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1、中国集成电路增值税优惠案中国集成电路增值税优惠案中国加入中国加入WTO 后被诉第一案是中国集后被诉第一案是中国集成电路增值税优惠案。对本案进行全面成电路增值税优惠案。对本案进行全面分析，并提出相应观点和看法。分析，并提出相应观点和看法。一、案情缘起一、案情缘起我国于我国于2001 年年11 月月11 日签署中国加入日签署中国加入议定书，正式加入世界贸易组织。议定书，正式加入世界贸易组织。2004 年初，美国、加拿大、欧盟等国家或年初，美国、加拿大、欧盟等国家或组织指控我国集成电路产品增值税即征即组织指控我国集成电路产品增值税即征即退政策违反了我国应承担的义务。这是中退政策违反了我国应承担的义务
2、。这是中国加入国加入W T O后被诉的第一起案件，针对的后被诉的第一起案件，针对的是我国的国内税收政策。是我国的国内税收政策。美国、加拿大等国向世贸组织提出：美国、加拿大等国向世贸组织提出：中国对集成电路产品按中国对集成电路产品按17% 征收增值税，征收增值税，中国的企业可以得到部分增值税的返还，中国的企业可以得到部分增值税的返还，然而中国对进口的集成电路产品征收了比然而中国对进口的集成电路产品征收了比国内的集成电路产品要高的增值税，从而国内的集成电路产品要高的增值税，从而造成了对进口产品的较低待遇。造成了对进口产品的较低待遇。另外，中另外，中国对那些在国内设计，因技术原因而在国国对那些在国内
3、设计，因技术原因而在国外生产的集成电路产品也给予部分增值税外生产的集成电路产品也给予部分增值税返还。返还。所以，中国对从一个所以，中国对从一个W T O 成员国进口的成员国进口的产品比从其他成员国进口的产品提供了更产品比从其他成员国进口的产品提供了更优厚的待遇，并且歧视了其他成员的服务优厚的待遇，并且歧视了其他成员的服务和服务提供者。和服务提供者。这些措施违反了中国在这些措施违反了中国在GATT）第）第1条和第条和第3条、中国加入议定书条、中国加入议定书及及GATS第第17 条下的义务。条下的义务。二、我国集成电路优惠政策本案争议的产生与我国政府前后发布的本案争议的产生与我国政府前后发布的3个
4、个文件密切相关。文件密切相关。国务院关于印发鼓励软件产业和集成电国务院关于印发鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策的通知规定，对路产业发展的若干政策的通知规定，对增值税一般纳税人销售其自产的集成电路增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品（含单晶硅片），产品（含单晶硅片），2 0 1 0 年前按年前按1 7 % 征收增值税，对实际税负超过征收增值税，对实际税负超过6% 的部分即的部分即征即退，所退税款由企业用于研究开发新征即退，所退税款由企业用于研究开发新的集成电路和扩大再生产。的集成电路和扩大再生产。2002 年年10 月月10 日财政部日财政部 国家税务总局国家税务总局关于进一步鼓励软
5、件产业和集成电路产业关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展税收政策的通知对集成电路有关税发展税收政策的通知对集成电路有关税收优惠政策作了补充，规定增值税一般纳收优惠政策作了补充，规定增值税一般纳税人销售自产的集成电路产品（含单晶硅税人销售自产的集成电路产品（含单晶硅片），按片），按17% 的税率征收增值税后，对其的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过增值税实际税负超过3 % 的部分实行即征的部分实行即征即退，所退税款由企业用于扩大再生产和即退，所退税款由企业用于扩大再生产和研究开发集成电路产品。研究开发集成电路产品。该文件进一步减该文件进一步减轻了集成电路产品的增值税税负轻了集成电路产品
6、的增值税税负2002 年年10 月月25 日财政部日财政部 国家税务总局国家税务总局关于部分国内设计国外流片加工的集成电关于部分国内设计国外流片加工的集成电路产品进口税收政策的通知，路产品进口税收政策的通知，国内设计国内设计并具有自主知识产权的集成电路产品，因并具有自主知识产权的集成电路产品，因国内无法生产，到国外流片、加工，其进国内无法生产，到国外流片、加工，其进口环节增值税超过口环节增值税超过6%的部分实行即征即退。的部分实行即征即退。此后，在此后，在2003 年年12 月月23 日，国家税务总日，国家税务总局印发了享受税收优惠集成电路产品名局印发了享受税收优惠集成电路产品名录（第一批）录
7、（第一批）,确定了第一批享受税收优确定了第一批享受税收优惠的集成电路产品名录。惠的集成电路产品名录。三、争论焦点及法理分析三、争论焦点及法理分析（一）关于（一）关于GATT 第第1 条的分析条的分析GATT 第第1 条第条第1 款最惠国待遇：款最惠国待遇：在对进出口或有在对进出口或有关进出口而征收的，或者为进出口产品的国际支关进出口而征收的，或者为进出口产品的国际支付转移而征收的关税及任何税费方面，在征收此付转移而征收的关税及任何税费方面，在征收此类关税和费用的方法方面，在与进出口有关的所类关税和费用的方法方面，在与进出口有关的所有规则与手续方面，以及在第有规则与手续方面，以及在第3条第条第2
8、款和第款和第4款所款所指的所有事项方面，任何缔约方给予原产于或运指的所有事项方面，任何缔约方给予原产于或运往任何其他国家（或地区）的产品的任何利益、往任何其他国家（或地区）的产品的任何利益、优惠、特权或豁免，应立即无条件地给予原产于优惠、特权或豁免，应立即无条件地给予原产于或运往所有其他缔约方境内的相同产品。或运往所有其他缔约方境内的相同产品。GATT 第第1 条最惠国待遇的受惠对象是同类条最惠国待遇的受惠对象是同类产品。并不涉及产品生产者的待遇。换句产品。并不涉及产品生产者的待遇。换句话说，如果生产者之间遭受了歧视性待遇话说，如果生产者之间遭受了歧视性待遇并不能通过并不能通过GATT 第第1
9、 条获得救济。条获得救济。此外最惠国待遇的享受是以某一缔约国给此外最惠国待遇的享受是以某一缔约国给予某一产品以予某一产品以利益、优惠、特权或豁免利益、优惠、特权或豁免为为前提。如果不存在特定的利益、优惠、特前提。如果不存在特定的利益、优惠、特权或豁免，则其他缔约国的同类产品也就权或豁免，则其他缔约国的同类产品也就不存在享受所谓最惠国待遇的问题。不存在享受所谓最惠国待遇的问题。在本案中，争议的焦点之一是我国对在国在本案中，争议的焦点之一是我国对在国内设计而在国外加工后复进口的集成电路内设计而在国外加工后复进口的集成电路产品的进口环节的增值税超过产品的进口环节的增值税超过6% 的部分实的部分实行即
10、征即退的政策。这一政策是先按行即征即退的政策。这一政策是先按1 7 % 的税率对加工、复进口的集成电路产品征的税率对加工、复进口的集成电路产品征收增值税，然后对超过收增值税，然后对超过6 % 的部分即征即的部分即征即退。退。虽然是即征即退，但在时间上，退还虽然是即征即退，但在时间上，退还进口环节增值税是发生于进口环节增值税进口环节增值税是发生于进口环节增值税被征收之后，即属于先征后退。被征收之后，即属于先征后退。从理论上来讲，增值税从被征收的那一刻从理论上来讲，增值税从被征收的那一刻起即成为国库收入，随后的退还实际上是起即成为国库收入，随后的退还实际上是国库给生产者提供的一种补贴。国库给生产者
11、提供的一种补贴。这种做法这种做法可能在效果上与增值税的减免具有相同的可能在效果上与增值税的减免具有相同的经济效果，但却不能直接等同于增值税减经济效果，但却不能直接等同于增值税减免。免。因此，在国外加工后复进口的集成电路产因此，在国外加工后复进口的集成电路产品在进口环节的增值税是按品在进口环节的增值税是按17% 征收，这征收，这与从其他成员国进口的集成电路产品在增与从其他成员国进口的集成电路产品在增值税上的税率是完全一致的。值税上的税率是完全一致的。这样，就可这样，就可以认定中国没有对这种产品提供特殊的增以认定中国没有对这种产品提供特殊的增值税上的利益、优惠、特权或豁免。值税上的利益、优惠、特权
12、或豁免。至于征税后的退税，作为一种补贴，使得至于征税后的退税，作为一种补贴，使得加工、复进口的生产者享受了特殊利益，加工、复进口的生产者享受了特殊利益，而其他同类产品的生产者不能享受这种利而其他同类产品的生产者不能享受这种利益，实际上这是一种对生产者的差别待遇，益，实际上这是一种对生产者的差别待遇，而不是对产品的差别待遇。而不是对产品的差别待遇。而生产者之间而生产者之间的歧视性待遇并不适用的歧视性待遇并不适用GATT 第第1 条。条。综上所述，中国对加工、复进口的集成电综上所述，中国对加工、复进口的集成电路产品在进口环节实行即征即退的增值税路产品在进口环节实行即征即退的增值税优惠没有违反优惠没
13、有违反GATT 第第1 条条。 （二）关于（二）关于GATT 第第3 条的分析条的分析 GATT 第第3 条第条第1 、2 款是关于国内税国民待遇的条款。款是关于国内税国民待遇的条款。（第（第1 款）款）成员各方承认：国内税和其他国内费成员各方承认：国内税和其他国内费用，影响产品的国内销售、供应、购买、运输、用，影响产品的国内销售、供应、购买、运输、经销或使用的法律、规章与细则，以及对产品的经销或使用的法律、规章与细则，以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条款，在对进口产品或国内产品实国内数量限制条款，在对进口产品或国内产
14、品实施时，不应用来对国内生产提供保护。施时，不应用来对国内生产提供保护。（第（第2 款）款）从任何成员领土进入另一成员领土的从任何成员领土进入另一成员领土的产品，不应对它直接或间接征收高于对相同国内产品，不应对它直接或间接征收高于对相同国内产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；同时，任何成员不应对进口产品或国内产品采用同时，任何成员不应对进口产品或国内产品采用其他与本条第其他与本条第1 款规定的原则有抵触的办法来实款规定的原则有抵触的办法来实施国内税或其他国内费用。施国内税或其他国内费用。根据国内税国民待遇条款的要求，对同类根据国内税国民待遇条
15、款的要求，对同类进口产品不能征收高于相同国内产品负担进口产品不能征收高于相同国内产品负担的税收，对直接竞争或可替代的产品不能的税收，对直接竞争或可替代的产品不能以与第以与第1 款相抵触的方法即以对国内生产提款相抵触的方法即以对国内生产提供保护的方式征收国内税。供保护的方式征收国内税。在本案中，美国指控中国违反在本案中，美国指控中国违反GATT 第第3 条，条，针对的是我国对增值税一般纳税人销售其针对的是我国对增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品（含单晶硅片），实自产的集成电路产品（含单晶硅片），实际税负超过际税负超过6%（2002 年起为年起为3%）的部分）的部分实行即征即退，由企业用于研
16、究开发新的实行即征即退，由企业用于研究开发新的集成电路产品和扩大再生产的政策。集成电路产品和扩大再生产的政策。我国对进口的集成电路产品是按我国对进口的集成电路产品是按17% 的税的税率征收增值税，对国内增值税一般纳税人率征收增值税，对国内增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品也是按销售其自产的集成电路产品也是按1 7 %的的税率征收增值税，也就是进口的集成电路税率征收增值税，也就是进口的集成电路产品与自产的集成电路产品在进口环节增产品与自产的集成电路产品在进口环节增值税的待遇上是一样的。值税的待遇上是一样的。所不同的是，国内增值税一般纳税人销售所不同的是，国内增值税一般纳税人销售其自产的集成
17、电路产品增值税实际税负超其自产的集成电路产品增值税实际税负超过固定比例的部分可以获得即征即退的优过固定比例的部分可以获得即征即退的优惠，而进口集成电路产品的纳税人不能获惠，而进口集成电路产品的纳税人不能获得这种待遇。得这种待遇。这种待遇在经济效果上可能这种待遇在经济效果上可能与增值税减免相似，但仍不能等同于增值与增值税减免相似，但仍不能等同于增值税减免。税减免。如前所述，如前所述，征税后再退税的做法，实际上征税后再退税的做法，实际上是给生产者的一种补贴。国内的生产者能是给生产者的一种补贴。国内的生产者能获得这种补贴，而国外的生产者没有这种获得这种补贴，而国外的生产者没有这种补贴。生产者之间的待
18、遇差异不受补贴。生产者之间的待遇差异不受GATT 第第3 条所约束。条所约束。可见，进口的集成电路产品与国内增值税可见，进口的集成电路产品与国内增值税一般纳税人销售的集成电路产品在增值税一般纳税人销售的集成电路产品在增值税征收上是一致的，我国不存在违反征收上是一致的，我国不存在违反GATT 第第3 条的情形。条的情形。至于在征收增值税后给生产者提供补贴的至于在征收增值税后给生产者提供补贴的做法，做法，根据根据GATT 第第3.8(b)条款，第条款，第3 条的条的规定不妨碍专门对国内生产者给予的补贴，规定不妨碍专门对国内生产者给予的补贴，包括按本条规定征收国内税费所得的收入包括按本条规定征收国内
19、税费所得的收入中以及通过政府购买国内产品的办法，向中以及通过政府购买国内产品的办法，向国内生产者给予补贴。国内生产者给予补贴。可以看出，可以看出，GATT 第第3 条并不禁止这类做法。条并不禁止这类做法。（三）关于（三）关于GATS 第第17 条的分析条的分析GATS 第第17 条是关于服务贸易的国民待遇条是关于服务贸易的国民待遇条款。条款。该条规定，在其承诺表所列服务部门中和该条规定，在其承诺表所列服务部门中和在遵守该表内所列任何条件和资格的情况在遵守该表内所列任何条件和资格的情况下，每一成员在所有影响服务提供的措施下，每一成员在所有影响服务提供的措施方面给予任何其他成员的服务和服务提供方面
20、给予任何其他成员的服务和服务提供者的待遇，不得低于其给予本国相同服务者的待遇，不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。和服务提供者的待遇。美国指控我国违反了美国指控我国违反了GATS第第17条下的义务，针条下的义务，针对的是我国对国内设计的集成电路产品因技术原对的是我国对国内设计的集成电路产品因技术原因国内无法生产到国外流片加工，其进口环节增因国内无法生产到国外流片加工，其进口环节增值税超过固定比例的部分实行即征即退的政策。值税超过固定比例的部分实行即征即退的政策。认定一项政策是否违反认定一项政策是否违反GATS 第第17 条，考虑二个条，考虑二个因素：第一，是否对相关的服务部门和服务提
21、供因素：第一，是否对相关的服务部门和服务提供方式做出了具体承诺；第二，该政策给予其他成方式做出了具体承诺；第二，该政策给予其他成员服务和服务提供者的待遇是否低于其国内同类员服务和服务提供者的待遇是否低于其国内同类服务提供者的待遇。服务提供者的待遇。一是中国对集成电路设计服务是否做出一是中国对集成电路设计服务是否做出具体承诺。具体承诺。由于我国将集成电路设计企业视同软件企由于我国将集成电路设计企业视同软件企业，享受软件企业的有关税收政策。因此，业，享受软件企业的有关税收政策。因此，应当将集成电路设计服务归类到应当将集成电路设计服务归类到“计算机计算机及其相关服务及其相关服务”下的下的“系统设计服
22、务系统设计服务”。根据中华人民共和国服务贸易具体承诺根据中华人民共和国服务贸易具体承诺减让表，对集成电路设计服务，在跨境减让表，对集成电路设计服务，在跨境交付与境外消费两种服务方式上我国做出交付与境外消费两种服务方式上我国做出了市场准入与国民待遇承诺，在商业存在了市场准入与国民待遇承诺，在商业存在服务方式上的市场准入限于合资企业，在服务方式上的市场准入限于合资企业，在自然人流动服务方式上未作承诺。自然人流动服务方式上未作承诺。由于本案争议不涉及外国企业或个人在中由于本案争议不涉及外国企业或个人在中国获得集成电路设计服务的情形，又因为国获得集成电路设计服务的情形，又因为我国对自然人流动方式未作承
23、诺。因此，我国对自然人流动方式未作承诺。因此，本案中美国关于本案中美国关于GATS 第第17条的指控与境条的指控与境外消费和自然人流动服务方式无关，相关外消费和自然人流动服务方式无关，相关的服务方式是跨境交付与商业存在。的服务方式是跨境交付与商业存在。在商业存在服务方式的市场准入限制方面，在商业存在服务方式的市场准入限制方面，我国规定仅限于合资企业方式，这意味着我国规定仅限于合资企业方式，这意味着我国不允许外国企业在中国境内单独提供我国不允许外国企业在中国境内单独提供集成电路设计服务，只允许以中外合资企集成电路设计服务，只允许以中外合资企业的形式提供。业的形式提供。并且，国内设计、国外加并且，
24、国内设计、国外加工后复进口产品的增值税即征即退政策没工后复进口产品的增值税即征即退政策没有限定只适用于内资企业，中外合资企业有限定只适用于内资企业，中外合资企业同样享有这种待遇。也就是说，不存在外同样享有这种待遇。也就是说，不存在外国服务提供者在我国境内提供的服务受到国服务提供者在我国境内提供的服务受到歧视性待遇的问题。歧视性待遇的问题。综上所述，综上所述，美国关于美国关于GATS第第17 条的指控条的指控针对的是集成电路设计服务的跨境交付服针对的是集成电路设计服务的跨境交付服务贸易方式。务贸易方式。二是中国的措施是否对其他成员的同类服务和服务二是中国的措施是否对其他成员的同类服务和服务提供者
25、给予了较低的待遇。提供者给予了较低的待遇。就集成电路设计服务境外交付服务贸易方就集成电路设计服务境外交付服务贸易方式而言，境外的集成电路设计服务和服务式而言，境外的集成电路设计服务和服务提供者与我国境内的集成电路设计服务与提供者与我国境内的集成电路设计服务与服务提供者相比较，由于国内设计的集成服务提供者相比较，由于国内设计的集成电路产品复进口能享受增值税退税的优惠，电路产品复进口能享受增值税退税的优惠，而境外设计的集成电路产品进口享受不了而境外设计的集成电路产品进口享受不了这种待遇，这种待遇，这样会鼓励集成电路设计服务消费者在其这样会鼓励集成电路设计服务消费者在其他条件相同的情况下，选择在中国
26、国内的他条件相同的情况下，选择在中国国内的集成电路设计服务，从而使境外的集成电集成电路设计服务，从而使境外的集成电路设计服务与服务提供者处于一种不利的路设计服务与服务提供者处于一种不利的地位。地位。（四）关于中国加入议定书中相关规定的分析（四）关于中国加入议定书中相关规定的分析中国加入议定书与本案相关的条款主要中国加入议定书与本案相关的条款主要是第是第3条。贯名以条。贯名以“非歧视非歧视”，是一条具有，是一条具有高度概括性的条款，高度概括性的条款，既包括货物贸易的非既包括货物贸易的非歧视规定又包含了服务贸易的非歧视规定歧视规定又包含了服务贸易的非歧视规定，既含国民待遇又含最惠国待遇既含国民待遇
27、又含最惠国待遇。并且，这。并且，这是一条对人的待遇，即是一条对人的待遇，即对外国个人、外国对外国个人、外国企业的待遇不应低于对国内企业和个人的企业的待遇不应低于对国内企业和个人的待遇待遇。基于前面的分析，争议中的集成电路增值基于前面的分析，争议中的集成电路增值税即征即退政策不违背税即征即退政策不违背GATT 下的国民待遇下的国民待遇条款和最惠国待遇条款，条款和最惠国待遇条款，这是因为它并没这是因为它并没有导致进口产品与国内产品之间存在差别有导致进口产品与国内产品之间存在差别待遇，而待遇，而GATT的国民待遇和最惠国待遇正的国民待遇和最惠国待遇正是一种对物的待遇，是对产品的待遇，不是一种对物的待
28、遇，是对产品的待遇，不规范对人的待遇。规范对人的待遇。但是，该政策虽然没有导致产品间的差别但是，该政策虽然没有导致产品间的差别待遇，却确实造成了国内生产者与外国生待遇，却确实造成了国内生产者与外国生产者之间的差别待遇。国内生产者可以获产者之间的差别待遇。国内生产者可以获得增值税即征即退待遇，而国外生产者不得增值税即征即退待遇，而国外生产者不能享有这种待遇。能享有这种待遇。显然，这样的政策违反显然，这样的政策违反了中国加入议定书第了中国加入议定书第3 条。条。四、几点启示四、几点启示通过以上分析，中国的集成电路增值税优通过以上分析，中国的集成电路增值税优惠政策不违反惠政策不违反GATT 第第1
29、条、第条、第3 条以及条以及GATS第第17 条，但违反了中国加入议定条，但违反了中国加入议定书第书第3 条。条。为此，最终我国颁布财政部为此，最终我国颁布财政部 国家税务总国家税务总局关于停止集成电路增值税退税政策的通局关于停止集成电路增值税退税政策的通知，宣布停止执行该增值税退税知，宣布停止执行该增值税退税（一）可见，中国加入议定书的特殊（一）可见，中国加入议定书的特殊规定给我国带来了影响，而这样的特殊规规定给我国带来了影响，而这样的特殊规定又与定又与G A T T 和和GATS 不一致。不一致。因此，我因此，我们应当依据国际法原理，通过法定途径向们应当依据国际法原理，通过法定途径向世贸组
30、织交涉，寻求对那些不合理规定的世贸组织交涉，寻求对那些不合理规定的恰当处理，尤其要澄清中国加入议定书恰当处理，尤其要澄清中国加入议定书第第3 条与条与GATT 及及GATS 的非歧视条款之的非歧视条款之间的关系。间的关系。（二）本案的争议是由于增值税政策引起（二）本案的争议是由于增值税政策引起的。由于增值税是一种商品生产流转过程的。由于增值税是一种商品生产流转过程中的商品税，因此它要受到世贸组织货物中的商品税，因此它要受到世贸组织货物贸易方面规则的约束。贸易方面规则的约束。而而所得税是一种收益税，它不对商品征收，所得税是一种收益税，它不对商品征收，因而不受因而不受GATT 的约束，甚至也不受的约束，甚至也不受GATS 的约束。的约束。可见，增值税政策在通过采用特定税收措可见，增值税政策在通过采用特定税收措施来达到某种社会或经济目标而又不违反施来达到某种社会或经济目标而又不违反世界贸易组织规则方面远远不如所得税政世界贸易组织规则方面远远不如所得税政策。策。因而，所得税方面措施的设计应是今后努因而，所得税方面措施的设计应是今后努力的主要方向。力的主要方向。
