《第十章企业合并》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第十章企业合并（36页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、第十章第十章 企业合并企业合并（教材（教材24章）章）本章主要内容：本章主要内容： 1、企业合并的概念、方式与分类、企业合并的概念、方式与分类 2、同一控制下、非同一控制下企业合并的会计处、同一控制下、非同一控制下企业合并的会计处理理本章考点：本章考点： 1、合并的方式与类型、合并的方式与类型 2、同一控制下企业合并会计处理原则、同一控制下企业合并会计处理原则 3、非同一控制下企业合并会计处理原则、非同一控制下企业合并会计处理原则第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的界定一、企业合并的界定 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一
2、个一个报告主体报告主体的交易或事项。的交易或事项。二、企业合并的方式二、企业合并的方式 （一）控股合并（一）控股合并 （二）吸收合并（二）吸收合并 （三）新设合并（三）新设合并三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分（一）（一）同一控制同一控制下的企业合并下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并在合并前后均受前后均受同一方或相同的多方同一方或相同的多方最终控制，最终控制，且该控制并非暂且该控制并非暂时性的。时性的。 特点：特点： 1、最终控制方可以是企业集团的、最终控制方可以是企业集团的母公司或共同控制母公司或共同控制的的各方；各
3、方； 2、合并前、合并后的控制时间都要求在、合并前、合并后的控制时间都要求在1年以上年以上（1年）年）。（二）（二）非同一控制非同一控制下的企业合并下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并在合并前后不受前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除同一控制下企业合并以外其他的企业合并。同一控制下企业合并以外其他的企业合并。 第二节第二节 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理一、一、同一控制同一控制下企业合并的会计处理原则下企业合并的会计处理原则【例，教材无例，教材无】A公司在同
4、一控制下公司在同一控制下100%合并合并B公司，公司，A支付银行存款支付银行存款100万，万，B公司净资产账面价值为公司净资产账面价值为80万（假万（假设仅有固定资产设仅有固定资产120万，长期借款万，长期借款40万）。假设万）。假设A公司账上公司账上有资本公积有资本公积10万，盈余公积万，盈余公积5万。万。 问：问： （1）如果）如果A公司采用公司采用控股合并控股合并如何处理？如何处理？ （2）如果）如果A公司采用公司采用吸收合并吸收合并如何处理？如何处理？l同一控制同一控制下企业合并的理论总结：下企业合并的理论总结：（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、（一）合并方在合并中确认取得
5、的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中并中不产生新的资产和负债不产生新的资产和负债。（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的负债应维持其在被合并方的原账面价值原账面价值不变。不变。（三）合并方在合并中取得的（三）合并方在合并中取得的净资产净资产的入账价值与的入账价值与企业合并支付的对价账面价值之间的企业合并支付的对价账面价值之间的差额差额，不作为不作为资产资产的处置损益，不影响合并当期利润表，差额应调整的处置损益，不影响合并当期利润表，差额应调
6、整所有所有者权益相关项目者权益相关项目（贷差：资本公积（贷差：资本公积股本溢价股本溢价；借差：；借差：顺序为资本公积顺序为资本公积股本溢价股本溢价、盈余公积、利润分配、盈余公积、利润分配未分配利润）。未分配利润）。二、二、同一控制下同一控制下企业合并的会计处理企业合并的会计处理（一）同一控制下的（一）同一控制下的控股合并（中财第四章已讲）控股合并（中财第四章已讲） 1、长期股权投资的确认和计量、长期股权投资的确认和计量 （1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的处理；债务方式作为合并对价的处理； （2）合并方以发行权益性证券作为合
7、并对价的处）合并方以发行权益性证券作为合并对价的处理。理。【例，教材无例，教材无】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于甲股份公司于209年年3月月1日以发行股票方式从乙公司的日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行的股份。甲公司发行1500万股万股普通股股票，该股票每股面值为普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司在元。乙公司在209年年3月月1日所有者权益为日所有者权益为2000万，甲公司在万，甲公司在209年年3月月1日资日资本公积为本公积为180万元，盈余公积为万元，盈余公积为100万元，未分配利润
8、为万元，未分配利润为10万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”的金额为（的金额为（ ）万元。）万元。A.20 B.180 C.100 D.10 2、合并日合并财务报表的编制、合并日合并财务报表的编制（合并日（合并日只编合并资产负债表）只编合并资产负债表） （1）在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报）在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）告主体（合并方）自合并日开始自合并日开始对被合并方实施控制。对被合并方实施控制。 （2）合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当合并
9、资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按按账面价值账面价值计量；计量； （3）被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并）被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；润； （4）合并利润表应合并合并利润表应合并被合并方从合并日开始被合并方从合并日开始实现的净利实现的净利润；合并现金流量表应合并润；合并现金流量表应合并被合并方从合并日开始被合并方从合并日开始形成的现金形成的现金流量（流量（合并当期末编制三表合并当期末编制三表）。）。 （5）合并方在编制合并当期期末的比较报表时
10、，）合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应不应将合将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。并入前期合并财务报表。 【例例241】P398（二）同一控制下的（二）同一控制下的吸收合并吸收合并1、合并中取得资产、负债入账价值的确定、合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值原账面价值入入账。账。2、合并差额的处理、合并差额的处理 合并差额调整：
11、贷差：合并差额调整：贷差：资本公积资本公积；借差：；借差：资本公积资本公积、盈余公积盈余公积、利润分配利润分配未分配利润未分配利润。【例例242】P399问题：同一控制下控股合并与吸收合并会计处理问题：同一控制下控股合并与吸收合并会计处理有哪些区别？有哪些区别？l小结：同一控制下的吸收合并小结：同一控制下的吸收合并的三大特点：的三大特点：1、按被合并方资产、负债的原、按被合并方资产、负债的原账面价值账面价值入账；入账；（如果是同一控制的控股合并？）（如果是同一控制的控股合并？）2、合并价贷差记资本公积，借差冲资本公积、合并价贷差记资本公积，借差冲资本公积、盈余公积、利润分配盈余公积、利润分配未
12、分配利润，未分配利润，不产生商誉不产生商誉。（如果是同一控制的控股合并？）（如果是同一控制的控股合并？） 3、不需要编制合并报表不需要编制合并报表。 （如果是同一控制的（如果是同一控制的控股合并？）控股合并？）（三）（三）同一控制同一控制下合并方为进行企业合并（吸收、控股）下合并方为进行企业合并（吸收、控股）发生的发生的相关费用相关费用的处理（注：的处理（注：同一控制与非同一控制对同一控制与非同一控制对相关费用的处理相同相关费用的处理相同）1、除发行费之外的、除发行费之外的直接相关费用直接相关费用（审计费、咨询（审计费、咨询费、评估费）记入费、评估费）记入“管理费用管理费用” 。 2、发行、发
13、行债券债券的佣金、手续费等发行费，应冲减溢的佣金、手续费等发行费，应冲减溢价，追加折价；价，追加折价；3、发行所发行、发行所发行权益性证券权益性证券的佣金、手续费等发行的佣金、手续费等发行费，应冲减溢价；无溢价或溢价不够冲时，冲减盈余公费，应冲减溢价；无溢价或溢价不够冲时，冲减盈余公积和积和“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”；第三节第三节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理一、一、非同一控制下非同一控制下企业合并的处理原则企业合并的处理原则 （一）确定购买方（一）确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权控制权的一
14、方。购买方取得了的一方。购买方取得了半数以上半数以上有表决权股份一般就形成有表决权股份一般就形成控制，但以下之一属于控制，但以下之一属于实质性控制实质性控制：1、通过与其他投资者签订、通过与其他投资者签订协议协议，实质上拥有被购买，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；企业半数以上表决权；2、按照、按照协议协议规定，具有主导被购买企业财务和经营规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力；决策的权力；3、有权任免被购买企业、有权任免被购买企业董事会董事会或类似权力机构绝大或类似权力机构绝大多数成员；多数成员；4在被购买企业在被购买企业董事会董事会或类似权力机构具有绝大多或类似权力机构具有绝大多数
15、投票权。数投票权。（二）确定购买日（了解）（二）确定购买日（了解） 形成购买日应形成购买日应同时满足同时满足以下条件：以下条件：1、企业合并、企业合并合同或协议合同或协议已获股东大会等内部权力机构已获股东大会等内部权力机构通过；通过；2、按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门、按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审审批批的，已获得相关部门的批准；的，已获得相关部门的批准；3、参与合并各方已办理了必要的、参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续财产权交接手续；4、购买方已支付了、购买方已支付了购买价款的大部分购买价款的大部分（一般应超过（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项；），并
16、且有能力支付剩余款项；5、购买方实际上已经、购买方实际上已经控制控制了被购买方的财务和经营政了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。策，并享有相应的收益和风险。 （三）确定企业合并成本（三）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的在购买日的公允价值公允价值。l两个特殊项：两个特殊项：1、相关费用的处理（与同一控制下相同）、相关费用的处理（与同一控制下相同）（1）直接相关费用直接相关费用记入记入管理费用管理
17、费用；（2）发行债券、股票的发行债券、股票的发行费用发行费用处理与同一控制下相处理与同一控制下相同。同。2、对于通过、对于通过多次交换多次交换交易分步实现的企业合并，其交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。 （四）合并成本在取得的可辨认资产、负债之间的分配（四）合并成本在取得的可辨认资产、负债之间的分配（了解）（了解）1、取得的可辨认资产和负债按、取得的可辨认资产和负债按公允价值公允价值计量；计量；2、合并中取得的合并中取得的无形资产无形资产在其公允价值能够可靠计量的在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。情况下应
18、单独予以确认。3、对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的中取得的负债负债单独确认。单独确认。4、对于被购买方在企业合并之前已经确认的、对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延商誉和递延所得税项目所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时取得可辨认资产和负债时不应不应予以考虑；予以考虑；5、在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、在按照规
19、定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差暂时性差异异的，应当按照所得税会计准则的规定的，应当按照所得税会计准则的规定确认确认相应的递延所得税相应的递延所得税资产或递延所得税负债。资产或递延所得税负债。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额产公允价值份额差额差额的处理的处理【例，教材无例，教材无】非同一控制下，非同一控制下，A公司以银行存款公司以银行存款300万万100%收购收购B公司，公司，B公司公允净资产为公司公允净资
20、产为（1）200万（其中万（其中固定资产公允价为固定资产公允价为280万，长期借款公允价为万，长期借款公允价为80万）；万）；（2）350万（其中固定资产公允价为万（其中固定资产公允价为420万，长期借款公万，长期借款公允价为允价为70万）。万）。问题一：如果为问题一：如果为吸收吸收合并，会计分录？合并，会计分录？问题二：如果为问题二：如果为控股控股合并，会计分录？合并，会计分录？总结：总结：1、企业合并成本、企业合并成本大于大于合并中取得的被购买方合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉（吸收：商誉（吸收：个别报表中；控股：合并报表
21、中）个别报表中；控股：合并报表中）。2、企业合并成本、企业合并成本小于小于合并中取得的被购买方净资产合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入，营业外收入， 吸收：个别报表中；控股：合并报表中吸收：个别报表中；控股：合并报表中）。）。 （六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况时确定的情况（了解）（了解） 1、购买日后、购买日后12个月内个月内对有关价值量的调整，应视同对有关价值量的调整，应视同在购买日发生，即应进行在购买日发生，即应进行追溯调整追溯调
22、整 ； 2、超过规定期限、超过规定期限12个月后个月后的价值量调整，应视为会的价值量调整，应视为会计计差错更正差错更正处理。处理。 （七）购买日合并财务报表的编制（七）购买日合并财务报表的编制 1、非同一控制下的控股合并，在、非同一控制下的控股合并，在合并日合并日只需编制只需编制合并合并资产负债表资产负债表；2、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值公允价值计量；计量；3、合并差额体现为合并报表中的、合并差额体现为合并报表中的商誉或营业外收入商誉或营业外收入。一、非同一控
23、制下企业合并的会计处理一、非同一控制下企业合并的会计处理 （一）非同一控制下的（一）非同一控制下的控股合并控股合并1、长期股权投资的初始投资成本确定、长期股权投资的初始投资成本确定（参见第四参见第四章章“长期股权投资长期股权投资” ） 2、合并资产负债表的编制、合并资产负债表的编制【例例243】P405（二）非同一控制下的（二）非同一控制下的吸收合并吸收合并【例例242】P399：如果改为非同一控制下的如果改为非同一控制下的100%吸收吸收合并合并，应该如何处理？，应该如何处理？l特点：特点：1、购买方在购买日将被购买方的资产和负债按、购买方在购买日将被购买方的资产和负债按公公允价值允价值入账
24、；入账；2、作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公、作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的允价值与其账面价值的差额差额，应作为资产的，应作为资产的处置损益处置损益计计入合并当期的利润表；入合并当期的利润表；3、确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认、确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的净资产公允价值的差额差额，确认为购买方账上（个别报表），确认为购买方账上（个别报表）的的商誉或营业外收入商誉或营业外收入。三、通过多次交易分步实现的企业合并（三、通过多次交易分步实现的企业合并（了解，了解，2012CPA）【例例1，教材无，教材无】甲公司甲公司
25、2009年年1月月1日购买了乙公司日购买了乙公司10%的的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为200万元，万元，成本法核算，成本法核算，2010年年1月月1日甲公司又取得了乙公司日甲公司又取得了乙公司50%的的股份，初始成本为股份，初始成本为1300万元，完成对乙公司的合并。合并万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，则甲公万元，则甲公司的会计处理如下：司的会计处理如下： 1、个别报表角度个别报表角度甲公司合并当日长期股权投资的账面余额甲公司合并当日长期股权投资的账面余额20
26、013001500（万元）；（万元）； 2、合并报表角度合并报表角度（1）合并当日合并当日，当初，当初10%的股份的公允价值为的股份的公允价值为260万万元（元（50%的的1300万元万元/5）,相比其账面余额相比其账面余额200万元高出万元高出60万元，作如下合并报表的万元，作如下合并报表的准备分录准备分录：借：长期股权投资借：长期股权投资60贷：贷：投资收益投资收益60 （2）合并成本当初）合并成本当初10%公允价值公允价值260万元追加投万元追加投资资50%的初始成本的初始成本1300万元万元1560万元；万元； （3）属于母公司的）属于母公司的商誉商誉合并成本合并成本1560万元合并万
27、元合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值当日母公司所占可辨认净资产公允价值1320万元万元（220060%）240万元。万元。 （4）合并当日）合并当日抵消分录抵消分录贷：长期股权投资贷：长期股权投资1 560少数股东权益少数股东权益880【例例2，教材无，教材无】甲公司甲公司2009年年1月月1日购买了乙公司日购买了乙公司10%的股份，作为的股份，作为可供出售金融资产可供出售金融资产核算，初始取得成本为核算，初始取得成本为200万元，万元，2009年末因公允价值增值而追加年末因公允价值增值而追加35万元。万元。2010年年1月月1日甲公司又取得了乙公司日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始
28、成本为的股份，初始成本为1300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为净资产的公允价值为2200万元，则甲公司的会计处理如下：万元，则甲公司的会计处理如下： 1、个别报表角度个别报表角度（1）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额23513001535（万元）；（万元）；（2）当初）当初10%股权由可供出售金融资产转为长期股股权由可供出售金融资产转为长期股权投资，分录如下：权投资，分录如下：借：长期股权投资借：长期股权投资235贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产235 2、合并报表
29、角度、合并报表角度 （1）合并当日，合并当日，当初当初10%的股份的公允价值为的股份的公允价值为260万元万元（1300万元万元/5）,相比其账面余额相比其账面余额235万元高出万元高出25万元，作万元，作如下合并报表的如下合并报表的准备分录准备分录：借：长期股权投资借：长期股权投资25贷：贷：投资收益投资收益25 （2）合并成本当初）合并成本当初10%公允价值公允价值260万元追加投资万元追加投资50%的初始成本的初始成本1300万元万元1560万元；万元； （3）属于母公司的商誉合并成本）属于母公司的商誉合并成本1560万元合并当日万元合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值母公司所占可辨认
30、净资产公允价值1320万元（万元（220060%）240万元。万元。 （4）对）对10%股权的股权的35万元增值（万元增值（其他综合收益其他综合收益），应作），应作如下合并报表前的如下合并报表前的准备分录准备分录：借：资本公积借：资本公积35贷：投资收益贷：投资收益35（5）合并当日抵消分录）合并当日抵消分录贷：长期股权投资贷：长期股权投资1 560少数股东权益少数股东权益880（一）个别财务报表（一）个别财务报表1、购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，、购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其保持其账面价值不变；账面价值不变； 2、追加投资追加投资按购买日支付对价的按购买日
31、支付对价的公允价值公允价值计量，购计量，购买方应以购买日之前所持被购买方的股权投资账面价值买方应以购买日之前所持被购买方的股权投资账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；成本；3、购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及涉及其他综合收益其他综合收益（常见的有可供出售金融资产产生的（常见的有可供出售金融资产产生的资本公积、权益法下的其他权益变动产生的资本公积）资本公积、权益法下的其他权益变动产生的资本公积）的，待购买方的，待购买方出售出售该股权时才可转入该股权时才可转入投资收益投
32、资收益；4、多次交易完成非同一控制下的吸收合并时，按照多次交易完成非同一控制下的吸收合并时，按照非同一控制下吸收合并的相关原则处理即可。非同一控制下吸收合并的相关原则处理即可。（二）合并财务报表（二）合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值在购买日的公允价值进行重新计量进行重新计量，并按照以下原则处理：，并按照以下原则处理：1、对于、对于购买日之前购买日之前持有的被购买方的股权，持有的被购买方的股权，应当按应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量照该股权
33、在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值，公允价值与其账面价值的差额计入当期与其账面价值的差额计入当期投资收益投资收益。2、合并成本、合并成本合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购买方的股权于买方的股权于购买日的公允价值购买日的公允价值购买日新购入股权所购买日新购入股权所支付对价的支付对价的公允价值公允价值 3、比较合并成本与购买日被购买方可辨认净资产、比较合并成本与购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉商誉，或者应，或者应计入发生当期损益（计入发生当期损益（营业外收入营业外收入）的金
34、额。）的金额。购买日的合并商誉按上述计算的合并成本被购购买日的合并商誉按上述计算的合并成本被购买方可辨认净资产公允价值买方可辨认净资产公允价值母公司持股比例母公司持股比例4、购买日之前持有的被购买方的股权涉及、购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综其他综合收益（资本公积）合收益（资本公积）的，与其相关的其他综合收益应当的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期转为购买日所属当期投资收益投资收益。四、反向购买的处理四、反向购买的处理（了解）（了解）五、购买子公司五、购买子公司少数股权少数股权的处理（后讲）的处理（后讲） 应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表、合并应当遵循以下原则分别母公
35、司个别财务报表、合并财务报表两种情况进行处理：财务报表两种情况进行处理： （一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照股东处新取得的长期股权投资应当按照长期股权投资长期股权投资第四条的规定确定其入账价值。第四条的规定确定其入账价值。 （二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以合并日开始持续计算的金额反映。合并日开始持续计算的金额反映。 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交
36、易日可照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的辨认净资产公允价值份额之间的差额差额，在合并资产负债，在合并资产负债表中为表中为商誉商誉列示。列示。 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的的资本公积资本公积（资本溢价或股本溢
37、价），资本公积（资本（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益留存收益。六、六、不丧失控制权不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理情况下处置部分对子公司投资的处理（了解）（了解） 【例，教材无例，教材无】甲公司甲公司2008年初购得乙公司年初购得乙公司80%的股份，的股份，初始成本为初始成本为5000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为为6000万元，万元，2008年全年实现公允净利润年全年实现公允净利润500万元，万元，2009年初甲公司出售了乙公司年初甲公司出售了乙公
38、司10%的股份，售价为的股份，售价为800万元。万元。（1）甲公司）甲公司个别报表角度个别报表角度的会计处理的会计处理2009年初处置股权投资时：年初处置股权投资时：借：银行存款借：银行存款800贷：长期股权投资贷：长期股权投资625（5 000/8）投资收益投资收益175（2）合并报表角度需要的）合并报表角度需要的会计处理结果会计处理结果先对当初先对当初80%股份应追溯的分录追调（成本法股份应追溯的分录追调（成本法转权益法）转权益法）借：长期股权投资（借：长期股权投资（50080%）400贷：贷：未分配利润未分配利润（50080%）400按合并角度，此交易属于按合并角度，此交易属于同一控制下
39、的内部权同一控制下的内部权益交易（但认公允价）益交易（但认公允价），不能作损益：，不能作损益：借：银行存款借：银行存款800贷：长期股权投资贷：长期股权投资（60050）650资本公积资本公积 150（3）合并报表的）合并报表的准备工作准备工作在个别报表的基础，应作如下调整分录（在个别报表的基础，应作如下调整分录（补差补差）：）：借：投资收益借：投资收益150贷：资本公积贷：资本公积150补作其他分录补作其他分录借：长期股权投资借：长期股权投资375投资收益投资收益 25贷：未分配利润贷：未分配利润400（50080%） 理论总结：理论总结：企业持有的对子公司投资后，如果将对企业持有的对子公司
40、投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：（一）个别报表（一）个别报表从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，的处置，确认处置损益确认处置损益。（二）合并财务报表（二）合并财务报表母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资
41、相对应享有子公司净资产的差额应当期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资计入资本公积（股本溢价）本公积（股本溢价）。资本公积如果不够冲的，应。资本公积如果不够冲的，应冲减冲减留存收益留存收益。七、被购买方的会计处理七、被购买方的会计处理 非同一控制下非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购股权，被购买方买方可以可以按合并中确定的有关资产、负债的按合并中确定的有关资产、负债的公允价值公允价值调调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负账，其他情况下被购买方
42、不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。债的账面价值。企业合并的主要会计处理比较表企业合并的主要会计处理比较表合并类型合并类型同一控制同一控制非同一控制非同一控制控股合并控股合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并吸收合并吸收合并被合并方的净被合并方的净资产的计量资产的计量账面价值（倒账面价值（倒推长期股权投推长期股权投资）资）账面价值（抄账面价值（抄入合并方账上）入合并方账上）公允价值（注公允价值（注意：长期股权意：长期股权投资分两情况投资分两情况确定）确定）公允价值（抄公允价值（抄入合并方账上）入合并方账上）合并价差处理合并价差处理合并方账上：合并方账上：调整资本公积、盈余公积、未调整资本公积
43、、盈余公积、未分配利润分配利润合并报表上：合并报表上：借差含于长期借差含于长期股权投资，合股权投资，合并时为并时为合并商合并商誉誉；贷差为营；贷差为营业外收入。业外收入。合并方账上：合并方账上：借差为商誉；借差为商誉；贷差为营业外贷差为营业外收入。收入。直接相关费用直接相关费用（审计、评估、（审计、评估、咨询）咨询）记入管理费用记入管理费用记入管理费用记入管理费用合并类型合并类型同一控制同一控制非同一控制非同一控制控股合并控股合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并吸收合并吸收合并是否编制合并是否编制合并报表报表要编要编不编不编要编要编不编不编合并日编制合合并日编制合并报表并报表现为：合并资现为：合并资产负债表产负债表合并资产负债合并资产负债表表被合并方资产、被合并方资产、负债纳入合并负债纳入合并报表的计量报表的计量账面价值账面价值公允价值公允价值合并报表的编合并报表的编制思想制思想现为：合并行现为：合并行为的未来适用为的未来适用法法合并行为的未合并行为的未来适用法来适用法合并对价类型合并对价类型及转让损益或及转让损益或折溢价的处理折溢价的处理付现合并、非货币性资产合并（转让损益）、发券合并、发股合付现合并、非货币性资产合并（转让损益）、发券合并、发股合并（折溢价），参阅长期股权投资一章及其他相关章节。不解释并（折溢价），参阅长期股权投资一章及其他相关章节。不解释
