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1、第第8 8章章 会计惯例的国际比较会计惯例的国际比较8.1 会计惯例与会计准则8.2 会计惯例在整体上的国际比较8.3 会计惯例的分项国际比较与协调趋同本章在阐明会计惯例与会计准则的关联和区别的基础上，从整体和分项两方面对主要会计惯例进行国际比较，论述其国际差异和国际协调的演进过程，作为对第7章专门论述金融工具会计之后的一个总括性的简要评述。学习目标学习目标8.1 8.1 会计惯例与会计准则会计惯例与会计准则 无论是国际会计准则还是西方主要国家的国内会计准则的制定，迄今都是采取从现行会计惯例中筛选的方法。 “会计准则”和“会计惯例”是既有联系又有区别的概念。会计准则是筛选出来的“”的会计惯例，
2、会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。8.2 8.2 会计惯例在整体上的国际会计惯例在整体上的国际比较比较 在整体上，我们可以从资产和负债的确认与计量以及业主权益和分期收益的确定这两个方面，来进行概括的国际比较。8.2.1 8.2.1 资产的确认和计量资产的确认和计量1）在资产的确认上，关于无形资产的确认也许是最突出的问题：商誉、研究开发费用（自行研究开发的无形资产）。2）“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”，是一些会计问题的国际差异所以存在的主要原因，也是以美英为代表的不成文法系国家与以欧洲大陆国家为代表的成文法系国家在会计惯例上的主要差别3）资产的计量问题：历史成本和公允价
3、值。所谓“公允价值”，按照国际会计准则中给出的定义，是“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。公允价值有几种计量基础：现行市价；评估价；计价模型未来现金流量的折现值由此可见，公允价值计量的可靠性，正是它能否全面取代历史成本计量的关键。但迄今为止，即使对金融工具，也只是最大限度地拓广了公允价值计量的运用8.2.2 8.2.2 负债的确认与计量负债的确认与计量在负债的确认和计量方面，情况也是类似的。1）所得税会计提供了突出的例证。2）在处理确认养老金负债方面，差异也是很突出的。3）由于负债的计量不可避免地带有程度不等的不确定性，不确知的未来事件对现有资产价值影响的
4、估计也总有程度不等的主观判断性8.2.3 8.2.3 业主权益与分期收益的确定业主权益与分期收益的确定在业主权益与分期收益的确定方面，同样存在值得关注的国际差异。1）最重大的差异来自收益确定的“总括观念”和“当期经营观念”。2）同等重要的是“收益平稳化”问题。3）股份公司业主权益会计中的国际差别，很多来自各国不同的法律要求。8.3 8.3 会计惯例的分项国际比较会计惯例的分项国际比较 与协调趋同与协调趋同 总体说来，在这些已有长期历史的传统会计方法中，在20世纪80年代，国际协调的程度就已超过了国际差异。 有些会计方法是大同小异，但有些会计方法的差异还是不容忽视的。8.3.1 8.3.1 存货
5、计价存货计价（1）成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应用，长期以来在西方国家是普遍采用的方法（2）在存货发出的计价中，美国企业比较流行后进先出法；在英联邦国家和法、德友及瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进先出法。（3）关于存货适用资产减值的会计处理，IASC于1998年4月发布了IAS36资产减值。（4）在资产负债表中，存货按完全成本而不是按变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本计控制1、历史成本史成本计量量2、发出存出存货的成本：先的成本：先进先出法、移先出法、移动加加权平均法、月末一次加平均法、月末一次加权平均法、个平均法、个别计价法价法3、期末、期末计量：成本与可量：
6、成本与可变现净值孰低法。当孰低法。当成本高于可成本高于可变现净值时，按可，按可变现净值计量，量，同同时将二者差将二者差额计提存提存货跌价准跌价准备，计入当期入当期损益。益。8.3.2 8.3.2 有价证券计价有价证券计价 根据IAS39金融工具：确认和计量，对这种为交易而持有的有价证券，在初始计量后，应按公允价值后续计量，并将公允价值的变动计入各期损益，对于可供出售的有价证券的利得或损失，可计入损益或股东权益；IASB在修订IAS39时（2003年），已规定只能计入损益。 2009年发布的IFRS9金融工具取代IAS39中对金融资产的分类体系。金融金融资产重分重分类（严格限制）格限制）后后续计
7、量：量：摊余成本余成本 公允价公允价值.CPA会会计第二章金融第二章金融资产 自自动保存的保存的.ppt14 1 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2、持有至到期投资3 3、贷款和应收款项、贷款和应收款项4、可供出售金融资产X XX XX X15 类别初始计量后续计量1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债(1)公允价值（2）交易费用计入当期损益（3）股利和利息在应收项目公允价值,变动计入当期损益2、持有至到期投资（1)公允价值+交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分(2)股利和利息在应收项目摊余成本3、贷款和应
8、收款项4、可供出售金融资产公允价值,变动计入权益5、其他金融负债摊余成本或其他基础8.3.3 8.3.3 长期股权投资长期股权投资 对长期股权投资采用成本法或权益法的股权界限量化标准，其国际惯例早已为IAS3和美、英等主要西方国家的会计准则所肯定。 即持股20-50%，才能对被投资公司的经营决策施加重大影响，应采用权益法；达到50%以上，应在权益基础上合并被投资公司的财务报表；只有对持股在20%以下的，则认为不对被投资公司施加重大影响，因而应采用成本法。 但现在，更注重实际控制的法定依据来判断。（一）（一）对子公司的子公司的长期股期股权投投资：个：个别报表中成本法核算，但表中成本法核算，但编制
9、合并制合并报表表时调整成整成按按权益法核算益法核算（二）（二）合合营企企业和和联营企企业 的投的投资(重大重大影响以上影响以上)：权益法核算益法核算（三）（三）重大影响以下、在活重大影响以下、在活跃市市场中没有中没有报价、公允价价、公允价值无法可靠无法可靠计量的量的权益性投益性投资：成本法核算成本法核算CAS 2-长期股期股权1.ppt 8.3. 4 8.3. 4 提取坏账准备提取坏账准备 应收票据和应收账款等应收款项，不可避免地会发生坏账损失。确认坏账损失有两种方法：直接销账法和备抵法。 8.3. 5 8.3. 5 固定资产折旧和重估价固定资产折旧和重估价（1）在折旧方法方面，多数国家比较流
10、行的还是直线法，但这并不排除在纳税申报中采用加速折旧法。（2）关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有较大的国际差异。（3）在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的，除非是在提供物价变动影响的补充资料中。8.3.6 8.3.6 流动负债和长期负债的划分流动负债和长期负债的划分 一般的惯例是以1年为界限，凡在资产负债表日期1年以后到期的负债项目，应归入长期负债。但是，德国对国内公司的会计惯例则要求4年以后到期的负债项目才归入长期负债，这也是从一个侧面反映了德国企业所持的长期经营目标的观点。 再者，按照上述以1年为划分流动负债和长期负债的界限，在原来的长期负债中，凡在资产负债表日期后
11、1年内到期的项目，就应归入流动负债，但有些国家对划分流动负债和长期负债的期限界限，还采用的“1年或营业周期孰长”的规定。8.3. 7 8.3. 7 长期债券溢价和折价是否摊销长期债券溢价和折价是否摊销 根据崔巴维希1982年所作的国际调查，在长期债券溢价和折价是否摊销的问题上，存在着较大的国际分歧。 20世纪90年代以来，这一调查结果显示的情况已有重大改变，摊销的流行程度已大大提高。8.3.8 8.3.8 长期融资租赁是否资本化长期融资租赁是否资本化 根据崔巴维希的同一调查，对长期融资租赁是否资本化，同样存在着较大的国际差异。只有美国和加拿大这两个北美国家的公司，才流行着资本化的惯例。其余的7
12、个欧洲国家和澳大利亚的公司，流行的惯例都是不进行资本化。 租赁会计的国际协调进展显著。8.3.9 8.3.9 研究与开发支出是否费用化研究与开发支出是否费用化 在崔巴维希1982年的国际调查中，费用化是10国869家公司流行的惯例。 研究与开发的会计惯例通常可以按照以下类别来区分：基础研究成本、应用研究成本、开发成本。 基础研究成本确认的会计惯例较少明确规定。在有规定的情况下，也大多是由会计准则制定机构推荐某些处理方法。 应用研究成本确认的会计惯例的明确规定也不多。 开发成本确认的惯例比较多。国际上对R&D支出的处理大致有三种方式：1. 全部费用化。即将R&D支出全部作为费用，记入当期损益。采
13、用这种做法的主要有美国、德国、荷兰等国。2. 全部资本化。即将R&D支出在发生时全部资本化，并在未来可取得收益的期限内摊销。采用这种做法的有意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国。3. 有选择的资本化。这种方法是事先确定一个用以资本化的标准，当R&D支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件的则予以费用化。目前英国的做法及国际会计准则的规定是遵循的这一原则。一、一、内部研究开内部研究开发费用的会用的会计处理理 1.1.企企业研究研究阶段的支出全部段的支出全部费用化，用化，计入当期入当期损益（管益（管理理费用）；用）； 2.2.开开发阶段的支出符合条件的才能段的支出符合条件的才能资本化，
14、不符合本化，不符合资本本化条件的化条件的计入当期入当期损益（首先在研究开益（首先在研究开发支出中支出中归集，集，期末期末结转管理管理费用）用）3、内部开、内部开发无形无形资产的的计量量由可直接由可直接归属于属于该资产的的创造、生造、生产并使并使该资产能能够以管理以管理层预定的方式运作的所有必要支出定的方式运作的所有必要支出组成。包括：成。包括：开开发耗耗费的材料、的材料、劳务成本、注册成本、注册费、资本化利息本化利息支出、支出、为使使该无形无形资产达到达到预定用途前所定用途前所发生的其他生的其他费用。用。例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究
15、开发过程中发生材料费在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、元、人工工资人工工资10 000 000元，以及其他费用元，以及其他费用30 000 000元，总计元，总计80 000 000元，其中，符合资本元，其中，符合资本化条件的支出为化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利元，期末，该专利技术已经达到预定用途。技术已经达到预定用途。 借：研借：研发支出支出费用化支出用化支出 30 000 00030 000 000 资本本化化支支出出 50 000 00050 000 000 贷：原原材材料料 40 000 00040 000 000 应付付职工工薪薪酬酬 10 000
16、 00010 000 000 银行存款行存款 30 000 000 30 000 000 期末：期末：借：管理借：管理费用用 30 000 00030 000 000 无形无形资产 50 000 00050 000 000 贷：研：研发支出支出费用化支出用化支出 30 000 00030 000 000 资 本本 化化 支支 出出 50 000 00050 000 0008.3.10 8.3.10 递延所得税的会计处理递延所得税的会计处理 我们已把所得税会计作为在负债确认方面的国际差异的突出例证，并且概述了递延被负债法取代的过程，以及资产负债表负债法已超越收益表负债法成为当前国际流行的会计惯例
17、的情况。 这里还要进一步说明递延所得税资产确认惯例中存在的差异。8.3.11 8.3.11 库存股份是否从股东权益中减除库存股份是否从股东权益中减除 在前面的论述中，我们已把“库存股份是作为股东权益的减除，还是作为一项资产”作为“实质重于形式”还是“形式重于实质”的例证。 一般地说，这也是存在于美国、加拿大等北美国家与欧洲大陆国家之间的国际差异。日本公司则是从原先仿效欧洲大陆的惯例转向仿效北美的惯例的。 在崔巴维希的国际调查中，日本流行的惯例已经是把库存股份作为股东权益的减项，但却仍然把库存股份出售时与其取得成本间的差额确认为当期损益，而不是把库存股份的出售作为资本交易。8.3.11 8.3.
18、11 库存股份是否从股东权益中减除库存股份是否从股东权益中减除一、什么是一、什么是库存股？存股？库存股存股（treasury stock）是指已）是指已经认购缴款，由款，由发行公司通行公司通过购入、入、赠予或其他方式予或其他方式重新重新获得，可供再行出售或注得，可供再行出售或注销之用的股票。之用的股票。库存股亦称存股亦称库藏股藏股，是指由公司，是指由公司购回而没回而没有注有注销、并由、并由该公司持有的已公司持有的已发行股份。行股份。库存存股在回股在回购后并不后并不注注销，而由公司自己持有，在，而由公司自己持有，在适当的适当的时机再向市机再向市场出售或用于出售或用于对员工的激励。工的激励。简单的
19、的说，就是公司将已，就是公司将已经发行出去的行出去的股票股票，从市从市场中中买回，存放于公司，而尚未再出售或回，存放于公司，而尚未再出售或是注是注销。 它的特性和未它的特性和未发行的股票行的股票类似，没有似，没有投票投票权或是分配股利的或是分配股利的权利，而公司解散利，而公司解散时也也不能不能变现。8.3.11 8.3.11 库存股份是否从股东权益库存股份是否从股东权益中减除中减除二、二、库存股的用途？存股的用途？1.减少注册减少注册资本本2.奖励本公司励本公司职工而收工而收购本公司股份本公司股份3.稳定和提高本公司股价定和提高本公司股价,防止因股价暴跌出防止因股价暴跌出现的的经营危机危机4.
20、实现负债与与权益股本之益股本之间的平衡，降低的平衡，降低融融资成本成本5.避免被收避免被收购或兼并或兼并6.分配公司多余分配公司多余现金，增加股金，增加股东利益利益8.3.11 8.3.11 库存股份是否从股东权益库存股份是否从股东权益中减除中减除三、三、库存股的会存股的会计处理理 从股从股东权益中减除？（大多数国家按此益中减除？（大多数国家按此处理理成本法和面成本法和面值法）法）Or 作作为一一项新的新的资产？我国我国2005年修年修订的的公司法公司法第第143条条规定：公定：公司不得收司不得收购本公司股票，但是本公司股票，但是减少公司注册减少公司注册资本本，与持有本公司股份的其他公司合并与
21、持有本公司股份的其他公司合并，将，将股份股份奖励励给本公司本公司职工工，股股东因因对股股东大会作出的公司合并、大会作出的公司合并、分立决分立决议持异持异议而要求公司收而要求公司收购其股份其股份等等4种情况种情况除外。公司的除外。公司的库存股存股虽然仍可以在市然仍可以在市场上上销售出去售出去（再（再发行），再度成行），再度成为发行在外的股票，成行在外的股票，成为融通融通资金、金、调度度财务收支的一种手段，但在收回后未再收支的一种手段，但在收回后未再出售之前，出售之前，应该视为流通在外股票数的减少，在流通在外股票数的减少，在资产负债表上不能作表上不能作为公司的公司的资产，而是列，而是列为股股东权益
22、的减少益的减少；同；同时，这些股票不些股票不带有表决有表决权，也无需，也无需为其支付股利。其支付股利。DEF公司的股公司的股东持有面持有面值10元的普通股元的普通股2 000股，公司后来以每股股，公司后来以每股12元的价格元的价格重新重新购回回1 000股股，（成本法），（成本法）（1）重新）重新购回回时，会，会计分分录如下：如下：借：借：库存股存股12 000贷：银行存款行存款12 000 （2）再）再发行行时，会，会计分分录如下：如下：按收回成本再按收回成本再发行行时，借：借：银行存款行存款12 000贷：库存股存股12 000按高于成本（如按高于成本（如13元）再元）再发行行时，借：借：
23、银行存款行存款13 000贷：库存股存股12 000资本公本公积股本溢价（股本溢价（库存股）存股）1 000按低于成本（如按低于成本（如11元）再元）再发行行时（若（若“资本公本公积股本溢价股本溢价”足足够冲冲销）借：借：银行存款行存款11 000资本公本公积股本溢价（股本溢价（库存股）存股）1 000贷：库存股存股12 0008.3.12 8.3.12 是否提留法定公积和任意公积是否提留法定公积和任意公积 这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例的一大差别。 前者只允许为特定目的在收益分配中提留专用准备；欧洲大陆国家和日本则要求在收益分配中提留法定公积和允许提留可以任意处理的任意公
24、积，并且把法定公积和任意公积永久地留存在企业中。8.3.13 8.3.13 商誉的摊销商誉的摊销 企业合并中确认的商誉，其“原始成本”并不是遵循超常盈利能力的定义来确定的，而通常只是一个轧算额。 基于欧共体的协调化努力，欧洲大陆国家的大型企业，特别是跨国公司大都转向将商誉确认为应摊销资产的做法。 根据调查研究，比较而言，要求系统摊销外购商誉的国家比较多。 8.3.13 8.3.13 商誉的摊销商誉的摊销报表上反映的商誉主要是合并表上反映的商誉主要是合并产生的商誉（外生的商誉（外购商誉）商誉） 商誉商誉=合并成本合并成本-被合并方的可辨被合并方的可辨认净资产的的公允价公允价值商誉商誉处理的国理的
25、国际差异：差异：美、国美、国际会会计准准则：每年：每年对商誉商誉进行减行减值测试英国、欧洲：将商誉确英国、欧洲：将商誉确认为一一项无形无形资产，并，并在在预期使用寿命内期使用寿命内摊销8.3.14 8.3.14 外币交易折算外币交易折算 “单一交易观”和“两项交易观”之争 1983年发布的IAS21虽然也主张在绝大多数情况下应立即确认汇兑损益而不予递延，但允许可以递延长期货币性项目上的未实现汇兑损益并系统摊销； 在1994年修订后重新发布的IAS21中，已取消了可以递延摊销的规定。附加章1 外币交易会计.ppt8.3.15 8.3.15 外币报表的折算外币报表的折算 外币报表折算的主要目的是为了跨国公司合并其遍布世界各地的子公司的个别报表，这需要把按不同外币表述的报表折算为母公司单独报表中的报告货币。 就最近的迹象看，现行汇率法有超越时态法成为国际通行惯例的趋势。附加2章 第四章外币报表折算.ppt8.3.16 8.3.16 企业合并和合并财务报表编制企业合并和合并财务报表编制 我们将在第9章“国际财务报表”的“企业合并和合并财务报表实务的国际差异的协调化过程”和“企业合并和合并财务报表实务的改革趋向”中论述这个问题。
