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1、 第三章第三章合并会计报表概述合并会计报表概述1第三章第三章 合并会计报表概述合并会计报表概述主要内容与要求：主要内容与要求：1.1.掌握合并会计报表的概念；掌握合并会计报表的概念；2.2.掌握合并财务报表范围的确定原则；掌握合并财务报表范围的确定原则；3.3.掌握合并会计报表的编制程序；掌握合并会计报表的编制程序；4.4.了解编制合并会计报表的基础工作。了解编制合并会计报表的基础工作。2第一节第一节 编制合并会计报表的意义和特点编制合并会计报表的意义和特点一一、问题的产生问题的产生1 1、吸收合并、新设合并：、吸收合并、新设合并： 原有的法律主体消失，不存在编制合并报表问题原有的法律主体消失
2、，不存在编制合并报表问题2 2、控股合并：、控股合并：母公司个别报表母公司个别报表子公司个别报表子公司个别报表母子公司形成企业集母子公司形成企业集团，编制合并会计报团，编制合并会计报表表新会计主体新会计主体3二、合并会计报表的含义合并会计报表的含义 合并报表是以母公司和子公司组成的集团作为合并报表是以母公司和子公司组成的集团作为会会计主体计主体，以母公司和子公司单独编制的，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表个别会计报表为基础为基础，由，由母公司编制母公司编制的综合反映集团经营成果、财的综合反映集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。务状况及其变动情况的会计报表。、第一节第一节 编制合
3、并会计报表的意义和特点编制合并会计报表的意义和特点4 四、合并财务报表的特点四、合并财务报表的特点 （1 1）合并财务报表是）合并财务报表是经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体，而不是，而不是法律意义上的主体。法律意义上的主体。（2 2）合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权）合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的的控股公司或母公司编制控股公司或母公司编制。（3 3）合并财务报表以个别财务报表为基础编制。）合并财务报表以个别财务报表为基础编制。 （4 4）合并财务报表编制有其独特的方法）合并财务报表编制有其独特的方法 。第一节第一节 编制合并会计报表的意义和特点编制合并会计报表的
4、意义和特点5 三、合并会计报表的意义三、合并会计报表的意义 能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。 有利于避免一些企业集团利用内部控制关系，人为粉饰报表的情况发生。有利于避免一些企业集团利用内部控制关系，人为粉饰报表的情况发生。母母公公司司子公司子公司1 1子公司子公司2 2子公司子公司3 3独立的法律主体独立的法律主体经济经济实体实体第一节第一节 编制合并会计报表的意义和特点编制合并会计报表的意义和特点6一、确定合并范围的控制权标准一、确定合并范围的控制权标准 企业会计准则第企业会计准则第3333号号合
5、并财务报表准则第合并财务报表准则第六条中规定：六条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基为基础加以确定。础加以确定。” 直接持股直接持股1 1、数量标准：持股比例、数量标准：持股比例 间接持股间接持股 50%50% 直接和间接持股直接和间接持股2 2、质量标准、质量标准 法定控制权：法律或协议规定具备控制权法定控制权：法律或协议规定具备控制权 实质控制权：拥有股权不超过实质控制权：拥有股权不超过50%50%但实质可以实施控制但实质可以实施控制第二节第二节 合并范围合并范围73 3 、间接持股的计算方法：间接持股的计算方法：（1)1)加法原则（我国）：加法
6、原则（我国）：母公司母公司ABC70%40%15%A A公司公司通过子公司通过子公司B B间接拥有间接拥有C C公司公司40%40%的的表决权表决权A A公司公司直接和间接直接和间接拥有拥有C55%C55%（15%+40%15%+40%）的表决权的表决权(2)(2)乘法原则：乘法原则：按照上例，按照上例，A A公司通过公司公司通过公司B B间接拥有间接拥有C C公司公司28%28%（70%*40%70%*40%）的表决权）的表决权A A公司公司直接和间接直接和间接拥有拥有C C公司公司43%43%（15%+28%15%+28%）的表决权）的表决权第二节第二节 合并范围合并范围8二、不纳入合并范
7、围的规定二、不纳入合并范围的规定 暂时控制的子公司免于纳入合并范围：暂时控制的子公司免于纳入合并范围： （1 1）FASBFASB强调强调“一年内一年内”的期限的期限 （2 2）IASBIASB母公司购入和拥有某子公司是为了在购母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的入日算起的1212月月内出售，且母公司管理层正在积极寻内出售，且母公司管理层正在积极寻找买家。找买家。第二节第二节 合并范围合并范围9第三节第三节 合并财务报表的编制原则和程序合并财务报表的编制原则和程序一、合并财务报表的编制原则一、合并财务报表的编制原则 合并财务报表的编制原则除遵循财务报表编制合并财务报表的编制原则除遵循财
8、务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则：的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则： 1、以个别财务报表为基础编制、以个别财务报表为基础编制 2、一体性原则、一体性原则10二、编制合并财务报表的程序二、编制合并财务报表的程序1、编制合并工作底稿。、编制合并工作底稿。2、将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资、将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表的数工作底稿中对母公司和子公司个别财务报
9、表的数据进行加总。据进行加总。11 3、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。抵销处理。 4、计算合并财务报表各项目的合并金额。、计算合并财务报表各项目的合并金额。5、将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财、将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财务报表中。务报表中。12三、合并财务报表的前期工作三、合并财务报表的前期工作1、统一统一母子公司的母子公司的会计政策会计政策2、统一统一母子公司的母子公司的会计期间会计期间3、对子公司外币表示的财务报表进行、对子公司
10、外币表示的财务报表进行折算折算4、以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为、以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为基础基础调整子公司个别报表调整子公司个别报表5、按、按权益法权益法调整子公司的长期股权投资调整子公司的长期股权投资6、子公司应当向母公司提供相应资料、子公司应当向母公司提供相应资料13第四节第四节 合并理论合并理论母公司理论母公司理论实体理论实体理论所有权理论所有权理论14第四节第四节 合并理论合并理论母公司理论的主要观点：母公司理论的主要观点： 合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸 强调母公司或控股公司的股东利益强调母公司或控股公司的股东
11、利益 实体理论的主要观点：实体理论的主要观点： 将母子公司视为单一经济个体将母子公司视为单一经济个体 主张对多数股东与少数股东应一视同仁主张对多数股东与少数股东应一视同仁 所有权理论主要观点：所有权理论主要观点： 母子公司之间是拥有和被拥有的关系母子公司之间是拥有和被拥有的关系 为满足母公司股东的信息需要而编制为满足母公司股东的信息需要而编制15母公司理论与实体理论的特点比较母公司理论与实体理论的特点比较母公司理论母公司理论实体理论实体理论合并财务报表的目合并财务报表的目的和使用者的和使用者 母公司股东和债权人母公司股东和债权人集团中所有的股集团中所有的股东东少数股东权益的性少数股东权益的性质
12、与计量质与计量 负债负债以帐面价值入账以帐面价值入账股东权益股东权益以公允价值入账以公允价值入账合并商誉合并商誉 仅包括母公司拥有部分仅包括母公司拥有部分子公司整体商誉子公司整体商誉 合并净收益和少数合并净收益和少数股东收益股东收益 母公司所有者的净收益是母公司所有者的净收益是合并净收益；少数股东收合并净收益；少数股东收益是费用益是费用合并净收益包括合并净收益包括整个集团的净收整个集团的净收益益 未实现损益未实现损益 顺销全数从合并净收益中顺销全数从合并净收益中抵消；逆销只抵销母公司抵消；逆销只抵销母公司所享有的份额。所享有的份额。全数从合并净收全数从合并净收益中抵销益中抵销 第五节第五节 我
13、国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定一、对合并范围的规定一、对合并范围的规定1 1、母公司应当将其、母公司应当将其全部子公司全部子公司纳入合并财务报表的合并纳入合并财务报表的合并范围。范围。 包括包括小规模的子公司小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司经营业务性质特殊的子公司、特殊目的主体特殊目的主体。 注：特殊目的主体是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定注：特殊目的主体是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立的经济实体。经营业务的需要直接或间接设立的经济实体。17 2 2、确定合并范围的基本原则、确定合并范围的基本原则 （1 1）实质性判断原则
14、实质性判断原则：控制控制 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。取利益的权力。 （2 2）判断）判断依据依据：表决权表决权 （3 3）纳入合并范围的）纳入合并范围的基本标准基本标准：过半数过半数第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定183 3、确定合并范围的具体规定：、确定合并范围的具体规定：（1 1）拥有被投资单位半数以上的表决权）拥有被投资单位半数以上的表决权 形成控制形成控制 直接拥有直接拥有 通过通过子公司子
15、公司间接拥有间接拥有 直接和间接拥有直接和间接拥有第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定19（2 2）拥有被投资单位）拥有被投资单位半数或以下半数或以下的表决权，满足下列条件的表决权，满足下列条件之一的，视为控制：之一的，视为控制： 通过与被投资单位其他投资者之间的通过与被投资单位其他投资者之间的协议协议，拥有被投，拥有被投资单位半数以上的表决权。资单位半数以上的表决权。 根据公司根据公司章程或协议章程或协议，有权决定被投资单位的财务和，有权决定被投资单位的财务和经营政策。经营政策。 有权任免有权任免被投资单位的董事会被投资单位的董事会或类似机构的或类似机构的多数多
16、数成员。成员。 在被投资单位的董事会或类似机构在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权占多数表决权。第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定20（3 3）需要考虑）需要考虑潜在表决权潜在表决权因素因素 持有被投资单位的持有被投资单位的当期可转换公司债券当期可转换公司债券、当期可当期可执行的认股权证执行的认股权证等。等。 例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股40%40%，同时还拥有当期可转换为同时还拥有当期可转换为10.5%10.5%的普通股股权的可转换的普通股股权的可转换债券，这种情况下，乙公司纳入甲公司合并会计报表债券，这种
17、情况下，乙公司纳入甲公司合并会计报表的合并范围。的合并范围。第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定21二、少数股权的处理（借鉴实体理论）二、少数股权的处理（借鉴实体理论） 1 1、少数股权的性质、少数股权的性质企业集团股东权益企业集团股东权益的的 一部分一部分 2 2、少数股权的计量、少数股权的计量购买日的公允价值购买日的公允价值 3 3、少数股东收益、少数股东收益合并收益的组成部分合并收益的组成部分第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定22三、合并商誉的处理（借鉴母公司理论）三、合并商誉的处理（借鉴母公司理论） 第五节第五节 我国合并财
18、务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定新会计准则取消新会计准则取消合并价差合并价差而采用商誉而采用商誉 。合并商誉合并商誉= =母公司长期股权投资母公司长期股权投资- -母公司母公司在子公司所有者权益中享有的份额在子公司所有者权益中享有的份额23关于新会计准则取消关于新会计准则取消合并价差合并价差而采用而采用商誉商誉的处理问题的处理问题 合并价差合并价差的构成（两部分）的构成（两部分）： 1. 1.购买企业（或母公司）投资成本与被并企业（或子公购买企业（或母公司）投资成本与被并企业（或子公司）净资产公允价值之间的差额司）净资产公允价值之间的差额 。 2. 2.被并企业（或子公司）净资产公允
19、价值与被并企业被并企业（或子公司）净资产公允价值与被并企业（或子公司）净资产账面价值之间差额。（或子公司）净资产账面价值之间差额。 新会计准则新会计准则的规定：的规定：2.2.第二部分：随相关资产的使用、处置而第二部分：随相关资产的使用、处置而“摊销摊销”，未，未“摊销摊销”完完毕的部分，分别计入相关的资产数额中。毕的部分，分别计入相关的资产数额中。1.1.第一部分：确认为商誉，不再摊销，该按减值测试方式予以处理第一部分：确认为商誉，不再摊销，该按减值测试方式予以处理 ； 24四、集团内部交易的抵销四、集团内部交易的抵销 母子公司间相互销售商品所产生的营业母子公司间相互销售商品所产生的营业收入
20、与营业成本应当收入与营业成本应当全额抵销全额抵销。25项目项目母母公公司司子公子公司司1 1子子公公司司2 2合计合计数数抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷（利润表项目）（利润表项目）主营业务收入主营业务收入2002000 010010040040080804040360360主营业务成本主营业务成本1501500 0606028028040402020300300投资收益投资收益9 90 00 0191919190 0净利润净利润30300 01515808014014090903030少数股东损益少数股东损益9 99 9( (利润分配表项目利润分配表项目) )年初未分配利润年初未分配利润
21、8 80 02 215157 78 8未分配利润未分配利润10100 09 9303021219 9母公司合并工作底稿（样稿）母公司合并工作底稿（样稿）26项目项目母公母公司司子公子公司司1 1子公子公司司2 2合计合计数数抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷( (资产负债表项目资产负债表项目) )现现 金金 202040403030150150150150长期股权投资长期股权投资子公司子公司1 14040404040400 0 子公司子公司2 22020202020200 0商誉商誉10101010资产合计资产合计200200404060604504505050100100400400短期借款短期借款 15150 0202040404040股股 本本 30304040202012012090903030未分配利润未分配利润10100 09 9303021219 9少数股东权益少数股东权益20202020负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计2002004040606045045012012017017040040027
