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1、高级财务会计高级财务会计颜颜 晓晓 燕燕1合并财务报表东财教学目标教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：l掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法l关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力2合并财务报表东财课程简介课程简介l基础会计基础会计l中级财务会计中级财务会计l特殊业务特殊业务l特殊呈报特殊呈报l特殊行业特殊行业涉及范围涉及范围预修课程：预修课程：3合并财务报表东财内容体系内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并会计报表合并会计
2、报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第八章第八章 企业清算与重组会计企业清算与重组会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 物价变动会计物价变动会计第九章第九章 生物资产会计生物资产会计第十章第十章 油气开采会计油气开采会计第十一章第十一章 保险合同会计保险合同会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业4合并财务报表东财课程定位课程定位l对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是“中级财务会计中级财务会计”课程的延伸；课程的延伸；l对于研究生阶
3、段的学习来讲，对于研究生阶段的学习来讲，“高高级财务会计级财务会计”课程是会计学专业硕课程是会计学专业硕士研究生士研究生“财务呈报财务呈报”课程的基础。课程的基础。 5合并财务报表东财教学环节教学环节（1）课前准备）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。讲授讲授主要知识点主要知识点；讨论重点、难点问题；讨论重点、难点问题；习题与案例解析习题与案例解析个人作业个人作业小组作业小组作业（2）课堂授课）课堂授课（3）课后复习）课后复习6合并财务报表东财教材及主要参考资料教材及主要
4、参考资料F主要教材：主要教材： 傅荣、孙光国主编：傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报上市公司年报F参考资料：参考资料：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版）7合并财务报表东财第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编
5、制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法8合并财务报表东财第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一
6、、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 9合并财务报表东财 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点特点（与单独报（与单独报表比）表比）反映的对象不反映的对象不同同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单
7、个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消抵消分录分录 (非按账簿余额非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 10合并财务报表东财二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同
8、进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准11合并财务报表东财三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：是指纳入合并报表含义：是指纳入合并报表的企业范围的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提
9、高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下12合并财务报表东财（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资投资方持有
10、半数以上股权但却不能控制被投资方的情形方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权13合并财务报表东财（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围14合并财务报表东财第二节第二节 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编
11、制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用15合并财务报表东财（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合
12、并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 （二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 16合并财务报表东财（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。据，按权益法进行调整。 也可以将此项工作在后面
13、将要也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。提到的工作底稿中进行。 注意注意:17合并财务报表东财三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表18合并财务报表东财四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子
14、公司，将对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可实现抵销前的数据基础可比性比性满足所选择的合并理念的满足所选择的合并理念的要求要求满足实务中长期以来对抵满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思销分录编制基础的惯性思维维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留收益中合并方应享有的份额转入合并
15、后主体留存收益存收益 体现权益之结合体现权益之结合19合并财务报表东财被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值20合并财务报表东财表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵
16、销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调调整整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+20800+（600+2020）2021合并财务报表东财第三节第三节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并
17、股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表22合并财务报表东财一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制 要点要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要合并现金流量表的编制要点点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计
18、政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况23合并财务报表东财资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留万，留存收益存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方10
19、0%的控股权。的控股权。【例例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处合并的账务处理：理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作合并报表工作底稿中的处理底稿中的处理24合并财务报表东财二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
20、合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额
21、计入留存收益？额计入留存收益？重重点点思思考考25合并财务报表东财被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例3 3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方8080股权（正商誉股权（正商誉) )假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值26合并财务报表东财表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子
22、公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公股本、资本公积积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 10410427合并财务报表东财借：固定资产借：固定资产 20 贷：资本公积贷：资本公积 20借：股本借：股本 、 资本公积资本公积 520 商誉商誉 34 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450 少数股东权益少数股东权益 10428合并财务报表东财被购买方可辨认被购买方可辨认净
23、资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值29合并财务报表东财表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本股本
24、、资本公积公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益001630合并财务报表东财借：固定资产借：固定资产 20 贷：资本公积贷：资本公积 20借：股本借：股本 、 资本公积资本公积 520 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 少数股东权益少数股东权益 104 留存收益留存收益 1631合并财务报表东财一、基本原理一、基本原理二、编制方法二、编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表股权取得日后的合并资产
25、负债表主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解32合并财务报表东财（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负资产、负债以及股东权益各项目的合并数填
26、列合并资产负债表有关项目。债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注重点关注：33合并财务报表东财（二）具体方法（二）具体方法一、基本原理一、基本原理 方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影然后，抵消与调整内部
27、事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响响方法方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响期末余额的影响 核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数34合并财务报表东财二、编制方法二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相所要抵销的与母公司对子公司长期
28、股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。关的资料，应该是按权益法调整后的数据。 理解要点理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销35合并财务报表东财将非全资子公司股东权益各项目将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本 资本公
29、积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并36合并财务报表东财将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益
30、确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例37合并财务报表东财第二类抵销分录第二类抵销分录
31、抵消内部债权债务抵消内部债权债务1.初次编制合并报表的抵销处理初次编制合并报表的抵销处理借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失38合并财务报表东财第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2. 连续编制合并报表的抵销处理连续编制合并报表的抵销处理（1）内部应收账款期末数）内部应收账款期末数内部应收账款期末数内部应收账款期末数借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准
32、备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失39合并财务报表东财第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2. 连续编制合并报表的抵销处理连续编制合并报表的抵销处理（2）内部应收账款期末数）内部应收账款期末数内部应收账款期末数内部应收账款期末数借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备40合并财务报表东财第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2. 连续编制合并报表的抵销处理连续编制合并报表的抵销处理（3
33、）内部应收账款期末数）内部应收账款期末数内部应收账款期末数内部应收账款期末数借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初41合并财务报表东财第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务 例：甲公司例：甲公司2005年末内部应收账款年末内部应收账款500万元，万元，2006年末内部应收账款为年末内部应收账款为400万元，万元，2007年内部应年内部应收账款为收账款为600万元，万元，2008年内部应收账款为年内部应收账款为600万万元，坏账准备按应收账款期末余额的元，坏账准备按应收账款期末余额的
34、5%计提。（单计提。（单位以万元表示）位以万元表示） 要求：编制各年的抵销分录。要求：编制各年的抵销分录。 42合并财务报表东财资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提计提坏账准备。坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销元为应向子公司收取的销货款，货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的元全部为子公司的应付账款。应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 00
35、0元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例5 5】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消43合并财务报表东财表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期
36、末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-250150250044合并财务报表东财第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响1.当期内部购进商品当期内部购进商品（1）全部形成存货情况下的抵销处理）全部形成存货情况下的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （内部销售收入）（内部销售收入） 贷：营业成本贷：营业成本 借：营业成本借：营业成本 （内部毛利）（内部毛
37、利） 贷：存货贷：存货45合并财务报表东财第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响1.当期内部购进商品当期内部购进商品（2）全部对外销售情况下的抵销处理）全部对外销售情况下的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （内部销售收入）（内部销售收入） 贷：营业成本贷：营业成本 （3）部分对外销售情况下的抵销处理）部分对外销售情况下的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （内部销售收入）（内部销售收入） 贷：营业成本贷：营业成本 借：营业成本借：营业成本 （存货价值中包含的内部未实现销（存货价值中包含的内部未实现销 售利润）售利润） 贷：存货贷：存货46合并财务报表东财第三类抵
38、销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理（1）抵销对期初未分配利润的影响）抵销对期初未分配利润的影响借：未分配利润借：未分配利润年初年初 （上期内部购进存货价（上期内部购进存货价 值中包含的未实现内部利润）值中包含的未实现内部利润） 贷：营业成本贷：营业成本 （2）本期发生内部购销活动的抵销处理）本期发生内部购销活动的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （内部销售收入）（内部销售收入） 贷：营业成本贷：营业成本 47合并财务报表东财第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部
39、存货交易的影响2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理（3）期末内部购进存货价值中包含的未实现内部利）期末内部购进存货价值中包含的未实现内部利润的抵销处理润的抵销处理 借：营业成本借：营业成本 （期末存货价值中包含的内部未实（期末存货价值中包含的内部未实 现销售利润）现销售利润） 贷：存货贷：存货48合并财务报表东财 例例1 1：甲、乙两公司为母、子公司，按规定应编制：甲、乙两公司为母、子公司，按规定应编制合并会计报表。经查，合并会计报表。经查，20002000年度两公司内部存货交易业务年度两公司内部存货交易业务情况如下：情况如下： （1 1）乙公司
40、年初存货中有从甲公司购入未售出的）乙公司年初存货中有从甲公司购入未售出的A A存存货购入价为货购入价为300,000300,000元，元，B B存货购入价为存货购入价为450,000450,000元。甲公司元。甲公司A A、B B两种存货的销售成本率均为两种存货的销售成本率均为80%80%； （2 2）本年乙公司又从甲公司购入）本年乙公司又从甲公司购入A A存货存货1,000,0001,000,000元，元，B B存货存货2,000,0002,000,000元。年末乙公司已将元。年末乙公司已将A A存货连同期初结存数全存货连同期初结存数全部售出，销售价共计部售出，销售价共计1,495,0001
41、,495,000元。元。B B存货年初结存数出售了存货年初结存数出售了80%80%，售价，售价432,000432,000元；本年购入数出售了元；本年购入数出售了60%60%，售价，售价1,440,0001,440,000元；其余部分均作为年末结存数。元；其余部分均作为年末结存数。 要求：根据上述资料编制合并会计报表的抵消分录。要求：根据上述资料编制合并会计报表的抵消分录。49合并财务报表东财 例例2 2：母公司：母公司20002000年年1 1月月1 1日结存的存货中含有从其全日结存的存货中含有从其全资子公司购入的存货资子公司购入的存货200200万元，该批存货子公司的销售毛利万元，该批存货
42、子公司的销售毛利率为率为15%15%。20002000年度子公司向母公司销售商品，售价为年度子公司向母公司销售商品，售价为351351万万元（含增值税），母公司另支付运杂费等支出元（含增值税），母公司另支付运杂费等支出5 5万元。子公万元。子公司司20002000年度的销售毛利率为年度的销售毛利率为20%20%。母公司。母公司20002000年度将子公司年度将子公司的一部分存货对外销售，实现的销售收入为的一部分存货对外销售，实现的销售收入为300300万元，销售万元，销售成本为成本为250250万元。母公司对存货的发出采用先进先出法核算。万元。母公司对存货的发出采用先进先出法核算。母公司和子公
43、司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税母公司和子公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率均为率均为17%17%。 要求：在要求：在20002000年度编制合并会计报表时与存货相关的年度编制合并会计报表时与存货相关的抵销分录。抵销分录。50合并财务报表东财 例例3 3：几年前，：几年前，P P公司获得公司获得S S公司公司80%80%的股权，的股权，S S公司常以成本加成公司常以成本加成25%25%的价格出售商品给的价格出售商品给P P公司，公司，P P公司和公司和S S公司公司206206年相关数据如下：年相关数据如下：项项 目目P公司公司S公司公司销售收入销售收入1 000 00080
44、0 000销售成本销售成本 800 000640 000毛利毛利 200 000160 00051合并财务报表东财206年间，年间，P公司以公司以400 000元的价格购得元的价格购得S公司商公司商品。品。P公司公司205年和年和206年年12月月31日的存货中包日的存货中包括购自括购自S公司的商品分别为公司的商品分别为100 000元和元和125 000元。元。 要求计算：（要求计算：（1）206年年P公司和公司和S公司合并销售公司合并销售收入；（收入；（2）205年年12月月31日日P公司期末存货中未公司期末存货中未实现利润；（实现利润；（3）206年年12月月31日日P公司期末存货公司期
45、末存货中未实现利润。（要求列出计算过程）中未实现利润。（要求列出计算过程）52合并财务报表东财 例例4：某母公司：某母公司2004年向其子公司销售商品年向其子公司销售商品10 000元，其销售成本为元，其销售成本为8 000元，子公司本年购元，子公司本年购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存货。在货。在2005年，母公司又向其子公司销售产品年，母公司又向其子公司销售产品15 000元，母公司本年销售毛利与上年相同，销售成本元，母公司本年销售毛利与上年相同，销售成本为为12 000元。子公司本期实现对外销售收入为元。子公司本期实现对外销售收
46、入为18 000元，销售成本为元，销售成本为12600元（假设子公司对外销售的产元（假设子公司对外销售的产品都来自母公司，子公司是品都来自母公司，子公司是2004年开业的）。年开业的）。 要求：（要求：（1）编制）编制2004年度合并工作底稿中的抵年度合并工作底稿中的抵销分录；（销分录；（2）编制）编制2005年度合并工作底稿中的抵销年度合并工作底稿中的抵销分录。分录。53合并财务报表东财 例例5 5：甲公司已取得乙公司：甲公司已取得乙公司80%80%的股权，的股权，20002000年年1212月月3131日日甲、乙两公司的资产负债表中存在下列内部债权与债务事项：甲、乙两公司的资产负债表中存在
47、下列内部债权与债务事项： （1 1）甲公司其他应收款中有）甲公司其他应收款中有30,00030,000元为乙公司应付未元为乙公司应付未付的股利；付的股利； （2 2）年初甲公司的应收账款中包含应收乙公司货款）年初甲公司的应收账款中包含应收乙公司货款50,00050,000元，年末甲公司的应收账款中仍含有应收乙公司货款元，年末甲公司的应收账款中仍含有应收乙公司货款60,00060,000元，两公司的应收账款均按元，两公司的应收账款均按55提取坏账准备；提取坏账准备； （3 3）乙公司应付票据中含有应付给甲公司货款）乙公司应付票据中含有应付给甲公司货款100,000100,000元；元； （4 4
48、）年初甲公司购入乙公司溢价发行债券，面值为）年初甲公司购入乙公司溢价发行债券，面值为100,000100,000元，购入价为元，购入价为108,000108,000元，年利率元，年利率8%8%，期限，期限4 4年。该债年。该债券每年计息，到期一次还本付息。券每年计息，到期一次还本付息。 要求：为上述内部债权与债务事项编制合并会计报表的要求：为上述内部债权与债务事项编制合并会计报表的抵消分录。抵消分录。54合并财务报表东财资料：资料：母公司将母公司将2 000万元的商品按万元的商品按2 400万元销售给子公司，子万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的公司于第二年将该存货中的30%另加另加1
49、0%的毛利售出企业的毛利售出企业集团。集团。相关税费及其他业务略。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表5。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例6】内部存货交易的抵消内部存货交易的抵消55合并财务报表东财表表5 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷第一年：第一年：营业利润营业利润第二年：第二年：未分配利润未分配利润期初期初24004002000存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本营业利润营业利润未分配利润未分配利润期
50、末期末240024002400400400280024000002000400400720792727201680 400 4002802802806804004007926001200192140056合并财务报表东财资料：资料：母公司将母公司将800万元的商品按万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。存货，尚未售出企业集团。所得税率所得税率25%。及其他业务略。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表6。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例7】内部存货交易的抵消内部存货交易的抵消调整递延所得税调整递延所得
51、税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。57合并财务报表东财项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷营业收入营业收入营业成本营业成本利润总额利润总额-所得税费用所得税费用净利润净利润存货存货1000080002000500150001000508005000100010
52、00800递延所得税资产递延所得税资产100050002008000800500应交税费应交税费5005085000-50表表6 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）58合并财务报表东财（一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录第四类抵销分录第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消内部固定资产交易的影响 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入借：营业收入
53、内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 内部交易销售成本内部交易销售成本 固定资产固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 交易当年（存货交易当年（存货 固定资产）固定资产）59合并财务报表东财一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产：一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产：借：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出） 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 60合并财务报表东财（一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对 期初未分配利润的影响期初未分配利润的影响借：
54、固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 交易以后各年交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 以前年度累计多提折旧以前年度累计多提折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初61合并财务报表东财清理期间的抵销处理清理期间的抵销处理 l使用期满清理使用期满清理l超期清理：不用编制抵
55、销分录超期清理：不用编制抵销分录l提前清理：提前清理：将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销以抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：管理费用贷：管理费用 （本期多提折旧）（本期多提折旧）62合并财务报表东财清理期间的抵销处理清理期间的抵销处理以前会计期间多计提折旧的抵销以前会计期间多计提折旧的抵销本期该内部交易形成的固定资产多计提折旧额的抵销本期该内部交易形成的固定资产多计提折旧额的抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业外收入（或营业外支出）贷：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支
56、出） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初借：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出） 贷：管理费用贷：管理费用63合并财务报表东财【例例8 8】S S公司以公司以300300万元的价格将其生产的产品万元的价格将其生产的产品销售给销售给P P公司，其销售成本为公司，其销售成本为270270万元，因该内部万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润固定资产交易实现的销售利润3030万元。万元。P P公司购公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按买该产品作为管理用固定资产使用，按300300万元万元人账。假设人账。假设P P公司对该固定资产按公司对该固定资产按3 3年的使用寿命年的使用
57、寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0 0。该。该固定资产交易时间为固定资产交易时间为207207年年1 1月月1 1日，为简化抵日，为简化抵销处理，假定销处理，假定P P公司该内部交易形成的固定资产公司该内部交易形成的固定资产按按1212个月计提折旧。个月计提折旧。S S、P P为母子公司关系。为母子公司关系。 要求：编制相关抵销分录。要求：编制相关抵销分录。64合并财务报表东财【例例9】假设假设P公司将其账面价值为公司将其账面价值为130万元某项固定资产以万元某项固定资产以120万元的价格出售给万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。公司仍作
58、为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失公司因该内部固定资产交易发生处置损失l0万元。假设万元。假设S公司公司以以120万元作为该项固定资产的成本入账，万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资公司对该固定资产按产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为。该固定资产交易时间为207年年6月月29日，日，S公司该内部交公司该内部交易固定资产易固定资产2027年按年按6个月计提折旧。个月计提折旧。 要求：编制相关抵销分录。要求：编制相关抵销分录。65合并财务报表东财【例例1010】荣华股份
59、有限公司（以下简称荣华公司）荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）20062006年年1 1月月1 1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75%75%的股份，的股份，从从20062006年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并会计报年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并会计报表。表。 （1 1）荣华公司）荣华公司20062006年年6 6月月1515日从昌盛公司购进不需日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款1921
60、92万万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%17%。于于7 7月月2020日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为成本为144144万元。万元。荣华公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用荣华公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为年限为4 4年，预计净残值为零。年，预计净残值为零。66合并财务报表东财（2）荣华公司）荣华公司2008年年8月月15日变卖该设备，收到变卖价日变卖该设备，收到变卖价款款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理
61、费用用3万元，支付营业税万元，支付营业税8万元。万元。要求：要求：（1）代荣华公司编制）代荣华公司编制2006年度该设备相关的合并抵年度该设备相关的合并抵销分录；销分录；（2）代荣华公司编制）代荣华公司编制2007年度该设备相关的合并抵年度该设备相关的合并抵销分录；销分录；（3）代荣华公司编制）代荣华公司编制2008年度该设备相关的合并抵销分年度该设备相关的合并抵销分录。录。 67合并财务报表东财 例：例：A A公司为公司为B B公司的全资子公司，经批准于公司的全资子公司，经批准于20002000年年1 1月月1 1日发行日发行3 3年期公司债券，债券面值为年期公司债券，债券面值为100100
62、万元（该债券不是为万元（该债券不是为购建固定资产而发行的），债券年利率为购建固定资产而发行的），债券年利率为6%6%，到期一次还本，到期一次还本付息。发行价格为付息。发行价格为106106万元（假设不考虑发行费用），发行收万元（假设不考虑发行费用），发行收入全部收到存入银行。入全部收到存入银行。B B公司于公司于20002000年年7 7月月1 1日购买了日购买了A A公司发公司发行的全部债券的行的全部债券的40%40%，实际支付价款，实际支付价款4444万元，另支付相关费用万元，另支付相关费用0.20.2万元（作为当期损益处理），价款和相关费用已用银行存万元（作为当期损益处理），价款和相关费
63、用已用银行存款支付。为简化核算，款支付。为简化核算，B B公司和公司和A A公司均在每年年末结账时计公司均在每年年末结账时计算债券应计利息、摊销债券溢折价，债券溢折价采用直线法算债券应计利息、摊销债券溢折价，债券溢折价采用直线法摊销。摊销。 要求：编制要求：编制B B公司公司20002000年年末内部应付债券和长期债券投年年末内部应付债券和长期债券投资的有关抵销分录资的有关抵销分录 68合并财务报表东财一、基本原理一、基本原理二、编制方法二、编制方法第五节第五节 股权取得日后的合并利润表和股权取得日后的合并利润表和 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表主要知识点主要知识点主要抵消分录的编制
64、原理主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报少数股东损益的列报合并净利润的理解合并净利润的理解69合并财务报表东财一、基本原理一、基本原理 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。独利润表的影响后，由母公司编制。 注意注意合并所有者权益变动表的数据与合合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公
65、司的所有者权合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。母公司合并编制。 70合并财务报表东财二、编制方法二、编制方法 l与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销失的抵销l内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销中包含
66、的未实现内部销售利润的抵销l内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销润以及按未实现利润计提的折旧的抵销l内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销方利息费用的抵销l内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销 工作底稿的合并设置工作底稿的合并设置主要抵消分录：主要抵消分录：71合并财务报表东财第五类抵销分录第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分
67、录：抵消分录：借：投资收益借：投资收益 内部债券投资的利息收益内部债券投资的利息收益 贷：财务费用贷：财务费用 内部债券融资的利息费用内部债券融资的利息费用例例8资料：资料：A公司是乙公司的母公司；公司是乙公司的母公司；A公司年初按公司年初按100 000元的元的价格购入甲子公司同日按面价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债值发行的三年期债券，该债券利率为券利率为6%，每年末付息一，每年末付息一次；次；A公司准备长期持有债券；公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；本年债券利息已付；其他资料略。其他资料略。 A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵
68、消投资收益和筹资费用：抵消投资收益和筹资费用： 借：投资收益借：投资收益 6 000 6 000=100 0006% 贷：财务费用贷：财务费用 6 000抵消内部债权债务：抵消内部债权债务： 借：应付债券借：应付债券 100 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 100 00072合并财务报表东财第六类抵销分录第六类抵销分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录抵消分录借：投资收益借：投资收益子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例 未
69、分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付普通股股利应付普通股股利 未分配利润未分配利润期末期末子公司年末未分配数子公司年末未分配数子公司当年分配数子公司当年分配数73合并财务报表东财 例：长江公司持有大海公司例：长江公司持有大海公司60%的股份。的股份。（1）2004年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）含增值税）2,000万元，成本万元，成本1,500万元，至万元，至2004年年12月月31日，日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有大海公司从长江公司购买的上述存货中
70、尚有40%未出售给集团未出售给集团外部单位。这批存货的可变现净值为外部单位。这批存货的可变现净值为500万元。万元。2004年年12月月31日，长江公司对大海公司的应收账款为日，长江公司对大海公司的应收账款为1,000万元，大海公司万元，大海公司2004年从长江公司购入存货所剩余的部分，至年从长江公司购入存货所剩余的部分，至2005年年12月月31日尚未出售给集团外部单位。日尚未出售给集团外部单位。（2）2005年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）含增值税）3,000万元，成本万元，成本2,000万元，至万元，至2005年年12月月31
71、日，日，长江公司对大海公司的应收账款为长江公司对大海公司的应收账款为800万元，长江公司按应收万元，长江公司按应收账款余额的账款余额的5%计提坏账准备。大海公司计提坏账准备。大海公司2005年向长江公司购年向长江公司购入的存货至入的存货至2005年年12月月31日全部出售给集团外部单位。日全部出售给集团外部单位。74合并财务报表东财（3）2004年年8月月1日，长江公司将一项专利权出售给大海公司，日，长江公司将一项专利权出售给大海公司，该专利权长江公司的账面余额为该专利权长江公司的账面余额为100万元，售价万元，售价160万元，大海万元，大海公司按公司按160万元入账，假定该专利权的剩余摊销年
72、限为万元入账，假定该专利权的剩余摊销年限为10年。年。（4）2004年年12月月31日，大海公司的股东权益为日，大海公司的股东权益为4,000万元（其万元（其中，实收资本中，实收资本3,000万元，盈余公积万元，盈余公积210万元，未分配利润万元，未分配利润790万元），万元），2004年度大海公司实现的净利润为年度大海公司实现的净利润为800万元；万元；2005年年12月月31日，大海公司的股东权益为日，大海公司的股东权益为4,700万元（其中，实收资万元（其中，实收资本本3,000万元，资本公积万元，资本公积100万元，盈余公积万元，盈余公积330万元，未分配万元，未分配利润利润1,270
73、万元），万元），2005年度实现的净利润为年度实现的净利润为600万元。万元。2005年年10月月1日接受现金捐赠增加资本公积日接受现金捐赠增加资本公积100万元，长江公司和大万元，长江公司和大海公司均按净利润的海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积、按净利润的提取法定盈余公积、按净利润的10%提取法定公益金。提取法定公益金。 要求：编制要求：编制2004年和年和2005年的抵销分录。年的抵销分录。75合并财务报表东财例例9 第一类、第六类抵消分录综合举例第一类、第六类抵消分录综合举例合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公
74、积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录第六类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，
75、持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。76合并财务报表东财例例10 第一类、第六类抵消分录综合举例第一类、第六类抵消分录综合举例合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配利润期初期初 13 贷：提
76、取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录第六类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司
77、万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进行万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为股权投资，持股比例为80%，投，投资时甲子公司股东权益为资时甲子公司股东权益为100万万元（均为股本）；元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利； 其他业务略。其他业务略。77合并财务报表东
78、财一、主表部分的编制方法一、主表部分的编制方法二、补充资料部分的合并问题二、补充资料部分的合并问题第六节第六节 股权取得日后的合并现金流量表股权取得日后的合并现金流量表主要知识点主要知识点主表部分编制思路的选择主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消将内部现金流动情况予以抵消78合并财务报表东财（一）编制方法的选择采用个别现金流量采用个别现金流量表的编制思路表的编制思路依据：依据：合并资产负债表、合并资产负债表、合并利润表、合并利润表、合并利润分配数据及其他有关资料合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的按合并会计报表的一般编制程序一般编制程序依据：依据：单独现金流量表、单独现金
79、流量表、内部现金流动业务等有关资料内部现金流动业务等有关资料一、主表部分的编制方法一、主表部分的编制方法方法一方法一方法二方法二79合并财务报表东财抵销分录的特点F抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目F借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目F同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类类（二）第二种方法的的应用主要 抵销分录的内容F成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与销货有关的现金收付F成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付F成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付F成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付F成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付F固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付80合并财务报表东财
