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1、新会计准则介绍新会计准则介绍财政部会计司财政部会计司 焦晓宁焦晓宁2006年年4月月11213a主要内容：主要内容：一、现行国家统一会计制度的组成一、现行国家统一会计制度的组成二、制定发布新会计准则的背景二、制定发布新会计准则的背景三、新准则主要内容及与税法比较三、新准则主要内容及与税法比较21213a一、现行国家统一会计制度的构成一、现行国家统一会计制度的构成31213a现行有效的会计标准现行有效的会计标准：9292、9393年两则两制时制定发布的年两则两制时制定发布的1313个个分行业会计制度分行业会计制度20002000年制定发布的年制定发布的企业会计制度企业会计制度今年今年2 2月制定
2、发布的以月制定发布的以1 1项基本准则和项基本准则和3838项具体准则为主体的新的会计标准项具体准则为主体的新的会计标准体系体系41213a现行有效的会计标准：现行有效的会计标准：金融行业：金融行业：20012001年发布年发布金融企业会计制度金融企业会计制度小企业：小企业：20042004年制定发布年制定发布小企业会计制度小企业会计制度51213a新的会计标准体系执行后，最终将形成新的会计标准体系执行后，最终将形成两个主要层次：两个主要层次：对于规模以上企业，按照基本准则对于规模以上企业，按照基本准则3838个具体准则的体系执行；个具体准则的体系执行；对不对外公开筹资、经营规模较小的对不对外
3、公开筹资、经营规模较小的企业，按照企业，按照小企业会计制度小企业会计制度的规的规定进行核算定进行核算61213a二、新会计标准体系制定发布背景二、新会计标准体系制定发布背景（一）主要出发点（一）主要出发点：会计所处环境变化影响会计所处环境变化影响 通用商业语言通用商业语言 世界经济一体化及吸引投资的要求世界经济一体化及吸引投资的要求 其他国家情况其他国家情况 降低企业筹资成本降低企业筹资成本71213a二、新会计标准体系制定发布背景二、新会计标准体系制定发布背景（一）主要出发点（一）主要出发点：使用者需求变化的影响使用者需求变化的影响 收入费用观收入费用观 资产负债观资产负债观 收益期末净资产
4、期初净资产投收益期末净资产期初净资产投 资者投入向投资者分配资者投入向投资者分配 可靠性与相关性的权衡可靠性与相关性的权衡81213a二、新会计标准体系制定发布背景二、新会计标准体系制定发布背景（一）主要出发点（一）主要出发点：例：签订销售合同，收到客户预付款项以例：签订销售合同，收到客户预付款项以后，如果按照资产负债观：后，如果按照资产负债观： 资产增加资产增加100100万元万元 负债增加负债增加7070万元万元 在未发出商品之前，即需要确认收入在未发出商品之前，即需要确认收入3030万万元元91213a二、新会计标准体系制定发布背景二、新会计标准体系制定发布背景（一）主要出发点（一）主要
5、出发点：回归会计自身的原则回归会计自身的原则 监管手段和措施的完善和成熟监管手段和措施的完善和成熟 国有产权市场的建立国有产权市场的建立 使用者群体的专业化使用者群体的专业化 股权分置改革股权分置改革 上市公司的理性化经营上市公司的理性化经营101213a（二）会计准则体系建设的目标和基（二）会计准则体系建设的目标和基本架构本架构 1.1.基本目标：建立起与我国社会主义基本目标：建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的中国会项经济业务、可独立实施的中国会计准则体系计准则体
6、系。111213a 2.2.基本架构基本架构： 两个层次两个层次 第一层次：基本准则第一层次：基本准则 第二层次：具体会计准则第二层次：具体会计准则 一般业务准则一般业务准则 特殊行业的特定业务准则特殊行业的特定业务准则 报告准则报告准则121213a三、新准则内容介绍及与税法比较三、新准则内容介绍及与税法比较（一）基本准则内容（一）基本准则内容 1.相当于相当于IASB 和和FASB的概念框架的概念框架 2.确立了基本准则在整个准则体系中的统驭地确立了基本准则在整个准则体系中的统驭地位位 具体准则的制定具体准则的制定 新的交易和事项的处理新的交易和事项的处理 131213a （一）基本准则内
7、容（一）基本准则内容 3.会计计量上除历史成本外，适度引入其他会计计量上除历史成本外，适度引入其他计量属性，如重置成本、可变现净值、现值和计量属性，如重置成本、可变现净值、现值和公允价值等公允价值等 4.增加了新会计要素：利得和损失增加了新会计要素：利得和损失其中其中: 利得是指除收入和直接计入所有者权益项目利得是指除收入和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流入；外的经济利益的净流入； 损失是指除费用和直接计入所有者权益项目损失是指除费用和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流出外的经济利益的净流出 141213a （一）基本准则内容（一）基本准则内容 例：金融工具和投资性房地产，允许在
8、符合例：金融工具和投资性房地产，允许在符合一定条件时按照公允价值计量，确认持有期间一定条件时按照公允价值计量，确认持有期间实现的利得和损失，不再强调实现的概念实现的利得和损失，不再强调实现的概念 某项金融资产取得成本：某项金融资产取得成本：100万元万元 取得当期期末市价：取得当期期末市价： 120万元万元 如果作为交易性金融资产，在当期利润表中如果作为交易性金融资产，在当期利润表中应确认持有利得应确认持有利得20万元万元151213a1.1.存货存货主要规范主要规范: :产品成本的确定、销售成本的产品成本的确定、销售成本的结转及期末计量结转及期末计量（1 1）存货的发出和领用，应当按照先进先
9、出法、）存货的发出和领用，应当按照先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货实际成加权平均法或个别计价法确定发出存货实际成本本取消后进先出法取消后进先出法与税法规定差异：现行税法仍允许采用后进先与税法规定差异：现行税法仍允许采用后进先出法，前提是该方法是企业的实物流转相一致出法，前提是该方法是企业的实物流转相一致161213a1.1.存货存货如果用先进先出法：如果用先进先出法： 金额金额 收入收入 100100成本成本 6060毛利毛利 4040如果用后进先出法：如果用后进先出法： 金额金额收入收入 100100成本成本 9090毛利毛利 1010171213a 1.1.存货存货 （2 2
10、）存货成本中的借款因素）存货成本中的借款因素主要针对某些特殊的，需要经过相当长时间的主要针对某些特殊的，需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用状态或可购建或生产活动才能达到预定可使用状态或可销售状态的存货，相关的借款费用可以计入存销售状态的存货，相关的借款费用可以计入存货成本货成本例如：船舶、飞机的制造过程中涉及的借款费例如：船舶、飞机的制造过程中涉及的借款费用用税法规定：自制存货按制造过程中消耗的原材税法规定：自制存货按制造过程中消耗的原材料、工资和有关费用的实际支出确定料、工资和有关费用的实际支出确定181213a 1.1.存货存货 （3 3）存货跌价准备）存货跌价准备会计：
11、当存货的可变现净值低于其账面价值时，会计：当存货的可变现净值低于其账面价值时，应对两者之间的差额计提跌价准备应对两者之间的差额计提跌价准备税收：资产发生实质性损失前按照会计制度规税收：资产发生实质性损失前按照会计制度规定计提的跌价准备，不允许税前扣除定计提的跌价准备，不允许税前扣除191213a 1.1.存货存货例：企业持有的某项存货，取得成本为例：企业持有的某项存货，取得成本为8080万元，万元，某会计期末其总市价为某会计期末其总市价为6565万元，预计不会发生万元，预计不会发生额外的销售费用。额外的销售费用。会计：存货的可变现净值会计：存货的可变现净值65万元其账面价值万元其账面价值80万
12、元，两者之间的差额万元，两者之间的差额15万元应计提跌价准备，万元应计提跌价准备，计提的跌价准备作为资产减值损失从税前会计计提的跌价准备作为资产减值损失从税前会计利润中扣除利润中扣除税法：按照会计标准预计的损失在转变为实质税法：按照会计标准预计的损失在转变为实质性损失前不允许税前扣除性损失前不允许税前扣除201213a 2.2.长期股权投资长期股权投资 一、一、初始投资成本的确定初始投资成本的确定 （1 1）同一控制下的控股合并）同一控制下的控股合并长期股权投资按照被合并方账面所有者权益的长期股权投资按照被合并方账面所有者权益的份额确认份额确认例如：例如：A A企业支付了非货币性资产账面价值为
13、企业支付了非货币性资产账面价值为21002100万元，万元，公允价值为公允价值为26002600万元，取得万元，取得B B企业企业7070的股权，合并日的股权，合并日被合并方净资产的账面金额为被合并方净资产的账面金额为32003200万元。万元。则则A A企业确认长期股权投资的成本：企业确认长期股权投资的成本：22402240万元万元该该2240万元与付出资产账面价万元与付出资产账面价2100万元的差额计入所万元的差额计入所有者权益有者权益211213a 2.2.长期股权投资长期股权投资 一、一、初始投资成本的确定初始投资成本的确定 （1 1）同一控制下的控股合并）同一控制下的控股合并母公司P
14、子公司1子公司2母公司P子公司1子公司2221213a 2.2.长期股权投资长期股权投资 初始投资成本的确定初始投资成本的确定 税法规定：税法中界定的改组不包括会计意税法规定：税法中界定的改组不包括会计意 义上的控股合并义上的控股合并 税法中也不存在同一控制下企业合并的界定，税法中也不存在同一控制下企业合并的界定， 上述交易中按照税法规定确定的长期股权投资上述交易中按照税法规定确定的长期股权投资 成本应为其公允价值成本应为其公允价值26002600万元，公允价值与其万元，公允价值与其 账面价值账面价值21002100万元之间的差额万元之间的差额500500万元作为资万元作为资 产处置损益计入当
15、期应纳税所得额产处置损益计入当期应纳税所得额231213a 2.2.长期股权投资长期股权投资 后续计量：后续计量： （1 1）对于投资企业对被投资单位具有重大影）对于投资企业对被投资单位具有重大影响以及共同控制的情况，按照权益法核算响以及共同控制的情况，按照权益法核算 主要是指联营企业能够参与被投资单位主要是指联营企业能够参与被投资单位的生产经营决策的生产经营决策 合营企业按照合同或协议约定由合营各合营企业按照合同或协议约定由合营各方共同决定被投资单位生产经营决策的情况方共同决定被投资单位生产经营决策的情况241213a 2.2.长期股权投资长期股权投资 权益法核算特点：权益法核算特点： 被投
16、资单位实现净利润（或净损失），投资企被投资单位实现净利润（或净损失），投资企业确认收益（或损失）同时增加（减少）长期业确认收益（或损失）同时增加（减少）长期股权投资的账面价值股权投资的账面价值 例：例：A A企业持有企业持有B B企业企业3030的股份，能够对的股份，能够对B B企业施企业施加重大影响，其长期股权投资的成本为加重大影响，其长期股权投资的成本为10001000万元。投万元。投资当年被投资单位实现净利润资当年被投资单位实现净利润200200万元。万元。则：长期股权投资则：长期股权投资 10601060万万 计入利润表的投资收益计入利润表的投资收益 6060万万 权益法的理论基础权益
17、法的理论基础251213a 2.2.长期股权投资长期股权投资税法规定：长期股权投资的成本确定以后，持税法规定：长期股权投资的成本确定以后，持有期间不发生变化，只有在最终出售或被投资有期间不发生变化，只有在最终出售或被投资单位作出利润分配决议时才考虑是否对应收取单位作出利润分配决议时才考虑是否对应收取的股利计算交纳所得税的股利计算交纳所得税上例中，取得投资当年年末，从税法角度，该上例中，取得投资当年年末，从税法角度，该项长期股权投资的计税成本仍为项长期股权投资的计税成本仍为10001000万元万元261213a 2.2.长期股权投资长期股权投资会计：按照权益法核算的长期股权投资，在确会计：按照权
18、益法核算的长期股权投资，在确认被投资单位发生亏损时，应以长期股权投资认被投资单位发生亏损时，应以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成长期权益的项目的账面价值及其他实质上构成长期权益的项目减记至零为限减记至零为限例：例：A A企业持有对企业持有对B B企业企业100100的长期股权投资，的长期股权投资，账面价值为账面价值为12001200万元，同时还有应收万元，同时还有应收B B企业的长企业的长期应收款期应收款500500万元。在万元。在B B企业发生亏损时，如果企业发生亏损时，如果亏损额度超过亏损额度超过12001200万元，超过损失应降低长期万元，超过损失应降低长期应收款的账面价值应收款的
19、账面价值271213a 2.2.长期股权投资长期股权投资税收：税收：长期股权投资的成本在确定以后，不随被投资长期股权投资的成本在确定以后，不随被投资单位实现损益情况而变动，其他应收被投资单位的款单位实现损益情况而变动，其他应收被投资单位的款项价值也不会相应降低，有关的损失只有在最终处置项价值也不会相应降低，有关的损失只有在最终处置长期股权投资时才体现，确认的损失不会超过长期股长期股权投资时才体现，确认的损失不会超过长期股权投资最初的取得成本权投资最初的取得成本上例中，上例中，A A企业无偿转让所持有的对企业无偿转让所持有的对B B企业投资，其所企业投资，其所确认投资损失最多为确认投资损失最多为
20、12001200万元万元而按照会计标准确认的损失可能超过长期股权投资的而按照会计标准确认的损失可能超过长期股权投资的取得成本取得成本281213a 2.2.长期股权投资长期股权投资 按照成本法核算的长期股权投资：按照成本法核算的长期股权投资： （1 1）对子公司投资）对子公司投资 （2 2）投资企业对被投资单位的影响力在重大）投资企业对被投资单位的影响力在重大影响以下，并且不存在活跃市场、公允价值无影响以下，并且不存在活跃市场、公允价值无法可靠计量的投资法可靠计量的投资基本核算特点：基本核算特点：长期股权投资的成本在确定以后，持有期间基本保持长期股权投资的成本在确定以后，持有期间基本保持不变，
21、不随被投资单位实现的净损益进行调整，但对不变，不随被投资单位实现的净损益进行调整，但对于被投资单位分派的现金股利中属于被投资企业在投于被投资单位分派的现金股利中属于被投资企业在投资以前已经实现的部分，应减少投资成本资以前已经实现的部分，应减少投资成本291213a 2.2.长期股权投资长期股权投资例：例：A A企业持有企业持有B B企业企业1010的股份，未以任何方的股份，未以任何方式参与被投资单位的生产经营。式参与被投资单位的生产经营。20032003年取得投年取得投资时的成本为资时的成本为500500万元。万元。20042004年年B B企业宣告分派企业宣告分派现金股利，现金股利，A A企
22、业按照持股比例计算分得企业按照持股比例计算分得3030万元。万元。会计规定：会计规定：A A企业长期股权投资的成本仍为企业长期股权投资的成本仍为500500万元，万元，取得现金股利时计入利润表取得现金股利时计入利润表3030万元万元税法规定：计税成本仍为税法规定：计税成本仍为500500万元，如果投资企业与被万元，如果投资企业与被投资单位适用的所得税税率相同，该部分股利收入免投资单位适用的所得税税率相同，该部分股利收入免税，不影响当期应纳税所得额税，不影响当期应纳税所得额301213a 2.2.长期股权投资长期股权投资上例中如果上例中如果B B企业于企业于20032003年年4 4月分派现金股
23、利，月分派现金股利，而而A A企业的投资是在企业的投资是在20032003年年3 3月取得。月取得。会计规定：会计规定：A A企业长期股权投资的成本应为企业长期股权投资的成本应为5005003030万万元元470470万元万元税法规定：计税成本仍为税法规定：计税成本仍为500500万元，如果投资企业与被万元，如果投资企业与被投资单位适用的所得税税率相同，该部分股利收入免投资单位适用的所得税税率相同，该部分股利收入免税，不影响当期应纳税所得额税，不影响当期应纳税所得额长期股权投资的减值准备长期股权投资的减值准备311213a 3.3.投资性房地产投资性房地产投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，
24、或投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括：两者兼有而持有的房地产，包括：（1 1）已出租的土地使用权）已出租的土地使用权（2 2）持有并准备增值后转让的土地使用权）持有并准备增值后转让的土地使用权（3 3）已出租的建筑物）已出租的建筑物在作为投资性房地产核算以前，一般为固定资在作为投资性房地产核算以前，一般为固定资产或无形资产，房地产开发企业为存货产或无形资产，房地产开发企业为存货321213a 3.3.投资性房地产投资性房地产会计规定：成本模式与公允价值模式会计规定：成本模式与公允价值模式（1 1）成本模式）成本模式如为房屋建筑物：其处理类似固定资产如为房屋建筑
25、物：其处理类似固定资产成本累计折旧减值准备成本累计折旧减值准备（2 2）公允价值）公允价值如果投资性房地产的公允价值能够持续可靠地如果投资性房地产的公允价值能够持续可靠地获得，则可按公允价值计量获得，则可按公允价值计量期末以公允价值计量，公允价值变化计入当期期末以公允价值计量，公允价值变化计入当期损益损益331213a3.3.投资性房地产投资性房地产例：企业持有的一项达到出售状态的土地使用例：企业持有的一项达到出售状态的土地使用权，取得成本为权，取得成本为10001000万元，使用期限为万元，使用期限为5050年。年。对于类似土地使用权，均以当地土地管理中心对于类似土地使用权，均以当地土地管理
26、中心挂牌交易价格为准，能够在取得以后上市交易。挂牌交易价格为准，能够在取得以后上市交易。假定取得当期期末的市价为假定取得当期期末的市价为10201020万元。万元。按成本模式计量：按成本模式计量：100010002020980980万元万元按公允价值模式计量：按公允价值模式计量：10201020万元，万元，2020万元差额万元差额计入利润表计入利润表341213a3.3.投资性房地产投资性房地产税法规定：税法中没有投资性房地产的概念，税法规定：税法中没有投资性房地产的概念，对形成投资性房地产还要视资产本身的特点作对形成投资性房地产还要视资产本身的特点作为固定资产或无形资产核算为固定资产或无形资
27、产核算税法中对于房地产开发公司自行开发的房地产，税法中对于房地产开发公司自行开发的房地产，原本是用于出售，后改变用途用于出租等目的，原本是用于出售，后改变用途用于出租等目的，是否可以作为固定资产，在持有期间提取折旧是否可以作为固定资产，在持有期间提取折旧并未作出明确规定并未作出明确规定351213a3.3.投资性房地产投资性房地产会计与税法的差别：会计与税法的差别：1.1.对于按照成本模式计量的投资性房地产对于按照成本模式计量的投资性房地产, ,其折其折旧或摊销额可能与税法规定存在差异，按照会旧或摊销额可能与税法规定存在差异，按照会计准则规定计提的减值准备亦不允许税前扣除计准则规定计提的减值准
28、备亦不允许税前扣除2.2.按照公允价值模式计量的投资性房地产按照公允价值模式计量的投资性房地产, ,其因其因公允价值变动产生的持有利得和损失不计入应公允价值变动产生的持有利得和损失不计入应纳税所得额纳税所得额361213a4.4.固定资产固定资产（1 1）固定资产的界定）固定资产的界定会计：使用寿命超过会计：使用寿命超过1 1个会计年度的资产个会计年度的资产 没有价值量限定，原则上由企业根据所没有价值量限定，原则上由企业根据所 持有资产情况按照重要性原则自行决定持有资产情况按照重要性原则自行决定税法：使用年限在税法：使用年限在1 1年以上，价值量在一定标准年以上，价值量在一定标准 以上以上37
29、1213a4.4.固定资产固定资产（2 2）固定资产成本的确定）固定资产成本的确定对于特殊类型固定资产，在实际付出成本的基对于特殊类型固定资产，在实际付出成本的基础上应考虑预计的弃置费用因素，如核电厂经础上应考虑预计的弃置费用因素，如核电厂经营期满的预计清理费用营期满的预计清理费用例：某核电厂核电设施建造成本为例：某核电厂核电设施建造成本为6 6亿元，预计亿元，预计可使用可使用5050年，年，5050年后按照国家有关规定填埋场年后按照国家有关规定填埋场地等费用预计为地等费用预计为50005000万元，则按照会计规定，万元，则按照会计规定，固定资产的成本为：固定资产的成本为：6 6亿亿50005
30、000万元的现值万元的现值381213a4.4.固定资产固定资产（2 2）固定资产成本的确定）固定资产成本的确定特殊类型固定资产的弃置费用特殊类型固定资产的弃置费用税法规定：目前税法坚持的仍为历史成本原则，税法规定：目前税法坚持的仍为历史成本原则，对于对于预计预计将发生的资产直接相关的费用，在实将发生的资产直接相关的费用，在实际发生前不允许税前扣除际发生前不允许税前扣除上例中固定资产按照税法规定确定的成本为上例中固定资产按照税法规定确定的成本为6 6亿亿元，不考虑预计弃置费用影响元，不考虑预计弃置费用影响由于成本本身确定不同，会影响到未来期间每由于成本本身确定不同，会影响到未来期间每期的折旧额
31、期的折旧额391213a4.4.固定资产固定资产（2 2）固定资产成本的确定）固定资产成本的确定延期支付固定资产购置价款的情况延期支付固定资产购置价款的情况会计规定：固定资产按将支付购买价款的现值会计规定：固定资产按将支付购买价款的现值确定确定税法规定：不考虑资金时间价值因素，按合同税法规定：不考虑资金时间价值因素，按合同规定全部付款额作为固定资产成本规定全部付款额作为固定资产成本例：企业购入一项固定资产，全部价款为例：企业购入一项固定资产，全部价款为60006000万元，货款分万元，货款分5 5年支付，每年支付年支付，每年支付12001200万元万元401213a4.4.固定资产固定资产（2
32、 2）固定资产成本的确定）固定资产成本的确定上例中，假定企业按实际利率折现下来的金额上例中，假定企业按实际利率折现下来的金额为为56005600万元，为该固定资产在取得时点的公允万元，为该固定资产在取得时点的公允价值价值会计规定确定的资产成本为会计规定确定的资产成本为56005600万元万元税法规定不确认货币时间价值，则固定资产的税法规定不确认货币时间价值，则固定资产的计税成本为计税成本为60006000万元万元实际成本确定不同，未来每一期的折旧额会存实际成本确定不同，未来每一期的折旧额会存在差额在差额411213a4.4.固定资产固定资产（3 3）提取折旧的固定资产范围）提取折旧的固定资产范
33、围会计规定：除已提足折旧继续使用的固定资产会计规定：除已提足折旧继续使用的固定资产和单独估价作为固定资产入账的土地以外，其和单独估价作为固定资产入账的土地以外，其他所有固定资产均应计提折旧他所有固定资产均应计提折旧包括：未使用固定资产包括：未使用固定资产 无需用固定资产无需用固定资产会计会计：注重价值量的流转和下降，不完全强调注重价值量的流转和下降，不完全强调与收入的配比与收入的配比421213a4.4.固定资产固定资产（3 3）提取折旧的固定资产范围）提取折旧的固定资产范围税法规定不得计算折旧费用扣除的情况包括：税法规定不得计算折旧费用扣除的情况包括：房屋、建筑物以外未使用的固定资产；房屋、
34、建筑物以外未使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额扣除折旧费用仍继续使用的固定资产；已足额扣除折旧费用仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地单独估价作为固定资产入账的土地税法：强调收入与费用的配比税法：强调收入与费用的配比431213a4.4.固定资产固定资产（4 4）折旧方法、折旧年限和净残值）折旧方法、折旧年限和净残值会计规定：由企业根据预期消耗资产所带来经会计规定：由企业根据预期消耗资产所带来经济利益的方式自行确定，但一
35、经确定，不得随济利益的方式自行确定，但一经确定，不得随意变更意变更税法规定：一般为直线法、规定不同类别资产税法规定：一般为直线法、规定不同类别资产的折旧年限和净残值的折旧年限和净残值差异：如果企业自行选择的折旧方法、折旧年差异：如果企业自行选择的折旧方法、折旧年限及净残值等与税法规定不一致，会产生差异限及净残值等与税法规定不一致，会产生差异441213a4.4.固定资产固定资产（4 4）减值及提取减值后折旧的提取）减值及提取减值后折旧的提取会计规定：由于市场条件的改变等因素导致固会计规定：由于市场条件的改变等因素导致固定资产预期产生经济利益下降，应计提减值；定资产预期产生经济利益下降，应计提减
36、值；提取减值以后，每期的折旧额以扣除减值准备提取减值以后，每期的折旧额以扣除减值准备后的金额重新计算后的金额重新计算例：企业持有的某项固定资产，成本为例：企业持有的某项固定资产，成本为600600万元，万元，预计使用预计使用2020年，净残值为零。按直线法计提折年，净残值为零。按直线法计提折旧，在第旧，在第5 5年年末，发现该固定资产发生减值，年年末，发现该固定资产发生减值，其预计可收回金额为其预计可收回金额为390390万元。万元。451213a4.4.固定资产固定资产（4 4）减值及提取减值后折旧的提取）减值及提取减值后折旧的提取则第则第5 5年年末，固定资产账面净值年年末，固定资产账面净
37、值60060030305 5450450万元万元提取提取6060万元的减值准备，未来期间的折旧额应万元的减值准备，未来期间的折旧额应以新的账面价值以新的账面价值390390万元为基础计算确定，即每万元为基础计算确定，即每年的折旧额变为年的折旧额变为2626万元，与最初每年万元，与最初每年3030万元的万元的折旧额不同折旧额不同税法规定税法规定：减值准备不能税前抵扣，提取减值减值准备不能税前抵扣，提取减值准备未来期间税前可扣除的折旧额保持不变准备未来期间税前可扣除的折旧额保持不变461213a5.5.无形资产无形资产（1 1）研究开发费用的处理）研究开发费用的处理会计规定：会计规定：研究支出费用
38、化计入当期损益研究支出费用化计入当期损益开发支出符合一定条件时可以资本化计入无开发支出符合一定条件时可以资本化计入无形资产成本形资产成本税法规定：盈利企业的研究开发支出可以加计税法规定：盈利企业的研究开发支出可以加计扣除扣除差异：发生研发费用当期差异及产生无形资产差异：发生研发费用当期差异及产生无形资产成本的差异成本的差异471213a5.5.无形资产无形资产（1 1）研究开发费用的处理）研究开发费用的处理例例: :甲企业当期发生研究开发费用甲企业当期发生研究开发费用15001500万元万元, ,其其中开发阶段支出中开发阶段支出800800万元万元, ,研究阶段在符合资本研究阶段在符合资本化条
39、件前支出化条件前支出200200万元万元, ,符合资本化条件后支出符合资本化条件后支出500500万元万元会计会计: :费用化费用化10001000万元，资本化计入无形资产成万元，资本化计入无形资产成本本500500万元万元税收：符合条件时可加计扣除税收：符合条件时可加计扣除481213a5.5.无形资产无形资产（2 2）后续计量）后续计量会计规定：会计规定：使用寿命有限的无形资产分期摊销使用寿命有限的无形资产分期摊销使用寿命不确定的无形资产不摊销，但发生使用寿命不确定的无形资产不摊销，但发生减值时应提取相应的减值准备减值时应提取相应的减值准备税法规定：外购无形资产支出应在一定期间内税法规定：
40、外购无形资产支出应在一定期间内摊销，不短于摊销，不短于1010年年差异：使用寿命不确定的无形资产是否摊销差异：使用寿命不确定的无形资产是否摊销491213a5.5.无形资产无形资产（3 3）摊销方法）摊销方法会计规定：会计规定：按照使用年限或构成使用寿命的产量等类似计按照使用年限或构成使用寿命的产量等类似计量单位数量量单位数量税法规定：外购无形资产支出应在一定期间内税法规定：外购无形资产支出应在一定期间内摊销，按年限平均摊销，按年限平均差异：税法未明确是可按构成使用寿命的产量差异：税法未明确是可按构成使用寿命的产量平均摊销平均摊销501213a6.6.生物资产生物资产（1 1）分类）分类会计上
41、生物资产划分为三类：会计上生物资产划分为三类：消耗性生物资产：为出售而持有的，或在将来消耗性生物资产：为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产；收获为农产品的生物资产；生产性生物资产：为产出农产品、提供劳务或生产性生物资产：为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产；出租等目的而持有的生物资产；公益性生物资产：以防护、环境保护等目的生公益性生物资产：以防护、环境保护等目的生物资产物资产税法：没有上述详细划分税法：没有上述详细划分511213a6.6.生物资产生物资产（1 1）后续计量）后续计量会计基本按照成本模式计量会计基本按照成本模式计量消耗性生物资产：类似存货的处理；消耗性生
42、物资产：类似存货的处理；生产性生物资产：类似固定资产处理；生产性生物资产：类似固定资产处理；公益性生物资产：成本确定后，在持有期间保公益性生物资产：成本确定后，在持有期间保持不变持不变特殊情况：存在活跃市场，公允价值能够持续特殊情况：存在活跃市场，公允价值能够持续可靠取得的，可按公允价值计量。可靠取得的，可按公允价值计量。税法：未予明确规定税法：未予明确规定521213a7.7.非货币性资产交换非货币性资产交换会计核算的一般原则：会计核算的一般原则：如果有关的交换具有商业实质，且换入资产或如果有关的交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，则视同换出资产的公允价值能够可靠
43、地计量，则视同出售旧资产，买入新资产两项交易进行处理出售旧资产，买入新资产两项交易进行处理出售旧资产：确认售价与账面价差额，计入损出售旧资产：确认售价与账面价差额，计入损益益购入新资产：视同按照旧资产的售价买入，作购入新资产：视同按照旧资产的售价买入，作为其成本为其成本该原则与税法规定相一致该原则与税法规定相一致531213a7.7.非货币性资产交换非货币性资产交换特殊情况：特殊情况：如果有关交换不具有商业实质或是换入资产、如果有关交换不具有商业实质或是换入资产、换出资产的公允价值不能可靠计量，则按账面换出资产的公允价值不能可靠计量，则按账面价值核算，不确认损益价值核算，不确认损益例：企业换出
44、一项固定资产，账面价值为例：企业换出一项固定资产，账面价值为100100万万元，换入另一项固定资产，两者生产的产品等元，换入另一项固定资产，两者生产的产品等方面没有实质性差异，且无法取得其市场价值方面没有实质性差异，且无法取得其市场价值则：新资产的入账价值为则：新资产的入账价值为100100万元，不确认损益万元，不确认损益税法：仍按两项交易处理，则会产生差异税法：仍按两项交易处理，则会产生差异541213a8.8.资产减值资产减值会计：资产的可收回金额低于其账面价值时，会计：资产的可收回金额低于其账面价值时，应对两者之间的差额计提减值准备应对两者之间的差额计提减值准备包括：固定资产、无形资产、
45、在建工程、长期包括：固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资等股权投资等特点：有关的资产减值一经提取，在未来期间特点：有关的资产减值一经提取，在未来期间不能再转回不能再转回税法：对于企业按照会计制度规定计提的资产税法：对于企业按照会计制度规定计提的资产减值，在损失实际发生前均不允许税前扣除减值，在损失实际发生前均不允许税前扣除551213a9.9.职工薪酬职工薪酬会计：与取得职工服务相关的各种形式的报酬会计：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括：支出，包括：工资、奖金、津贴和补贴；工资、奖金、津贴和补贴；
46、职工福利费；职工福利费；医疗保险、养老保险、失业保险等社会保险费；医疗保险、养老保险、失业保险等社会保险费；住房公积金；住房公积金；工会经费和职工教育经费；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；非货币性福利；因解除劳务关系给予的补偿因解除劳务关系给予的补偿561213a9.9.职工薪酬职工薪酬税法：现行内资企业所得税法仍有计税工资标税法：现行内资企业所得税法仍有计税工资标准的规定，如果能够适度放开，是否会包括所准的规定，如果能够适度放开，是否会包括所有薪金性质支出均可税前扣除，如果仍然规定有薪金性质支出均可税前扣除，如果仍然规定一定的比例或扣除标准，则会产生差异一定的比例或扣除标准，则会产生差
47、异571213a10.10.股份支付股份支付会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具，如股份期权、股票等具，如股份期权、股票等处理原则：按照所授予期权或股份的公允价值处理原则：按照所授予期权或股份的公允价值计入成本费用计入成本费用例：企业为对高层管理人员进行激励，授予例：企业为对高层管理人员进行激励，授予500500万股股份期权，按照市价估计该部分期权的价万股股份期权，按照市价估计该部分期权的价值为值为400400万元。如果对于行权期间没有限制，则万元。如果对于行权期间没有限制，则当期应增加管理费用当期应增加管理费用400400万元。万元。581213
48、a10.10.股份支付股份支付如果授予股份期权或决定授予股份后，不能立如果授予股份期权或决定授予股份后，不能立即行权，而需要完成一定期间的服务才能取得，即行权，而需要完成一定期间的服务才能取得，则应分期计入有关成本费用。则应分期计入有关成本费用。例：上述股份期权授予高层管理人员后，规定例：上述股份期权授予高层管理人员后，规定5 5年之后才能行权，则其相对应的服务是在未来年之后才能行权，则其相对应的服务是在未来5 5年取得，应在未来年取得，应在未来5 5年期间分期确认为费用，年期间分期确认为费用，400400万的费用分万的费用分5 5年，每年计入利润表的费用为年，每年计入利润表的费用为8080万
49、元万元税法：对股份期权未明确规定税法：对股份期权未明确规定591213a11.11.债务重组债务重组会计：会计：债权人重组中取得资产的公允价值与重组债债权人重组中取得资产的公允价值与重组债权账面价值之间的差额，计入重组当期损益权账面价值之间的差额，计入重组当期损益债务人重组中放弃资产的公允价值与重组债债务人重组中放弃资产的公允价值与重组债务账面价值之间的差额计入当期损益务账面价值之间的差额计入当期损益例：甲公司应付乙公司债务账面价值为例：甲公司应付乙公司债务账面价值为16001600万元，因万元，因资金短缺，双方协商同意以甲公司持有的一项资产抵资金短缺，双方协商同意以甲公司持有的一项资产抵债，
50、该资产在参考同类市场价格的基础确定其价值为债，该资产在参考同类市场价格的基础确定其价值为13001300万元，账面价值为万元，账面价值为900900万元万元。601213a11.11.债务重组债务重组则对于债务人：则对于债务人： 债权人：债权人：应付债务应付债务 16001600万元万元 应收债权：应收债权： 16001600万元万元实际支付实际支付 13001300万元万元 实收资产：实收资产： 13001300万元万元重组收益重组收益 300300万元万元 重组损失重组损失 300300万元万元出售资产：出售资产：取得价款取得价款 13001300万元万元 现行债务重组准则规定现行债务重组
51、准则规定账面价值账面价值 900900万元万元 与适用税法规定相一致与适用税法规定相一致出售收益出售收益 400400万元万元总收益总收益 700700万元万元611213a12.12.或有事项或有事项会计确认基本原则：过去已经发生交易事项构会计确认基本原则：过去已经发生交易事项构成的负债，主要包括：成的负债，主要包括：产品售后服务费用产品售后服务费用债务担保损失债务担保损失已签合同的预计损失已签合同的预计损失企业承担的重组义务企业承担的重组义务会计期末，估计将要承担相关的义务，且金额会计期末，估计将要承担相关的义务，且金额能够合理预计的，一方面确认为费用或损失，能够合理预计的，一方面确认为费
52、用或损失，同时确认为负债同时确认为负债621213a12.12.或有事项或有事项例：售后保修费用例：售后保修费用某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服务，当年销售收入务，当年销售收入10001000万元，成本为万元，成本为700700万元，万元，按照以往经验估计将支付的保修费用为按照以往经验估计将支付的保修费用为5050万元。万元。会计处理：会计处理： 收入收入 10001000万元万元 成本成本 700700万元万元 营业费用营业费用 5050万元万元 会计利润会计利润 250250万元万元会计处理原则主要是基于权责发生制原则和配会计处理原则主要是基
53、于权责发生制原则和配比原则比原则631213a12.12.或有事项或有事项例：售后保修费用例：售后保修费用某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服务，当年销售收入务，当年销售收入10001000万元，成本为万元，成本为700700万元，万元，按照以往经验估计将支付的保修费用为按照以往经验估计将支付的保修费用为5050万元。万元。税收处理：税收处理： 收入收入 10001000万元万元 成本成本 700700万元万元 应税所得应税所得 300300万元万元目前税务处理对允许税前扣除的还是基于收付目前税务处理对允许税前扣除的还是基于收付实现制原则实现制原则6
54、41213a12.12.或有事项或有事项例：债务担保例：债务担保某集团内母公司为子公司提供债务担保，担保某集团内母公司为子公司提供债务担保，担保金额为金额为30003000万元。债务到期，子公司因经营状万元。债务到期，子公司因经营状况不佳无力偿还，母公司按照担保协议规定应况不佳无力偿还，母公司按照担保协议规定应履行担保责任。履行担保责任。会计上确认费用会计上确认费用 30003000万元万元税法规定：基于收入与费用的配比原则，该项税法规定：基于收入与费用的配比原则，该项交易不产生应税收入，与其相关的成本费用亦交易不产生应税收入，与其相关的成本费用亦不能税前扣除不能税前扣除651213a12.1
55、2.或有事项或有事项例：债务担保例：债务担保上例中，如果协议中约定，在母公司代为履行偿还责上例中，如果协议中约定，在母公司代为履行偿还责任后，对其所偿还金额，子公司应予偿还，则对于应任后，对其所偿还金额，子公司应予偿还，则对于应自子公司收回的部分自子公司收回的部分会计上作收入处理，例如上例中，母公司在代子公司会计上作收入处理，例如上例中，母公司在代子公司还款后，自子公司收到若干资产，价值还款后，自子公司收到若干资产，价值25002500万元，则万元，则母公司应作为收入处理母公司应作为收入处理税法规定：原确认费用时未予税前抵扣，与其相关的税法规定：原确认费用时未予税前抵扣，与其相关的收入在未超过
56、费用部分，收到时亦不计算应税所得收入在未超过费用部分，收到时亦不计算应税所得661213a13.13.收入收入1.1.基本确认原则基本确认原则会计会计: : 风险报酬转移风险报酬转移 未对售出商品继续管理和控制未对售出商品继续管理和控制 收入、成本能够可靠计量收入、成本能够可靠计量 相关经济利益能够流入相关经济利益能够流入税收：发出商品、提供劳务，取得价款或是取得索取税收：发出商品、提供劳务，取得价款或是取得索取价款的权利价款的权利差异：某些情况下会计上不确认收入，但税法规定应差异：某些情况下会计上不确认收入，但税法规定应确认收入确认收入671213a13.13.收入收入2.2.收入的确认金额
57、收入的确认金额会计会计: :一般情况下按合同或协议金额一般情况下按合同或协议金额 涉及收款时间较长的，应按收取价款的现值作为涉及收款时间较长的，应按收取价款的现值作为收入，资金时间价值部分作为利息收入考虑收入，资金时间价值部分作为利息收入考虑例：某企业销售一项大型设备，总价款例：某企业销售一项大型设备，总价款30003000万元，合万元，合同规定收款期为同规定收款期为3 3年，按照适用利率折现后的现值为年，按照适用利率折现后的现值为27002700万元。万元。会计：确认会计：确认27002700万元销售收入，万元销售收入，300300万元的利息收入在万元的利息收入在以后期间逐期确认以后期间逐期
58、确认税收：按合同总价款确认收入税收：按合同总价款确认收入681213a13.13.收入收入3.3.关联方之间收入确认关联方之间收入确认会计会计: :视交易的公允情况判断，公允价值部分计利润表，视交易的公允情况判断，公允价值部分计利润表，非公允部分进权益非公允部分进权益例：某企业销售一批商品给其关联方，总价款为例：某企业销售一批商品给其关联方，总价款为32003200万元，同类商品正常市场价格一般为万元，同类商品正常市场价格一般为25002500万元。万元。会计：确认会计：确认25002500万元销售收入，万元销售收入，700700万元的非公允部分万元的非公允部分进所有者权益进所有者权益税收：适
59、用关联方之间交易价格调整的原则，按照独税收：适用关联方之间交易价格调整的原则，按照独立企业之间相同或类似业务价格调整、按照销售给第立企业之间相同或类似业务价格调整、按照销售给第三方价格调整等来确定应计入应纳税所得额的金额三方价格调整等来确定应计入应纳税所得额的金额691213a13.13.收入收入3.3.关联方之间收入确认关联方之间收入确认区别：区别：会计仅调整一方（出售方）会计仅调整一方（出售方） 一般在出售价格高于市价的情况下进行调整一般在出售价格高于市价的情况下进行调整税收调整双方税收调整双方 一般在出售价格明显低于市价的情况下进行调一般在出售价格明显低于市价的情况下进行调 整整例：上例
60、中如果所售商品的市价为例：上例中如果所售商品的市价为32003200万元，关联方万元，关联方之间的交易价格为之间的交易价格为25002500万元，则按税法规定出售方应万元，则按税法规定出售方应确认收入确认收入32003200万元，购买方的成本为万元，购买方的成本为32003200万元万元701213a13.13.收入收入4.4.跨期提供劳务服务收入的确认跨期提供劳务服务收入的确认会计会计: :视会计期间提供劳务交易的结果能否可靠估计视会计期间提供劳务交易的结果能否可靠估计 能够可靠估计的按完工百分比法确认收入能够可靠估计的按完工百分比法确认收入 无法可靠估计的，如预计已经发生的成本能够无法可靠
61、估计的，如预计已经发生的成本能够 收回，按照发生的成本确认收入，不确认利润收回，按照发生的成本确认收入，不确认利润 无法可靠估计，且已经发生的成本预计无法收无法可靠估计，且已经发生的成本预计无法收 回的，确认成本，不确认收入回的，确认成本，不确认收入税收：按完工进度或完成工作量确认收入税收：按完工进度或完成工作量确认收入 假定完工进度能够估计，收入能够收回假定完工进度能够估计，收入能够收回711213a13.13.收入收入4.4.跨期提供劳务服务收入的确认跨期提供劳务服务收入的确认例：某跨年度工程劳务，当期发生成本为例：某跨年度工程劳务，当期发生成本为20002000万元，万元，预计仍将发生的
62、成本为预计仍将发生的成本为60006000万元，合同总收入为万元，合同总收入为1200012000万元。万元。则按完工百分比法：确认收入则按完工百分比法：确认收入30003000万元，成本万元，成本20002000万万元，当期利润元，当期利润10001000万元万元如果完工进度无法合理估计，则：如果完工进度无法合理估计，则：（1 1）如果已经发生的成本预计能够收回，则确认）如果已经发生的成本预计能够收回，则确认20002000万元收入，同时确认万元收入，同时确认20002000万元成本，不确认利润万元成本，不确认利润（2 2）如果已经发生的成本预计无法收回，则不确认收）如果已经发生的成本预计无
63、法收回，则不确认收入，确认入，确认20002000万元成本，当期亏损万元成本，当期亏损20002000万元万元721213a14.14.政府补助政府补助指企业无偿从政府取得的货币性资产或非货币性资产，指企业无偿从政府取得的货币性资产或非货币性资产，除了在取得时明确注明是作为国家出资，应增加资本除了在取得时明确注明是作为国家出资，应增加资本的部分以外的部分以外1.1.与资产相关的补助与资产相关的补助 用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助 分期确认为收入分期确认为收入例例: :A A企业自国家取得一专项补贴企业自国家取得一专项补贴50005000万元
64、万元, ,用于弥补其用于弥补其环保设备运行期间（环保设备运行期间（2020年）的成本。则其会计处理为：年）的成本。则其会计处理为：收到时作为递延收益，以后在环保设备的每一折旧期收到时作为递延收益，以后在环保设备的每一折旧期间分期确认收入（间分期确认收入（250250万元）万元）731213a14.14.政府补助政府补助2.2.与收益相关的补助与收益相关的补助 用于补偿企业在某一期间或某些期间的成本费用支用于补偿企业在某一期间或某些期间的成本费用支出，用于补偿以后期间的，在以后期间分期确认为收出，用于补偿以后期间的，在以后期间分期确认为收入；用于补偿以前期间已经发生的成本费用支出，则入；用于补偿
65、以前期间已经发生的成本费用支出，则在取得时一次性确认为收入在取得时一次性确认为收入税法：目前税法规定对于国家财政性补贴或其他补贴税法：目前税法规定对于国家财政性补贴或其他补贴收入，除另有规定外，一律并入实际收到补贴收入年收入，除另有规定外，一律并入实际收到补贴收入年度的应纳税所得额，征收所得税度的应纳税所得额，征收所得税税法基本坚持的还是收付实现制原则税法基本坚持的还是收付实现制原则741213a15.15.外币折算外币折算期末外币汇兑损益的处理期末外币汇兑损益的处理会计规定：对于外币资产、负债项目按照期末汇率折会计规定：对于外币资产、负债项目按照期末汇率折算的结果与账面金额不同的，其差额计入
66、当期损益算的结果与账面金额不同的，其差额计入当期损益例：某企业期末持有的外币项目如下：例：某企业期末持有的外币项目如下： 账面余额账面余额 期末折算金额期末折算金额美元存款美元存款 4000 3850(500*7.7)4000 3850(500*7.7)美元应收款美元应收款 4860 4860 4620(600*7.7)4620(600*7.7) 汇兑损益汇兑损益 8860 8470 8860 8470 （390390）该该390390万元的汇兑损失计入当期利润表，减少会计利润万元的汇兑损失计入当期利润表，减少会计利润751213a15.15.外币折算外币折算期末外币汇兑损益的处理期末外币汇兑
67、损益的处理税法规定：税法未对企业发生的汇兑损益的处理作出税法规定：税法未对企业发生的汇兑损益的处理作出明确规定，按照现行做法，基本上认可企业按照会计明确规定，按照现行做法，基本上认可企业按照会计制度规定确认的汇兑收益或汇兑损失制度规定确认的汇兑收益或汇兑损失汇兑收益计入应纳税所得额汇兑收益计入应纳税所得额汇竞损失在计算应纳税所得额时扣除汇竞损失在计算应纳税所得额时扣除 761213a16.企业合并企业合并一、企业合并的界定一、企业合并的界定企业合并指一个企业获得对另一或多个企业合并指一个企业获得对另一或多个企业的控制权、吸收另一或多个企业净企业的控制权、吸收另一或多个企业净资产以及将两个或多个
68、企业合并成立新资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易或事项企业的交易或事项包括业务合并某项资产、负债的组包括业务合并某项资产、负债的组合构成一项完整的生产能力，如分公司、合构成一项完整的生产能力，如分公司、独立的生产线等独立的生产线等771213a16.企业合并企业合并合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并
69、 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资781213a16.企业合并企业合并法律意义上的合并：仅指吸收合并及新设法律意义上的合并：仅指吸收合并及新设合并合并税法意义上的改组：包括企业整体资产置税法意义上的改组：包括企业整体资产置换、企业整体资产转让、企业合并、企业换、企业整体资产转让、企业合并、企业分立分立791213a16.企业合并企业合并二、企业合并的类型二、企业合并的类型根据参与合并的企业在合并前后是否受同根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为一方或相同的多方最终控制，分为同一控同一控制下的企业合并
70、制下的企业合并与与非同一控制下的企业合非同一控制下的企业合并并801213a16.企业合并企业合并二、企业合并的类型二、企业合并的类型同一控制下的企业合并：参与合并的各方同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制在合并前后均受同一方或相同的多方控制例如：例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司注销子公司母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司另一子公司811213a16.企业合并企业合并同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：母公司P子公司A子公司B母公司
71、P子公司A孙公司B企业合并前企业合并后821213a16.企业合并企业合并二、企业合并的类型二、企业合并的类型非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并：参与合并的各：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终控方在合并前后不属于同一方或多方最终控制的情况下进行的合并制的情况下进行的合并特点：特点：非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理831213a16.企业合并企业合并三、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理（一）同一控制下企业合并（一）同一控制下企业合并类似权益结合法的处理方法：即对于被合类似权益结
72、合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认并方的资产、负债按照原账面价值确认不按公允价值调整不按公允价值调整不形成商誉不形成商誉合并对价与合并中取得的净资产份额的合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目差额调整权益项目841213a16.企业合并企业合并三、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理（一）同一控制下企业合并（一）同一控制下企业合并例：集团内合并，母公司将其拥有的对某一子公例：集团内合并，母公司将其拥有的对某一子公司的投资转让给另一子公司，转让价款为司的投资转让给另一子公司，转让价款为1000万万元，被转让企业的资产、负债账面价值为：元，被转让企业的资产
73、、负债账面价值为：固定资产固定资产 300万万 有关负债有关负债 400万万无形资产无形资产 100万万存货存货 500万万其他资产其他资产 400万万851213a16.企业合并企业合并三、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理合并中取得的资产负债按原账面价确认：合并中取得的资产负债按原账面价确认：固定资产固定资产 300万万 有关负债有关负债 400万万无形资产无形资产 100万万存货存货 500万万其他资产其他资产 400万万实际出价实际出价1000万元与取得净资产价值万元与取得净资产价值900万元之万元之间的差额调整资本公积间的差额调整资本公积861213a16.企业合并企业合并三、
74、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并总的原则：视同一个企业购买另外一个企总的原则：视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照业的交易，按照购买法购买法进行核算，按照公进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债允价值确认所取得的资产和负债同正常的资产买卖遵从同样的原则同正常的资产买卖遵从同样的原则871213a16.企业合并企业合并三、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理1. 企业合并成本的确定企业合并成本的确定原则上以所放弃的资产、发生或承担的原则上以所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计负债及发行的权益性证
75、券的公允价值计量量 作为对价的资产公允价值与账面价值的作为对价的资产公允价值与账面价值的差额确认为合并当期的损益差额确认为合并当期的损益881213a16.企业合并企业合并三、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理例：甲企业以所持有的部分非流动资产作为对价，例：甲企业以所持有的部分非流动资产作为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为作为合并对价的非流动资产的账面价值为780万万元，其目前的市场价格为元，其目前的市场价格为1200万元。万元。本例中甲企业首先应确认作为合并对价的非流本例中甲企业首先应确认作为合并
76、对价的非流动资产市场价值动资产市场价值1200万元与其账面价值万元与其账面价值780万万元之间的差额元之间的差额420万元，计入合并当期损益万元，计入合并当期损益在此基础上确定的在此基础上确定的企业合并成本为企业合并成本为1200万元万元891213a16.企业合并企业合并三、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理2. 企业合并成本的分配企业合并成本的分配可辨认资产和负债可辨认资产和负债，原则上按公允价值，原则上按公允价值确认，相关的确认条件确认，相关的确认条件（经济利益很可能（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）流入、公允价值能够可靠计量）901213a16.企业合并企业合并三、企业
77、合并的会计处理三、企业合并的会计处理3.商誉及负商誉商誉及负商誉合并成本所取得的净资产公允价值，合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉确认为商誉合并成本所取得的净资产公允价值，合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益计入合并当期损益911213a16.企业合并企业合并三、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理例：例：甲企业以公允价值为甲企业以公允价值为1400万元、账面价值万元、账面价值为为1000万元的资产作为对价对乙企业进行万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：如下：921213a16.企业合并企业合并三、
78、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 600 800长期投资长期投资 400 600长期借款长期借款 300 300净资产净资产 700 1100 931213a16.企业合并企业合并三、企业合并的会计处理三、企业合并的会计处理甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产借：固定资产 800 长期投资长期投资 600 商誉商誉 300 贷：长期借款贷：长期借款 300 相关资产相关资产 1000 资产处置收益资产处置收益 400941213a16.企业合并企业合并与税法差异与税法差异:1.税法中规定的免税改组与应税改组
79、的界税法中规定的免税改组与应税改组的界定条件不同定条件不同,视改组过程中收到的非股权视改组过程中收到的非股权支付额的比例而定支付额的比例而定,而会计上是区分同一而会计上是区分同一控制与非同一控制控制与非同一控制2.对于应税改组的情况对于应税改组的情况,会计上付出成本大会计上付出成本大于取得净资产的部分作为商誉于取得净资产的部分作为商誉,而税法规而税法规定商誉的成本为定商誉的成本为0951213a17.租赁租赁融资租入资产入账价值的确定融资租入资产入账价值的确定:会计会计:租赁开始日租入资产的公允价值或是租赁开始日租入资产的公允价值或是最低租赁付款额现值中较低者最低租赁付款额现值中较低者税法税法
80、:按照租赁合同或协议确定的租赁价款按照租赁合同或协议确定的租赁价款以及其他相关费用以及其他相关费用差异差异:会计上考虑资金时间价值因素会计上考虑资金时间价值因素,税法税法不不考虑考虑961213a17.租赁租赁例例:某企业与资产租赁公司签订了一项租赁某企业与资产租赁公司签订了一项租赁合同合同,以融资租赁方式租入一项固定资产以融资租赁方式租入一项固定资产,租租期为期为20年年,每期租金为每期租金为50万元。该项资产的万元。该项资产的现行市价为现行市价为900万元。则：万元。则：会计上确认的资产价值为会计上确认的资产价值为900万元万元税法规定确认的资产成本为税法规定确认的资产成本为1000万元万
81、元971213a18.金融工具金融工具金融工具的范围：原则上形成一个企业的金融工具的范围：原则上形成一个企业的金融资产、另一个企业金融负债的合同均金融资产、另一个企业金融负债的合同均为金融工具，包括：为金融工具，包括： 应收应付款应收应付款 股份、认股权证、期权股份、认股权证、期权 投资投资 借款、贷款等借款、贷款等981213a18.金融工具金融工具金融工具的划分：金融工具的划分：1.交易性金融工具类似于通常意义的短期投交易性金融工具类似于通常意义的短期投 资资2.贷款和应收款贷款和应收款3.持有至到期投资主要指长期债权投资持有至到期投资主要指长期债权投资4.可供出售金融工具可供出售金融工具
82、991213a18.金融工具金融工具金融工具的后续计量：金融工具的后续计量：1.交易性金融工具期末以公允价值计量交易性金融工具期末以公允价值计量,公允公允价值变动计入当期损益价值变动计入当期损益例例:企业购入的某项股票投资企业购入的某项股票投资,原取得成本为原取得成本为100万万元元,会计期末该股票的市价变为会计期末该股票的市价变为120万元。企业将万元。企业将其作为交易性金融资产核算。其作为交易性金融资产核算。会计处理：期末该项股票投资的账面价值变会计处理：期末该项股票投资的账面价值变为为120万元，价值变动产生的万元，价值变动产生的20万元持有利得计万元持有利得计入利润表入利润表10012
83、13a18.金融工具金融工具金融工具的后续计量：金融工具的后续计量：2.可供出售金融资产期末以公允价值计量，可供出售金融资产期末以公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益公允价值变动计入所有者权益例例:企业购入的某项股票投资企业购入的某项股票投资,原取得成本为原取得成本为100万万元元,会计期末该股票的市价变为会计期末该股票的市价变为120万元。企业将万元。企业将其作为可供出售金融资产核算。其作为可供出售金融资产核算。会计处理：期末该项股票投资的账面价值变会计处理：期末该项股票投资的账面价值变为为120万元，价值变动产生的万元，价值变动产生的20万元持有利得计万元持有利得计入所有者权益入所有者
84、权益1011213a18.金融工具金融工具金融工具核算的出发点：金融工具核算的出发点：1. 提供有关金融交易的风险和报酬提供有关金融交易的风险和报酬2.与现行会计理论和实务发展相协调与现行会计理论和实务发展相协调,会计不再是会计不再是完全反映过去交易事项产生的已实现结果完全反映过去交易事项产生的已实现结果,更更侧重于预测未来侧重于预测未来3.现行金融工具的核算很大程度上取决于企业管现行金融工具的核算很大程度上取决于企业管理层的意图理层的意图,有其局限性有其局限性1021213a18.金融工具金融工具税法规定税法规定:税法仍侧重于对已实现结果计算其税收影响税法仍侧重于对已实现结果计算其税收影响,
85、资资产的持有利得和损失一般不计入应纳税所得额产的持有利得和损失一般不计入应纳税所得额,对于交易性金融资产和持有待售金融资产公允价对于交易性金融资产和持有待售金融资产公允价值的变动不作为应纳税所得额的考虑内容值的变动不作为应纳税所得额的考虑内容1031213a19.所得税所得税一、现行实务做法：一、现行实务做法：1.应付税款法以当期按照税法规定计算应该应付税款法以当期按照税法规定计算应该 交纳的所得税为利润表中的所得税费用交纳的所得税为利润表中的所得税费用 所得税费用当期应交所得税所得税费用当期应交所得税2.以利润表为基础的纳税影响会计法以利润表为基础的纳税影响会计法 考虑时间性差异的所得税影响
86、，确认递延税款考虑时间性差异的所得税影响，确认递延税款 所得税费用当期应交所得税递延税款贷项所得税费用当期应交所得税递延税款贷项的增加递延税款借项的增加的增加递延税款借项的增加1041213a19.所得税所得税二、二、确认递延税款的必要性确认递延税款的必要性 某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，从而造成会计利润与应纳税所得额不同从而造成会计利润与应纳税所得额不同递延税款的设置使得：递延税款的设置使得： 1.所得税费用与当期会计利润相配比所得税费用与当期会计利润相配比 2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的减少由于税法规定与会计准则不一致产生的
87、税后利润的波动税后利润的波动1051213a19.所得税所得税递延税款的确认体现了：递延税款的确认体现了： 权责发生制原则权责发生制原则交易或事项在某一交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认亦应在该期间内确认 配比原则配比原则同一会计期间的会计利润同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比与所得税费用应相互配比1061213a19.所得税所得税确认递延税款的必要性：确认递延税款的必要性：例例:某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为1000万元万元,2004年预计了年预计了200万元的产品保修费用万元的产品保修费用,实实
88、际支付发生于际支付发生于2005年年,适用的所得税税率为适用的所得税税率为33%会计处理会计处理:2004年计入损益年计入损益税收处理税收处理:实际发生时允许税前扣除实际发生时允许税前扣除 1071213a19.所得税所得税如果不确认递延税款如果不确认递延税款,则则: 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 所得税费用所得税费用 (396) (264) 净利润净利润 604 736 1081213a19.所得税所得税如果确认递延税款如果确认递延税款,则则: 2004
89、2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 当期所得税当期所得税 (396) (264) 递延所得税递延所得税 66 (66) 净利润净利润 670 670 1091213a19.所得税所得税所得税准则强调资产负债表债务法：所得税准则强调资产负债表债务法：1.比较一项资产、负债的账面价值与其计税基础比较一项资产、负债的账面价值与其计税基础2.对于两者之间的差异确认相关的所得税影响对于两者之间的差异确认相关的所得税影响3.利润表中应确认的所得税费用利润表中应确认的所得税费用 =当期应
90、交所得税当期应交所得税+当期递延所得税负债的增加当期递延所得税负债的增加-当期递延所得税资产的增加当期递延所得税资产的增加1101213a19.所得税所得税1.资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础资产的计税基础资产的计税基础:指按照税法规定指按照税法规定,该项资产在未该项资产在未来使用或最终处置时来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税允许作为成本或费用于税前列支的金额前列支的金额,即即资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则则资产的计税基础即为其账面价值资产的计税基础即为其账面
91、价值1111213a16.所得税所得税例例:交易性金融资产交易性金融资产初始计量金额：会计与税法规定相同初始计量金额：会计与税法规定相同后续计量：会计按公允价值，公允价值变动进损益后续计量：会计按公允价值，公允价值变动进损益 税法不认可持有利得或损失税法不认可持有利得或损失例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万万元，该时点的计税基础为元，该时点的计税基础为100万元万元,即可作为成本费用自即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元万元会计期末，公允价值变为会计期末，公允价值变为1
92、20万元，会计确认账面价值为万元，会计确认账面价值为120万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元万元未来期间应交所得税增加未来期间应交所得税增加,对企业构成一项负债对企业构成一项负债,应确认应确认相应的递延所得税负债相应的递延所得税负债1121213a19.所得税所得税2.负债的计税基础负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额来期间可予税前列支的金额,即即负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可税前列支的金未来可税前列支的金额额一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳一般情况下，
93、负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够在未来期间税前扣除，则构金额全部或部分能够在未来期间税前扣除，则构成会计与税收的差异成会计与税收的差异1131213a19.所得税所得税例例:预计负债预计负债例例:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计实际发生时允许税前列
94、支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。负债的当期未发生三包费用。预计负债的预计负债的账面价值账面价值：100万元万元预计负债的预计负债的计税基础计税基础账面价值账面价值100万可从未万可从未来经济利益中扣除的金额来经济利益中扣除的金额100万万0由于在未来期间实际发生时税前扣除由于在未来期间实际发生时税前扣除,未来期间未来期间应交所得税会减少应交所得税会减少,从而构成企业的递延所得税从而构成企业的递延所得税资产资产1141213a19.所得税所得税确认递延所得税资产时确认递延所得税资产时:借借:递延所得税资产递延所得税资产 贷贷:所得税所得税借借: 所得税所得税 贷贷:应交所得税应交所得税综合结果综合结果,当期会由于该项费用的计提使得所得当期会由于该项费用的计提使得所得税费用低于应交所得税税费用低于应交所得税,使该项交易的所得税影使该项交易的所得税影响能够体现在发生当期权责发生制及配比原响能够体现在发生当期权责发生制及配比原则则1151213a谢谢！1161213a
