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1、第五讲第五讲 注册会计师注册会计师鉴证业务与相关服务业务鉴证业务与相关服务业务:“混营混营”抑或抑或“分拆分拆” 主讲人：王学龙主讲人：王学龙兰州商学院兰州商学院MPACCMPACC审计理论与实务课程审计理论与实务课程1大家好！大家好！2讲授内容u1、案例引入、案例引入u2、注册会计师鉴证业务、注册会计师鉴证业务u3、注册会计师相关服务业务、注册会计师相关服务业务u4、比较与启示、比较与启示3一、案例引入：安然事件一、案例引入：安然事件（一）案例回顾（一）案例回顾 安然公司自安然公司自1985年成立以来，其财务报表一直年成立以来，其财务报表一直由安达信审计。由安达信审计。 2000年度，安达信
2、为安然公司出具了两份报告，年度，安达信为安然公司出具了两份报告，一份是无保留意见加解释性说明段一份是无保留意见加解释性说明段(对会计政策变更对会计政策变更的说明的说明)的审计报告，另一份是对安然公司管理当局的审计报告，另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。以认可的评价报告。 经过与安达信的磋商，安然公司经过与安达信的磋商，安然公司2001年年11月月向向SEC提交了提交了8一一K报告，对过去报告，对过去5年财务报表的利年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债总额进行了重大的润、股东权益、资产总额和负
3、债总额进行了重大的重新表述，并明确提醒投资者；重新表述，并明确提醒投资者；1997至至2000年经年经过审计的财务报表不可信赖。过审计的财务报表不可信赖。 4安达信的审计报告和内部控制报告所描述安达信的审计报告和内部控制报告所描述的财务图像和内部控制的有效性，严重偏的财务图像和内部控制的有效性，严重偏离了安然公司的实际情况。离了安然公司的实际情况。安达信对安然公司的审计缺乏独立性安达信对安然公司的审计缺乏独立性。 美美國國安安達達信信公公司司前前主主審審會會計計師師鄧鄧肯肯認認罪罪 安达信首席执行官（ CEO ）约瑟夫贝拉尔迪诺宣布辞职。 5（二）审计失败的原因分析（二）审计失败的原因分析安达
4、信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，20002000年度，安达信向安然公司收取了高达年度，安达信向安然公司收取了高达52005200万美元的万美元的费用，其中费用，其中27002700万美元为咨询收入。安达信提供的咨询万美元为咨询收入。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账服务甚至包括代理记账。安然公司许多高级职员来自安达信，大约有安然公司许多高级职员来自安达信，大约有100100名雇员名雇员受雇于安然公司之前就在安达信就职。例如，安然公司受雇于
5、安然公司之前就在安达信就职。例如，安然公司的会计主管理查德的会计主管理查德考塞和财务长杰弗瑞考塞和财务长杰弗瑞麦克马洪都麦克马洪都曾经受雇于安达信公司，在安达信休斯顿地区担任高级曾经受雇于安达信公司，在安达信休斯顿地区担任高级财务工作。同样，在垃圾处理公司财务造假案中，华盛财务工作。同样，在垃圾处理公司财务造假案中，华盛顿地方法院调查发现，垃圾处理公司的几位财务官员均顿地方法院调查发现，垃圾处理公司的几位财务官员均是安达信公司的前审计师，相互之间结成了是安达信公司的前审计师，相互之间结成了“利益共同利益共同体体”。安达信在安然公司的审计中存在利害冲突安达信在安然公司的审计中存在利害冲突 6安达
6、信身陷安然公司假案漩涡，其安达信身陷安然公司假案漩涡，其CEO贝贝纳迪诺成了众矢之的纳迪诺成了众矢之的7（三）审计与咨询（三）审计与咨询“混营混营”是否导致审计失败是否导致审计失败1 1、公众（媒体）观点、公众（媒体）观点大众媒体广泛认为，安达信在安然公司审计业务当中的失败，原因主要归结于既从事既从事审计业务又提供管理咨询服务审计业务又提供管理咨询服务的业务模式损害了安达信事务所主审会计师的独立性。82、监管部门观点、监管部门观点SEC前主席前主席Arthur Levitt始终坚信审计与管理咨询融合是损害始终坚信审计与管理咨询融合是损害审计独立性的罪魁祸首。审计独立性的罪魁祸首。美国审计总署、
7、美国财务总监协会、美国商会等众多机构和组织对美国审计总署、美国财务总监协会、美国商会等众多机构和组织对非审计服务也进行了研究，结果都认为非审计服务并不对审计独立非审计服务也进行了研究，结果都认为非审计服务并不对审计独立性产生危害，反对全面禁止注册会计师提供非审计服务。性产生危害，反对全面禁止注册会计师提供非审计服务。美国独立准则委员会美国独立准则委员会( I S B )专项调查结论表明，专项调查结论表明，“多数人认为，多数人认为，会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域虽是事实，但这并没会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域虽是事实，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战。有给审计的客
8、观性和独立性带来任何挑战。”美国公共监督委员会美国公共监督委员会(POB)下属的审计有效性小组下属的审计有效性小组(PAE)也对大也对大型会计师事务所调查，结果没有证据表明非审计服务损害审计的独型会计师事务所调查，结果没有证据表明非审计服务损害审计的独立性和审计质量，立性和审计质量，PAE在报告中声称，在报告中声称，“会计师事务所同时对上市会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立性、客观性和公正公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立性、客观性和公正性。注册会计师提供非审计服务已有一百多年的历史，而不是一时性。注册会计师提供非审计服务已有一百多年的历史，而不是一时的现
9、象，未发现审计失败与此相关。的现象，未发现审计失败与此相关。”-安然事件之前安然事件之前93、学界观点莫茨和夏拉夫莫茨和夏拉夫(1961)(1961)指出，管理咨询业务的拓展指出，管理咨询业务的拓展必然会给审计的独立性带来负面影响。他们建议必然会给审计的独立性带来负面影响。他们建议政府监管部门应当根据事务所的规模对审计与管政府监管部门应当根据事务所的规模对审计与管理咨询之间是否分拆提供指南。理咨询之间是否分拆提供指南。20002000年年7 7月，美国北卡罗来纳州立大学会计系组月，美国北卡罗来纳州立大学会计系组织了一项独立的研究，比较不同情况下的审计报织了一项独立的研究，比较不同情况下的审计报
10、告使用人对告使用人对CPACPA独立性、客观性和公正性的看法。独立性、客观性和公正性的看法。一种情形是一种情形是CPACPA仅仅提供审计服务，另一种是仅仅提供审计服务，另一种是CPACPA同时提供审计和非审计服务。结果显示，非审计同时提供审计和非审计服务。结果显示，非审计服务不仅没有对报告使用人的看法产生负面影响，服务不仅没有对报告使用人的看法产生负面影响，反而有正面影响，即反而有正面影响，即CPACPA提供非审计服务有助于提供非审计服务有助于提升报告使用人对报告的信赖。提升报告使用人对报告的信赖。104、职业界的观点安达信公司在安达信公司在1974 1974 年发表的历史文献指出年发表的历史
11、文献指出,“,“假假如审计者可以从数据当中看出一家公司的实际经如审计者可以从数据当中看出一家公司的实际经营方式和真正问题所在营方式和真正问题所在, ,他就能做出一份具有建他就能做出一份具有建设性的报告，真正有助于该公司管理层解决他们设性的报告，真正有助于该公司管理层解决他们每天都会遇到的问题。阿瑟每天都会遇到的问题。阿瑟安达信正是以这一安达信正是以这一类型的服务为基础类型的服务为基础, ,创办了他自己的公司。创办了他自己的公司。”据调查，美国据调查，美国563563家独立会计师事务所中，来自家独立会计师事务所中，来自非审计业务收入达到审计业务收入的非审计业务收入达到审计业务收入的2.92.9倍
12、。倍。 1119831983年年, ,安达信管理咨询业务的收入就占全公司安达信管理咨询业务的收入就占全公司收入的收入的27% ,198427% ,1984年增至年增至30% ,30% ,并且并且, ,咨询业务创咨询业务创造的利润首次超过了审计。造的利润首次超过了审计。19991999年年, ,美国注册会计师协会美国注册会计师协会(AICPA)(AICPA)发表了题发表了题为为“将审计业务拓展成咨询服务将审计业务拓展成咨询服务”的指导性文的指导性文章章, ,鼓励会计公司进一步拓宽咨询服务。鼓励会计公司进一步拓宽咨询服务。根据国际会计简报的统计根据国际会计简报的统计, ,会计公司日益依会计公司日益
13、依赖非审计咨询业务收入的情况已成为一个普遍赖非审计咨询业务收入的情况已成为一个普遍现象。现象。1993 1993 年年, ,整个会计业有整个会计业有31%31%的收入来自非的收入来自非审计的咨询业务审计的咨询业务, ,而到了而到了19991999年年, ,国际国际“五大五大”会计公司的管理咨询业务收入均超过会计审计会计公司的管理咨询业务收入均超过会计审计业务收入。业务收入。12（四）案例结果（四）案例结果-“萨班斯萨班斯-奥克斯莱法案奥克斯莱法案”会计师的审计与管理咨询业务是会计师的审计与管理咨询业务是分开还是融合，华尔街莫衷一是分开还是融合，华尔街莫衷一是。 一切因为安然事件的曝光变得难以一
14、切因为安然事件的曝光变得难以捉摸，不少官员表示应当对会计公司捉摸，不少官员表示应当对会计公司的业务实行更彻底的分拆。的业务实行更彻底的分拆。 美国国会要求制定法律强美国国会要求制定法律强制会计师事务所实行审计与制会计师事务所实行审计与管理咨询业务分拆，并且禁管理咨询业务分拆，并且禁止会计师事务所执行有关的止会计师事务所执行有关的非审计业务。非审计业务。13二、注册会计师鉴证业务二、注册会计师鉴证业务（一）鉴证业务的定义（一）鉴证业务的定义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。 鉴证业务的用户是“预期使用者”；鉴证业务的目的是
15、改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度；鉴证业务的基础是独立性和专业性；鉴证业务的“产品”是鉴证结论。141、鉴证对象及其信息形式 鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：1当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；2当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；3当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；4当鉴证对象为某种系统和过程时（如企
16、业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；5当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。 152、鉴证业务要素鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。 1三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。 2鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征。 3标准。标准即用来对鉴证对象进行
17、评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。 4证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。 5鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。16（二）鉴证业务的种类鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。-财务报告在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报
18、告获取鉴证对象信息。-内控报告 17基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别 1预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告。 在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。2注册会计师提出结论的对象不同。注册会计师提出结论的对象不同。在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象。 在直接报告业
19、务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。3责任方的责任不同。责任方的责任不同。在基于责任方认定的业务中，责任方应当对鉴证对象及其信息负责。 在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方的认定，责任方仅需要对鉴证对象负责。4鉴证报告的内容和格式不同。鉴证报告的内容和格式不同。在基于责任方认定的业务中：鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。 在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。18（三）鉴证业务的目标（三）鉴
20、证业务的目标鉴证业务的目标是指注册会计师对鉴证对象提出相应的保证。鉴证业务的保证程度分为合理保证合理保证和有限保证有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。 19合理保证、有限保证和绝对保证合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的
21、保证。有限保证在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证。绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证。201、合理保证鉴证业务和有限保证的鉴证业务的区别、合理保证鉴证业务和有限保证的鉴证业务的区别目标不同目标不同证据的收集程序不同证据的收集程序不同 所需证据的数量和质量不同所需证据的数量和质量不同鉴证业务风险不同鉴证业务风险不同鉴证对象信息的可信性不同鉴证对象信息的可信性不同提出结论的方式不同提出结论的方式不同 212、合理保证鉴证业务和有限保证的鉴证业务的区别举例、合理保证鉴证业务和有限保证的鉴证业务的区别举例业务类型业
22、务类型区别区别合理保证的鉴证业务合理保证的鉴证业务（财务报表审计）（财务报表审计）有限保证的鉴证业务有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）（财务报表审阅）鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的低审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查法、观察费、询问法、函证法、计算法、重试法、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用
23、询问和分析程序获取证据所需证据数量较多较少鉴证业务风险较高较低鉴证对象信息的可信性较高较低提出结论的方式以积极方式提出结论。“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了该公司年12月31日的财务状况以及该年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论。 “根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映该公司的财务状况、经营成果和现金流量。”22（四）鉴证报告（四）鉴证报告注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息
24、获取的保证。 23鉴证结论的两种表述形式1、在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：（1）明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方做出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”。（2）直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。2、在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。24鉴证结论的两种方式 鉴证结论有积极方式和消极方式，它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。1、在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论。如“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的
25、”或“我们认为，责任方做出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”。2、在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论。如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据标准，系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方做出的根据标准，系统在所有重大方面是有效的这一认定是不公允的”。25注册会计师不能出具无保留结论报告的情况注册会计师不能出具无保留结论报告的情况1工作范围受到限制。工作范围受到限制。2责任方认定未在所有重大方面做出公允表达。责任方认定未在所有重大方面做出公允表达。3鉴证对象信息存在重大
26、错报。鉴证对象信息存在重大错报。4标准或鉴证对象不适当。标准或鉴证对象不适当。 26（五）鉴证业务范围1、审计业务、审计业务（1）审查企业财务报表，出具审计报告）审查企业财务报表，出具审计报告（2）验证企业资本，出具验资报告）验证企业资本，出具验资报告（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告（4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告）办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告 按照特殊编制基础编制的财务报表；按照特殊编制基础编制的财务报表； 财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特
27、定账户或特定账户财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；的特定内容； 合同遵循情况；合同遵循情况； 简要财务报表。简要财务报表。2 2、审阅业务、审阅业务（1 1）上市公司中期财务报表（季报）审阅业务）上市公司中期财务报表（季报）审阅业务（2 2）小企业年度财务报表审阅业务）小企业年度财务报表审阅业务3 3、其他鉴证业务、其他鉴证业务（1 1）预测性财务信息审核）预测性财务信息审核（2 2）内部控制审核）内部控制审核（3 3）基建工程预算、结算、决算审核）基建工程预算、结算、决算审核27审计业务、审阅业务和其他鉴证业务的区别项目项目审计业务审计业务审阅业务审阅业
28、务其他鉴证业务其他鉴证业务总体要求要求注册会计师将审计风险降低至该业务环境下可接受的低水平要求注册会计师将审阅风险降低至该业务环境下可接受的水平（高于审计业务中可接受的低水平）要求注册会计师将其他鉴证业务风险降低至该业务环境下可接受的水平（高于审计业务中可接受的低水平）执业标准审计准则审阅准则其他鉴证业务准则鉴证对象信息历史财务信息历史财务信息历史财务信息审计和审阅以外的其他鉴证信息保证程度合理保证有限保证合理/有限保证执业态度积极方式消极方式积极/消极方式对独立性的要求必须保持形式上和实质上的独立必须保持形式上和实质上的独立形式上和实质上的独立结论的类型无保留、保留、否定、无法表示无保留、保
29、留、否定、无法提供任何程度的保证无保留、保留、否定、无法表示或无法保证28三、注册会计师相关服务业务三、注册会计师相关服务业务（一）相关服务业务的含义（一）相关服务业务的含义 相关服务业务是指注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务业务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。 291、对财务信息执行商定程序、对财务信息执行商定程序2、代编财务信息、代编财务信息3、税务服务、税务服务4、管理咨询、管理咨询5、会计服务、会计服务（二）相关服务业务的范围（二）相关服务业务的范围30（三）注册会计师相关服务业务的产生与发（三）注册会计师相关服务业务的产生与发展展1956
30、年，AICPA下属的CPA管理服务委员会发布了题为“CPA从事管理服务的类型”的公告，标志着民间审计正式涉入管理审计领域。1、 50年代，年代，CPA全面推行全面推行 “管理咨询管理咨询”，并逐渐统，并逐渐统一使用一使用“管理咨询服务管理咨询服务”（MAS）这一提法。从而使）这一提法。从而使CPA成为继内部管理审计和政府管理审计的审计主成为继内部管理审计和政府管理审计的审计主体。体。2、60年代，年代，CPA从为管理当局提供管理服务发展到从为管理当局提供管理服务发展到服务于管理当局，使管理审计由内向型走向外向型服务于管理当局，使管理审计由内向型走向外向型3、70年代管理咨询服务走向准则化和法定
31、化年代管理咨询服务走向准则化和法定化4、80年代后年代后CPA由履行由履行MAS走向执行管理审计。走向执行管理审计。31（四）外向型和内向型管理审计的差别（四）外向型和内向型管理审计的差别 项目项目外向型管理审计外向型管理审计内向型管理审计内向型管理审计1、审计目的。、审计目的。改善资源管理，维护外部委托人利改善资源管理，维护外部委托人利益。益。帮助受托人改进决策，改善业绩，提高帮助受托人改进决策，改善业绩，提高获利能力和经营能力获利能力和经营能力2、审计对象、审计对象外部受托管理责任外部受托管理责任内部受托管理责任内部受托管理责任3、评价标准、评价标准来源于外部委托人的期望来源于外部委托人的
32、期望来源于内部委托人的期望来源于内部委托人的期望4、业绩评价、业绩评价评价综合业绩评价综合业绩评价责任个体的业绩评价责任个体的业绩5、审计职能、审计职能鉴证与建设性职能鉴证与建设性职能建设性、咨询性职能建设性、咨询性职能6、审计主体、审计主体作为独立第三者的作为独立第三者的CPA，因而属外，因而属外部审计部审计受托人自我审计，因而属内部审计受托人自我审计，因而属内部审计7、审计独立性、审计独立性强强弱弱8、审计报告、审计报告发表鉴证意见发表鉴证意见提供建设性建议提供建设性建议9、审计本质、审计本质建立和加强委托人和受托人之间的建立和加强委托人和受托人之间的互信，优化资源利用互信，优化资源利用强
33、化内外部受托责任的联系，帮助受托强化内外部受托责任的联系，帮助受托人更好地履行受托管理责任人更好地履行受托管理责任32（五）审计业务、审阅业务和相关服务业务的区别举例（五）审计业务、审阅业务和相关服务业务的区别举例项目项目财务报表审计财务报表审计财务报表审阅财务报表审阅执行商定程序执行商定程序目标（1）合法性；（2）公允性CPA在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的企业会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量CPA对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性
34、质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告业务性质合理保证的鉴证业务有限保证的鉴证业务非鉴证业务执业标准中国注册会计师审计准则中国注册会计师审阅准则第2101号-财务报表审阅中国注册会计师相关服务准则第4101号-对财务信息执行商定程序独立性要求注册会计师在执业时必须保持形式上和实质上独立不提出独立性要求，但如果有约定，则从其约定。审计程序与方法审计程序实施范围较广，程度较深，种类较多。以询问和分析程序为主视具体情况而定，可能使用询问、分析、计算、比较、观察、检查、函证等方法中的全部或部分保证程度积极方式提供合理保证消极方式提供有限保证不提供任何保证结论类型四种类似于审计意见的四种只要求在报
35、告中说明执行商定程序的结果，不要求提出鉴证结论33四、结论与启示四、结论与启示（一）鉴证业务与相关服务业务的区别（一）鉴证业务与相关服务业务的区别1、业务涉及的关系人不同。鉴证业务通常涉及三方关系人，即、业务涉及的关系人不同。鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方、预期使用者及注册会计师；而相关服务业务只涉及两责任方、预期使用者及注册会计师；而相关服务业务只涉及两方关系人，即客户和提供相关服务的注册会计师。方关系人，即客户和提供相关服务的注册会计师。2、业务关注的焦点不同。鉴证业务关注的焦点是适当保证和提、业务关注的焦点不同。鉴证业务关注的焦点是适当保证和提高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的
36、利用；而相关服务高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的利用；而相关服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息作出决关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息作出决策提供建议。策提供建议。3、工作结果不同。鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形、工作结果不同。鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证；而相关服务的工作结果不对信息提供可信性保证。保证；而相关服务的工作结果不对信息提供可信性保证。4、独立性要求不同。鉴证业务要求注册会计师必须独立于鉴证、独立性要求不同。鉴证业
37、务要求注册会计师必须独立于鉴证业务中的其他两方；而相关服务通常不对提供服务的注册会计业务中的其他两方；而相关服务通常不对提供服务的注册会计师提出独立性要求。师提出独立性要求。34鉴证业务与相关服务业务的区别例解鉴证业务与相关服务业务的区别例解业务类型区别鉴证业务（以财务报表审计为例）相关服务业务（以代编财务信息为例）业务关系人涉及注册会计师、责任方和预期使用者三方关系人只涉及注册会计师和责任方两方关系人业务关注的焦点财务信息的质量财务信息的收集、分类和汇总保证程度对财务报表不存在重大错报提供合理保证不对财务信息提供任何程度的保证独立性要求要求注册会计师从实质上和形式上保持独立不对独立性提出要求
38、，但如果不独立，应当在代编业务报告中说明这一事实报告以书面形式提供审计报告，并在报告中就财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论如果注册会计师的姓名与代编财务信息相关联，需要出具代编业务报告，但在报告中不提出鉴证结论35（二）相关服务业务对注册会计师职业界的影响（二）相关服务业务对注册会计师职业界的影响1、利好方面、利好方面（1）相关服务是增值服务）相关服务是增值服务（2）企业内部结构重组给注册会计师带来）企业内部结构重组给注册会计师带来了无限商机了无限商机(3)有利于转移审计风险有利于转移审计风险362、不利方面、不利方面（1）独立性与管理服务可否相容的问题；）独立性与管理服务可否相容的问题；（
39、2）关于）关于CPA的专业能力；的专业能力；（3）会计公司的构成，包括合伙人及其工）会计公司的构成，包括合伙人及其工作人员的数量和他们的背景；作人员的数量和他们的背景；（4）客户的构成，包括客户的规模、性质）客户的构成，包括客户的规模、性质及数量。及数量。37（三）启示（三）启示1、强制实行审计与咨询强制实行审计与咨询“分拆分拆” 2、注册会计师业务范围的规定，也是各、注册会计师业务范围的规定，也是各方利益方利益“博弈博弈”的结果。的结果。3、“分拆分拆”是权宜之计，未来如何发展，是权宜之计，未来如何发展，谁能说得清楚？谁能说得清楚？38讨论题讨论题1、注册会计师鉴证业务与相关服务业务、注册会计师鉴证业务与相关服务业务的协调与冲突分别有哪些？的协调与冲突分别有哪些？2、我国注册会计师执业准则体系的理论、我国注册会计师执业准则体系的理论价值和现实意义。价值和现实意义。3、请你对当前我国注册会计师执业范围、请你对当前我国注册会计师执业范围的规定作出合理判断。的规定作出合理判断。39欢迎大家提问欢迎大家提问？谢谢大家！谢谢大家！40
