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1、审计学2008年暑期双专班第4讲审计和舞弊侦查谢少敏第五章 财务报表审计的框架 年度审计是公司治理的奠基石之一。在所有年度审计是公司治理的奠基石之一。在所有和经营分离的前提下，董事要向股东交付年度报和经营分离的前提下，董事要向股东交付年度报告并使用财务报表的手段报告自己的受托责任。告并使用财务报表的手段报告自己的受托责任。审计是对财务报表的编制、反映方法的外部性和审计是对财务报表的编制、反映方法的外部性和客观性的检查。这是必要的抑制和均衡所不可或客观性的检查。这是必要的抑制和均衡所不可或缺的部分。缺的部分。 Cadbury Committee.1992. Report of the Commi
2、ttee on Cadbury Committee.1992. Report of the Committee on the the 第五章 目录1、财务报表审计的定义 2、二重责任制度和建议职能 3、财务报表审计的方法 4、财务报表审计与舞弊侦查5、财务报表审计对公司治理的贡献 合理保证和审计风险l l合理保证意味着审计风险始终存在，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。合理保证与审计风险互为补数，即合理保证合理保证与审计风险互为补数，即合理保证与审计风险之和等于与审计风险之和等于100%100%。审计风险l l审计风险是指财务报表存在
3、重大错报而注册会计审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。师发表不恰当审计意见的可能性。l l审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，会计师应当实施审计程序，评估评估重大错报风险，重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制控制检查风险。检查风险。重大错报风险l l重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。l l导致重大错报风险的因素：l l经营风险l l舞弊和错误经营风险l l注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险
4、。经营风险与财务报表发生重大错报的风险密切相关。许多经营风险最终都会有财务后果，因而影响到财务报表，进而对财务报表审计产生影响。美国女王真空吸尘器案例l l美国女王真空吸尘器公司是一家上市公司，以生产耐用的吸尘器著称，唐希兰先生是该吸尘器公司的首席执行官。l l当初为了获取该公司的控股权，希兰先生不惜抵押了其所有的私人资产，以获得巨额借款用于购买女王公司的股票。经营风险l l能偿还该债务的唯一方法，就是从女王公司获得能偿还该债务的唯一方法，就是从女王公司获得收益。如果女王公司的利润没有急剧增长的话，收益。如果女王公司的利润没有急剧增长的话，他则将陷入更大的财务困境之中。他则将陷入更大的财务困境
5、之中。l l因此在这种压力下，希兰和他领导的新的管理小因此在这种压力下，希兰和他领导的新的管理小组在不懂吸尘器行业的情况下，武断地认定旧的组在不懂吸尘器行业的情况下，武断地认定旧的生产线过于老化，开发新一代的真空吸尘器才是生产线过于老化，开发新一代的真空吸尘器才是大幅提高利润的最佳途径。大幅提高利润的最佳途径。重大错报风险l l建造新的生产线需要资金，而希兰先生自身的债务就已自顾不暇，更不可能通过其自身去融资，因此，希兰先生就想出一个方案：授意他的财务经理人为地夸大几个季度的利润从而使股票价格上涨，用股价上涨抛售部分股票的方法产生资金，以此来开发这条新的生产线。经营风险l l新一代真空吸尘器设
6、计出来并投入大规模生产。新一代真空吸尘器设计出来并投入大规模生产。数百万美元的销售攻势使新的女王吸尘器尽人皆数百万美元的销售攻势使新的女王吸尘器尽人皆知，吸引了大批消费者。知，吸引了大批消费者。l l但不久，有关新产品的问题接踵而来。首先，有但不久，有关新产品的问题接踵而来。首先，有一部分消费者声称，吸尘器内部的齿轮脱落，要一部分消费者声称，吸尘器内部的齿轮脱落，要退还产品；接着到处有报道说吸尘器的内脏会受退还产品；接着到处有报道说吸尘器的内脏会受热融化。热融化。l l女王公司的专家们鉴定后指出：融化问题是由于女王公司的专家们鉴定后指出：融化问题是由于塑料引起的。由于希兰贪婪地追逐高利润，将吸
7、塑料引起的。由于希兰贪婪地追逐高利润，将吸尘器原先坚实的金属部分替换成塑料装配，从而尘器原先坚实的金属部分替换成塑料装配，从而导致了新的吸尘器不耐热。导致了新的吸尘器不耐热。重大错报风险l l公司决定租用离公司较远的仓库来存放这些毫无公司决定租用离公司较远的仓库来存放这些毫无价值的商品，并由希兰的一个下属负责销毁所有价值的商品，并由希兰的一个下属负责销毁所有能反映退货的文件记录，包括发运单、存货盘点能反映退货的文件记录，包括发运单、存货盘点表和存货退回清单。表和存货退回清单。 l l投资者和债权人由于女王公司的舞弊行为总共损投资者和债权人由于女王公司的舞弊行为总共损失了失了40004000万美
8、元，女王公司最终也宣告倒闭。而万美元，女王公司最终也宣告倒闭。而主要责任人希兰先生被判处有期徒刑一年多，还主要责任人希兰先生被判处有期徒刑一年多，还附带民事判决中穷其一生也付不清的数百万赔偿；附带民事判决中穷其一生也付不清的数百万赔偿；另一责任人财务经理则被免于刑事处罚。另一责任人财务经理则被免于刑事处罚。经营风险的性质l l经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。l l不同的企业可能面临不同的经营风险，这取决于企业经营的性质、所处行业、外部监管环境、企业的规模和复杂程度。经营风险的类型l l基本相等地影响所有企业的宏观层次的风
9、险；l l只影响某个行业或某个企业的微观层次的风险。l lp.243。舞弊和错误l l财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。lErrors（错误）lFraud（舞弊）WhatisError?l l错误（错误（errorserrors）是指导致财务报表错报的非故意行）是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为，主要包括：l l为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误，如原为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误，如原始记录和会计数据的计算、抄写错误；始记录和会计数据的计算、抄写错误；l l由于疏忽和误解事实而作出不恰当
10、的会计估计由于疏忽和误解事实而作出不恰当的会计估计, ,如固定如固定资产的耐用年数估计错误；资产的耐用年数估计错误；l l在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）相关在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）相关的会计政策时发生失误。的会计政策时发生失误。FinancialRestatementsFiled*ApproximateSources: Huron Consulting GroupThe number of financial restatements is rising even thought the number of publicly traded companies is
11、 falling.l l舞弊是指被审计单位经营者、治理层、员工或第舞弊是指被审计单位经营者、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，在财务报表审计中，为，在财务报表审计中，CPACPA通常只关注以下两通常只关注以下两类舞弊行为：类舞弊行为： l l侵占资产侵占资产（MisappropriationofAssetsMisappropriationofAssets）。）。l l对财务信息作出对财务信息作出虚假报告虚假报告（FraudulentFinancialFraudulentFinancialReportingReporting）
12、。）。WhatisFraud?侵占资产l l侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产,其手段主要包括：（1 1）管理层或员工在购货时收取回扣；）管理层或员工在购货时收取回扣；（2 2）将个人费用在单位列支；）将个人费用在单位列支；（3 3）贪污收入款项；）贪污收入款项；（4 4）盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资）盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产。产。侵占资产和虚假报告l l侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。l l掩盖侵占资产的事实是对财务信息作出虚假报告的重要动机之一。达尔曼财务舞弊案例l l2005年3月
13、25日，ST达尔曼成为中国第一个因无法披露定期报告而遭退市的上市公司。从上市到退市，在长达八年的时间里，达尔曼通过一系列精心策划的系统性舞弊手段，制造出具有欺骗性的发展轨迹，从股市和银行骗取资金高达30多亿元，给投资者和债权人造成严重损失。案例简介l l西安达尔曼实业股份有限公司于1993年以定向募集方式设立，主要从事珠宝、玉器的加工和销售。l l1996年12月，公司在上交所挂牌上市，并于1998年、2001年两次配股，在股市募集资金共计7.17亿元。l l西安翠宝首饰集团公司是达尔曼第一大股东，翠宝集团名为集体企业，实际上完全由许宗林一手控制。案例简介l l从公司报表数据看：从公司报表数据
14、看：1997200319972003年间，达尔曼销年间，达尔曼销售收入合计售收入合计1818亿元，净利润合计亿元，净利润合计4.124.12亿元，资产亿元，资产总额比上市时增长总额比上市时增长5 5倍，达到倍，达到2222亿元，净资产增长亿元，净资产增长4 4倍，达到倍，达到1212亿元。亿元。l l在在20032003年之前，公司各项财务数据呈现均衡增长。年之前，公司各项财务数据呈现均衡增长。然而，然而，20032003年公司首次出现净利润亏损，主营业年公司首次出现净利润亏损，主营业务收入由务收入由20022002年的年的3.163.16亿元下降到亿元下降到2.142.14亿元，亏亿元，亏损
15、达损达1.41.4亿元，每股收益为亿元，每股收益为-0.49-0.49元；同时，公司元；同时，公司的重大违规担保事项涉及人民币的重大违规担保事项涉及人民币3.453.45亿元、美元亿元、美元133.5133.5万元；重大质押事项涉及人民币万元；重大质押事项涉及人民币5.185.18亿元。亿元。案例简介l l 20042004年年5 5月月1010日，达尔曼被上交所实行特别处理，日，达尔曼被上交所实行特别处理，变更为变更为“ST“ST达尔曼达尔曼” ”，同时证监会对公司涉嫌虚，同时证监会对公司涉嫌虚假陈述行为立案调查。假陈述行为立案调查。20042004年年9 9月，公司公告显月，公司公告显示，
16、截至示，截至20042004年年6 6月月3030日，公司总资产锐减为日，公司总资产锐减为1313亿元，净资产亿元，净资产-3.46-3.46亿元，仅半年时间亏损高达亿元，仅半年时间亏损高达1414亿元，不仅抵销了上市以来大部分业绩，而且濒亿元，不仅抵销了上市以来大部分业绩，而且濒临退市破产。此后，达尔曼股价一路狂跌，临退市破产。此后，达尔曼股价一路狂跌，20042004年年1212月月3030日跌破一元面值。日跌破一元面值。20052005年年3 3月月2525日，达日，达尔曼被终止上市。尔曼被终止上市。案例简介l l20052005年年5 5月月1717日，证监会公布了对达尔曼及相关日，证
17、监会公布了对达尔曼及相关人员的行政处罚决定书（证监罚字人员的行政处罚决定书（证监罚字200510200510号），号），指控达尔曼虚构销售收入、虚增利润，通过虚签指控达尔曼虚构销售收入、虚增利润，通过虚签建设施工合同和设备采购合同、虚假付款、虚增建设施工合同和设备采购合同、虚假付款、虚增工程设备价款等方式虚增在建工程，重大信息工程设备价款等方式虚增在建工程，重大信息（主要涉及公司对外担保、重大资产的抵押和质（主要涉及公司对外担保、重大资产的抵押和质押、重大诉讼等事项）未披露或未及时披露。押、重大诉讼等事项）未披露或未及时披露。虚假财务报告虚假财务报告案例简介l l经查明，经查明，1996200
18、419962004年期间，许宗林等人以支付年期间，许宗林等人以支付货款、虚构工程项目和对外投资等多种手段，将货款、虚构工程项目和对外投资等多种手段，将十几亿元的上市公司资金腾挪转移，其中有将近十几亿元的上市公司资金腾挪转移，其中有将近6 6亿元的资金被转移至国外隐匿。亿元的资金被转移至国外隐匿。l l监守自盗了大量公司资产后，许宗林携妻儿等移监守自盗了大量公司资产后，许宗林携妻儿等移民加拿大。到民加拿大。到20042004年初公司显现败落时，许以出年初公司显现败落时，许以出国探亲和治病的借口出国到加拿大，从此一去不国探亲和治病的借口出国到加拿大，从此一去不回。回。侵占资产侵占资产Adelphi
19、aCommunicationsl l阿德菲亚通讯阿德菲亚通讯(AdelphiaCommunicationsCorp)(AdelphiaCommunicationsCorp)美国第六大有线电视公司美国第六大有线电视公司 l lRigasRigas父子在父子在20042004年被宣判犯下包括证券欺诈和银年被宣判犯下包括证券欺诈和银行欺诈在内的数项罪行。行欺诈在内的数项罪行。l l控方宣称，控方宣称，Timothy RigasTimothy Rigas和和John RigasJohn Rigas父子二人父子二人向股东隐藏了向股东隐藏了AdelphiaAdelphia公司大约公司大约2323亿美元的债
20、务，亿美元的债务，以掩饰公司不健康的财务状况。以掩饰公司不健康的财务状况。 CaseStudy:JohnRigasandAdelphiaCommunicationsl lOnce6Once6ththlargestcablecompanylargestcablecompanyl lFiledforbankruptcyprotectioninFiledforbankruptcyprotectioninJune2002listing$18.6BindebtJune2002listing$18.6Bindebtl lAllegationthat80-yearoldfounderAllegationth
21、at80-yearoldfounder&sonslootedcompanyofmore&sonslootedcompanyofmorethan$1Bthan$1Bl lSecretcashpayments,personalSecretcashpayments,personalloansnotdisclosedtotheboard,loansnotdisclosedtotheboard,personaluseofcorporateassetspersonaluseofcorporateassetsl lUsedthecompanyasa“personalUsedthecompanyasa“per
22、sonalpiggybank”piggybank”l lSentencedtoa“lifesentence”ofSentencedtoa“lifesentence”of15yearsinprison15yearsinprisonFormerAdelphiaCEOJohnRigasfollowinghisconvictionon7-8-04“Ididnothingbuttrytoimprovetheconditionsofmyemployees”Rigastoldsentencingjudgeon6-20-05.“PersonalPiggyBank”l lAcultureofnon-Acultu
23、reofnon-compliancecombinedcompliancecombinedwithalackofwithalackofaccountabilityandaccountabilityandtransparencytransparencycontributedtothecontributedtothewholesalelootingofwholesalelootingofonce-respectedonce-respectedcompaniesbytheircompaniesbytheirfraudsterCEOs,fraudsterCEOs,CFOsandothersCFOsand
24、others对财务信息作出虚假报告l l对财务信息作出虚假报告通常表现为：对财务信息作出虚假报告通常表现为：l l对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、操纵、伪造或篡改伪造或篡改；l l对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实不真实表达表达或故意遗漏，如隐瞒或删除交易或事项、记录虚或故意遗漏，如隐瞒或删除交易或事项、记录虚假的交易或事项；假的交易或事项；l l对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的估计的故意误用故意误用。 达尔曼造假点分析
25、l l达尔曼高薪聘请专家，对造假行为进行全程精心策划和严密伪装，形成造假工程一条龙。公司的虚假业绩规划有明确的流程并有配套的货币资金流转规划，编制了充分的原始资料和单据，并且按照账面收入真实缴纳税款。黎明股份公司案例l l造假与违规情况：与11家关联企业对开增值税发票虚增收入而又不增加税负、虚开增值税发票；虚拟外销业务l l专家公认黎明股份的造假手段达到了近乎完美的程度：均衡（造假时间分散）、完整（造假手续齐全）、多样（造假名目繁多并冠以与自身业务相适应的合法形式）、隐蔽（假账真算、核算程序规范）麦克森罗宾斯案例l l19381938年年初，麦克逊与罗宾斯医药批发公司（年年初，麦克逊与罗宾斯医
26、药批发公司（McKesson & McKesson & Bobbins Drug CompanyBobbins Drug Company）的债权人）的债权人Julian ThompsonJulian Thompson发现，发现，尽管该公司的制药原料部门的经营活动非常顺利，但所得尽管该公司的制药原料部门的经营活动非常顺利，但所得的利润却立即用于再投资，现金积累一点也没有。而且，的利润却立即用于再投资，现金积累一点也没有。而且，对账簿所显示的制药原料存货量来说，保险金额也太少。对账簿所显示的制药原料存货量来说，保险金额也太少。董事会曾做出减少存货量的决定，要求董事会曾做出减少存货量的决定，要求Ph
27、ilip CosterPhilip Coster经经理执行。与之相反，理执行。与之相反，19381938年末的存货却增加了年末的存货却增加了100100万美元。万美元。起了疑心的起了疑心的ThompsonThompson要求管理当局提供制药原料的库存确要求管理当局提供制药原料的库存确实存在的证据，拒绝接受实存在的证据，拒绝接受300300万美元的公司债券。之后，万美元的公司债券。之后，SECSEC对同公司开始了调查。对同公司开始了调查。SEC的调查l l根据SEC的调查，1937年12月31日同公司的合并总资产8,700万美元中，约占22%的1,907万美元是虚假资产，1937年度合并营业总收
28、入1亿7,457万美元中，约占10.5%的1,825万美元是虚假营业收入，纯利润367万美元中，约占49%的180万美元是虚假利润。而且，虚假支出额2,478万美元中的287万美元是被公司首脑私用掉的。造假手法l lCosterCoster伪造伪造McKessonMcKesson各公司从五个加拿大卖主处购货，然各公司从五个加拿大卖主处购货，然后这五个卖主故意在自己的仓库中保管后这五个卖主故意在自己的仓库中保管McKessonMcKesson名义下的名义下的货物。货物。l l伪造由伪造由W. W. Smith & Company, Inc.W. W. Smith & Company, Inc.以
29、以McKessonMcKesson的账户的账户进行的销售，后者将货物直接从加拿大卖主那边提出装运进行的销售，后者将货物直接从加拿大卖主那边提出装运给顾客。给顾客。l l通过通过Manning & CompanyManning & Company的银行以的银行以McKessonMcKesson的账户伪造购的账户伪造购货款的支付和销货款的回笼。货款的支付和销货款的回笼。l lW. W. Smith & Company, Inc.W. W. Smith & Company, Inc.，Manning & CompanyManning & Company以及以及五个加拿大卖主都是五个加拿大卖主都是Co
30、sterCoster用来捏造虚假交易的虚构的公用来捏造虚假交易的虚构的公司或者只不过是借口。司或者只不过是借口。 影响l l第一，担任该公司财务报表审计的会计事务所是第一，担任该公司财务报表审计的会计事务所是世界有名的世界有名的Price Waterhouse & Co.Price Waterhouse & Co.，第二，该，第二，该公司首脑的舞弊持续了公司首脑的舞弊持续了1212年之久。年之久。l l“为什么一流的会计事务所在审计中没有能发现为什么一流的会计事务所在审计中没有能发现持续如此之久的巨额粉饰呢？持续如此之久的巨额粉饰呢？”l l对应收账款和存货的审计程序中存在着重大的缺对应收账款
31、和存货的审计程序中存在着重大的缺陷，因会计年度集中事务所大量依靠临时工。陷，因会计年度集中事务所大量依靠临时工。l l舞弊事实被巧妙伪造的证据，包括送货单、定货舞弊事实被巧妙伪造的证据，包括送货单、定货单、船运通知、外部购货单位的确认书，甚至信单、船运通知、外部购货单位的确认书，甚至信用等级证明所隐蔽。用等级证明所隐蔽。帕玛拉特事件l l帕玛拉特公司成立于帕玛拉特公司成立于19611961年，是一家拥有年，是一家拥有4040多年多年历史的家族企业，主要生产和销售牛奶、酸奶酪、历史的家族企业，主要生产和销售牛奶、酸奶酪、果汁、冰淇淋、蔬菜罐头、烘烤食品以及番茄制果汁、冰淇淋、蔬菜罐头、烘烤食品以
32、及番茄制品等。它旗下的品牌很多，除品等。它旗下的品牌很多，除ParmalatParmalat品牌外，品牌外，还拥有其他著名的品牌，如还拥有其他著名的品牌，如ChefChef、Mr. DayMr. Day、BeatriceBeatrice、BlackdiamondBlackdiamond等，并拥有等，并拥有ACAC米兰俱乐米兰俱乐部。部。l l帕玛拉特从意大利一个默默无闻的小镇起家，逐帕玛拉特从意大利一个默默无闻的小镇起家，逐渐发展成为意大利的第八大企业，以食品生产享渐发展成为意大利的第八大企业，以食品生产享誉世界誉世界, ,在在3030多个国家建立了多个国家建立了139139家加工厂，雇员家加
33、工厂，雇员人数超过人数超过36,35636,356名。其创始人为卡利斯托名。其创始人为卡利斯托. .坦齐坦齐（Calisto TanziCalisto Tanzi），坦齐对帕玛拉特的管理一直），坦齐对帕玛拉特的管理一直延续到延续到20032003年年1212月。月。 危机l l帕玛拉特危机的爆发是在帕玛拉特危机的爆发是在20032003年年1111月中旬。由于月中旬。由于公司突然宣布无法偿还到期价值公司突然宣布无法偿还到期价值1.51.5亿欧元的债券，亿欧元的债券，从而引起了审计师和银行对其财务状况的警觉；从而引起了审计师和银行对其财务状况的警觉；而当宣称无法清偿在凯曼群岛大约而当宣称无法清偿
34、在凯曼群岛大约5 5亿欧元的共同亿欧元的共同基金时，真正的恐慌开始了。帕玛拉特的股票价基金时，真正的恐慌开始了。帕玛拉特的股票价格在几个星期内持续跌落，在格在几个星期内持续跌落，在1212月份下跌了月份下跌了87%87%。同时，标准普尔将帕玛拉特的信用评级降低至最同时，标准普尔将帕玛拉特的信用评级降低至最低一级低一级D D。20032003年年1212月月2727日，帕玛拉特向帕尔马日，帕玛拉特向帕尔马地方破产法院申请破产保护并得到批准。地方破产法院申请破产保护并得到批准。 财务欺诈l l在初步调查之后，意大利检查人员表示，在过去长达15年的时间里，帕玛拉特管理当局通过伪造会计记录，以虚增资产
35、的方法弥补了累计高达162亿美元的负债。欺诈的目的不外乎两个，一是隐瞒公司因长期扩张而导致的严重财务亏空，一是把资金从帕玛拉特（其中坦齐家族占有51%的股份）转移到坦齐家族完全控股的其他公司。财务欺诈手法（一）利用衍生金融工具和复杂的财务交易掩盖负（一）利用衍生金融工具和复杂的财务交易掩盖负债债 帕玛拉特通过花旗集团（帕玛拉特通过花旗集团（CitigroupCitigroup）、美林）、美林证券（证券（Merrill LynchMerrill Lynch）等投资银行进行操作，利）等投资银行进行操作，利用衍生金融工具和复杂的财务交易掩盖负债。在用衍生金融工具和复杂的财务交易掩盖负债。在过去几年，
36、帕玛拉特一直利用这种手段粉饰资产过去几年，帕玛拉特一直利用这种手段粉饰资产负债表。例如，在负债表。例如，在19991999年，帕玛拉特向花旗集团年，帕玛拉特向花旗集团借款借款1.171.17亿欧元，但这笔借款却由花旗集团的一亿欧元，但这笔借款却由花旗集团的一家分公司家分公司Buconero Buconero （意大利语意思为（意大利语意思为“黑洞黑洞”）以以“投资投资”形式流向帕玛拉特，从而掩盖了负债。形式流向帕玛拉特，从而掩盖了负债。财务欺诈手法（二）伪造文件虚报银行存款 帕玛拉特通过伪造文件，声称通过其凯曼群岛的分公司Bonlat将价值49亿美元的资金（大约占其资产的38%）存放在美洲银行
37、账户。但美洲银行在2003年12月19日称，帕玛拉特集团设立的账户并不存在，而且提供证明文件也是假的。财务欺诈手法（三）利用关联方转移资金（三）利用关联方转移资金 帕玛拉特利用复杂的公帕玛拉特利用复杂的公司结构和众多的海外公司转移资金。据华尔街司结构和众多的海外公司转移资金。据华尔街日报报道，帕玛拉特注册在荷属安德列斯群岛日报报道，帕玛拉特注册在荷属安德列斯群岛的两家公司的两家公司CurcastleCurcastle和和ZilpaZilpa是用来转移资是用来转移资金的工具。操作方法是，坦齐指使有关人员伪造金的工具。操作方法是，坦齐指使有关人员伪造虚假文件，以证明帕玛拉特对这两家公司负债，虚假文
38、件，以证明帕玛拉特对这两家公司负债，然后帕玛拉特将资金注入这两家公司，再由这两然后帕玛拉特将资金注入这两家公司，再由这两家公司将资金转移到坦齐家族控制的公司。到家公司将资金转移到坦齐家族控制的公司。到19981998年，帕玛拉特对两家公司的虚假负债达到了年，帕玛拉特对两家公司的虚假负债达到了1919亿美元。亿美元。 财务欺诈手法（四）设立投资基金转移资金（四）设立投资基金转移资金 帕玛拉特与注册在凯帕玛拉特与注册在凯曼群岛一家神秘的证券投资基金曼群岛一家神秘的证券投资基金EpicurumEpicurum的关系的关系扑朔迷离。扑朔迷离。EpicurumEpicurum基金成立于基金成立于2002
39、2002年，对外声年，对外声称主要投资于休闲、旅游和食品业。在其成立两称主要投资于休闲、旅游和食品业。在其成立两个月后，帕玛拉特就对它投资个月后，帕玛拉特就对它投资6.176.17亿美元，并承亿美元，并承诺将继续投资诺将继续投资1.541.54亿美元，成为亿美元，成为EpicurumEpicurum基金最基金最大的投资者。同样，这笔投资也是通过大的投资者。同样，这笔投资也是通过BonlatBonlat分分公司流出的，且没有向投资者公告，甚至董事会公司流出的，且没有向投资者公告，甚至董事会的两名成员在接受采访时也称毫不知情。的两名成员在接受采访时也称毫不知情。 三峡水利l l三峡水利曾因原关联方
40、重庆市万州电力开发有限公司资不抵债，且本年经营性资产已被拍卖，持续经营能力存在重大风险，在2003年度对其他应收款中应收移民迁建项目补偿资金1132882万元按约80比例计提坏账准备，对应收预付电费款316万元和应收担保案赔偿款237万元全额计提坏账准备。疑问l l经查验，公司此前一年度对坏账准备计提特别情经查验，公司此前一年度对坏账准备计提特别情况说明如下：公司对委托重庆市万州电力开发有况说明如下：公司对委托重庆市万州电力开发有限公司管理使用的公司移民资金限公司管理使用的公司移民资金77007700万元未计提万元未计提坏账准备；与此同时对关联方担保的说明如下：坏账准备；与此同时对关联方担保的
41、说明如下：公司为第一大股东产业集团母公司电力总公司的公司为第一大股东产业集团母公司电力总公司的控股子公司万州公司提供的担保本报告期已偿还控股子公司万州公司提供的担保本报告期已偿还43104310万元，其担保余额总计万元，其担保余额总计1278012780万元，其中万元，其中52205220万元已逾期，目前万州公司已资不抵债，公司具万元已逾期，目前万州公司已资不抵债，公司具有很大的或有负债风险。有很大的或有负债风险。如果l l考虑到三峡水利2002年净利润为821万元，假使对7700万元的其他应收款计提80的减值准备，公司将发生巨额亏损。进一步说，鉴于2003年为实际亏损年度，公司将因为连续两年
42、亏损而被交易所处理。可能正是出于这种考虑，公司选择了2002年度不计提坏账的政策，出现了“2002年盈利，2003年大亏”的结果。重大错报风险的层次l l财财务务报报表表层层次次重重大大错错报报风风险险与与财财务务报报表表整整体体存存在在广广泛泛联联系系，它它可可能能影影响响多多项项认认定定。此此类类风风险险难难以以被被界界定定于于某某类类交交易易、账账户户余余额额、列列报报的的具具体体认认定。定。 l l认认定定层层次次重重大大错错报报风风险险即即具具体体交交易易、账账户户余余额额、列报的重大错报风险。列报的重大错报风险。 案例：日本钟纺l l、平成十二年三月期十六年三月期、平成十二年三月期
43、十六年三月期、旧経営陣不適正会計処理行、旧経営陣不適正会計処理行、連結最終利益連結最終利益粉飾額計約二千億円粉飾額計約二千億円上十三日、分。上十三日、分。 财务报表层次重大错报风险财务报表层次重大错报风险l l売上高水増経費過少計上売上高水増経費過少計上、十四年十五年、十四年十五年三月期最大三百億円連結最終利益粉飾。三月期最大三百億円連結最終利益粉飾。l l取引先毛布興洋染織取引先毛布興洋染織関連会社連結関連会社連結対象外在庫損失未処理分対象外在庫損失未処理分合、連結最終利合、連結最終利益粉飾額五年間計約二千億円上。益粉飾額五年間計約二千億円上。达尔曼财务舞弊案例达尔曼财务舞弊案例l l200
44、2年12月，达尔曼从其关联单位西安达福工贸有限公司一次购入1.06亿虚假钻石毛坯，数额巨大且未取得购货发票。认定层次重大错报风险:具体交易、账户余额关于舞弊的二重责任l l防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。l l在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。管理层的责任l l管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。注册会计师的责任l l注册会计师有责任按照审计准则的规定实
45、施审计注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。l l由于审计的由于审计的固有限制固有限制，即使按照审计准则的规定恰当，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。表整体不存在重大错报获取绝对保证。l l舞弊是一个宽泛的舞弊是一个宽泛的法律概念法律概念，准则并不要求注册会计，准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出
46、法律意义上的判定，只要师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。影响CPA发现舞弊导致的重大错报的因素(1)舞弊者的狡诈程度；(2)串通舞弊的程度；(3)舞弊者在被审计单位的职位级别；(4)舞弊者操纵会计记录的频率和范围；(5)舞弊者操纵的每笔金额的大小。应对舞弊的两种路径l l舞弊审计：舞弊审计：l l注册会计师在评价注册会计师在评价“ “财务报表的公允性和合财务报表的公允性和合法性法性” ”的过程中，对可能导致财务报表重大的过程中，对可能导致财务报表重大错报的舞弊可能性予以考虑。错报的舞弊可能性予以考虑。l l
47、舞弊调查：舞弊调查：l l注册舞弊调查师（注册舞弊调查师（CertifiedFraudCertifiedFraudExaminersExaminers）根据委托）根据委托, ,就特定的疑惑事项进就特定的疑惑事项进行调查，明确对有关舞弊或者舞弊实施者的行调查，明确对有关舞弊或者舞弊实施者的怀疑是否成立，并揭露事实真相。怀疑是否成立，并揭露事实真相。舞弊审计还是舞弊调查？舞弊审计舞弊审计舞弊审计舞弊审计舞弊调查舞弊调查舞弊调查舞弊调查前提前提一般没有委托，不存在具体的一般没有委托，不存在具体的“ “舞弊疑惑舞弊疑惑” ”有委托，存在具体的有委托，存在具体的“ “疑惑事项疑惑事项” ”目的目的只关注
48、导致财务报表重大错报只关注导致财务报表重大错报的舞弊可能性，判断其对财务的舞弊可能性，判断其对财务报表的影响程度报表的影响程度需要明确需要明确“ “疑惑事项疑惑事项” ”的真相，并的真相，并向委托人提供信息以及证明材料向委托人提供信息以及证明材料影响影响影响审计意见的出具，可能带影响审计意见的出具，可能带来审计风险来审计风险可能引起民事、刑事案件的诉讼，可能引起民事、刑事案件的诉讼，证明行为和证据的水准要满足法律证明行为和证据的水准要满足法律适用判断的要求适用判断的要求制约条件制约条件有期限制约，资料提供制约，有期限制约，资料提供制约，是一种继续审计，需要和被审是一种继续审计，需要和被审计单位
49、保持合作关系计单位保持合作关系以明确真相为先，一般不存在期限以明确真相为先，一般不存在期限或者对实施时期的制度制约，是一或者对实施时期的制度制约，是一种种spotspot调查，可以不考虑与被调查调查，可以不考虑与被调查对象的现场关系维持对象的现场关系维持l l舞弊的三角理论 l l舞弊的执行者和手段l l发现舞弊的可能性l l识别和应对舞弊导致的重大错报风财务报表审计中对舞弊的考虑TheFraudTriangle动机动机/ /压力压力机会机会借口/合理化对财务信息作出虚假报告的动机l l 迎合市场预期或特定监管要求，如吊高股票或债迎合市场预期或特定监管要求，如吊高股票或债券的发行价格、满足投资
50、者的心理；回避限制性券的发行价格、满足投资者的心理；回避限制性的财务拘束条款等；的财务拘束条款等；l l牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化等个人牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化等个人利益方面的考虑，如追求报酬的增加额、职务提利益方面的考虑，如追求报酬的增加额、职务提升或者回避业绩恶化的责任等等；升或者回避业绩恶化的责任等等；l l偷逃或骗取税款；偷逃或骗取税款；l l骗取外部资金；骗取外部资金；l l掩盖侵占资产的事实。掩盖侵占资产的事实。对财务信息作出虚假报告的压力l l财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁l l管理层为满足外部预期或要求而承受过度的
51、压力l l管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响l l管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力l l被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会 l l组织结构复杂或不稳定不正常或复杂的交易；l l对管理层的监督失效 l l内部控制存在缺陷l l管理层态度不端或缺乏诚信管理层态度不端或缺乏诚信 对财务信息作出虚假报告的机会l l为了公司集体利益l l“Ididnothingbuttrytoimprovetheconditions“Ididnothingbuttrytoimprovetheconditionsofm
52、yemployees”Rigastoldsentencingjudgeofmyemployees”Rigastoldsentencingjudgeon6-20-05.on6-20-05.l l经济好转时就能消除舞弊影响l l对财务信息作出虚假报告的借口l l企业内部担任不同职责的个人如营业员、业务负企业内部担任不同职责的个人如营业员、业务负责人、会计人员以及管理人员都可能是虚假财务责人、会计人员以及管理人员都可能是虚假财务报告的实施者。报告的实施者。l l调查事例表示，大部分做假人员都是最高经营负调查事例表示，大部分做假人员都是最高经营负责人以及最高财务负责人等最高管理当局。责人以及最高财务负
53、责人等最高管理当局。l l做假的手段有各种各样，但基本上都是围绕着虚做假的手段有各种各样，但基本上都是围绕着虚增利润或者增利润或者“ “利润的平均化利润的平均化” ”或者资产的高估。或者资产的高估。舞弊的执行者和手段舞弊的形成过程从最初阶段开始就有意歪曲财务报表的做假不从最初阶段开始就有意歪曲财务报表的做假不甚多见。多数场合虚假财务报告往往是一系列为了甚多见。多数场合虚假财务报告往往是一系列为了应付经营上的问题所采取的行动走向极端化的结应付经营上的问题所采取的行动走向极端化的结果。这些行动当初并不带有虚假成分，慢慢的可疑果。这些行动当初并不带有虚假成分，慢慢的可疑性增加。当最高经营者所制造的企
54、业风气容忍或者性增加。当最高经营者所制造的企业风气容忍或者助长这种行动的局面形成时，这些行动最终被逼到助长这种行动的局面形成时，这些行动最终被逼到虚假财务报告的方向。虚假财务报告的方向。Treadway委员会的观点l l在很多情况下，舞弊往往存在征兆或者说在很多情况下，舞弊往往存在征兆或者说“ “危险危险信号（信号（redflagredflag）” ”：压力、机会、借口。：压力、机会、借口。 l l审计过程中包含有各种各样的以发现财务报表中审计过程中包含有各种各样的以发现财务报表中的重大虚假反映为目的的的重大虚假反映为目的的程序程序。审计程序l l分析性复核程序的利用以及在公布之前对季度财务数
55、据的及时复核将有助于舞弊的早期发现。l l对控制环境的研究和评价，是评估虚假财务报告风险不可缺少的一步。分析性复核程序l l 期末的异常交易、故意估计、准备金的操纵以及期末的异常交易、故意估计、准备金的操纵以及收入和资产的虚假记录，往往表现为金额、比率收入和资产的虚假记录，往往表现为金额、比率或者趋势上的异常。或者趋势上的异常。l l 对季度财务信息的及时复核，不仅有助于提高季对季度财务信息的及时复核，不仅有助于提高季度财务报告的可靠性，也可以为防止或者发现虚度财务报告的可靠性，也可以为防止或者发现虚假财务报告作出贡献。假财务报告作出贡献。l l 调查资料：所调查的调查资料：所调查的10881
56、088家新上市企业在家新上市企业在19801980年年起到起到19851985年止的期间内所消耗的资产中的三分之年止的期间内所消耗的资产中的三分之二集中在第四季度。二集中在第四季度。控制环境控制环境是指内部会计控制应用于其中，财务报表在其中编制而成的状况。它对企业的财务报告编制的整个过程有着广泛的影响。 压力、机会、借口Treadway委员会的结论 通过审计可以发现虚假财务报告，而且，发现的事例也很多。审计人应该对财务报表不存在因舞弊或错误引起的重大错报提供合理的但不是绝对的保证。舞弊审计的可能性l l舞弊一般都会牵涉到为了隐瞒事实而故意歪曲会舞弊一般都会牵涉到为了隐瞒事实而故意歪曲会计记录，
57、从而导致财务报表的错报。在审计证明计记录，从而导致财务报表的错报。在审计证明过程中，通过调查会计记录应该能够发现这一类过程中，通过调查会计记录应该能够发现这一类舞弊行为。舞弊行为。l l通过加强职业怀疑态度，改善审计方法，财务报通过加强职业怀疑态度，改善审计方法，财务报表审计在很大程度上可以起到查错防弊作用。表审计在很大程度上可以起到查错防弊作用。保证在合理的范围内不存在违法行为是审计的职责之一l l隐瞒违法事实往往导致虚假反映，这种虚假反映隐瞒违法事实往往导致虚假反映，这种虚假反映是导致财务报表审计失败的危险因素。是导致财务报表审计失败的危险因素。l l 违法行为除了会引起取消合同，赔款等直
58、接影响违法行为除了会引起取消合同，赔款等直接影响外，还可能造成市场机会或顾客的丧失，事业撤外，还可能造成市场机会或顾客的丧失，事业撤退等对持续经营的影响，这种违法行为是否得到退等对持续经营的影响，这种违法行为是否得到公允披露，应该是财务报表审计的对象。公允披露，应该是财务报表审计的对象。OverviewoftheFraudAuditProcessBrainstormingObtainingRiskInfo.IdentifyingRisksAssessingRisksRespondingtoRisksEvaluatingEvidenceCommunicatingDocumentingOn-Goi
59、ngProcessThroughouttheAuditBrainstormingl lPerformedatbeginningofAuditPerformedatbeginningofAuditl lAllpersonnelinvolved.Allpersonnelinvolved.l lConsistof:Consistof:l lAnalyticalanalysisofaccountsAnalyticalanalysisofaccountsl lAnalysisofInternalControlAnalysisofInternalControll lAnalysisofMotivation
60、andOpportunityAnalysisofMotivationandOpportunityl lDeterminewhereandhowafraudcouldtakeDeterminewhereandhowafraudcouldtakeplace.place.p.251p.251（讨论内容）（讨论内容）l lIncluderiskofmanagementoverrideofcontrolsIncluderiskofmanagementoverrideofcontrolsObtainingRiskInfo.l lInquiriesofmanagementand othersaboutfra
61、udriskandtheirresponsetotherisk（p.252）l lDirectknowledge（resultsofanalyticalresultsofanalyticalproceduresprocedures）l lAllegationsoffraudbyothersl lProgramsandcontrolsestablishedtomitigatethespecificrisksoffraudidentifiedIdentifyingFraudRisksl lProfessionaljudgmentrequiredProfessionaljudgmentrequire
62、dl lThinkintermsofincentive/pressures,Thinkintermsofincentive/pressures,opportunities,andrationalizationopportunities,andrationalizationl lRiskattributestoconsider:Riskattributestoconsider:l lTypeofrisk:reportingormisappropriationTypeofrisk:reportingormisappropriationl lSignificanceoftheriskcoulditb
63、eSignificanceoftheriskcoulditbematerialmateriall lLikelihoodofRiskLikelihoodofRiskl lPervasivenessofriskPervasivenessofriskAssessingFraudRisksl lProfessionaljudgmentwhatdoIhavewhenIProfessionaljudgmentwhatdoIhavewhenIconsiderwhatIhaveobtainedconsiderwhatIhaveobtainedl lAssessmentshouldtakeintoaccoun
64、tanAssessmentshouldtakeintoaccountanevaluationoftheentitysprogramsandcontrolsevaluationoftheentitysprogramsandcontrolsthataddressfraudrisksthataddressfraudrisks审计人应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施审计人应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。弊风险的态度。识别和评估舞弊风险l l在识别和评估财务报表层次以及各类交易
65、、账户在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。l l在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：注册会计师应当考虑： p.252p.252识别舞弊的重点领域l l对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。Respondingt
66、oFraudRisks1针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施p.253 2针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序3针对异常管理层凌驾于控制之上的风险实施的应对措施 p.253针对认定层次的审计程序 (1)(1)改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；审计单位的非财务人员等； (2)(2
67、)改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；整个本期的交易事项实施测试；(3)(3)改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。的数据实施分析程序等。EvaluatingEvidencel lEvaluateriskoffraudnearcompletionoffieldworkl lEvidencegatheredduringauditmy
68、indicateadditionalrisksl lP.254Communicatingl lWhenever“evidenceoffraud”isfound,itshouldWhenever“evidenceoffraud”isfound,itshouldbebroughttotheattentionoftheappropriatebebroughttotheattentionoftheappropriatelevelofmanagementlevelofmanagement.Evenifthematteris.Evenifthematterisinconsequentialinconseq
69、uentiall lAllfraudtoanappropriatelevelofmanagementAllfraudtoanappropriatelevelofmanagementl lAllmanagementfraudtoauditcommitteeAllmanagementfraudtoauditcommitteel lAllmaterialfraudtomanagementandauditAllmaterialfraudtomanagementandauditcommitteecommitteel lDetermineifreportableconditionsrelatedtoDet
70、ermineifreportableconditionsrelatedtointernalcontrolhavebeenidentified;internalcontrolhavebeenidentified;communicatethemtotheauditcommitteecommunicatethemtotheauditcommitteeDocumentingl lDocumentallstepsrelatedtofraud:Documentallstepsrelatedtofraud:p.254p.254l lStaffdiscussionStaffdiscussionl lInfor
71、mationusedtoidentifyriskoffraudInformationusedtoidentifyriskoffraudl lFraudrisksidentifiedFraudrisksidentifiedl lAssessedrisksafterconsideringprogramsandAssessedrisksafterconsideringprogramsandcontrolscontrolsl lResultsofassessmentoffraudriskResultsofassessmentoffraudriskl lEvaluationofauditevidence
72、Evaluationofauditevidencel lCommunicationsrequirementsCommunicationsrequirementsl lIfimproperrevenuerecognitionwasnotIfimproperrevenuerecognitionwasnotconsideredarisk,whyitwasntconsideredarisk,whyitwasnt？l lGooddocumentationofresultsisvital.Gooddocumentationofresultsisvital.确认：发现错报时如何考虑舞弊？l lCPACPA发
73、现错报时如何考虑舞弊？发现错报时如何考虑舞弊？（1 1）如果发现某项错报，）如果发现某项错报，CPACPA应当考虑该项错报是应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。如果某项错报表明存在舞弊，否表明存在舞弊。如果某项错报表明存在舞弊， CPACPA应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性；特别是考虑管理层声明的可靠性；叶落知秋叶落知秋CPA发现错报时如何考虑舞弊？（2 2）CPACPA不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。事项。CPACPA还应当考虑发现的错报是否表明，在某还应当考虑发现的错
74、报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险；一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险；冰山一角冰山一角CPA发现错报时如何考虑舞弊？（3 3）如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即）如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，使错报金额对财务报表的影响并不重大，CPACPA仍应仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位；考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位；（4 4）如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金）如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影
75、响的问题。更具广泛影响的问题。小题大做小题大做CPA发现错报时如何考虑舞弊？l l在这种情况下，在这种情况下，CPACPA应当采取下列措施：应当采取下列措施：重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性；通舞弊的可能性； 如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响， CPA CPA应应当考虑该事项对审计的影响。当考虑该事项对审计的影响。
