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1、“有限合伙有限合伙”之我见之我见第一部分合伙企业概述第二部分合伙企业会计核算第三部分合伙企业纳税目录第一部分合伙企业概述合伙企业特征合伙企业概念合伙企业协议主要内容有限合伙制基金合伙企业概念普通合伙企业：由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任有限合伙企业：由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任合伙企业法涉及的内容广泛，但合伙人的责任是调整合伙关系的核心内容之一1、1997年中华人民共和国合伙企业法由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的
2、营利性组织。2、2007年6月1日生效的修订后中华人民共和国合伙企业法扩大了合伙人范围，增加了新的合伙企业形式有限合伙企业和特殊的普通合伙企业。新合伙企业法百度网址：http:/ 特殊账户的设置合伙人资本合伙人提款合伙人往来1、合伙人资本合伙人投入资本不需要分为资本和资本溢价，该账户主要用于反映合伙人在合伙企业的资本额及其增减变动情况。应根据合伙人姓名设置明细账户。合伙人的初始投资、增资记入该账户的贷方。合伙人的减资记入该账户的借方。该账户贷方余额表示合伙人在合伙企业的资本额。2、合伙人提款该账户是合伙资本的调整账户，合伙人作为投资者在预计盈利时提款数或合伙人作为经营者工资提款数记入该账户借方
3、，每月工资费用分配数及年终转入净利润记贷方，年终余额转入“合伙人资本”账户3、合伙人往来本科目反映合伙人与合伙企业之间的关联往来情况，具体分为“应收合伙人借款”和“应付合伙人贷款”两个账户。前者是资产账户，后者是负债账户。当合伙人从合伙企业提取一笔款项，其金额巨大并且有意偿还，这种交易应借记“应收合伙人借款”而不是“合伙人提款”。有时合伙人贷款给合伙企业，此时不认为是“合伙人资本”增加而应贷记“应付合伙人贷款”。1、合伙企业的初始投资2、合伙人提款3、合伙企业的损益分配4、合伙权益的变动5、合伙企业解散与清算 会计处理1、合伙企业的初始投资合伙人可以用货币、实物、土地使用权、知识产权、其他财产
4、或者劳务(仅限普通合伙人）出资。合伙人的初始投资通过“合伙人资本”账户进行核算。以非现金资产投资时应按照投资时的公允价值入账，公允价值一般由合伙人协商确定，或共同聘请独立评估机构进行评估后确定。借：相关资产贷：合伙人资本2、合伙人提款合伙人与领取工资的合伙企业员工不同，合伙企业是以合伙利润的形式给予合伙人报酬的。执行业务的合伙人通常按月或按周定期从预计可分得的合伙利润中提取适当的金额。编制资产负债表之前需将合伙人累计提款额转入“合伙人资本”账户，减少提款合伙人的资本金。使用“合伙人提款”帐户，可以反映每个合伙人在一定期间的提款情况，然后与合伙契约上允许的提款数相比较，便可对超额提款进行控制。提
5、款时：借：合伙人提款贷：现金月末转入甲的资本账户时：借：合伙人资本贷：合伙人提款3、合伙企业的损益分配借：本年利润贷：合伙人资本损益分配方法期初/期末资本比例分配法加权平均资本比例分配法工资或利息补贴后余额比例分配法平均比例分配法约定比例分配方法资本分配方法固定比例分配法EPS-资津贴后比例EPS-工资津贴-红利后比例EPS-工资津贴-红利-利息津贴后比例1）约定比例分配方法2）资本比例分配法期初资本比例分配法按各出资人之间年初的出资比例进行分配的方法；期末资本比例分配法按各出资人之间年初的出资额加上本期增减的出资额，最终确定分配比例的方法3）平均资本比例分配法将出资人期初的出资额加上本期增加
6、的出资额的加权平均数后确定分配比例的方法。4）工资或利息补贴后余额比例分配法这是一种将合伙人的劳动报酬、投资报酬和风险报酬结合起来进行损益分配的方法。5）平均比例分配法就是将当年的净收益（或净损失）平均分配给每个合伙人中华人民共和国合伙企业法，规定了合伙企业利润合伙企业利润分配、亏损分担原则：分配、亏损分担原则：（1）有协议约定的，按约定办理；（2）没协议约定的，由合伙人协商决定；（3）协商不成的，按实缴出资比例分配、分担；（4）无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担；4、合伙权益的变动新合伙人入伙购买原合伙人股份：新入伙人取得合伙企业原合伙人的部分或全部合伙权益，合伙企业的资本总额没有发
7、生增减变化，只需对合伙人资本账户进行过户登记即可投入资本取得股份：由于原有企业的盈利能力、发展前景、商誉有有好有坏，新合伙人对合伙企业的作用有大有小，因此新合伙人的实际出资额可能与他所占的资本份额之间有差异。这种情况下有两种会计处理方法（见下页）借：合伙人资本甲（原合伙人）贷：合伙人资本乙（新合伙人）商誉法：采用商誉法时需要对原合伙企业的资产进行重估（往往是用新合伙的投资额除以其所占的权益比例计算出的），然后用重估的资产总额减去企业实际的投资而计算出的商誉，再把商誉在原合伙人之间平分，这就增加了原合伙人的资本。这种方法由于将所要确认的商誉在以后年度摊销，因而会使其净收益下降。当新入伙人投入资金
8、额大于所享有的股份额当新入伙人投入资金额小于所享有的股份额1 1）核算权益变动的两种方法：商誉法和红利法）核算权益变动的两种方法：商誉法和红利法在新合伙人入伙时，将新合伙人的实际投资与其占合伙企业权益的差额，按原损益分配比例分配给原合伙人，调整合伙人的资本。当新合伙人的实际投资大于其所占合伙企业权益的份额时，按比例分调增原合伙人的资本（相当于新合伙人给原合伙人发红利）；当新合伙人的实际投资小于其所占合伙企业权益的份额时，需要将原合伙人的资本分配给新合伙人，调增新合伙人的资本。红利法：例A、B组成的合伙企业，有新合伙人C投入资本6万元取得其1/4的权益份额。C投资时，A的资本份额是10万元，B的
9、资本份额是8万元。C入伙后合伙企业的资本总额：6+10+8=24万元C的份额=241/4=6C的投资额借：现金60000贷：合伙人资本C600002 2）投入资产价值等于所获得的资本额）投入资产价值等于所获得的资本额例A、B组成的合伙企业，有新合伙人C投入资本8万元取得其1/4的权益份额。C投资时，A的资本份额是10万元，B的资本份额是8万元，损益分配比为1：1。3 3）投入资产价值大于所获得的资本额）投入资产价值大于所获得的资本额收到新合伙人投资：借：现金8贷：合伙人资本C8对原合伙企业资产进行重估：8万（1/4）=32万计算商誉：32万-10万-8万-8万=6万将商誉在原合伙人中平分：借：
10、商誉6贷：合伙人资本A3合伙人资本B3商誉法新合伙人C所占股权：（10万+8万+8万）（1/4）=6.5万借：现金6.5贷：合伙人资本C6.5应调增的原合伙人资本：8万-6.5万=1.5万借：现金1.5贷：合伙人资本A0.75合伙人资本B0.75红利法例A、B组成的合伙企业，有新合伙人C投入资本4万元取得其1/4的权益份额。C投资时，A的资本份额是10万元，B的资本份额是8万元，损益分配比为1：1。4 4）投入资产价值小于所获得的资本额）投入资产价值小于所获得的资本额收到新合伙人投资：借：现金4贷：合伙人资本C4对原合伙企业资产进行重估：（10+8)万（3/4）=24万计算商誉：24万-10万
11、-8万-4万=2万增加新合伙人商誉：借：商誉2贷：合伙人资本C2商誉法新合伙人C所占股权：（10万+8万+4万）（1/4）=5.5万借：现金4贷：合伙人资本C4应调增的原合伙人资本：5.5万-4万=1.5万借：合伙人资本A0.75合伙人资本B0.75贷：合伙人资本C1.5红利法5、合伙人解散与清算合伙人退伙出售：退伙人将股权售予其他合伙人或新合伙人，类退伙不会影响合伙企业的资产总额和权益总额，需将退伙人的权益额转记到购买者名下。抽回投资：退伙人从合伙企业撤出资本，合伙企业向退伙人退付资产。1）退付的资产价值与合伙人退出的资本相等：直接冲减其合伙人资本账户；2）退付的资产价值大于退伙人的资本：合
12、伙人认为合伙企业账面记录低估了企业价值，可超出退伙人账面资本余额清偿。超额支付的核算方法：给退伙人红利；将超额支付确认为商誉3）付款低于资本余额：采用红利法核算，视同退伙人向其他合伙人支付红利。借：合伙人资本甲（原合伙人）贷：合伙人资本乙（新合伙人）例A、B、C合伙开办了一家企业，合伙人C由于某种原因难以继续参加合伙，要求退伙。此前A、B、C的损益分配比例为4：4：2，资本余额分别为：15万，8万，6万。合伙企业退付现金7万1 1）退付的资产价值大于退伙人的资本）退付的资产价值大于退伙人的资本以超额支付1万元及其损益分配比例为基础，可以推算出企业隐含的全部商誉：1万（2/10）=5万确认商誉并
13、调整各个合伙人资本：借：商誉5贷：合伙人资本A2合伙人资本B2合伙人资本C1退回合伙人C的资本余额借：现金7贷：合伙人资本C7商誉法看作是其他合伙人支付给退伙人的红利超额支付的1万元按1：1的相对比例由合伙人A和合伙人B负担：借：合伙人资本A0.5合伙人资本B0.5合伙人资本C6贷：现金7红利法这里的商誉法是“全部商誉法”，如果采用“部分商誉法”，则只需确认退伙人的商誉，再退回冲销退伙人的资本余额，而无需调整未退伙人的商誉和资本余额。 例A、B、C合伙开办了一家企业，合伙人C由于某种原因难以继续参加合伙，要求退伙。此前A、B、C的损益分配比例为4：4：2，资本余额分别为：15万，8万，6万。合
14、伙企业退付现金5万2 2）退付的资产价值小于退伙人的资本）退付的资产价值小于退伙人的资本红利法：看作是退伙人支付给其他合伙人的红利少额支付的1万元按1：1的相对比例由合伙人A和合伙人B负担：借：合伙人资本C6贷：现金5合伙人资本A0.5合伙人资本B0.5为何该种情况不能用商誉法进行处理？原因：合伙经营期限届满；合伙人之间产生了无法解决的纠纷；或未能达到合伙经营的目的；合伙人无意继续经营合伙企业解散，应当由清算人进行清算。合伙企业财产在支付清算费用后，按下列顺序清偿：职工工资、社会保险费用、法定补偿金；缴纳所欠税款；偿付合伙企业债务；剩余财产损益分配比例在合伙人之间进行分配。合伙企业注销后，原普
15、通合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担无限连带责任合伙企业的清算合伙企业的清算合伙企业清算的会计处理设置“清算损益”账户，核算企业在清算过程中所发生的费用、财产变现损益以及债权债务清算损益。余额按损益分配比例转入每个合伙人的“合伙人资本”账户。根据清算的不同方式，合伙企业的清算可以采用一次分配法或分次分配清算。一次分配清算法，是清偿所有债务后，将剩余资产一次性分配给合伙人的清算方法。分次分配清算法，是指在清算期限较长的情况下，随着非现金资产逐步变现和债务清偿，将现金分期分批分配给各个合伙人的清算方法。第三部分合伙企业纳税有限合伙制基金税收问题合伙企业所得税基本规定我国所得税法规政策已经确立合
16、伙企业不征收企业所得税的基本制度，有关合伙企业的所得税，国家层面的主要法规政策及演变过程如下： 合伙企业所得税基本规定16号文91号62号文84号65号159号1、16号文国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知(国发200016号)(以下简称“16号文”)，其主要规定为：从2000年1月1日起停止对合伙企业征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。解读：16号文在国家法规层面上首次确立了合伙企业不征收企业所得税的原则。2、91号文财政部、国家税务总局关于印发的通知(财税200091号)(以下简称“91号文”)，其主要规定包括：(1)合伙
17、企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。(2)投资者的费用扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务局参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定。投资者的工资不得在税前扣除。(3)投资者兴办两个或两个以上企业的(包括参与兴办)，年度终了时，应汇总从所有企业取得的应纳税所得额，据此确定适用税率并计算缴纳应纳税款。(4)投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。解读：91号文规定合伙企业可以在税前扣除成本、
18、费用及损失以及具体的比例或金额限制，从而明确投资者应纳税所得额的计算方法。91号文还规定了投资者兴办多个合伙企业的情况下，应纳税所得额应当汇总计算，但经营亏损却不能跨企业弥补。通常认为这一规定不利于鼓励投资者投资多个基金，因而也不利于专门投资于基金的基金(FundofFund)的发展。3、84号文国家税务总局关于关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定执行口径的通知(国税函(2001)84号)(以下简称“84号文”)，其主要规定为：合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳
19、个人所得税。解读：84号文首次就自然人合伙人就合伙企业“利息、股息、红利”等对外投资收益分配所得可以保留其原有法律属性计算缴纳个人所得税，同时部分地确定了合伙企业“先分后税”的原则，因而在一定程度上体现了合伙企业所得税“透明体”的特点，成为各地方政府出台的鼓励基金发展的税收政策中的竞相援引的条文。但是，84号文对合伙企业除“利息、股息、红利”等对外投资收益以外的其他收入在分配时是否同样保留其原有法律属性没有明确，这也成为各地方政府相关政策无法回避或刻意模糊之处。4、65号文合伙企业税前扣除问题，财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知(财
20、税200865号)(以下简称“65号文”)进一步规定：(1)合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除;(2)合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除;(3)合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入15%的部分，可据实扣除超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除;(4)合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。解读： 65号文就合伙企业层面发生的成本和费用的税前扣除标准在91号
21、文的基础上进行了进一步细化和限制。5、159号文财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知(财税2008159号)(以下简称“159号文”)第二条进一步规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。解读：159号文首次针对法人和其他组织作为合伙企业合伙人的情形下所得税问题做出原则性规定，并正式确定“先分后税”的原则。但是，159号文就合伙企业从被投资企业取得的不同类型的所得在向合伙人分配时其性质是否保持不变这一问题仍未给出明确答案。因此，在合伙人是法人和其他组织的情况下，是否必须就合伙企业从被投资企业取
22、得的股息、红利等权益性投资收入进行分配时的所得缴纳企业所得税，似乎并不明确。非但如此，159号文笼统规定“合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税”，似乎意味着法人和其他组织从合伙企业取得的所有收入(包括股息、红利等权益性投资收益)均应缴纳企业所得税，这在理论和实务上都造成了一定的混淆。6、62号文财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知(财税201162号)(以下简称“62号文”)明确：合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，投资者本人的费用扣除标准统一确定为42000元/年(3500元/月);投资者的工资不得
23、在税前扣除。解读： 62号文只是在91号文的基础上，根据2011年个人所得税法的修改，相应地调整自然人投资者的费用扣除标准。根据前述合伙企业相关税收的发展历程，相比于公司制私募股权基金，有限合伙制私募股权基金最大的特征是有效避免了双重征税，其本质上还是合伙企业。 有限合伙制基金税收问题有限合伙制基金税收问题下面分三个层面主体，分析相关收入和税收：1、有限合伙基金层面税收2、合伙人层面征收所得税3、基金管理人的税收1、有限合伙基金层面税收合伙企业因不具法人地位，不是独立的纳税单位，故在税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失，全部传递到合伙人层面。有限合伙制私募股权基金实行的是“先分后税”的原
24、则，即在基金层面不需缴纳企业所得税，而是由基金的合伙人在取得分成收益时分别纳税，避免了公司制私募股权基金存在的“双重征税”问题。收入类别公司制投资者个人投资者合伙企业投资者从被投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”，应当依据该条规定免征企业所得税。至少目前来看，这种观点很难在实践中行得通。依据84号文这部分收入应当适用“利息、股息、红利”税目按照20%的税率计算缴纳个人所得税。由该合伙企业自然人合伙人按照5-35%税率(比照个体工商户生产经营所得)缴纳个人所得税，或公司合伙人依法缴纳企业所得税。转让被投资企业股权取得的收益按照自身所得税率
25、缴纳企业所得税按照91号文的规定，应当按照“个体工商户生产经营所得”税目适用5-35%超额累进税率计算缴纳个人所得税，但按照天津和北京等地方政策，则可以按照“财产转让所得”税目适用20%税率计算缴纳个人所得税。2、合伙人层面征收所得税3、基金管理人的税收基金管理人的收入类型主要是基金的管理费(通常为基金募资总额的1-2%)和收益分成(通常为基金增值部分的20%)。基金管理人一般采取公司制或合伙制的法律形式。基于节税的考虑，基金管理人亦通常设立为有限合伙的形式，但基金管理人无论是公司形式还是有限合伙形式，均须就其取得的管理费缴纳营业税。基金管理人为公司的，应就其从基金取得的所有收入(包括管理费和收益分成)课征25%的企业所得税；基金管理人为合伙企业的，基金管理人不适用企业所得税，由其合伙人依法缴纳个人所得税或企业所得税。对于收益分成的法律性质，是属于“服务收入”还是“投资收益”存在不同的理解和做法。为避免收益分成在基金管理人的账目上与管理费一视同仁被课以营业税，基金管理人在账目处理上必须十分清晰。Q&AQ&A
