，控股股东（通常为集团公司）为主发起人。在某些特殊情况下，经国务院批准后也可采用独家发起方式在设立阶段通常会采用分期缴纳出资的方式第一期第一期：各发起人首先以相当于股份有限公司注册资本30%的货币资金出资，完成股份有限公司的设立登记程序，此时股份有限公司资产负债表上只有“货币资金”和“股本”两个项目第二期第二期：股份有限公司设立后若干时间内，发起人再将经营性资产（包括下属企业
60、股权）投入股份有限公司，同时办理实收股本的变更登记，至此重组才真正完成，股份有限公司才能正式开展经营活动36China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表中列报的特殊问题合并财务报表中列报的特殊问题l与被剥离的非核心业务和社会职能相关的资产、负债和损益的处理与被剥离的非核心业务和社会职能相关的资产、负债和损益的处理“非核心业务”和“社会职能”的界定非核心业务非核心业务：与拟上市的核心业务存在一定联系，主要为核心业务提供水电、原料供应等后勤支持性质的服务，但根据改制方案规定不纳入拟上市公司的业务和实体社
61、会职能社会职能：与核心业务没有直接联系的业务和实体（例如“办社会”的学校、医院、公检法等辅助机构），属于原先计划经济模式下“企业办社会”的产物非核心业务的处理：通常仍应将其纳入申报财务报表在编制申报财务报表所反映的重组净资产和重组业务的历史财务信息时，上述的剥离净资产的历史财务状况、经营成果和现金流量信息仍应相应地包括并反映于申报财务报表内。该等剥离净资产于重组完成日前构成拟上市公司合并净资产的一部分基于个案的具体情况和重组协议的具体规定，并考虑重组净资产与纳入拟上市公司的核心业务的相关性，在编制申报财务报表时，该等剥离净资产可以在重组方案所确定的重组基准日的次日，或重组完成日，或申报财务报表
62、最后一期资产负债表日，从申报财务报表中剥离至控股股东（视同拟上市公司对控股股东的分配处理，冲减归属于母公司股东的股东权益），此后不再反映于申报财务报表中37China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表中列报的特殊问题（续）合并财务报表中列报的特殊问题（续）l与被剥离的非核心业务和社会职能相关的资产、负债和损益的处理与被剥离的非核心业务和社会职能相关的资产、负债和损益的处理（续）（续）社会职能的处理：自始不纳入申报财务报表这是由于该等社会职能有独立的管理人员、保存独立的会计记录，其一直以自主经营的方式
63、经营，从事与拟上市业务并不类似的业务，并且未被控股股东通过重组注入拟上市公司。该等社会职能涉及的股权于重组前后一直保留于控股股东38China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表中列报的特殊问题（续）合并财务报表中列报的特殊问题（续）l合并股东权益变动表的列报基础合并股东权益变动表的列报基础在股份有限公司设立日之前，重组净资产中归属母公司股东的部分仅仅体现一个总额，只有在股份有限公司设立后，才能根据股权设置方案分解为股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等各项目相应地，合并股东权益变动表应当分段编制对股
64、份有限公司设立日之前的期间仅列示归属母公司股东的净资产总额的变动情况，不区分明细项目在股份有限公司设立日之后，应把归属母公司股东的净资产总额分解为各明细项目，按照一般公司股东权益变动表的列报方式列示股份有限公司设立年度的股东权益变动表中应当反映出设立日把原先的“归属母公司股东的重组净资产”分解为股份有限公司的股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等股东权益项目的过程这一分解过程不影响归属母公司股东的股东权益总额，也不应影响到少数股东权益无论是在重组完成前还是完成后，少数股东权益都应当在资产负债表和股东权益变动表上单独列示涉及前述非核心业务剥离的，应当在剥离完成日所在年度或期间的股东权益变动表上反
65、映一项对控股股东的分配39China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表中列报的特殊问题（续）合并财务报表中列报的特殊问题（续）l“特别股利特别股利”的处理的处理依据：财企2002313号文第八条自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足自评估基
66、准日至重组完成日期间重组净资产所实现的利润应由拟上市公司的控股股东享有，通常以“特别股利”方式派发给控股股东在重组完成当年度的股东权益变动表中，应反映出将这一“特别股利”从净资产中提取出来并计入负债（一般为其他应付款），从而减少拟上市公司净资产的过程“特别股利”金额确定的两种方式以拟上市公司合并报表口径计算，由拟上市公司统一上缴给控股股东层层上缴：由每个下属企业根据在该期间内的利润实现情况，分别向其各自的母公司派发“特别股利”，其母公司在“特别股利”宣告时将其计入当期投资收益，相应增加该母公司自身在该期间内的净利润；该母公司再根据包含上述投资收益在内的该期间内其自身实现的净利润向更高一级的母公
67、司派发“特别股利”最终由拟上市公司将全部“特别股利”上缴给控股股东40China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表中列报的特殊问题（续）合并财务报表中列报的特殊问题（续）l子公司因过去执行的会计制度不同于申报财务报表的编制基础子公司因过去执行的会计制度不同于申报财务报表的编制基础而导致少数股东权益出现红字的处理而导致少数股东权益出现红字的处理成因成因：下属公司在历史上根据其当时经审计的法定财务报表进行利润分配；申报财务报表的编制基础与当时部分下属公司历史上的法定财务报表不同，可能导致这些下属公司出现
68、资不抵债的情况，并且其少数股东不需要承担由于不同编制基础引致的额外亏损处理方式处理方式：就编制申报财务报表而言，需要进行一项权益持有者之间的交易（借记“归属母公司股东的股东权益”，贷记“少数股东权益”，即视同这部分应归属少数股权的超额亏损由母公司股东承担），以对冲已向少数股东因编制基础差异而额外发放的股利，确保为了编制申报财务报表之目的，这些下属公司的少数股东权益不出现负数这笔“权益持有者之间的交易”应当体现于合并股东权益变动表中41China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 母公司个别财务报表中列报的特殊问题
69、母公司个别财务报表中列报的特殊问题l证监会当前的基本要求证监会当前的基本要求目前证监会的审核实务中，虽然作为上市主体的股份有限公司成立不足3年，但是也同样要求提供股份有限公司在过去三个完整会计年度的个别利润表。因此，在此类情况下，在申报财务报表中需要基于一定的假设，对股份有限公司设立日前的个别财务报表进行模拟编制l具体做法具体做法对于投入股份有限公司的股权而言，应假设股份有限公司于个别财务报表最早呈报日（即申报财务报表最早报告期的首日）已成立并拥有重组股权，即假设由控股股东注入股份有限公司的相关二级主业企业的股权已自申报财务报表最早报告期期初由控股股东投入股份有限公司，并一直存续至股份有限公司
70、设立后全部股权实际出资之日。同时，亦以各二级企业自申报财务报表最早报告期期初起至股份有限公司注册成立日止向控股股东分配的利润作为模拟其向股份有限公司设立前的模拟主体分得的利润，同时，股份有限公司设立前的模拟主体随即按照同等之金额模拟向控股股东进行利润分配42China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 母公司个别财务报表中列报的特殊问题（续）母公司个别财务报表中列报的特殊问题（续）l具体做法（续）具体做法（续）对于根据重组方案投入股份有限公司的除股权以外的、构成“业务”的其他经营性资产，也应当以恰当的假设为基础，
71、对其自个别财务报表最早呈报日至股份有限公司设立日止期间内的财务状况、经营成果和现金流量模拟计入股份有限公司设立日前的个别财务报表按上述方法编制的股份有限公司设立日前设立日前的模拟个别资产负债表的“股东权益”部分和模拟股东权益变动表中，对“归属母公司股东的股东权益”仅列报总数，不区分股本、资本公积、留存收益等明细项目提示提示：由于上述编制基础中存在模拟假设，申报财务报表中股份有限公司设立之前各年度/期间的母公司个别财务报表实际上是模拟财务报表。而按照通常的理解，母公司个别财务报表应当是自企业成立日开始编制的。故申报财务报表与股份有限公司的首份法定个别财务报表将会存在申报财务报表与股份有限公司的首
72、份法定个别财务报表将会存在若干列报差异若干列报差异l新设股份有限公司模式下申报财务报表及其编制基础的若干实例新设股份有限公司模式下申报财务报表及其编制基础的若干实例43China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 集团整体上市时对原有集团整体上市时对原有A A股已上市公司的整合及其对申报财股已上市公司的整合及其对申报财务报表编制基础的影响务报表编制基础的影响 44China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 整体上市时对下属已上市公
73、司的处理原则整体上市时对下属已上市公司的处理原则l背景背景以往国有企业大多采取部分改制的方式上市，有一些大型国有企业控股一家或多家A股上市公司，这些A股上市公司的业务一般只占集团主营业务的一部分，往往与集团存在一定程度的同业竞争和关联交易。如果这些大型国有企业整体上市时对已上市的A股公司不予整合，则整体上市公司股东会、董事会与下属上市公司的股东会、董事会的关系不顺，管理架构重复，决策难以协调，影响公司的独立性；而子公司和母公司在信息披露方面，也存在难以协调的问题。这种架构对上市公司质量有不利影响l证监会的要求证监会的要求新的公司法、证券法实施及新老划断之后，原则上要求大型国有企业在整体上市时，
74、应根据自身的具体情况，对资产和盈利占比较高的下属已上市A股公司进行整合，对新老划断之前形成的一家上市公司控股几家A股公司的情况，也要求对下属上市公司进行整合45China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 整体上市时对下属已上市公司的处理原则（续）整体上市时对下属已上市公司的处理原则（续）l整合可采用的方式整合可采用的方式整体上市公司以换股方式吸收合并已上市A股公司如上港集团采用换股吸收合并的方式整合上港集箱、上海电气采用换股吸收合并方式整合上电股份将集团资产整体注入已上市A股公司如中船集团通过将核心资产注入沪东
75、重机的方式实现整体上市以现金要约收购的方式将A股公司私有化如中石化在上市后以这种方式整合了扬子石化、齐鲁石化、中原油气、石油大明四家下属A股公司l例外情形例外情形对于某些下属A股公司规模所占比例较小的大型国有企业，如最近1年内所属A股公司的主营业务收入和净利润、最近1年末总资产和净资产分别占集团主营业务收入、净利润、总资产、净资产比例均低于10%，且整体上市前整合A股公司或利用现有上市公司进行整体上市成本较高、操作难度较大的，允许公司可选择在整体上市后再择机整合已上市公司46China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务
76、 所所 “换股吸收合并换股吸收合并”方式的若干问题介绍方式的若干问题介绍l适用条件适用条件该模式较适合于处于快速发展时期的集团公司，既能满足集团公司在快速发展阶段对资金的需要，又能使集团公司的资源得到整合，进一步促进资源使用效率提高。实务中，这种模式的适用通常应当具备以下几个条件：一般而言，集团公司为行业内的龙头企业或大型企业集团公司拥有或控制的其他资产规模远远大于已上市公司集团公司拥有与已上市公司类似的业务或者与已上市公司的现有业务形成上下游产业链，因此与已上市公司存在同业竞争关系或者存在较多的关联交易集团公司的盈利能力高于已上市公司，或者与已上市公司的盈利能力相当l主要特点主要特点将资源整
77、合和集团公司整体上市在同一步骤中完成47China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “换股吸收合并换股吸收合并”方式的若干问题介绍（续）方式的若干问题介绍（续）l操作要点操作要点集团公司发行A股视同IPO处理。根据证监会32号令规定，如股份公司设立不足三年的，除有限责任公司整体变更的情况以外，应获得国务院的豁免；集团公司新发行A股，与原A股公司的股份互换；除此以外，在IPO阶段，集团公司并不筹资，集团公司的后续筹资通过上市后的增发等再融资实现；新发行A股与换股吸收合并原A股公司同时进行，且互为前提；一般同时涉及
78、由外部第三方（通常是主承销商）提供的现金选择权；换股吸收合并后，原A股公司的全部资产、负债和权益并入集团公司，原A股公司法人资格注销，失去上市地位，集团公司作为存续公司，实现整体上市；在证监会审核程序方面，此类IPO需同时经过证监会的发行审核委员会和并购重组审核委员会审核（对原A股上市公司而言，视同发生重大并购），并同时获取证监会签发的集团公司IPO和原A股上市公司重大并购重组两份核准文件。48China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “换股吸收合并换股吸收合并”方式的若干问题介绍（续）方式的若干问题介绍（续
79、）l会计处理要点会计处理要点集团公司合并报表层面如原A股上市公司为集团公司之子公司，则按照企业会计准则解释第2号关于购买少数股权的规定处理如原A股上市公司不是集团公司的子公司：则作为企业合并处理，执行企业会计准则第20号企业合并的有关规定集团公司个别报表层面（假定原A股上市公司为集团公司之子公司）换股时换股时：会计处理遵循企业会计准则解释第2号关于购买少数股权在母公司个别报表上的会计处理规定，即按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。取得少数股权（即增加对原A股上市公司的长期股权投资）按集团公司新发行股份的公允价值（通常为集团公司上市后第一个交易日的收盘价）计价吸收合并完
80、成，原吸收合并完成，原A股上市公司注销法人资格时股上市公司注销法人资格时原A股上市公司的各项资产、负债按照原账面价值并入集团公司账面集团公司在持有对原A股上市公司的投资期间按股权比例计算的应享有原A股上市公司的净利润和其他综合收益的份额确认为吸收合并完成当期个别报表上的净利润和其他综合收益（需根据集团公司历史上对原A股上市公司的持股比例变化情况分段计算）按以下方法计算的差额调整集团公司个别报表上的资本公积：长期股权投资（成本法下的账面价值）+按上述计算确定的持有期间的综合收益份额-吸收合并完成时取得的原A股上市公司净资产账面价值49China Certified Public Accounta
81、nts中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “换股吸收合并换股吸收合并”方式的若干问题介绍（续）方式的若干问题介绍（续）l申报会计师在此类业务中需出具的主要专业报告和意见申报会计师在此类业务中需出具的主要专业报告和意见针对上市主体（集团公司）出具的常规IPO业务报告和专项说明如三年加一期审计报告、内部控制鉴证报告、净资产收益率和非经常性损益核验说明、其他专项说明和意见等集团公司模拟合并财务报表（假设本次换股吸收合并已完成）最近一年加一期（或一年/期）资产负债表和利润表的审阅报告合并完成当年（和/或次年）的盈利预测报告的审核报告按惯例，如上半年报送申请文件，应当提供交易当年
82、的盈利预测报告；如下半年报送，应当提供交易当年及次年的盈利预测报告对前次募集资金使用情况报告的鉴证报告（如集团公司原已在境外上市，且前次募集资金到账时间距今未满五个会计年度的）申报材料中还需包含原A股上市公司三年加一期财务报表的审计报告（通常由原A股上市公司的法定审计师出具）50China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 免责条款 本课件所载资料以概要方式列示,仅可用作一般性指引,不能替代详细研究或作出专业判断。中瑞岳华会计师事务所及其成员概不对任何人士根据本课件所列的任何资料采取或不采取行动而导致的损失承担任何责任，相关具体事宜应向适当顾问咨询。51China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 谢谢大家！谢谢大家！
