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1、第十二章第十二章 审计失败审计失败审计失败的内涵审计失败与相关概念解析审计失败的成因剖析审计失败与审计责任审计失败的规避审计失败案列分析审计失败课后思考目 录12.1 12.1 12.1 12.1 审计失败的内涵审计失败的内涵审计失败的内涵审计失败的内涵1）何谓）何谓“审计失败审计失败” 何何为为审审计计失失败败, ,顾顾名名思思义义, ,审审计计失失败败就就是是指指审审计计人人员员未未能能发发现现财财政政、财财务务收收支支及及财财务务报报表表中中的的虚虚假假不不实实, ,未未能能在在企企事事业业单单位位经经营营活活动动中中通通过过系系统统、规规范范审审计计方方法法评评价价和和改改善善组组织织
2、的的风风险险管管理理、组组织织经经营营而而出出具具或或披披露露了了审审计计意意见见, ,由由此此引引起起审审计计争争议议, ,导导致致审计形象的失败。审计形象的失败。 近近二二十十多多年年来来, ,随随着着我我国国审审计计事事业业的的迅迅速速发发展展, ,审审计计失失败败的的案案件件屡屡屡屡发发生生, ,给给审审计计机机构构、企企业业和和社社会会造造成成巨巨大大的的损损失失, ,审审计计失失败败的的问问题题也也引引起起了了审审计计理论与实践研究界的高度关注理论与实践研究界的高度关注. .1.1 1.1 审计失败的几种观点审计失败的几种观点（1 1）工作失败论：指审计师因违反独立审计准则的要）工
3、作失败论：指审计师因违反独立审计准则的要求，在审计过程中存在失误或欺诈行为，发表了不适求，在审计过程中存在失误或欺诈行为，发表了不适当的审计意见。当的审计意见。（2 2）诉讼失败论：审计师出具了虚假的审计报告，引）诉讼失败论：审计师出具了虚假的审计报告，引起法律纠纷，受到法律制裁。起法律纠纷，受到法律制裁。（3 3）职业失败论：审计职业因执业质量低下或职业道）职业失败论：审计职业因执业质量低下或职业道德败坏，受到社会非议，失去社会信任与尊重。德败坏，受到社会非议，失去社会信任与尊重。（4 4）本书的定义：审计师未能遵循独立审计准则执业，）本书的定义：审计师未能遵循独立审计准则执业，在财务报表存
4、在重大错报的情况下，审计师出具了无在财务报表存在重大错报的情况下，审计师出具了无保留意见的审计报告。保留意见的审计报告。1.2 审计失败与审计目标、审计责任的关系审计失败与审计目标、审计责任的关系1 1）审计目标概述）审计目标概述 审计目标是指审查和评价审计对象所要达到的目审计目标是指审查和评价审计对象所要达到的目的和要求，是审计工作的指南。审计目标受制于审计的和要求，是审计工作的指南。审计目标受制于审计对象，还取决于审计属性、审计职能和审计委托者对对象，还取决于审计属性、审计职能和审计委托者对审计工作的要求。审计工作的要求。 审计总目标是对会计报表的合法性、公允性及会审计总目标是对会计报表的
5、合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见。计处理方法的一贯性表示意见。 审计具体目标审计具体目标必须根据被审单位管理当局的认定必须根据被审单位管理当局的认定和审计总目标来确定。和审计总目标来确定。2）审计责任概述）审计责任概述1、CPA的工作责任的工作责任遵循审计职业道德规范；遵循审计职业道德规范；按照审计准则的规定计划和实施审计工作；按照审计准则的规定计划和实施审计工作；搜集充分适当的审计证据；搜集充分适当的审计证据；根据审计证据发表恰当的审计意见。根据审计证据发表恰当的审计意见。2、CPA的法律责任的法律责任3 3）审计失败与审计目标、审计责任的关系）审计失败与审计目标、审计责任的关系
6、 审审计计目目标标是是审审计计实实务务工工作作的的指指南南和和导导向向，它它界界定定了了审审计计的的责责任任范范围围，直直接接影影响响审审计计人人员员如如何何计计划划和和实实施施审审计计；同同时时，审审计计目目标标决决定定了了审审计计人人员员针针对对审审计计对对象象如如何何发发表表审审计计意意见见。有有什什么么样样的的审审计计目目标标，就就有有什什么么样样的的审审计计责责任任。审审计计失失败败是是审审计计工工作作偏偏离离了了审审计计目目标，是承担审计责任的前因。标，是承担审计责任的前因。1.3 1.3 审计失败的衡量审计失败的衡量（1 1）审计是一个系统过程）审计是一个系统过程（2 2）衡量审
7、计失败不应只看结果，不看过程）衡量审计失败不应只看结果，不看过程（3 3）审计准则是规范审计行为的权威性标准，是判别）审计准则是规范审计行为的权威性标准，是判别审计过程是否失败的标准审计过程是否失败的标准Lorem ipsum 12.2 12.2 审计失败与相关概念解析审计失败与相关概念解析2.1 2.1 会计责任与审计责任会计责任与审计责任2.1.1 2.1.1 审计责任与会计责任之比较审计责任与会计责任之比较1 1）概念比较）概念比较 审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师的审审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师的审计责任具有既要对被审计单位负责计责任具有既要对被审计单位负责,
8、,又要对政府及社会公众又要对政府及社会公众负责的双重性。负责的双重性。 会计责任是针对被审计单位而言的。被审计单位对进会计责任是针对被审计单位而言的。被审计单位对进行会计核算，编制会计报表所应负的责任，包括四个方面行会计核算，编制会计报表所应负的责任，包括四个方面的内容：的内容：是选择和运用恰当的会计处理方法；二是对各是选择和运用恰当的会计处理方法；二是对各项经济事项作出完整的记录；三是建立健全内部控制制度；项经济事项作出完整的记录；三是建立健全内部控制制度；四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。2 2）两种责任中的）两种责任中的“真实性真实性”、
9、“合法性合法性”比较。比较。 审审计计报报告告的的真真实实性性包包括括如如实实反反映映、可可验验证证性性、公公正正性性3 3个个方方面面的的涵涵义义。如如实实反反映映是是指指审审计计报报告告应应如如实实反反映映注注册册会会计计师师的的审审计计范范围围、审审计计依依据据、已已实实施施的审计程序和发表的审计意见。的审计程序和发表的审计意见。 会会计计资资料料的的真真实实性性是是指指会会计计核核算算应应当当以以实实际际发发生生的的业业务务为为依依据据，如如实实反反映映会会计计主主体体的的财财务务状状况况和和经营成果，强调会计资料有关数据的准确程度。经营成果，强调会计资料有关数据的准确程度。 审审计计
10、报报告告的的合合法法性性是是指指审审计计报报告告的的编编制制和和出出具具，必必须须符符合合中中华华人人民民共共和和国国注注册册会会计计师师法法和和独独立立审审计计准准则则等等国国家家有有关关法法律律及及行行政政法法规规的的规规定。定。 会会计计资资料料的的合合法法性性是是指指经经济济活活动动、财财务务收收支支和和会会计计核核算算必必须须符符合合会会计计法法、企企业业会会计计准准则则及及相相关关的的财财务务会会计计制制度度，国国家家相相关关的的法法律律、法规和内部管理制度的规定。法规和内部管理制度的规定。2.1.2 2.1.2 会计责任和审计责任的关系会计责任和审计责任的关系1 1）会计与审计的
11、关联性）会计与审计的关联性 审审计计本本身身是是从从会会计计中中逐逐步步分分离离出出来来的的, ,二二者者联联系密切系密切, ,具有很强的关联性。具有很强的关联性。 首首先先, ,两两者者的的处处理理对对象象都都是是会会计计资资料料, ,包包括括各各种会计报表、会计凭证、会计账簿种会计报表、会计凭证、会计账簿; ; 第二第二, ,两者均与企业内部控制制度有关两者均与企业内部控制制度有关; ; 第第三三, ,两两者者均均能能促促使使企企业业改改善善经经营营管管理理, ,提提高高经济效益经济效益; ; 第四第四, ,两者均是围绕会计信息质量发挥作用的。两者均是围绕会计信息质量发挥作用的。2 2）工
12、作目标的一致性）工作目标的一致性 不不论论被被审审计计单单位位, ,还还是是审审计计单单位位, ,在在工工作作中中, ,都都是是以以国国家家的的有有关关法法律律、法法规规及及规规章章制制度度为为依依据据, ,向向有有关关利利益益方方面面提提供供真真实实、可可靠靠的的财财务务会会计计信信息息, ,维维护利益各方合法权益。护利益各方合法权益。3 3）客观基础的同一性）客观基础的同一性 不不论论被被审审计计单单位位, ,还还是是审审计计单单位位, ,都都是是根根据据同同一一个个企企业业已已经经实实现现了了的的经经济济活活动动履履行行各各自自的的职职能能。即即: :两两者者反反映映和和监监督督的的都都
13、是是同同一一会会计计主主体体的的经经济济活活动。所以动。所以, ,它们的客观基础是一致的。它们的客观基础是一致的。2.1.3 2.1.3 审计责任与会计责任混同的原因分析审计责任与会计责任混同的原因分析引起会计责任与审计责任的界定引起会计责任与审计责任的界定的主要原因如下的主要原因如下: :1 1）注册会计师的独立性不足注册会计师的独立性不足 独独立立审审计计的的主主体体是是处处于于超超然然独独立立地地位位的的注注册册会会计计师师, ,是是一一种种受受托托审审计计, ,而而非非强强制制性性审审计计。因因此此, ,独独立立审审计计应应具具备备双双重重独独立立性性, ,既既要要独独立立于于委委托托
14、人人, ,又又要要独独立立于于被被审审计计单单位位。目目前前, ,会会计计师师事事务务所所的的“挂挂靠靠制制”( (尽尽管管“脱脱钩钩”工工作作正正在在进进行行) )和和行行政政干干预预问问题题仍仍然然十十分分突突出出, ,注注册册会会计计师师和和会会计计师师事事务务所所难难以以实实现现真真正正的的独独立立, ,打打破破行行业业和和地地区区垄垄断断。这这是是造造成成实实务务中中会会计计责责任任、审审计计责责任任界界定定不不清清的的一一个个很很重重要要的的因素。因素。2 2）从从客客观观环环境境看看，注注册册会会计计师师审审计计所所处处的的社社会会环环境境、经经济济环环境境和和法法律律环环境境还
15、还不不完完善善，这这在在一一定定程程度度上上造成了审计责任与会计责任的混同造成了审计责任与会计责任的混同. . 注册会计师的执业环境还不成熟、不规范。注册会计师的执业环境还不成熟、不规范。 相关法律法规还不完善。相关法律法规还不完善。 会会计计信信息息使使用用者者对对信信息息披披露露的的要要求求还还不不迫迫切。切。3 3）从从审审计计能能力力看看，审审计计方方法法的的局局限限性性和和从从业业人人员员素素质质不不高高也也是是造造成成审审计计责责任任与与会会计计责责任任混混同同的的原原因因之一之一 目前的审计方法本身有局限。目前的审计方法本身有局限。 审计人员和会计人员的业务能力不强。审计人员和会
16、计人员的业务能力不强。 审计人员和会计人员的道德水平。审计人员和会计人员的道德水平。2.1.4 2.1.4 界定审计责任与会计责任的几点建议界定审计责任与会计责任的几点建议提高认识，加强管理。提高认识，加强管理。加快民间审计机构的改革步伐，确保其独立性。加快民间审计机构的改革步伐，确保其独立性。加强宣传，正确引导舆论。加强宣传，正确引导舆论。加快相关法律法规的建立和完善。加快相关法律法规的建立和完善。进一步完善资本市场，尤其要加强对机构投资者进一步完善资本市场，尤其要加强对机构投资者的培养。的培养。加强会计和审计从业人员的培训工作。加强会计和审计从业人员的培训工作。2.2 2.2 审计失败与经
17、营失败审计失败与经营失败2.2.1 2.2.1 经营失败的概念经营失败的概念 经营失败，指客户在经营过程中，因为不能经营失败，指客户在经营过程中，因为不能有效控制经营风险而导致预期经营目标不能实现。有效控制经营风险而导致预期经营目标不能实现。发生经营失败的责任主要是企业的经营者、管理发生经营失败的责任主要是企业的经营者、管理者和决策者，而不是企业的审计人员。者和决策者，而不是企业的审计人员。2.2.2 2.2.2 审计失败与审计风险的区别：审计失败与审计风险的区别： 表表现现形形式式不不同同。前前者者是是一一种种可可能能性性，而而后后者者表表现现为为一一种种事事实实，通通常常由由相相关关监监管
18、管部部门门调调查查认认定后作出决定定后作出决定。 形形成成原原因因不不同同。前前者者是是由由客客观观原原因因，或或审审计计人人员员并并未未意意识识到到的的主主观观原原因因造造成成的的，强强调调的的是是客客观观性性；而而后后者者是是由由审审计计主主体体主主观观因因素素造造成成，表表现为过失或欺诈现为过失或欺诈。 结结果果不不同同。前前者者具具有有损损失失的的或或然然性性，后后者者是认定后的事实，必然导致审计损失是认定后的事实，必然导致审计损失。2.2.3 2.2.3 审计失败与经营失败的联系审计失败与经营失败的联系： 企企业业经经营营失失败败往往往往是是诱诱发发审审计计失失败败的的导导火火索索。
19、当当企企业业经经营营出出现现危危机机或或失失误误时时，利利益益相相关关者者会会更更多多关关注注企企业业的的财财务务报报告告与与审审计计报报告告。当当审审计计报报告告存存在在表表述述不不当当时时，人人们们会会考考虑虑到到追追究究审审计计的的责责任任。特特别别是是当当相相关关部部门门认认定定审审计计报报告告不不实实是是由由注注册册会会计计师师主主观观过过失失或或欺欺诈诈原原因因造造成成时时，审审计计失失败败即即成成事事实实。有有关关研研究究表表明明，几几乎乎半半数数的的指指控控审审计计失失败败的的诉诉讼讼，都都涉涉及及到到经经营营失失败败，如如安安然然事事件件以以及及国国内内出出现现的的上上市公司
20、造假事件都验证了这一点市公司造假事件都验证了这一点。2.3 2.3 审计失败与审计风险审计失败与审计风险2.2.1 2.2.1 审计风险的概念审计风险的概念 审计风险，狭义上是指注册会计师对财务报表审计意审计风险，狭义上是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当的或然率。广义上讲，审计风险是指审计主体见表达不当的或然率。广义上讲，审计风险是指审计主体发生损失的可能性，包括狭义审计风险和营业风险。发生损失的可能性，包括狭义审计风险和营业风险。2.2.2 2.2.2 审计失败与审计风险的区别：审计失败与审计风险的区别： 主主体体不不同同。前前者者的的主主体体是是审审计计人人员员或或承承担担审计任务的
21、事务所，而后者是公司及管理者。审计任务的事务所，而后者是公司及管理者。 形形成成原原因因不不同同。前前者者由由审审计计人人员员的的过过失失或或欺诈造成，后者是公司管理者经营不善造成的。欺诈造成，后者是公司管理者经营不善造成的。 结结果果不不同同。前前者者应应承承担担审审计计责责任任，后后者者由由经营者承担经营责任。经营者承担经营责任。2.2.3 2.2.3 审计失败与审计风险的联系：审计失败与审计风险的联系： 两两者者的的核核心心都都是是因因为为审审计计意意见见表表达达不不当当造造成成。在在司司法法认认定定中中，由由于于对对重重要要性性和和必必要要职职业业关关注注的的认认定定缺缺乏乏量量化化标
22、标准准，导导致致形形成成意意见见表表达达不不当当的的主主客客观观原原因因难难以以严严格格区区分分。因因此此审审计计风风险险在在某某些些情情况况下下，也也会会被被认认定定并并转转化化为为审审计计失失败败而而造造成成审审计计损损失失。审审计计风风险险是是客客观观存存在在的的，当当审审计计风风险险与与损损失联系在一起时，常常表现为事实上的审计失败。失联系在一起时，常常表现为事实上的审计失败。2.4 2.4 以银广厦事件为例分析审计风险、以银广厦事件为例分析审计风险、 审计失败和经营失败之间的关系审计失败和经营失败之间的关系 银银广广厦厦事事件件又又被被称称为为中中国国的的安安然然事事件件。2001
23、2001 年年，银银广广厦厦虚虚构构财财务务报报表表事事件件被被曝曝光光，引引起起中中国国股股市市的的“强强地地震震”。 在在银银广广厦厦造造假假事事件件中中，首首先先是是公公司司的的高高层层管管理理层层和和治治理理层层对对企企业业的的经经营营失失败败负负有有不不可可推推卸卸的的责责任任。在在企企业业的的经经营营过过程程中中，企企业业管管理理者者不不仅仅没没有有采采取取有有效效措措施施控控制制经经营营风风险险，反反而而虚虚拟拟报报表表，伪伪造造凭凭证证，虚虚增增企企业业的的资资产产和和利利润润，使使企企业业的的经经营营状状况况利利益益糟糟糕糕，亏亏损损连连年年增增加加，企企业业预预期期经经营目
24、标不能实现。营目标不能实现。 而在企业审计过程中，审计风险客观存在，而且由而在企业审计过程中，审计风险客观存在，而且由于银广厦责任人虚拟造假，使审计风险客观放大。作为公于银广厦责任人虚拟造假，使审计风险客观放大。作为公众利益受托人和看护者的中天勤会计师事务所及相关注册众利益受托人和看护者的中天勤会计师事务所及相关注册会计师，在审计过程中不仅在专业胜任能力方面严重违反会计师，在审计过程中不仅在专业胜任能力方面严重违反审计准则的相关要求，而且在职业道德方面也存在重大过审计准则的相关要求，而且在职业道德方面也存在重大过失。失。如：注册会计师未有效执行应收账款函证程序和分析如：注册会计师未有效执行应收
25、账款函证程序和分析性测试程序，对不符合税法规定的异常情况，审计人员未性测试程序，对不符合税法规定的异常情况，审计人员未予以应有关注，甚至审计项目负责人是由非注册会计师担予以应有关注，甚至审计项目负责人是由非注册会计师担任。任。正是这些疏漏，审计人员不仅没有有效控制审计风险，正是这些疏漏，审计人员不仅没有有效控制审计风险，反而使审计风险显性化，最终导致审计失败的发生，并使反而使审计风险显性化，最终导致审计失败的发生，并使信息使用者做出错误决策而遭受经济损失，而相关审计人信息使用者做出错误决策而遭受经济损失，而相关审计人员及中天勤事务所也因此承担了相应的审计责任。员及中天勤事务所也因此承担了相应的
26、审计责任。1. 1. 来自审计环境的因素来自审计环境的因素 1.1 1.1 政府行为政府行为 1.2 1.2 竞争环境竞争环境 1.3 1.3 法律环境法律环境 1.4 1.4 民间审计制度安排的悖论民间审计制度安排的悖论2. 2. 来自客户的因素来自客户的因素 2.1 2.1 经营失败经营失败 2.2 2.2 内控失灵内控失灵 2.3 2.3 错误、舞弊和违反法规的行为错误、舞弊和违反法规的行为 2.4 2.4 日益复杂的经营环境和经济业务日益复杂的经营环境和经济业务3. 3. 来自审计师的因素来自审计师的因素 3.1 3.1 违反职业道德的行为违反职业道德的行为 3.2 3.2 违反独立性
27、违反独立性 3.3 3.3 缺乏适当的专业胜任能力缺乏适当的专业胜任能力 3.4 3.4 未能严格按照审计准则要求执行未能严格按照审计准则要求执行4. 4. 来自会计师事务所的因素来自会计师事务所的因素 4.1 4.1 会计师事务所内部质量控制缺陷会计师事务所内部质量控制缺陷 4.2 4.2 会计师事务所组织形式会计师事务所组织形式 4.3 4.3 事务所内部的激励机制事务所内部的激励机制12.3 12.3 12.3 12.3 审计失败的成因剖析审计失败的成因剖析审计失败的成因剖析审计失败的成因剖析来自审计环境的因素来自审计环境的因素1、政府行为地方政府对独立审计的影响主要表现在两个方面方政府
28、对独立审计的影响主要表现在两个方面： 一方面，在过去相当长的一段时期，绝大多数事务所是由政府部门出一方面，在过去相当长的一段时期，绝大多数事务所是由政府部门出资设立的，资设立的，政府部门是事务所的政府部门是事务所的“挂靠单位挂靠单位”，在人、财、物及审计业务，在人、财、物及审计业务等方面与事务所有着千丝万缕的联系。政府权力部门有意或无意地干预事等方面与事务所有着千丝万缕的联系。政府权力部门有意或无意地干预事务所的经营，使注册会计师很难恪守独立、客观、公正的原则务所的经营，使注册会计师很难恪守独立、客观、公正的原则； 另一方面，支持上市公司的发展，已经成为不少地方政府吸引资金、另一方面，支持上市
29、公司的发展，已经成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。稳定就业、培植税源的重要手段。这样，为了争取尽可能多的上市公司指这样，为了争取尽可能多的上市公司指标或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出标或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得见的手看得见的手”予以予以行政支持，甚至对所属单位虚报及虚夸问题采取默许、纵容的态度，或者行政支持，甚至对所属单位虚报及虚夸问题采取默许、纵容的态度，或者要求事务所给予配合。因此，注册会计师迫于生存和发展，往往会屈从地要求事务所给予配合。因此，注册会计师迫于生存和发展，往往会屈从地方政府的意图。方政府的意图。来自审计环境的因素来自
30、审计环境的因素2、竞争环境、竞争环境我国审计市场集中度的偏低，一些会计师事务所采用不正当手段争揽业务我国审计市场集中度的偏低，一些会计师事务所采用不正当手段争揽业务：拉关系影响审计的独立性，有损审计质量拉关系影响审计的独立性，有损审计质量；低价揽客行为使事务所不得不减少必要的审计程序降低审计成本低价揽客行为使事务所不得不减少必要的审计程序降低审计成本；由于多个事务所争抢同一笔业务，客户对注册会计师提高审计质量的行动并不积极配合，致使注册由于多个事务所争抢同一笔业务，客户对注册会计师提高审计质量的行动并不积极配合，致使注册会计师在很大程度上需要迁就客户会计师在很大程度上需要迁就客户现状：从从19
31、98年我国注册会计师行业进入全行业脱钩改制以来，会计师事务所的生存压力日益增年我国注册会计师行业进入全行业脱钩改制以来，会计师事务所的生存压力日益增大。会计师事务所的数量剧增，同时大。会计师事务所的数量剧增，同时“四大四大”国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。为了赢得客户，恶性杀价成为国内审计行业一种普遍的竞争手段。这种恶性竞争导致的直为了赢得客户，恶性杀价成为国内审计行业一种普遍的竞争手段。这种恶性竞争导致的直接后果，就是事务所对客户依赖性强，在执行审计过程中处于被动地位。接后果，就是事务所对客户依赖性强，在执行审计过程中处于被动地位。来自审计环境的因
32、素来自审计环境的因素3、法律环境美国美国高法律风险高法律风险降低审计失败风险降低审计失败风险美国美国证券法证券法将举证责任转移给审计师，促使个人投资者诉讼成本比较低；将举证责任转移给审计师，促使个人投资者诉讼成本比较低；诉讼成功带来的受益一般比较高（例如安信、安达信）。诉讼成功带来的受益一般比较高（例如安信、安达信）。我国我国法律环境不完善法律环境不完善提升审计失败的风险提升审计失败的风险我国法律的举证责任为我国法律的举证责任为“谁主张，谁举证谁主张，谁举证”，加大了诉讼成本；，加大了诉讼成本；我国对审计事务所的罚款额度非常有限，对个人投资者监管审计不当的主动性缺乏正我国对审计事务所的罚款额度
33、非常有限，对个人投资者监管审计不当的主动性缺乏正向激励；向激励；诉讼前置程序复杂，提高了诉讼门槛，加大了监管难度。诉讼前置程序复杂，提高了诉讼门槛，加大了监管难度。 综上，我国对审计行为的公共监管机制不合理，宽容了审计失败的发生，导致审计综上，我国对审计行为的公共监管机制不合理，宽容了审计失败的发生，导致审计失败的可行性大大提升。失败的可行性大大提升。来自审计环境的因素来自审计环境的因素4、民间审计制度安排的悖论财产所有者经营者审计师委托财产委托对经营者的经营情况进行审查，将结果报告给财产所有者要求：审计师与经营者之间不能存在任何利益上、组织上的关联，要保持超然的独立要求：审计师与经营者之间不
34、能存在任何利益上、组织上的关联，要保持超然的独立性性正常流程现实情况经营者：掌握实际的管理决策权经营者审计师委托审计师对经营情况进行审查导致结果：经营者决定聘请哪个审计师，审计师的费用，审计和保证业务的项目结构经营者决定聘请哪个审计师，审计师的费用，审计和保证业务的项目结构审计师与经营者之间存在这固有的利益关联，无法保持超然的独立性，难以查错纠弊审计师与经营者之间存在这固有的利益关联，无法保持超然的独立性，难以查错纠弊来自客户的因素来自客户的因素1、经营失败2、内控失灵传统制度基础审计的理论是企业内部控制理论（审计程序设计的依据传统制度基础审计的理论是企业内部控制理论（审计程序设计的依据）被审
35、计单位有健全的内部控制制度，但高层管理人员可以逾越这些制度，使内控未能发生应有的功能，被审计单位有健全的内部控制制度，但高层管理人员可以逾越这些制度，使内控未能发生应有的功能，传统制度基础审计就很难发现问题，于是传统审计方法不能满足现代目标，导致审计失败传统制度基础审计就很难发现问题，于是传统审计方法不能满足现代目标，导致审计失败。来自客户的因素来自客户的因素3、错误、舞弊和违反法规的行为客户管理层（缺乏正直品格）审计师对经营真实情况进行隐瞒、谎报对经营真实情况进行隐瞒、谎报（缺乏了解）审计师对客户高级管理阶层的背景了解不够，这些管理层过去可能犯案或有其他不良记录，容易故态复萌审计师对客户高级
36、管理阶层的背景了解不够，这些管理层过去可能犯案或有其他不良记录，容易故态复萌对客户的控制环境评估有瑕疵，尤其是对高层管理人员的思想及作风未予正视或评判错误对客户的控制环境评估有瑕疵，尤其是对高层管理人员的思想及作风未予正视或评判错误对管理阶层的陈述及声明过于信赖对管理阶层的陈述及声明过于信赖来自客户的因素来自客户的因素4、日益复杂的经营环境和经济业务 对客户的业务经营欠缺充分了解，尤其是一些特殊行业，如金融、保险或高科技的电子产业。美国对客户的业务经营欠缺充分了解，尤其是一些特殊行业，如金融、保险或高科技的电子产业。美国许多储贷银行倒逼，究其原因有很多情况，可归责于签字注册会计师对这些储贷银行
37、的经营政策及程序、许多储贷银行倒逼，究其原因有很多情况，可归责于签字注册会计师对这些储贷银行的经营政策及程序、产业特性、放宽损失评估及资产负债表外作业控制的了解不够深入。产业特性、放宽损失评估及资产负债表外作业控制的了解不够深入。 对于客户的经营所处的环境未能掌握，以至于对经济及产业情况认识不够，以及对客户所面临的风险对于客户的经营所处的环境未能掌握，以至于对经济及产业情况认识不够，以及对客户所面临的风险不能提高警觉。（外部经营环境）不能提高警觉。（外部经营环境） 对客户经营环境的了解不够。例如，在权威领导的组织里，经营单位的经理可能为了达成公司最高管理对客户经营环境的了解不够。例如，在权威领
38、导的组织里，经营单位的经理可能为了达成公司最高管理当局所设定的目标而虚报其业绩，或故意隐藏其已达成的业绩，以减少未来业绩的压力。当局所设定的目标而虚报其业绩，或故意隐藏其已达成的业绩，以减少未来业绩的压力。 对客户的产品、制造过程及设备的了解程度不够。对客户的产品、制造过程及设备的了解程度不够。 对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视。对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视。来自审计师的因素来自审计师的因素1、违反职业道德的行为 过失、重大过失、欺诈。过失、重大过失、欺诈。2、违反独立性3、缺乏适当的专业胜任能力4、未能严格按照审计准则要求执业来自会计师
39、事务所的因素来自会计师事务所的因素1、会计师事务所内部质量控制缺陷2、会计师事务所组织形式会计事务所主要组织形式会计事务所主要组织形式有限公司制会计师事务所普通合伙制会计师事务所有限责任合伙制会计师事务所3、事务所内部的激励机制揽客越多晋升越快恶性循环12.4 12.4 审计失败与审计责任审计失败与审计责任审计失败与审计责任审计失败与审计责任 1 1）审计责任概念）审计责任概念 本书中将审计责任理解为：因审计失败，审计师及会计师事务所而本书中将审计责任理解为：因审计失败，审计师及会计师事务所而应承担的法律责任。审计责任可按不同标准分类：应承担的法律责任。审计责任可按不同标准分类： （1 1）按
40、承担责任主体分：包括审计师和会计师事务所。）按承担责任主体分：包括审计师和会计师事务所。 （2 2）按形式分：包括民事责任、行政责任和刑事责任。）按形式分：包括民事责任、行政责任和刑事责任。 （3 3）按对象分：对客户的责任、已知第三人责任、可预见第三人）按对象分：对客户的责任、已知第三人责任、可预见第三人责任等。责任等。注册会计师的审计报告通常涉及到三个方面关系人：注册会计师及其所在的会计师事注册会计师的审计报告通常涉及到三个方面关系人：注册会计师及其所在的会计师事务所（以下简称注册会计师）、委托人（被审计单位）、除委托人以外的其他审计报务所（以下简称注册会计师）、委托人（被审计单位）、除委
41、托人以外的其他审计报告使用者，人们将后者也就是其他审计报告的使用者称作为第三人。告使用者，人们将后者也就是其他审计报告的使用者称作为第三人。我国相关法律及我国相关法律及司法解释将第三人司法解释将第三人概括为概括为“其他利害关系人其他利害关系人 ” 2 2）审计民事责任沿革）审计民事责任沿革 英美两国具有高度发达的审计职业界和司法界，也是引领审计民英美两国具有高度发达的审计职业界和司法界，也是引领审计民事发展变化的主要国家。事发展变化的主要国家。 （1 1）对客户的责任）对客户的责任 1887 1887年英国利兹地产建筑投资公司诉谢泼德案件中，审计师未尽年英国利兹地产建筑投资公司诉谢泼德案件中，
42、审计师未尽核实资产实存性的责任义务而被判对客户承担赔偿责任核实资产实存性的责任义务而被判对客户承担赔偿责任, ,这首次开创了这首次开创了审计师承担法律责任的先河。从审计师承担法律责任的先河。从1919世纪末到世纪末到2020世纪初，英国和美国对世纪初，英国和美国对于审计师法律责任的界定保持在契约法的范围内，于审计师法律责任的界定保持在契约法的范围内，也就是说，审计师也就是说，审计师只与其存在合同关系的当事人负责只与其存在合同关系的当事人负责. .而不对和自己没有合同关系的第三而不对和自己没有合同关系的第三人承担责任。人承担责任。19311931年，美国厄特马斯案件开创了年，美国厄特马斯案件开创
43、了“厄特马斯主义厄特马斯主义”，意指审计师在意指审计师在工作中的重大过失，尽管不是故意的，也等同于欺诈工作中的重大过失，尽管不是故意的，也等同于欺诈（即所谓的推定（即所谓的推定欺诈），要对广泛的第三方负责，从此，审计师的法律责任扩大到除欺诈），要对广泛的第三方负责，从此，审计师的法律责任扩大到除合同当事人之外的合同当事人之外的“主要受益人主要受益人”。 （2 2）对第三方责任）对第三方责任 美国证券法下审计责任的扩展美国证券法下审计责任的扩展 1933 1933年，美国颁布年，美国颁布证券法证券法，强化了审计人员对购买新上市证，强化了审计人员对购买新上市证券的最初购买人的法律责任。审计师与客户
44、的契约关系也可理解为合券的最初购买人的法律责任。审计师与客户的契约关系也可理解为合同关系不再是必要条件，对第三方承担责任不再要求存在欺诈行为或同关系不再是必要条件，对第三方承担责任不再要求存在欺诈行为或者重大过失，一般过失即可构成起诉理由。者重大过失，一般过失即可构成起诉理由。19621962年之前，一直没有据此起诉审计师的事件。年之前，一直没有据此起诉审计师的事件。19621962年，巴克里斯建年，巴克里斯建筑公司起诉审计师案件，最终裁定审计师违反筑公司起诉审计师案件，最终裁定审计师违反19331933年年证券法证券法而对而对债券持有人负有责任。债券持有人负有责任。1934 1934 的的证
45、券交易法证券交易法具体规定了审计师的具体规定了审计师的法律责任，禁止审计师对重要事实做不实说明，或者遗漏重要事实。法律责任，禁止审计师对重要事实做不实说明，或者遗漏重要事实。至至 60-7060-70年代，针对审计师和事务所的诉讼案件便大大增加了。年代，针对审计师和事务所的诉讼案件便大大增加了。 英国破除合同相对人的限制英国破除合同相对人的限制 英国英国19631963年年Hedley ByrneHedley Byrne案，第一次承认了过失性不实陈述需要案，第一次承认了过失性不实陈述需要对合同以外的第三人承担责任。英国上议院裁定，与会计师和其他职对合同以外的第三人承担责任。英国上议院裁定，与会
46、计师和其他职业人员存在业人员存在“特殊关系特殊关系”的任何第三方因信赖具有职业技能的人员的的任何第三方因信赖具有职业技能的人员的意见而遭受经济损失，即使与后者没有契约关系，后者也应承担职业意见而遭受经济损失，即使与后者没有契约关系，后者也应承担职业过失责任。此案被认为对合同法下当事人（合同相对人）原则的正式过失责任。此案被认为对合同法下当事人（合同相对人）原则的正式放弃。放弃。 对于已知第三人标准的完整说明对于已知第三人标准的完整说明19651965年美国年美国侵权法重述侵权法重述（）第）第522522条正式提出了已知第三人标条正式提出了已知第三人标准，该条款说明了准，该条款说明了“不实陈述不
47、实陈述”的侵权规则，具体内容如下：的侵权规则，具体内容如下： （I I）由于营业、职业或者雇佣关系，或者在其具有经济利益的任）由于营业、职业或者雇佣关系，或者在其具有经济利益的任何交易中，提供了虚假信息以引导交易对方或者第三人的人，何交易中，提供了虚假信息以引导交易对方或者第三人的人，如果在如果在获取或者传递上述信息的过程中未能保持合理程度的注意或者技能，获取或者传递上述信息的过程中未能保持合理程度的注意或者技能，应对他人因正当的依赖该信息而遭受的经济损失承担责任。应对他人因正当的依赖该信息而遭受的经济损失承担责任。 （IIII）第（）第（I I）款中提到的责任应以满足下列条件为限：）款中提到
48、的责任应以满足下列条件为限：遭受损失的人属于信息提供者打算为其利益或者引导其行动而提供信遭受损失的人属于信息提供者打算为其利益或者引导其行动而提供信息，或者知道信息接受方会将信息传递给他们的某个人或者一个范围息，或者知道信息接受方会将信息传递给他们的某个人或者一个范围有限的团体中的人；有限的团体中的人；损失是在信息提供者打算影响的交易，或者他知损失是在信息提供者打算影响的交易，或者他知道信息接受方拟影响的交易，或者其他实质上类似的交易中，基于对道信息接受方拟影响的交易，或者其他实质上类似的交易中，基于对该信息的依赖而带来的。该信息的依赖而带来的。总之，如果陈述人已经知道自己的陈述将由一特定范围
49、内的人接受并总之，如果陈述人已经知道自己的陈述将由一特定范围内的人接受并在特定的交易中使用，如果陈述人认可这种使用，他就对该范围内之在特定的交易中使用，如果陈述人认可这种使用，他就对该范围内之第三人负注意义务，并就其在特定交易中的损失承担责任。第三人负注意义务，并就其在特定交易中的损失承担责任。 侵权法下的审计责任侵权法下的审计责任 20 20世纪世纪7070年代是侵权法繁盛的时期，而在年代是侵权法繁盛的时期，而在 19821982年英国年英国JEB JEB FasternersFasterners 一案标志着可预见第三人标准正式应用于会计师执业过一案标志着可预见第三人标准正式应用于会计师执业
50、过失案例。被告会计师为失案例。被告会计师为B B公司提供财务报告审计服务，公司提供财务报告审计服务，B B公司的流动资公司的流动资金严重不足，急需外来融资。原告收购金严重不足，急需外来融资。原告收购B B公司之后才发现公司之后才发现B B公司真实的公司真实的财务状况，于是向法院起诉会计师的审计报告未能揭示财务状况，于是向法院起诉会计师的审计报告未能揭示B B公司真实的公司真实的财务状况。法官认为，虽然收购发生在财务报告披露之后，因而被告财务状况。法官认为，虽然收购发生在财务报告披露之后，因而被告会计师并没有预见原告将使用其审计报告，但是被告会计师应该了解会计师并没有预见原告将使用其审计报告，但
51、是被告会计师应该了解B B公司真实的财务状况，并合理预见到公司真实的财务状况，并合理预见到B B公司会寻求外部资金。因此，公司会寻求外部资金。因此，会计师应该进一步预见到如果审计报告有瑕疵，提供资金（包括收购会计师应该进一步预见到如果审计报告有瑕疵，提供资金（包括收购方）方就会受到损失。方）方就会受到损失。 自此，英国法建立了会计师对客户的收购人的关注义务，并进而推广到客自此，英国法建立了会计师对客户的收购人的关注义务，并进而推广到客户在经营活动中可能发生商业关系的其他第三人身上。户在经营活动中可能发生商业关系的其他第三人身上。 对厄特马斯主义的清算对厄特马斯主义的清算 根据根据“厄特马斯主义
52、厄特马斯主义”，注册会计师对第三者是否负有责任，关键是看，注册会计师对第三者是否负有责任，关键是看过失程度的大小，普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责过失程度的大小，普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责 1983 1983年，美国新泽西州最高法院审理年，美国新泽西州最高法院审理RoseblumRoseblum案件对厄特马斯主义进行案件对厄特马斯主义进行了彻底的清算，这种以产品责任为法理基础构建审计师注意义务范围的可预了彻底的清算，这种以产品责任为法理基础构建审计师注意义务范围的可预见第三人标准认为见第三人标准认为“会计师的不实陈述作为引起经济损失的工具，比凿子、会计师的不实陈述
53、作为引起经济损失的工具，比凿子、铁棍更为利害。铁棍更为利害。” 对处于扩大中审计责任的修订对处于扩大中审计责任的修订 20 20世纪世纪8080年代普通法国家审计师诉讼浪潮的爆发是由可预见第三人标准年代普通法国家审计师诉讼浪潮的爆发是由可预见第三人标准直接支持和推动的。但是，这种标准对审计职业界的发展以及由此影响的经直接支持和推动的。但是，这种标准对审计职业界的发展以及由此影响的经济发展前景均带来了负面影响。济发展前景均带来了负面影响。2020世纪世纪9090年代之后，普通法国家的司法实践年代之后，普通法国家的司法实践普遍出现了限制会计师对第三人法律责任的倾向。普遍出现了限制会计师对第三人法律
54、责任的倾向。19921992年年BilyBily案件，加利福尼亚州原来一直采用可预见第三人标准，而案件，加利福尼亚州原来一直采用可预见第三人标准，而对此案重新采用对此案重新采用侵权法重述侵权法重述（）标准确定审计师过失性不实陈）标准确定审计师过失性不实陈述的注意义务范围。述的注意义务范围。 待定的审计责任边界待定的审计责任边界 “从合同相对人到已知第三人，从可预见第三人又回到已知第三从合同相对人到已知第三人，从可预见第三人又回到已知第三人，过去四十年间，普通法关于会计师对第三人责任范围的规则以人，过去四十年间，普通法关于会计师对第三人责任范围的规则以十年十年为周期，循环往复。各色理论学说也轮番
55、登场，从传统侵权为周期，循环往复。各色理论学说也轮番登场，从传统侵权法理论，到现代审计与资本市场理论，再到法经济学的效率与公平的法理论，到现代审计与资本市场理论，再到法经济学的效率与公平的分析分析” ，直到目前，会计师对第三人的责任范围边界仍然处于游弋不，直到目前，会计师对第三人的责任范围边界仍然处于游弋不定之中定之中。但总体来说，在英美侵权法上，一般认为注册会计师若有欺诈或重大过失行但总体来说，在英美侵权法上，一般认为注册会计师若有欺诈或重大过失行为，则应对所有可能使用报表的第三人负责；若仅有普通过失，第三人范围则受有限制为，则应对所有可能使用报表的第三人负责；若仅有普通过失，第三人范围则受
56、有限制。 4 4）我国对于审计责任的界定）我国对于审计责任的界定 在我国，会计师事务所、审计师因提供虚假审计报告所受到的处在我国，会计师事务所、审计师因提供虚假审计报告所受到的处罚见下表：罚见下表：表表12-5 12-5 因虚假审计报告负有的法律责任因虚假审计报告负有的法律责任承担责任主体承担责任主体责任种类责任种类具体内容具体内容会计师事务所行政责任即警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等。民事责任即给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。它主要是一种财产责任 审计师行政责任即警告、没收非法所得、罚款、暂停执行全部或部分业务、吊销有
57、关执业许可证、吊销审计师资格证书等。刑事责任即处五年以下有期徒刑或者拘役。中华人民共和国注册会计师法中华人民共和国注册会计师法第三十九条规定：第三十九条规定：会计师事务所、注册会计师违反会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任依法追究刑事责任 12.5 12.5 审计失败的规避审计失败的规避审计失败的规避审计失败的规避尽管审计失败是客观存在的，但是从审计失败成因中，我们也可大致梳理出尽管审计失败是客观存在的，但是从审计失败成因中，我们也
58、可大致梳理出如何尽力规避审计失败的思路。如何尽力规避审计失败的思路。 1 1）优化审计环境）优化审计环境优化审计环境是通过改良审计职业环境，避免因外界原因造成被动的审计失优化审计环境是通过改良审计职业环境，避免因外界原因造成被动的审计失败。在目前阶段应着力规范政府行为，施行适度监管政策；清理经济鉴证类败。在目前阶段应着力规范政府行为，施行适度监管政策；清理经济鉴证类社会中介机构；改革现行行业协会的组织体系，使其成为真正的社会中介机构；改革现行行业协会的组织体系，使其成为真正的“行业自律行业自律组织组织”；完善会计师事务所的聘用和更换机制；完善审计市场和审计职业的；完善会计师事务所的聘用和更换机
59、制；完善审计市场和审计职业的准入制度，规范审计市场竞争秩序；制定和完善执业准则和规则；强化事务准入制度，规范审计市场竞争秩序；制定和完善执业准则和规则；强化事务所和审计师的法律风险，消除民事诉讼的前置程序等达成。同时，也要注意所和审计师的法律风险，消除民事诉讼的前置程序等达成。同时，也要注意加强与社会公众的沟通，消除加强与社会公众的沟通，消除 “期望差距期望差距”带来的不利影响。带来的不利影响。公众认为会计公众认为会计师应该做的与会计师认为他们应该做的，很难达成一致。师应该做的与会计师认为他们应该做的，很难达成一致。审计职业界应能正视期望差距，审计职业界应能正视期望差距，积极与行业之外沟通：一
60、方面应充分说明审计能够做什么，不能做什么积极与行业之外沟通：一方面应充分说明审计能够做什么，不能做什么; ;另另一方面要协助公众提高区分一方面要协助公众提高区分会计责任和审计责任、审计失败与经营失败会计责任和审计责任、审计失败与经营失败的能的能力。力。 2 2）增强审计师的风险管理能力）增强审计师的风险管理能力 相关措施包括：增强审计人员的风险意识、重视风险评估、推行风险导相关措施包括：增强审计人员的风险意识、重视风险评估、推行风险导向审计、聘请懂行的律师或法律顾问、建立审计风险管理制度。值得注意的向审计、聘请懂行的律师或法律顾问、建立审计风险管理制度。值得注意的是，投保充分适度的责任险也是风
61、险管理的重要环节。是，投保充分适度的责任险也是风险管理的重要环节。审计责任与会计责任区别审计责任与会计责任区别审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师的审计责任具有既对审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师的审计责任具有既对被审计单位负责，又要对政府负责的双重性。被审计单位负责，又要对政府负责的双重性。会计责任是对被审计单位而言的会计责任是对被审计单位而言的 。被审计单位对进行会计核算，编。被审计单位对进行会计核算，编制会计报表所应负的责任。制会计报表所应负的责任。审计失败与经营失败区别审计失败与经营失败区别主体不同。主体不同。前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所，而后前者的主体是
62、审计人员或承担审计任务的事务所，而后者是公司及管理者。者是公司及管理者。形成原因不同。形成原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者是公司管理者经营不善造成的。造成，后者是公司管理者经营不善造成的。结果不同。结果不同。前者应承担前者应承担审计责任，后者由经营者承担经营责任。审计责任，后者由经营者承担经营责任。 3 3）强化事务所的内部质量管理）强化事务所的内部质量管理 主要措施包括：谨慎选择客户；招收合格的人员，并予适当培训主要措施包括：谨慎选择客户；招收合格的人员，并予适当培训和督导；恪守职业技术准则和职业道德规范；深入了解客户的业务；和督导；恪守职业技术准则和
63、职业道德规范；深入了解客户的业务；签订业务委托书，取得管理当局声明书；正确运用签订业务委托书，取得管理当局声明书；正确运用分析性复核程序分析性复核程序，执行合格的审计；保持应有的职业关注；保持审计的独立性；建立健执行合格的审计；保持应有的职业关注；保持审计的独立性；建立健全质量控制制度等。（全质量控制制度等。（分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势, ,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索
64、的方法 ） 4 4）高度关注管理舞弊，避免审计失败）高度关注管理舞弊，避免审计失败 当出现下列情况时，可能表明企业财务报表存在潜在的危险，审当出现下列情况时，可能表明企业财务报表存在潜在的危险，审计师应当予以充分注意。计师应当予以充分注意。 （1 1）未加解释的会计变化，尤其是经营很糟糕的时候。）未加解释的会计变化，尤其是经营很糟糕的时候。 （2 2）未加解释的提高利润的业务。）未加解释的提高利润的业务。 （3 3）引起销售增长的应收账款非正常增长。）引起销售增长的应收账款非正常增长。 （4 4）引起销售增长的库存非正常增长。）引起销售增长的库存非正常增长。 （5 5）企业披露的收益和现金流量
65、之间的差距扩大。）企业披露的收益和现金流量之间的差距扩大。 （6 6）企业会计利润与应纳税所得额之间的差距扩大。）企业会计利润与应纳税所得额之间的差距扩大。对现金流量的分析对现金流量的分析。 众所周知众所周知, ,权责发生制下会计数据与现金流量不一致是权责发生制下会计数据与现金流量不一致是正常的正常的, ,但当公司会计政策保持不变时但当公司会计政策保持不变时, ,两者之间的关系通常是稳定的。所以两者之间的关系通常是稳定的。所以, ,上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时, ,都可能表明企业的细微都可能表明企业的细微变化。如果公司的现金流量长
66、期低于净利润变化。如果公司的现金流量长期低于净利润, ,将意味着与已经确认为利润相对将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产; ;若反差数额过大或反差时若反差数额过大或反差时间过长间过长, ,就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象 对税项的分析对税项的分析。若一家上市公司的应交税金数额特别大若一家上市公司的应交税金数额特别大, ,则欠税很可能是虚构则欠税很可能是虚构的。其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应交税金期末余额与公的。其造假手法就是虚开发票。根据会计公式
67、计算的应交税金期末余额与公司的实际期末欠税额比较司的实际期末欠税额比较, ,若两者相差较大若两者相差较大, ,则公司造假确定无疑。反之则公司造假确定无疑。反之, ,若公若公司的实际税负非常低司的实际税负非常低, ,与其主营业务收入难以配比与其主营业务收入难以配比, ,则其收入和利润都可能是则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是虚构的。需要说明的是, ,只要税法允许只要税法允许, ,上市公司对财务会计和税务会计实行上市公司对财务会计和税务会计实行不同的会计政策是合理的。但是不同的会计政策是合理的。但是, ,财务会计与税务会计之间的关系在一定时期财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连
68、续性内要保持连续性, ,除非税务规则和会计准则发生显著的变化。除非税务规则和会计准则发生显著的变化。 这样这样, ,如果如果公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大, ,则表明公司提供给股东的财务报则表明公司提供给股东的财务报告变得越来越不真实了。告变得越来越不真实了。 （7 7）运用融资机制的倾向，如研究开发合作关系和）运用融资机制的倾向，如研究开发合作关系和出售带追索权出售带追索权的应收账款的应收账款。 （8 8）未预计到的大量资产注销。）未预计到的大量资产注销。 （9 9）资产负债表日前后的交易或账项调整。）资产负债表日前后的交易或账项调整。 （101
69、0）分析性复核揭示的重大波动，这种波动无法得到合理解释。）分析性复核揭示的重大波动，这种波动无法得到合理解释。 （1111）理由不充分的审计意见或会计师事务所的变更。）理由不充分的审计意见或会计师事务所的变更。 （1212）关联方交易。）关联方交易。 出售带追索权的应收账款。出售带追索权的应收账款。 应收账款出售企业将应收账款出售给第三方（如金融机构、投资公应收账款出售企业将应收账款出售给第三方（如金融机构、投资公司）以筹集资金的行为。当应收账款的出售作为销售处理时，该项业司）以筹集资金的行为。当应收账款的出售作为销售处理时，该项业务减少应收账款的账面余额，同时增加了经营活动的现金流量。但是，
70、务减少应收账款的账面余额，同时增加了经营活动的现金流量。但是，大多数应收账款的出售都赋予购买者在收不回账款时对出售者的追索大多数应收账款的出售都赋予购买者在收不回账款时对出售者的追索权，从经济实质上说，应收账款出售实际上是以应收账款作抵押取得权，从经济实质上说，应收账款出售实际上是以应收账款作抵押取得贷款，并不是真正的销售。贷款，并不是真正的销售。 期后事项分析法期后事项分析法 期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日, ,以及审计报告日至以及审计报告日至会计报表公布两时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。上市会计报表公布两时间段内所有对会计报表产生
71、重大影响的事项。上市公司往往利用公司往往利用“截止截止”概念在资产负债表日前后调整损益概念在资产负债表日前后调整损益, ,粉饰整容粉饰整容财务状况。例如财务状况。例如, ,上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款表明实际收到了上年年末发生的应收账款, ,以达到掩盖上年末虚增收以达到掩盖上年末虚增收入的目的。同样入的目的。同样, ,第二年年初大额的退货也揭示了可能在本年年末有第二年年初大额的退货也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行为夸大收入的行为 关联方交易关联方交易1. 1. 调节利润调节利润, ,粉饰经营业绩
72、粉饰经营业绩上市公司随意调节利润的动机五花八门上市公司随意调节利润的动机五花八门, ,如避免持续亏损如避免持续亏损, ,导致摘牌导致摘牌; ;利利用上市公司为其他关联方提供担保用上市公司为其他关联方提供担保; ;取得配股和增发的权利等等。因此取得配股和增发的权利等等。因此在实际操作中上市公司往往以有利的转让价格和虚假交易来实现利的在实际操作中上市公司往往以有利的转让价格和虚假交易来实现利的虚增。比如从关联方以低于市场价格从关联方购进商品再以高于市场虚增。比如从关联方以低于市场价格从关联方购进商品再以高于市场价格向关联方销售价格向关联方销售, ,从中赚取不正当的利润。从中赚取不正当的利润。2.
73、2. 降低税负降低税负, ,逃避应尽义务逃避应尽义务主要手段有将利润从盈利的企业转移到亏损的企业主要手段有将利润从盈利的企业转移到亏损的企业, ,逃避盈利企业的税逃避盈利企业的税款或是利用不同地区税负差异和税收优惠条款将高税负企业的利润转款或是利用不同地区税负差异和税收优惠条款将高税负企业的利润转移到低税负或是免税的关联方。由于关联方的财务报表不需要详细的移到低税负或是免税的关联方。由于关联方的财务报表不需要详细的披露披露, ,就给了上市公司利用关联方交易肆意进行利润转移、逃税避税的就给了上市公司利用关联方交易肆意进行利润转移、逃税避税的机会机会3. 3. 伪造交易伪造交易, ,披露信息失真披
74、露信息失真关联方交易内容披露不够详细甚至失真关联方交易内容披露不够详细甚至失真, ,报表披露中只重形式报表披露中只重形式, ,轻实质。轻实质。加之关联方交易信息的披露是在财务报表的附注中加之关联方交易信息的披露是在财务报表的附注中, ,很容易忽视很容易忽视, ,这也这也是财务舞弊的一个重要因素。是财务舞弊的一个重要因素。 5 5）警惕客户经营失败）警惕客户经营失败 企业经营生生不息者固然存在，经营不善而失败者也属常见。如企业经营生生不息者固然存在，经营不善而失败者也属常见。如果企业在财务方面或经营方面存在影响持续经营的迹象时，就应特别果企业在财务方面或经营方面存在影响持续经营的迹象时，就应特别
75、重视。重视。 6 6）关注非法行为和其他重要事项）关注非法行为和其他重要事项 至于客户可能存在的违反法规行为，审计师更应密切关注因为这至于客户可能存在的违反法规行为，审计师更应密切关注因为这些违反法规行为可能直接导致企业经营失败进而引发审计失败。些违反法规行为可能直接导致企业经营失败进而引发审计失败。 7 7）采用现代风险导向审计方法）采用现代风险导向审计方法 现代风险导向审计将审计资源集中在高风险区域，采用现代风险导向审计将审计资源集中在高风险区域，采用“自上而自上而下、自下而上下、自下而上”相结合的手段，便于审计师全面掌握企业可能存在的相结合的手段，便于审计师全面掌握企业可能存在的重大风险
76、，有利于节省审计成本，相应提高审计效率，克服缺乏全面重大风险，有利于节省审计成本，相应提高审计效率，克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险。性的观点而导致的审计风险。 中国证监会认定德勤对科龙审计过程中存在中国证监会认定德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。发现科龙现金流量表重大差错等。 具体存在下列方面：具体存在下列方面：（1 1）德勤对科龙存货）德勤对科龙存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当；及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当； （2 2）德勤在存货抽盘过程中缺乏必要的职）德
77、勤在存货抽盘过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽盘范围不适当，执行的审业谨慎，确定的抽盘范围不适当，执行的审 计程序不充分；计程序不充分；案 例 分 析 （3 3）德勤在对应收账款及主营业务收入审计）德勤在对应收账款及主营业务收入审计过程中执行的程序不充分，函证方法不当；过程中执行的程序不充分，函证方法不当； （4 4）德勤事务所未就科龙电器）德勤事务所未就科龙电器20032003年度确认年度确认对合肥维希的销售收入对合肥维希的销售收入30 48430 484万元事项对其出具万元事项对其出具的的20032003年度审计报告进行更正或相关处理；年度审计报告进行更正或相关处理； （5 5）德勤事务所
78、对科龙电器内部票据贴现未）德勤事务所对科龙电器内部票据贴现未能适当关注，未发现科龙电器能适当关注，未发现科龙电器20032003年现金流量表年现金流量表重大差错问题。重大差错问题。案 例 分 析 德勤审计失败的原因主要存在下列方面：德勤审计失败的原因主要存在下列方面： （1 1）德勤从普华永道手中接过科龙，是商业利）德勤从普华永道手中接过科龙，是商业利益驱使益驱使 尽管科龙是个高风险的客户，但是在商尽管科龙是个高风险的客户，但是在商业利益的驱使下，德勤还是铤而走险。德勤为科业利益的驱使下，德勤还是铤而走险。德勤为科龙审计龙审计3 3年报告收取了高达年报告收取了高达1 3201 320万港元的审
79、计费，万港元的审计费，在激烈的审计竞争市场中，德勤和科龙之间的这在激烈的审计竞争市场中，德勤和科龙之间的这种种“固有利益关系固有利益关系”使得德勤难以查错揭弊。使得德勤难以查错揭弊。案 例 分 析 德勤审计失败的原因主要存在下列方面：德勤审计失败的原因主要存在下列方面： （2 2）法律环境相对宽松，四大享有超国民）法律环境相对宽松，四大享有超国民待遇，违规成本低在一段较长时间内，国际会计待遇，违规成本低在一段较长时间内，国际会计师事务所在我国享受师事务所在我国享受“超国民待遇超国民待遇”，近期以来，近期以来，这种待遇受到了广泛的关注和指责，随着我国法这种待遇受到了广泛的关注和指责，随着我国法制
80、体系的完善，四大的待遇也将逐渐与本土事务制体系的完善，四大的待遇也将逐渐与本土事务所齐平。另外，我国有关部门对会计师事务所的所齐平。另外，我国有关部门对会计师事务所的违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行 政处罚。加之投资者的法律索赔成本十分政处罚。加之投资者的法律索赔成本十分 高昂，这使得事务所违规成本比较低。高昂，这使得事务所违规成本比较低。案 例 分 析 案例分析：美国道提斯食品公司 分析思路1、道提斯食品公司情况简介与问题症结、道提斯食品公司情况简介与问题症结2、格特曼会计师事务所的审计经过、格特曼会计师事务所的审计经过3、审计案例的处理、审计案例的处
81、理4、对审计案例的思考、对审计案例的思考 1、道提斯食品公司情况简介与问题症结 70年代末，年代末，威廉威廉那斯温特那斯温特担任了担任了美国道美国道提斯食品公司提斯食品公司的销售员。该公司是上市公司的销售员。该公司是上市公司,其总部设在美国弗吉尼亚的普茨茅斯。不久，其总部设在美国弗吉尼亚的普茨茅斯。不久，他被提拔为格雷温斯分部的总经理，并加薪他被提拔为格雷温斯分部的总经理，并加薪近一倍。格雷温斯分部是一个贮货中心，专近一倍。格雷温斯分部是一个贮货中心，专门负责批发冰冻食品给东海岸的零售商。门负责批发冰冻食品给东海岸的零售商。 那斯温特很快发现那斯温特很快发现,经营大规模批发比经营大规模批发比一
82、般零售更复杂一般零售更复杂,且而压力更大。他升任后不且而压力更大。他升任后不久，该分部便久，该分部便因业绩不佳受到总部批评因业绩不佳受到总部批评。之。之后，那斯温特又因后，那斯温特又因未能实现目标利润而倍受未能实现目标利润而倍受指责指责。事实上。事实上,他认为他认为,这些目标利润是相当这些目标利润是相当不切实际的。最后，他决定不切实际的。最后，他决定自己来解决这些自己来解决这些问题问题。为此。为此,他在上报总部的月度业绩报告中他在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，并通过提高月末存货余额来降低虚增存货，并通过提高月末存货余额来降低公司产品销售成本，从而提高了毛利。公司产品销售成本，从而提高了毛利
83、。 事隔多年，那斯温特声称他从未打算一直沿用上述做事隔多年，那斯温特声称他从未打算一直沿用上述做法。相反，法。相反，他这一招只是作为缓兵之计他这一招只是作为缓兵之计。“我心里始终认为我心里始终认为,我的部门终有一天能获取足够的利润以填补虚增的存货部分我的部门终有一天能获取足够的利润以填补虚增的存货部分” 然而事与愿违，格雷温斯分部的实际经营业绩一直不尽然而事与愿违，格雷温斯分部的实际经营业绩一直不尽如人意。年复一年，如人意。年复一年，那斯温特欲罢不能那斯温特欲罢不能,被迫不断假造被迫不断假造,通过通过增加越来越多的虚假存货金额增加越来越多的虚假存货金额,来达到目标利润。来达到目标利润。 最后，
84、他不得不向公司一位行政官员承认最后，他不得不向公司一位行政官员承认;几年来他一直几年来他一直在向公司总部提供虚假的存货报告。那斯温特当即被解雇。在向公司总部提供虚假的存货报告。那斯温特当即被解雇。 不久，道提斯公司聘请普华会计师事务所来确定格雷温不久，道提斯公司聘请普华会计师事务所来确定格雷温斯分部会计记录中的存货误差程度及其对公司财务报表的影斯分部会计记录中的存货误差程度及其对公司财务报表的影响。响。普华会计师事务所调查显示普华会计师事务所调查显示,道提斯公司道提斯公司1980年的合并净年的合并净收益由于那斯温特的造假虚增了收益由于那斯温特的造假虚增了15，而，而1981年虚增更大年虚增更大
85、,达达到了到了39。 那斯温特虚增该部存货的方法相当简单。那斯温特虚增该部存货的方法相当简单。1980年，年，他在该部年度实有存货报告书中他在该部年度实有存货报告书中,混入三页虚假的存混入三页虚假的存货项目登记表。另外，那斯温特还更改了很多存货货项目登记表。另外，那斯温特还更改了很多存货项目的计算单位。项目的计算单位。 例如，例如，某产品应为某产品应为15盒，而他却在存货登记表盒，而他却在存货登记表上改为上改为15箱。箱。1981年，道提斯公司引进了存货申请年，道提斯公司引进了存货申请电算化系统后，使那斯温特造假更为简单电算化系统后，使那斯温特造假更为简单,他只需往他只需往该部存货日记账上输入
86、一笔虚构存货即可。该部存货日记账上输入一笔虚构存货即可。 2、格特曼会计师事务所格特曼会计师事务所韦森及波拉韦森及波拉的审计经过的审计经过在在1980年和年和1981年期年期间间,对格雷温斯分部存对格雷温斯分部存货的审计中货的审计中,没有没有对韦对韦森及波拉本人及下属森及波拉本人及下属所所发现的问题作深入发现的问题作深入调查调查。例如，存货登。例如，存货登记表上的数目与计算记表上的数目与计算机打印出来的年末存机打印出来的年末存货余额不符货余额不符 ，威廉没，威廉没有解释，而韦森也未有解释，而韦森也未继续追查此事。继续追查此事。 审计人员在格雷温斯审计人员在格雷温斯分部的冷库里分部的冷库里清点存
87、清点存货时马马虎虎货时马马虎虎,“审计审计人员们都不愿待在冷人员们都不愿待在冷库里，那里的确太冷库里，那里的确太冷了。了。”威廉证实自己威廉证实自己经常要为存货短缺和经常要为存货短缺和转移存货编造各种各转移存货编造各种各样的借口，而审计人样的借口，而审计人员从员从不证实不证实这些借口这些借口的真伪。的真伪。 存货项目本应视存货项目本应视为高风险账户。为高风险账户。然而，韦森及波然而，韦森及波拉在那两年并拉在那两年并没没有严格地审有严格地审核该核该公司的存货账户，公司的存货账户，对该公司的存货对该公司的存货审计时，审计时，未采取未采取不同于常规程序不同于常规程序的详查方法的详查方法。 3、审计案
88、例的处理、审计案例的处理 （1）由于韦森和波拉在道提斯案中的失职行为，）由于韦森和波拉在道提斯案中的失职行为，SEC责成他俩必须在今后的工作中责成他俩必须在今后的工作中,修完几门专业课修完几门专业课程程，并且要求他俩在，并且要求他俩在以后出具审计报告时以后出具审计报告时,应受同级应受同级别的注册会计师的监督别的注册会计师的监督，以确定其是否运用了恰当，以确定其是否运用了恰当的审计程序。因为是韦森及波拉个人没有执行格特的审计程序。因为是韦森及波拉个人没有执行格特曼会计师事务的质量控制标准才引发此案，所以曼会计师事务的质量控制标准才引发此案，所以SEC没有制裁没有制裁格特曼事务所。格特曼事务所。（
89、2）1983年，道提斯公司年，道提斯公司解聘解聘了格特曼会计师事务了格特曼会计师事务所，转而聘请普华会计师事务所。为逃避惩罚，所，转而聘请普华会计师事务所。为逃避惩罚，威廉签署了一份威廉签署了一份保证书保证书。在保证书中。在保证书中,他既没有他既没有承认也未否认承认也未否认SEC的指控，但他的指控，但他承诺以后不会承诺以后不会触犯联邦证券的法规触犯联邦证券的法规。 4、审计案例的思考、审计案例的思考 （1）审计存在的问题）审计存在的问题 （2）审计失败的原因）审计失败的原因（3）对我国注册会计师行业的启示与教训）对我国注册会计师行业的启示与教训（4）因虚假审计报告负有的法律责任因虚假审计报告负
90、有的法律责任（5）可能产生管理舞弊的几种情况可能产生管理舞弊的几种情况 4、审计案例的思考、审计案例的思考 a.对格雷温斯分部存货的审计中对格雷温斯分部存货的审计中,没有审计人员对所没有审计人员对所发现的问题作深入调查。发现的问题作深入调查。 b.审计人员在格雷温斯分部的冷库里清点存货时马审计人员在格雷温斯分部的冷库里清点存货时马马虎虎马虎虎,审计人员从不证实伪造的证据的真伪。审计人员从不证实伪造的证据的真伪。 c.审计人员没有严格地审核该公司的存货账户，对该审计人员没有严格地审核该公司的存货账户，对该公司的存货审计时，未采取不同于常规程序的公司的存货审计时，未采取不同于常规程序的详查方法。详
91、查方法。 （1 1）审计存在的问题审计存在的问题 4、审计案例的思考 a.a.在审计过程中，审计人员没有对高风险账户存在审计过程中，审计人员没有对高风险账户存货项目采用合适的审计程序，在审计过程中由于审货项目采用合适的审计程序，在审计过程中由于审计环境恶劣而导致审计工作不负责，偷工减料。计环境恶劣而导致审计工作不负责，偷工减料。 b. b.审计人员没有对被审计单位提供的审计证据进审计人员没有对被审计单位提供的审计证据进一步核算其真伪，采取进一步的审计程序。一步核算其真伪，采取进一步的审计程序。 c. c.事务所的没有严格的审核底稿的机制，事务所事务所的没有严格的审核底稿的机制，事务所的的领导放
92、松了对下级工作人员的监督与配合，使得领导放松了对下级工作人员的监督与配合，使得事务所的审核流于形式。事务所的审核流于形式。（2）审计失败的原因审计失败的原因 4、审计案例的思考、审计案例的思考 a. 加强加强注册会计师对注册会计师对存货盘点存货盘点审计程序的审计程序的控制控制，重视存货盘点审计程序的每一个细小环节。重视存货盘点审计程序的每一个细小环节。 b. 事务所事务所领导领导不可放松对不可放松对下级下级工作人员的工作人员的监督监督与配合与配合，不能将复核工作底稿视为形式。，不能将复核工作底稿视为形式。 c.越是艰苦复杂的环境越是艰苦复杂的环境,就越容易造假。就越容易造假。不可因不可因条件艰
93、苦而放松条件艰苦而放松应有的审计程序应有的审计程序,造成了不必要的造成了不必要的审审计失误。计失误。 d.对于内部控制制度较为薄弱而在资产负债表对于内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目中又占有相当比重的项目,不能采用不能采用一般的一般的常规常规审计程序审计程序,而应实施而应实施特别的特别的详查方法。详查方法。（3）对我国注册会计师行业的启示与教训对我国注册会计师行业的启示与教训4、审计案例的思考、审计案例的思考承担承担责任主体任主体责任种类责任种类具体内容具体内容会会计师事事务所所行政责任行政责任即警告、没收非法所得、即警告、没收非法所得、罚款、款、暂停全部或部分停全部或部
94、分经营业务、吊、吊销有关有关执业许可可证、撤消事、撤消事务所等。所等。民事责任民事责任即即给委托人、其他利害关系人造委托人、其他利害关系人造成成损失的，失的，应依法承担依法承担赔偿责任。任。审计师审计师行政责任行政责任即警告、没收非法所得、即警告、没收非法所得、罚款、款、暂停停执行全部或部分行全部或部分业务、吊、吊销有关有关执业许可可证、吊、吊销审计师资格格证书等。等。刑事责任刑事责任即即处五年以下有期徒刑或者拘役。五年以下有期徒刑或者拘役。（4）因虚假审计报告负有的法律责任因虚假审计报告负有的法律责任4、审计案例的思考企业或其所属产业的组织结构和营运问题。会造成一些促成企业或其所属产业的组织
95、结构和营运问题。会造成一些促成管理舞弊滋生的情形，具体包括：管理舞弊滋生的情形，具体包括：（1 1）企业决策的制定由一个人或少数派几个人垄断或把持）企业决策的制定由一个人或少数派几个人垄断或把持（2) 2) 内部控制存在严重缺失内部控制存在严重缺失（3 3）没有设立内部审计或内部审计功能不强）没有设立内部审计或内部审计功能不强（4 4）管理人员变动频繁）管理人员变动频繁（5 5）企业近期成长迅速）企业近期成长迅速（6 6）企业过于依赖单一或极少数的产品、客户或交易）企业过于依赖单一或极少数的产品、客户或交易（7 7）交易不寻常或过度复杂）交易不寻常或过度复杂（8 8）管理人员经验欠缺）管理人员经验欠缺（9 9）企业不曾接受过注册会计师审计）企业不曾接受过注册会计师审计（5）可能产生管理舞弊的几种情况可能产生管理舞弊的几种情况
