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1、主讲人：陈德球主讲人：陈德球主讲人：陈德球主讲人：陈德球审计理论与实务审计理论与实务专题三 审计独立性审计独立性的影响因素审计独立性的影响因素一、影响审计独立性的因素一、影响审计独立性的因素GulGul（19891989）以实验的方法研究影响审计独立性的因素。将）以实验的方法研究影响审计独立性的因素。将影响审计独立性的因素分为五个方面：影响审计独立性的因素分为五个方面：客户的审计委员会客户的审计委员会客户的财务状况客户的财务状况审计师是否同时为客户提供管理咨询审计师是否同时为客户提供管理咨询审计市场竞争程度审计市场竞争程度审计师规模审计师规模实验对象：新西兰南部实验对象：新西兰南部2 2家大银
2、行的家大银行的6464名负责贷款的银行管名负责贷款的银行管理人员。实验任务是对贷款申请企业的审计可信赖性作出判理人员。实验任务是对贷款申请企业的审计可信赖性作出判定，按定，按7 7级量度，级量度，7 7表示可信赖程度最高，表示可信赖程度最高，1 1表示可信赖程度表示可信赖程度最低。为了检验影像设计及独立性的五个因素，最低。为了检验影像设计及独立性的五个因素，GulGul设计了设计了8 8组合。组合。GulGul的统计分析结果是，审计市场竞争对审计师独立性有正的统计分析结果是，审计市场竞争对审计师独立性有正面的影响，而审计师规模对审计独立性有负面影响。面的影响，而审计师规模对审计独立性有负面影响
3、。影响审计独立性的五个因素的影响审计独立性的五个因素的8 8种组合种组合审计关系：审计师、客户和第三方审计关系：审计师、客户和第三方审计独立性：事实上的独立性、形式上的独立性审计独立性：事实上的独立性、形式上的独立性审计独立性只有从第三方的角度来考虑才最意义。审计独立性只有从第三方的角度来考虑才最意义。影响审计师抵制客户管理者压力的能力因素归纳为客户财务状况、审计影响审计师抵制客户管理者压力的能力因素归纳为客户财务状况、审计费用规模和审计招标方式三个方面，并在此基础上，提出三个相应的假费用规模和审计招标方式三个方面，并在此基础上，提出三个相应的假设：设：假设假设1 1：当审计师与客户发生矛盾时
4、，在客户的财务状况较好时，审计：当审计师与客户发生矛盾时，在客户的财务状况较好时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要小于客户财务状况较差时的能力师抵制客户管理者的压力的能力要小于客户财务状况较差时的能力假设假设2 2：当审计师与客户发生矛盾时，在审计费用规模较大时，审计师：当审计师与客户发生矛盾时，在审计费用规模较大时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要小于审计费用规模较小时的能力抵制客户管理者的压力的能力要小于审计费用规模较小时的能力假设假设3 3：当审计师与客户发生矛盾时，在审计师通过招标选择时，审计：当审计师与客户发生矛盾时，在审计师通过招标选择时，审计师抵制客户管理者能力要小于审计师是
5、通过传统方式选择时的能力师抵制客户管理者能力要小于审计师是通过传统方式选择时的能力实验参与人员是香港地区实验参与人员是香港地区4040位银行贷款管理人员，实验任位银行贷款管理人员，实验任务是设定如果审计师与客户管理者存在着矛盾需要解决，就务是设定如果审计师与客户管理者存在着矛盾需要解决，就6 6种情形下的审计师抵制客户管理者压力的可能性进行种情形下的审计师抵制客户管理者压力的可能性进行7 7级量级量度判定。度判定。研究结论是假设研究结论是假设1 1和假设和假设2 2得到支持得到支持Windsor和Ashkansasy（1995）研究影响审计独立性的因素分为客户财务状况、审计费用规模、审计招标、
6、道德发展水平、对公正世界的个人信念等5各方面。实验对象是大型跨国公司的61位有经验的审计师。实验任务是在不同的情形下对审计师顺从客户管理者意愿的可能性做出判断。二、非审计服务对审计独立性的影响二、非审计服务对审计独立性的影响董事对非审计服务是否及如何影响审计独立性的看法？董事对非审计服务是否及如何影响审计独立性的看法？非审计服务种类：纳税申报、并购和系统设计非审计服务种类：纳税申报、并购和系统设计当年非审计服务的规模：一种规模是非审计服务费用占审当年非审计服务的规模：一种规模是非审计服务费用占审计费用的比例较低（计费用的比例较低（10%10%以下），另外一种规模是非审计服以下），另外一种规模是
7、非审计服务费用占审计费用的比例较高（高于务费用占审计费用的比例较高（高于40%40%）回答两个问题：回答两个问题：你在董事会投票赞成现任审计师为本企业从事这种非审计你在董事会投票赞成现任审计师为本企业从事这种非审计服务的可能性服务的可能性如果现任审计师从事了这种非审计服务，你认为审计独立如果现任审计师从事了这种非审计服务，你认为审计独立性如何？性如何？三、道德及文化因素对审计独立性的影响三、道德及文化因素对审计独立性的影响TsuiTsui分析了不同文化维度与道德理性的关系，根据中国文分析了不同文化维度与道德理性的关系，根据中国文化和美国文化在各个维度的得分，化和美国文化在各个维度的得分，Tsu
8、iTsui提出假设：香港审提出假设：香港审计师的道德理性得分将低于美国审计师得分。计师的道德理性得分将低于美国审计师得分。TsuiTsui用实验方法（问卷调查）收集数据，用审计人员对客用实验方法（问卷调查）收集数据，用审计人员对客户要求的地质程度来量度审计独立性。户要求的地质程度来量度审计独立性。17对外经济贸易大学陈德球PatelPatel和和PsarosPsaros（20002000）采用实验的方法研究在英国、澳大利亚、印度和马来西）采用实验的方法研究在英国、澳大利亚、印度和马来西亚四个国家里，对于亚四个国家里，对于“自我自我”具有独立性还是具有依赖性理解的主要差异和多具有独立性还是具有依
9、赖性理解的主要差异和多种问哈交流的相互影响是如何影响大学本科四年级会计学专业学生对审计独立种问哈交流的相互影响是如何影响大学本科四年级会计学专业学生对审计独立性的判定的。性的判定的。实验任务是按实验任务是按9 9级量度对级量度对8 8种不同情形下审计独立性的判定。这种不同情形下审计独立性的判定。这8 8种不同情形是种不同情形是根据影响审计独立性的根据影响审计独立性的3 3个因素，每个因素再区分个因素，每个因素再区分2 2中情形而设计的。见下表。中情形而设计的。见下表。四、客户雇佣对审计独立性的影响四、客户雇佣对审计独立性的影响19对外经济贸易大学陈德球根据表1-10，Imhoff向两个Big8
10、的26个办事处发出的调查问卷结果。,可以看出：w第一，对于审计主管人员被客户雇佣，CPA和财务报告使用者关于是否会影响独立性的判断有显著差异，CPA对审计主管热源被客户聘用的态度更为宽松些，对于不是主管审计人员被客户雇佣，CPA和财务报告使用者的观点无显著差异。w第二，审计人员在会计公司任职时间不同，被客户聘用后，对审计独立性的影响也不同，任职时间越短，对审计独立性的影响越大。w第三，不同职位的审计人员被客户聘用后，对审计独立性的影响不同，审计主管人员对审计独立性的影响大于非审计主管人员。20对外经济贸易大学陈德球Chyekon和Mahathevan（1993）用实验方法研究审计师接受客户雇佣
11、对审计独立性判定的影响。w假设一：接受客户公用的千人审计师过去的职位不影响管理者对审计师独立性的判定。w假设二：审计师从重视审计客户到加入客户公司的时间不影响管理者对审计师独立性的判定。w假设三：千人审计师在客户公司现在的职位不影响管理者对审计师独立性的判定。w假设四：审计师在接受雇佣之前签发的审计意见类型不影响管理者对审计师独立性的判定。21对外经济贸易大学陈德球实验设计如下：参与人员是新加坡392为公司中层管理者。实验任务是要求管理者对给出的24中情绪顶下审计师独立性做出判定，按7级量度，1表示无独立性，4表示中等独立性，7表示独立性很高。24种情形是有4个方面因素组合形成的，见下表。22
12、对外经济贸易大学陈德球五、其他因素对审计独立性的影响。五、其他因素对审计独立性的影响。Pany和Rechers（1980）以问卷调查的方法研究审计费用规模、礼品和折扣安排对股东判定审计师独立性的影响。Pany和Reckers将影响股东对审计师独立性判断的原因分为三个方面，一是折扣安排或礼品；二是折扣安排或礼品的多少；三是审计费用规模。见下表。24对外经济贸易大学陈德球第二节审计独立性的其他问题第二节审计独立性的其他问题一、审计师抵制客户管理者压力的能力一、审计师抵制客户管理者压力的能力wNichols & PriceNichols & Price（19761976）研究当审计师与客户法神个矛盾
13、时，用人际关研究当审计师与客户法神个矛盾时，用人际关系的交换原理解释那些因素将影响审计师维持独立性的能力。系的交换原理解释那些因素将影响审计师维持独立性的能力。w主要关心的问题是主要关心的问题是：1 1、由于存在不对称权利结构（客户权力大），审计、由于存在不对称权利结构（客户权力大），审计师会服从客户的要求吗？师会服从客户的要求吗？2 2、如果存在不对称的权利结构，什么因素将引、如果存在不对称的权利结构，什么因素将引起这种不对称？起这种不对称？3 3、客户和审计师的关系发生什么样的变化将减少客户企、客户和审计师的关系发生什么样的变化将减少客户企图影响审计师的概率，同事减少审计师服从客户意图的可
14、能性？图影响审计师的概率，同事减少审计师服从客户意图的可能性？wNicholsNichols和和PircePirce首先分析了首先分析了G&BG&B模型，这个模型分析了不同倾向下专业人模型，这个模型分析了不同倾向下专业人员同客户相比的控制权力。员同客户相比的控制权力。wGoldman, BarlevGoldman, Barlev（19741974）表表1 11313职业人员在不同情形的权力职业人员在不同情形的权力受益者解决的问题类型非常规问题常规问题客户高中等其他相关者低最低27对外经济贸易大学陈德球图图1 12 2G&BG&B模型中模型中服务与抵制变更能力服务与抵制变更能力低低 高高 服务的
15、常规程度服务的常规程度高高 低低 审计师抵制变更的能力审计师抵制变更的能力Nechols和Price证明G&B模型是错误的，二者之间的关系应该是相反的。Nichols和Price认为审计师地址客户压力的negligence鱼审计服务的常规性程度正相关。Nichols和Price认为有三种方法可以增加审计师的独立性：w增加审计师的随意选择权w通过增加不恰当的行为成本来减少审计师和客户的行为弹性。w把改变审计师和客户契约关系结构作为减少客户随意选择权的一种方式。29对外经济贸易大学陈德球图图1 13 3 Nichols & Price Nichols & Price给出的给出的服务与抵制变更能力服
16、务与抵制变更能力低 高 服务的常规程度高高 低低 审计师抵制变更的能力KnappKnapp（19851985）用试验方法研究影响审计师抵制客户管理者压力能力的因素。Knapp将这些因素分为四个方面，矛盾的性质、客户财务状况、审计师是否为客户提供非审计服务及审计市场竞争程度。实验参与人员是实验参与人员是4343为银行贷款管理人员。为银行贷款管理人员。实验任务是按实验任务是按7 7级量度对级量度对8 8中不同情形下的客户管理者得到中不同情形下的客户管理者得到其所需要的结果的可能性做出判定。其所需要的结果的可能性做出判定。8 8中不同情形是根据影响审计师抵制客户管理者压力的中不同情形是根据影响审计师
17、抵制客户管理者压力的4 4个个因素，每个因素再区分为因素，每个因素再区分为2 2中情形而设计的。结果见下表。中情形而设计的。结果见下表。31对外经济贸易大学陈德球KnappKnapp（19851985）表表1414四个因素的四个因素的8 8种组合（财务报告使用者）种组合（财务报告使用者）因素情形情形1情形2矛盾性质完全客观问题与主观判定相关的问题客户财务状况好差是否有非审计服务占审计费用40%及其以上无审计市场竞争状况高低当审计师与客户管理者就技术问题发生不同意见时，客户的审计委员会是否会支持审计师呢？Knapp（1987）用实验方法研究当这种不同意见发生时，影响客户审计委员会支持审计师的因素
18、。Knapp将这些因素分为四个方面，包括审计委员会成员的背景、审计师的规模、技术问题的性质和客户财务状况。问卷调查结果如下表。33对外经济贸易大学陈德球表表115115四个因素的四个因素的8 8种组合（审计委员会）种组合（审计委员会）因素情形情形1情形2审计委员会成员背景公司管理者成员非管理者成员审计师规模Big 8非Big 8不同意见问题的性质完全客观问题与主观判定相关的问题客户财务状况差好GulGul（19911991）用实验的方法研究当审计师与客户发生矛盾）用实验的方法研究当审计师与客户发生矛盾时，影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素。时，影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素。G
19、uLGuL将这些因素分为四分方面，如下表：将这些因素分为四分方面，如下表：表表116 116 四个因素的四个因素的1616种组合种组合因素情形情形1情形2审计费用规模大小是否提供MAS 服务是否审计公司规模大小审计市场竞争水平高低RuyterRuyter和和WetzelsWetzels（19991999）提出了）提出了1515假设，包括了所有可能的审计假设，包括了所有可能的审计师与客户忠诚度关系形成和的原因和产生的后果。师与客户忠诚度关系形成和的原因和产生的后果。归纳如图归纳如图1-41-4：顾客导向顾客导向共享规范和价值观共享规范和价值观服务质量服务质量诚信诚信相互依赖性相互依赖性服务组合服
20、务组合情情感感型型忠忠诚诚精精明明型型忠忠诚诚合合作作机机会会主主义义持持续续意意向向图图1 14 4忠诚关系的前忠诚关系的前因和后果因和后果wLavinLavin（19761976）研究在特定的审计师和客户关系下第三方对）研究在特定的审计师和客户关系下第三方对审计师独立性的判定。审计师独立性的判定。wLavinLavin提出三个假设：提出三个假设：H1：AICPA成员对审计独立性概念的判定不一致。H2:银行贷款管理员对于审计独立性概念的判定不一致。H3：经纪人事务所的经济分析师对于审计独立性概念的判定不一致。二、不同主体对审计独立性的判定二、不同主体对审计独立性的判定GoldmanGoldm
21、an和BarlevBarlev（19741974）研究为什么审计独立性在审计工作中变得非常重要，同时指出处理这个问题的可能的方法及给出一个评价的框架。他们认为在客户和审计师之间构建一种权利上的平衡才能解决威胁审计独立性的问题。下表说明了不同情况下审计师控制权力的程度。表表117117职业人员在不同情形的权力职业人员在不同情形的权力受益者解决的问题类型非常规问题常规问题客户高中等其他相关者低最低38对外经济贸易大学陈德球FirthFirth（19801980）研究不同利益主体对审计独立性角色和重要性的判定。）研究不同利益主体对审计独立性角色和重要性的判定。调查对象分为调查对象分为5 5组：在组：
22、在Big8Big8工作的注册会计师，在其他事务所工作的注工作的注册会计师，在其他事务所工作的注册会计师，在工业和商业工作的会计师，财务分析师，贷款管理员。册会计师，在工业和商业工作的会计师，财务分析师，贷款管理员。统计分析的结果是：统计分析的结果是：5 5组不同的利益主体对审计独立性的判定明显不同。组不同的利益主体对审计独立性的判定明显不同。财务分析师、贷款管理员和在工业或商业企业工作的会计师要比在事务财务分析师、贷款管理员和在工业或商业企业工作的会计师要比在事务所工作的会计师对审计独立性的怀疑更大；审计报告对投资和贷款决策所工作的会计师对审计独立性的怀疑更大；审计报告对投资和贷款决策很重要，
23、没有独立性将损害投资和贷款决策，但是从事实务的会计师与很重要，没有独立性将损害投资和贷款决策，但是从事实务的会计师与其他被调查者相比认为审计独立性的破坏在投资决策中的影响不重要；其他被调查者相比认为审计独立性的破坏在投资决策中的影响不重要；在专业机构工作的会计师的观念与英国注册会计师协会颁布的关于审计在专业机构工作的会计师的观念与英国注册会计师协会颁布的关于审计独立性的道德准侧越趋同，报告的使用者对审计师的独立性越怀疑。独立性的道德准侧越趋同，报告的使用者对审计师的独立性越怀疑。Dykxhoorn和Sinning(1982)研究在德国审计独立性额判定对财务报告使用者投资和贷款决策的影响，将La
24、vin（1977）的模型应用于德国。研究结果表明财务报告使用者经济决策受到他们对审计师独立性判定的影响。40对外经济贸易大学陈德球Haka和Chalos (1990)指出，财务报告充分揭露和会计政策选择是否相互联系的两个问题，并且不同过的相关各方对这两个问题的理解可能存在差异。Blackwell, Noland和Winters（1998）研究独立审计师提供审计服务的经济价值及是否能减少贷款协议中的利率。他们认为由于审计师的保证而获得的利率利益将随着公司规模的扩大而减少。41对外经济贸易大学陈德球第二节审计独立性的其他问题第二节审计独立性的其他问题三、其他问题三、其他问题wDykxhoorn &
25、 SinningDykxhoorn & Sinning（19811981）用十堰方法研究德国审计师对审计）用十堰方法研究德国审计师对审计独立性的判定是否与独立性的判定是否与SECSEC的意见一致。提出假设：德国审计师与美的意见一致。提出假设：德国审计师与美国国SECSEC对审计师独立性概念的认识能达成一致。对审计师独立性概念的认识能达成一致。w实验通过问卷调查对实验通过问卷调查对1010种审计师与客户的管辖下对审计师独立性种审计师与客户的管辖下对审计师独立性进行判定。进行判定。1010种关系包括：种关系包括：1 1、记账和、记账和EDPEDP服务，服务，2 2、经济利益，、经济利益，3 3、家
26、族关系，、家族关系，4 4、商业和其他关系。、商业和其他关系。w收集的数据的统计结果是，假设被拒绝。与收集的数据的统计结果是，假设被拒绝。与SECSEC相比，德国审计师相比，德国审计师表现出较少的严厉观点。表现出较少的严厉观点。WrightWright（19831983）用实验的方法研究会计师事务所的规模和客户的规模对审计师披露的影响。将审计师披露的因素分为三个环境因素（事务所和客户合作时间，客户的规模，客户的增长模式）和事务所规模。实验参与人员是5555个审计师。实验任务是要求审计师家丁自己是设计的两个案例中的审计师，并得出审计披露的结果。两个案例如下：1 1、McAllisterMcAll
27、ister公司或有负债和或有损失的披露；2 2、WinslowWinslow公司营业收入确认的披露。被调查者在各种情形下，按7 7级量度回答下面的问题：1 1、审计调整是必须的；2 2、附注披露是有效的；3 3、附保留意见书是合理的。1表示是，7表示否。43对外经济贸易大学陈德球审计结果环境因素全国会计师事务所地区或本地会计师事务所中值平均值中值平均值McAllister Inc.审计调整增长模式增长型5.04.34.94.3稳定型2.43.55.15.1附注披露客户规模增长型4.03.73.13.7稳定型6.35.32.83.3Winslow Co.审计调整增长模式增长型1.52.64.94.6稳定型2.33.13.23.7附注披露客户规模增长型6.65.73.03.6稳定型5.35.05.24.4表表1 11818审计公司和客户规模与环境因素的相互影响（审计公司和客户规模与环境因素的相互影响（22222222）WrightWright实验数据总结如下表：实验数据总结如下表：
