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1、 审审 计计 基基 础础 与与 实实 务务 AUDITINGAUDITING学习情境一 审计职业认知学习情境二 如何理解注册会计师的执业规范体系学习情境三 如何理解审计目标和审计证据学习情境四 如何运用审计抽样方法学习情境五 如何进行计划审计工作学习情境六 如何进行风险评估工作学习情境七 如何进行风险应对工作学习情境八 销售与收款循环审计学习情境九 采购与付款循环审计课程体系学习情景十 生产与存货循环审计学习情境十一 筹资与投资循环审计学习情境十二 人力资源与工薪循环审计学习情境十三 如何进行完成审计工作学习情境十四 如何编制审计报告学习情境十五 如何进行货币资金审计课程体系一、注册会计师审计
2、的产生与发展二、审计的内涵及其对象三、审计的分类一、注册会计师审计的产生与发展萌芽时期萌芽时期诞生与确认诞生与确认职业形成职业形成 可追溯到16世纪的意大利，合伙企业出现以后。英国工业革命以后，股份公司出现。出现了第一份“会计师查账报告”，英国公司法确立了会计师的法律地位（1844公司法、1862公司法）。 1853年爱丁堡会计师协会的成立。国外注册会计师的起源一、注册会计师审计的产生与发展国外注册会计师的发展详细审计阶段资产负债表审计阶段会计报表审计阶段管理审计与国际审计阶段一、注册会计师审计的产生与发展起源于16世纪意大利合伙企业制度形成于英国股份制企业发展和完善于美国发达的资本市场。 “
3、八大” “六大” “五大” “四大” 普华永道（普华永道（PWC），）， （英国伦敦）（英国伦敦） 安永（安永（Ernest & Young），）， （英国（英国伦敦）伦敦） 毕马威（毕马威（KPMG），）， （荷兰阿姆斯（荷兰阿姆斯特丹特丹 ） 德勤（德勤（DTT），）， （美国纽约）（美国纽约）一、注册会计师审计的产生与发展产生恢复发展规范发展1918年，北洋政府布了我国第一部注册会计师法规会计师暂行章程中国的第一位注册会计师：谢霖先生。中国第一家会计师事务所：正则会计师事务所。 以1980年财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定为标志。以1994年中华人民共和国注册会计师法的颁布和实施为
4、标志中国注册会计师的发展二、审计的内涵及其对象 审计是一项具有独立性的经济监督活动，它是指由独立的专门机构(或人员)接受委托(或根据授权)，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的财务报表和其他会计资料的公允性、真实性及其所反映的经济活动合规性、合法性进行审查并发表意见。 三、审计的分类按目的和内容不同经营审计财务报表审计合规审计三、审计的分类按主体分类注册会计师审计政府审计内部审计一、注册会计师审计方法的演进二、审计的一般方法三、审计取证的具体方法一、注册会计师审计方法的演进账项基础审计制度基础审计风险导向审计19世纪以前，组织结构 简单，业务单一。审计方法：详细审计；审计的起点：检查
5、账证表。步入20世纪后，企业规模日益扩大。审计方法：内部控制与抽样审计结合；审计的起点：了解与测试内部控制。20世纪80年代以来，企业竞争加剧，经营风险增加。审计的起点：风险评估。一、审计的一般方法顺查法逆查法详查法抽样法报表项目法业务循环法二、审计取证的具体方法检查记录或检查记录或文件文件检查有行资产检查有行资产观察、询问观察、询问函证函证重新计算与重新计算与执行执行分析性程序分析性程序检查有形资产一、政府审计二、内部审计三、注册会计师审计一、政府审计政府审计机关（三种类型、我国由政府领导、国家最高审计机关、独立性）审计人员审计职责二、内部审计内部审计组织（独立性）内部审计人员内部审计机构职
6、责内部审计的主体是各部门各单位内部设置的专门机构或人员审计的客体是本部门本单位的财务收支和经营管理活动三、注册会计师审计注册会计师审计的主体是注册会计师组成的会计师事务所审计的客体是企业财务报表三、注册会计师审计1、会计师事务所（1）普通合伙制：合伙人承担无限连带责任（2）有限责任公司制：会计师事务所承担有限责任注意：在我国，注册会计师只有加入会计师事务所才能执业。三、注册会计师审计2、注册会计师 考试考试凡有高等专科以上学校毕业的学历、或者已取得会凡有高等专科以上学校毕业的学历、或者已取得会计计或者相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称或者相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专
7、业技术职称的中国公民都有资格报考。的中国公民都有资格报考。会计审计税法经济法财务成本管理公司战略与成本管理三、注册会计师审计2、注册会计师 业务范围业务范围（一）鉴证业务1历史财务信息审计：如年报审计、特殊目的审计、验资；2历史财务信息审阅：如半年报审阅；3历史财务信息之外的其他鉴证业务：如预测性财务信息审核、内部控制鉴证。（二）相关服务业务1代编财务信息；2对财务信息执行商定程序；3税务咨询；4管理咨询。一、中国注册会计师执业准则的基本体系二、中国注册会计师鉴证业务基本准则三、中国注册会计师审计准则四、中国注册会计师审阅准则及其他业务准则五、注册会计师相关服务准则一、中国注册会计师执业准则的
8、基本体系二、注册会计师鉴证业务基本准则1、鉴证业务的定义和目标（1）定义（2）鉴证业务的要素 三方关系、鉴证对象、标准、证据、鉴证报告鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。 二、注册会计师鉴证业务基本准则1、鉴证业务的定义和目标（3）鉴证业务的目标 合理保证：积极方式提出结论 有限保证：消极方式提出结论“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的。”或“我们认为，责任方做出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的。”“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项是我们相信，根据标准， 系统在任何重大方
9、面是无效的。”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方做出的 根据标准， 系统在所有重大方面是有效的这一认定是不公允的。”二、注册会计师鉴证业务基本准则2、业务承接3、鉴证业务的三方关系4、鉴证对象5、标准6、证据7、鉴证报告注册会计师责任方预期使用者三、中国注册会计师审计准则审计准则（41个）四、中国注册会计师审阅准则及其他鉴证业务准则五、注册会计师相关服务准则一、质量控制制度的目标二、质量控制制度的要素 1、对业务质量承担的领导责任 2、相关职业道德要求 3、客户关系与具体业务的接受与保持 4、人力资源 5、业务执行 6、监控 7、业务工作底稿一、职业道德基本原则
10、1、诚信2、独立3、客观和公正4、专业胜任能力5、应有的关注6、良好职业行为 注册会计师职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。加强注册会计师职业道德的意义。二、注册会计师职业道德其他要求1、收费2、专业服务委托3、专业服务营销三、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施1、对职业道德基本原则产生不利影响的五类因素（1）自身利益导致的不利影响鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；会计事务所的收入过分依赖某一客户；鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；会计师事务所担心失去某一个重要客户； 鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于
11、该客户； 会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议； 注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误 三、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施1、对职业道德基本原则产生不利影响的五类因素（2）自我评价导致的不利影响会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告； 会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象； 鉴证业务项目组成员担任或最近担任客户的董事或高级管理人员； 鉴证业务项目组成员目前或最近受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响； 会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务
12、 三、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施1、对职业道德基本原则产生不利影响的五类因素（3）过度推介导致的不利影响会计师事务所推介审计客户的股份； 在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人 三、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施1、对职业道德基本原则产生不利影响的五类因素（4）密切关系导致的不利影响项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员； 项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；注册会计师接受客户的礼品或款待
13、；会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系 三、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施1、对职业道德基本原则产生不利影响的五类因素（5）外界压力导致的不利影响会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；客户威胁起诉会计师事务所；会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升 三、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施
14、2、应对不利影响的防范措施（1）会计师事务所层面的防范措施（2）具体业务层面的防范措施v审计目标的含义v审计总目标v被审计单位管理层的认定v具体审计目标财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。被审单位管理当局对会计报表的认定v与各类交易和事项相关的认定 v与期末账户余额相关的认定v与列报相关的认定具体审计目标发生 完整性准确性截止分类 存在权利和义务完整性计价和分摊 发生权利和义务完整性分类和可理解性准确性和计
15、价 与期末账户余额相关的审计目标与列报相关的审计目标与各类交易和事项相关的审计目标 （1）与各类交易和事项相关的认定 发生是指记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。 完整性是指所有应当记录的交易和事项均已记录。 准确性是指与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。 截止是指交易和事项已记录于正确的会计期间。 分类是指交易和事项已记录于恰当的账户。 具体审计目标（2）与期末账户余额相关的认定 存在是指记录的资产、负债和所有者权益是存在的。 权利和义务是指记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。 完整性是指所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。 计
16、价和分摊是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，相关的计价或分摊调整已恰当记录。 具体审计目标（3）与列报相关的认定 发生及权利和义务是指披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。 完整性是指所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。 分类和可理解性是指财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 准确性和计价是指财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。 具体审计目标被审计单位管理层的责任1注册会计师的责任2两种责任不能相互取代3被审计单位治理层和管理层对会计报表的责任选择适用的会计准则和相关会计制度。选择和运用恰当的会计政策 。根据企业的具体情况作出合理的会
17、计估计 。注册会计师对财务报表的责任 v按照中国注册会计师审计准则的规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。v审计证据的含义、种类v审计证据的特征v获取审计证据的审计程序 安然公司成立于安然公司成立于19831983年，原只是休士顿的一家经营天然气管线的公司，年，原只是休士顿的一家经营天然气管线的公司，后来，该公司开始从事电力交易业务。后来，该公司开始从事电力交易业务。19991999年，安然公司设立网站交易平台年，安然公司设立网站交易平台，成为全球第一大能源交易商，营业范围涉及天然气、电力、金属、纸浆、，成为全球第一大能源交易商，营业范围涉及天然气、电力、金属、纸浆、塑胶、光纤宽频等
18、产业。塑胶、光纤宽频等产业。20002000年，其营业收入突破年，其营业收入突破1 0001 000亿美元，股票价格最亿美元，股票价格最高时为每股高时为每股9090美元，总市值达美元，总市值达700700亿美元，成为美国第七大企业。亿美元，成为美国第七大企业。 2001 2001年年1212月月2 2日，如日中天的安然突然宣布申请破产保护，成为美国有史日，如日中天的安然突然宣布申请破产保护，成为美国有史以来最大的破产案。负责安然会计报表审计的是安达信会计师事务所，成立以来最大的破产案。负责安然会计报表审计的是安达信会计师事务所，成立于于19131913年，至年，至20012001年发生安然事件
19、，已有年发生安然事件，已有8888年历史。安达信曾经是建立整个年历史。安达信曾经是建立整个会计专业伦理标准的领航人，曾被全美大学教授公开评选为最值得推荐的会会计专业伦理标准的领航人，曾被全美大学教授公开评选为最值得推荐的会计师事务所。安达信计师事务所。安达信20012001年年1 18 8月的全球收入累计达月的全球收入累计达9393亿美元，连续亿美元，连续8 8年维年维持两位数的增长。持两位数的增长。 安达信因未能发现安然会计报表中的不实表达而受到社会各界的指责安达信因未能发现安然会计报表中的不实表达而受到社会各界的指责。20012001年年1010月，美国证券交易委员会（月，美国证券交易委员
20、会（SECSEC）通知安然公司调查有关安然的）通知安然公司调查有关安然的特殊目的的实体及安然特殊目的的实体及安然CFOCFO涉案情形。安然公司很快将此消息通知了安达信涉案情形。安然公司很快将此消息通知了安达信负责为其审计的工作团队。安达信高层立即召开紧急电话会议讨论有关负责为其审计的工作团队。安达信高层立即召开紧急电话会议讨论有关SECSEC的调查，并作出结论，即要求为安然审计项目的安达信合伙人突然发出指的调查，并作出结论，即要求为安然审计项目的安达信合伙人突然发出指令，要求安达信在休士顿的事务所彻底销毁所有与安然有关的文件，数周令，要求安达信在休士顿的事务所彻底销毁所有与安然有关的文件，数周
21、后，安达信以迅捷无比的效率毁灭了与安然有关的实体文件及电脑档案。后，安达信以迅捷无比的效率毁灭了与安然有关的实体文件及电脑档案。此外，波特兰、芝加哥和伦敦三地参与安然审计的工作团队也接到指令，此外，波特兰、芝加哥和伦敦三地参与安然审计的工作团队也接到指令，将其与安然有关的文件销毁殆尽。将其与安然有关的文件销毁殆尽。1111月初。月初。SECSEC将调阅有关安然公司审计档将调阅有关安然公司审计档案的传票及美国参议院调查小组委员会传讯安达信成员的传票送达安达信案的传票及美国参议院调查小组委员会传讯安达信成员的传票送达安达信，安达信此时对外承认，与安然公司审计有关的大批工作底稿与档案已经，安达信此时
22、对外承认，与安然公司审计有关的大批工作底稿与档案已经被销毁。被销毁。 为避免美国政府的调查，在出现审计失败的公司进入破产程序中销毁为避免美国政府的调查，在出现审计失败的公司进入破产程序中销毁审计工作底稿的举动是审计行业从未有过的丑闻。审计人员行业的专业纷审计工作底稿的举动是审计行业从未有过的丑闻。审计人员行业的专业纷纷表示，这对安达信会计师事务所将产生无法挽回的损害。果然，安达信纷表示，这对安达信会计师事务所将产生无法挽回的损害。果然，安达信王国在随后几个月内就宣告了解体。王国在随后几个月内就宣告了解体。审计证据的含义与种类审计证据：是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息
23、，包括财务报表依据的会计记录含有的信息和其他信息。审计 证据的特征充分性、 适当性审计证据按其特征分实物证据书面证据口头证据环境证据按来源分外部证据内部证据实物证据 最有证明力证据，只能讲具有较强证明力两重性强：存在（数量）弱（需要另行审计）证明不了所有权不能反映实物质量不能反映价值取证范围有限实物证据书面证据书面证据书面证据书面证据（文件证据）（文件证据）收集数量最广、但容易被篡改，收集数量最广、但容易被篡改，可信度要比实物证据差可信度要比实物证据差内容外部外部 CPA手中外部 被审计单位手中 CPA内部（如内控制度不健全CPA不能过多信赖） CPA动手编制计算表、分析法、测试表内部 经第三
24、方确认 外部流转内部内部经不同部门审核签章且连续编号内部单个部门、领导审核签章内部证据内容会计记录被审计单位管理当局声明书（属于可靠性较低）其他书面文件口头证据 概念 作用 如何提升其证明力环境证据 有关内部控制情况 被审计单位管理人员的素质 各种管理条件和管理水平审计证据的可靠程度可参照如下标准判断： 书面证据比口头证据可靠。 外部证据比内部证据可靠。 审计人员自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠。 被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据比内部控制较差时提供的内部证据可靠。 不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证据更为可靠。 越及时、越客观的证据越可靠。 如何获取审计证据？检
25、查记录或检查记录或文件文件检查有行资产检查有行资产观察、询问观察、询问函证函证重新计算与重新计算与执行执行分析性程序分析性程序充分性、 适当性审计证据的特性充分性足够性、数量特征、形成审计意见的最低数量要求适当性相关性、可靠性【案例分析案例分析】审计人员小方在对永盛公司进行审计时，发现：某种库存材料，根据实物证据（盘点表）上列示的数字为55 000元，书面证据（材料明细账）记载的数字为70 000元。实存数小于账存数，即盘点短缺15 000元。根据仓库保管部门职工陈述（口头证据）：其中5 000元系材料损耗，但尚未办理报损手续。其余10 000元的短缺数，原因尚未查清。要求：小方应根据上述资料
26、进行综合分析，得出何种结论？分析：审计人员小方根据上述资料，通过相关证据的综合分析，可以从总体上对该仓库作出如：“该仓库管理混乱，保管不善，内部控制不严，材料短缺、损耗严重”这样的一个比较正确的结论来。v审计工作底稿的概念v审计工作底稿的存在形式和内容v审计工作底稿的格式、内容和范围v审计工作底稿的复核v审计工作底稿的归档一、审计工作底稿的概念 审计工作底稿审计工作底稿是审计证据的载体，是指审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。 审计工作底稿是审计证据汇集，可作为审计过程和结果的书面证明，也是形成审计结论的依据。二、审计工作底稿的存在形式和内容二、审计工作底稿的存在形式和内容 存
27、在形式存在形式 ：纸质、电子或其他介质形式 内容内容：包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、核对表、有关重大事项的往来邮件，以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件。此外，还包括业务约定书、管理建议书、项目组与内部或项目组与被审计单位举行的会议记录等。 三、审计工作底稿的格式、内容和范围三、审计工作底稿的格式、内容和范围 (一) 编制审计工作底稿的总体要求 内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确 对于由被审计单位、其他第三者提供或代为编制的审计工作底稿，审计人员必须做到：注明资料来源；实施必要的审计程序，如对有关法律性文件的复印件同原件核对一致。
28、 审计工作底稿编号审计人员 复核人员 表3-1 审计工作底稿被审计单位名称审计项目名称审计项目时点或期间 审计过程记录 审计标识及其说明审计结论索引号及页次编制者姓名及编制日期复核者姓名及复核日期其他应说明事项 构成要素 (二) 审计工作底稿的要素 四、审计工作底稿的复核四、审计工作底稿的复核 (一) 审计工作底稿复核的要求 复核应做好以下四项工作： 1. 做好复核记录。在复核工作中，复核人如发现已执行的审计程序和作出的审计记录存在问题，应指示有关人员予以答复、处理，并形成相应的审计记录。 2. 书面表示复核意见。复核人复核审计工作底稿后应以书面形式表示复核意见。 3. 复核人签名和签署日期，
29、以划清审计责任，也有利于上级复核人对下级复核人的监督。 4. 督促编制人及时修改和完善审计工作底稿。 1.项目组内部复核复核的内容包括：（1）审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；（2）重大事项是否已提请进一步考虑；（3 ）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；（4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；（5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；（6）获取的审计证据是否充分、适当；（7）审计程序的目标是否实现。 (二) 审计工作底稿的复核制度2. 项目质量控制复核 项目质量控制复核项目质量控制复核项目质量控制复核项目质量
30、控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具审计报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。对应当实施项目质量控制复核的特定业务，如果没有完成项目质量控制复核，就不得出具审计报告。项目质量控制复核并不能减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。项目质量控制复核的范围，具体包括客观评价下列事项： （1）项目组作出的重大判断； （2）项目组在准备审计报告时得出的结论。 五、审计工作底稿的归档五、审计工作底稿的归档 (一) 审计档案的分类 审计档案按照使用期限的长短和作用的大小可分为永久性档案和当期档案两类。 永久性档案清单永久性档案清单 (1) 审计
31、项目管理 被审计单位地址、主要联系人、职位、电话 参与项目的其他注册会计师或专家的姓名和地址 审计业务约定书原件 各期审计档案清单 (2) 被审计单位背景资料 组织结构 各投资方简介 管理层和财务人员(名单、职责) 董事会成员清单 历史发展资料 业务介绍 员工福利政策等 (3) 法律事项资料 有关设立、经营的文件的复印件 验资报告 历次董事会会议纪要 影响财务报表的重要合同、协议等文件的复印件 有关土地、建筑物、厂房和设备等资产文件的复印件等 当期档案清单当期档案清单 (1) 沟通和报告相关工作底稿 审计报告和经审计的财务报表 与主审注册会计师的沟通和报告 与治理层的沟通和报告 与管理层的沟通
32、和报告 管理建议书等 (2) 审计完成阶段工作底稿 审计工作完成核对表 管理层声明书原件 重要事项概要 错报汇总 总结会议纪要等 (3) 审计计划阶段工作底稿 总体审计策略和具体审计计划 对内部审计职能的评价 对专家的评价 被审计单位提交资料清单 预备会会议纪要等 (4) 特定项目审计程序表 舞弊 持续经营 对法律法规的考虑等 (5) 进一步审计程序工作底稿(可以按会计科目、某类交易或列报划分) 进一步审计程序表 有关控制测试工作底稿 有关实质性测试工作底稿(包括实质性分析程序和细节测试) (二) 审计档案的所有权 审计工作底稿的所有权属于承接该项业务的会计师事务所会计师事务所。 (三) 审计
33、工作底稿的归档期限和保存年限 1.审计工作底稿的归档期限归档期限 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后审计报告日后的6060天天内内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。 2. 审计工作底稿的保存年限保存年限保存年限保存年限 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年十年十年十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。 3. 审计工作底稿归档期的变动 在归档期内，注册会计师可以对审计工作底稿作出调整，但只是针对以下事务性的工作，包括： （1）删除或废弃被取代的审计工作底稿。
34、（2）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引。 （3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可。 （4）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。 4. 审计工作底稿归档后的变动 一般情况下，在审计工作底稿归档后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，注册会计师应当记录：修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；修改或增加审计工作底稿的具体理由；修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。 (四) 审计档案的保密与调阅 会计师事务所应当建立审计工作底稿保密制度，对工作底稿中涉及的商业秘密保
35、密。但由于下列情况需要查阅工作底稿的，不属于泄密： 1. 法院、检察院及其他部门依法查阅，并按规定办理了必要手续。 2. 注册会计师协会对执业情况进行检查。 3. 因工作需要，并经委托人同意，在下列情况下，不同会计师事务所的注册会计师可以要求查阅工作底稿：被审计单位更换会计师事务所；审计合并报表；联合审计；会计师事务所认为合理的其他情况。 v审计测试项目的选取方法v审计抽样的种类v抽样风险和非抽样风险v审计抽样的程序一、审计测试项目的选取方法1、选取全部项目2、选取特定项目3、审计抽样一、审计测试项目的选取方法1、选取全部项目（1）总体由少量的大额项目构成。（2）存在特别风险且其他方法未提供充
36、分、适当的审计证据。（3）由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。一、审计测试项目的选取方法2、选取特定项目大额或关键项目；超过某一金额的全部项目；被用于获取某些信息的项目；被用于测试控制活动的项目。一、审计测试项目的选取方法3、审计抽样对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；所有抽样单元都有被选取的机会；审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。二、审计抽样的种类 1、统计抽样与非统计抽样 2、属性抽样和变量抽样二、审计抽样的种类 1、统计抽样与非统计抽样 统计抽样是指审计人员运用数理统计方法确定样本及样本量，进而随机选
37、择样本，并根据样本的审查结果来推断总体特征的一种审计抽样方法。 非统计抽样是指审计人员运用专业经验和主观判断来确定样本规模和选取样本的一种审计抽样方法。 究竟应选用哪种抽样技术，主要取决于审计人员对成本效果方面的考虑。非统计抽样可能比统计抽样花费的成本要小，但是统计抽样的效果则可能比非统计抽样要好得多。二、审计抽样的种类 2、属性抽样与变量抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了确定总体特征的发生频率而采用的一种方法。 变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种方法。根据实质性程序中细节测试的目的和特点所采用的审计抽样称为变量抽样。 三、审计风险和非抽样风险 1、抽样风险 2、
38、非抽样风险三、审计风险和非抽样风险 1、抽样风险 抽样风险抽样风险是指审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。 （1）控制测试中的抽样风险 信赖过度风险指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。与审计效果有关。 信赖不足风险指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。与审计效率有关。三、审计风险和非抽样风险 1、抽样风险 （1）细节测试中的抽样风险 误受风险指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。与审计效果有关。 误拒风险指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。与审计效率有关。三、审计风险和非抽
39、样风险 2、非抽样风险 非抽样风险非抽样风险是指审计人员采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。这种风险并非抽样所致，而是其他因素引起的。其原因主要有： 人为错误，如未能找出文件中的错误等； 运用了不符合审计目标的审计程序； 错误解释样本结果。 四、审计抽样的程序样本设计 选取样本 样本结果评价 四、审计抽样的程序 1、样本设计 （1）确定测试目标 （2）定义总体和抽样单元 （3）分层 分层分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成。 对总体进行分层时，必须注意以下几点： 1）总体中的每一个抽样单位都
40、必须属于某一个层次，并且只属于这一层次。 2）必须有事先确定的、有形的、具体的差别或标准来明确区分不同的层次。 3）必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。四、审计抽样的程序 1、样本设计 （3）分层 【例例】对应收账款进行函证时，将涉及的往来明细账户按余额的大小分为若干层次，再对每个层次采用不同的审计方法。往来明细账余额表层次分层标准抽样方法函证方式1余额在10000元以上100函证肯定式2余额在5 000元10000元之间随机选样肯定式3余额在5 000元以下系统选样否定式四、审计抽样的程序 2、选取样本 （1）影响样本规模的因素样本规模过小 不能反映总体特征 无法获取充分的审计证据
41、样本规模过大 增加审计工作量 浪费时间和人力 可接受的抽样风险 与样本规模成反比 可容忍误差 审计人员认为抽样结果可以达到审计目的所愿意接受的审计对象总体的最大误差。可容忍误差越小，所需选取的样本量越大。 预计总体误差 预计总体误差越大，所需的样本量就越多；反之，所需的样本量就越少。 总体变异性 总体规模 四、审计抽样的程序 2、选取样本 （2）选取样本的方法 随机选样 系统选样 随意选样 四、审计抽样的程序 2、选取样本（2）选取样本的方法 随机选样随机选样 随机选样随机选样随机选样随机选样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。随机选样通常用随机数表或计算机产生的随机数
42、来进行。 随机选样不仅使总体中每个抽样单元被选取的概率相等，而且使相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率相等。这种方法在统计抽样和非统计抽样中均适用。 四、审计抽样的程序 2、选取样本（2）选取样本的方法 随机选样随机选样 【例例例例】假定审计人员对某公司连续编号为5005 000的现金支票进行随机选样，拟选取一组样本量为20的样本。首先，审计人员确定只用随机数表所列数字的前四位数来与现金支票号码一一对应。从上到下，从右到左，选出的20个号码为：3099、785、612、2775、1887、1745、4962、4823、1665、4275、797、1028、3327、817、2559、2
43、252、624、1100、546、1501。选出这20个号码后，找出与其对应的20张支票作为选定样本进行审查。 四、审计抽样的程序 2、选取样本（2）选取样本的方法 系统选样系统选样 系统选样系统选样系统选样系统选样也称等距选样，是指首先计算选样间隔，确定随机起点，然后按照间隔，顺序选取样本的方法。 选样间隔总体规模样本规模 【例例】审计人员拟采用系统抽样从2 000张销货发票中选取200张作为样本，则选样间隔为10。假定审计人员把第101号发票作为随机起点，每隔10张凭证选取一个样本，则所选取的样本号码依此为：101、121、131、141、151 四、审计抽样的程序 2、选取样本（2）选取
44、样本的方法 系统选样系统选样系统选样方法使用方便，并可用于无限总体。但使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，如果测试的特征在总体内分布具有某种规律性，则选取的样本的代表性就可能较差。例如，应收账款明细表每页的记录均以账龄的长短按先后次序排列，则选中的200个样本可能多数是账龄相同的记录。克服系统选样方法的这一缺点，可采用两种方法，一是增加随机起点的个数，二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察，如发现总体特征的分布呈随机分布，则采用系统选样方法，否则，考虑使用其他选样方法。 四、审计抽样的程序 2、选取样本（2）选取样本的方法 任意选样任意选样 任意选样任意选样任意选样任意选样是指审
45、计人员不带任何偏见地选取样本，即不考虑样本项目的性质、金额大小、位置、外观或其他特征而选取总体项目。 缺点在于很难完全无偏见地选取样本项目，即这种方法难以彻底排除审计人员的个人偏好对样本的影响，因而其结果有时缺乏合理性与可靠性。 在运用随意选样方法时，审计人员要避免由于项目的性质、金额大小、位置、外观等的不同所引起的偏见，尽量使所选用的样本具有代表性。 分析样本误差 推断总体误差 重估抽样风险 形成审计结论 四、审计抽样的程序 3、样本结果评价一、审计抽样在控制测试中的运用 控制测试中的审计抽样，通常被称作属性抽样属性抽样。属性抽样用于检查内部控制制度情况。它是通过对样本检查的结果，推断总体中
46、某些特征或属性发生的频率或次数，借以评价客户的内部控制是否值得信赖并为实质性程序提供依据。 所谓属性属性，是指审计对象总体的质量特征，即被审业务或内部控制是否遵循了既定的标准以及存在差错水平。 属性抽样主要有发现抽样、属性估计抽样两种方法。 一、审计抽样在控制测试中的运用 1、样本设计（1）确定测试目标（2）定义总体和抽样单元（3）定义误差一、审计抽样在控制测试中的运用 1、样本设计 【例例例例】某公司某年度购货发票共5 000张，为了审查购货发票是否遵守或符合内部控制的要求，即只有在将验收报告与进货发票核对相符后，才核准支付采购货款。审计人员按以下步骤进行抽查： 确定审计目标。由于购货发票内
47、部控制的要求是只有将验收报告与进货发票核对相符后，才核准支付货款，则审计人员只会对该程序操作的准确性以及进货发票与验收报告相核对的控制程序是否正常运行感兴趣。 确定审计对象总体与抽样单元。假定公司对每笔采购业务均采用连续编号的凭单，在每张凭单的后面应附有验收报告与发票。因此，抽样单元是个别的凭单。如果测试是年终进行的，则审计对象总体为本年度12个月内的所有购货凭单。 界定“误差”。在控制测试时，误差是指审计人员认为使控制程序失去效能的所有控制无效事件。在本例中，审计人员可根据具体审计目标，将误差界定为：未附验收单据的任何发票；所附单据与发票记载的数量不符；发票虽附有单据，但该单据却属于其他发票
48、。一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用 2、样本选取 （1）确定样本规模 确定可接受的信赖过度风险 确定可容忍偏差率 确定预计总体偏差率 确定样本规模 （2）选取样本并实施审计程序一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用 2、样本选取 【承前例承前例】 确定可接受的信赖过度风险和可容忍偏差率。审计人员通过初步了解程序，准备信赖内部控制。考虑该项内部控制的重要性，审计人员依据专业判断，将信赖过度风险定为10，可容忍误差定为4。 确定预
49、期总体误差。假设从前3年的审计中，审计人员得知上述所描述的内部控制误差率为0.5、0.9及0.95，误差不呈逐年减少的趋势，因此基于稳健原则，可将预期总体误差率定为1。 确定样本量。根据控制测试样本量表(P64)，查出可容忍误差为4，预期总体误差率为1时，应选取的样本量为96张凭单。样本中的预期误差数为1。若在样本中发现两个或两个以上的误差，则说明抽样结果不能支持审计人员对内部控制的预期可信赖度。 一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用 3、样本结果评价 （1 1）公式法）公式法 风险系数根据可接受的信赖过度风险
50、和偏差数量决定风险系数根据可接受的信赖过度风险和偏差数量决定 。 【承前例】注册会计师对96个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，则在既定的可接受信赖过度风险10%下，根据样本结果计算总体最大偏差率为：2.3/96=2.39%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过2.39%。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为4%，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册会计师对控制运行有效样本结果证实注册会计师对控制运行有效样本结果证实注册会计师对控制运行有效样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。性的
51、估计和评估的重大错报风险水平是适当的。性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用 3、样本结果评价 （1 1）公式法）公式法【承前例】如果在96个样本中有两个偏差，则在既定的可接受信赖过度风险10%下，根据样本结果计算总体最大偏差率为：5.3/96=5.52%.这意味着，如果样本量为96且有两个偏差，总体实际偏差率超过5.52%的风险为10%。在可容忍偏差率为在可容忍偏差率为5%5%的情况下，注册会计师的情况下，注册会计师可以得出结论
52、，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。注册会计师应当扩大控制测试范围，以证实初步评而不能接受总体。注册会计师应当扩大控制测试范围，以证实初步评估结果，或者提高重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量估结果，或者提高重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量，或者对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计，或者对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。划的重大错报风险评估水平。一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在控制测
53、试中的运用一、审计抽样在控制测试中的运用 3、样本结果评价 （2 2）样本结果评价表法）样本结果评价表法 4、非统计抽样在控制测试中的运用一、审计抽样在细节测试中的运用一、审计抽样在细节测试中的运用在细节测试中的审计抽样，通常被称作变量抽样变量抽样变量抽样变量抽样。它是通过对样本检查的结果，推断总体货币金额的统计抽样方法。在进行实质性程序中的细节测试时，通常采用传统变量抽样和概率比例规模抽样法（PPS抽样）两种方法。传统变量抽样主要包括均值估计抽样均值估计抽样、差额估计抽样差额估计抽样、比率估计比率估计抽样抽样三种方法。 一、审计抽样在细节测试中的运用一、审计抽样在细节测试中的运用1 1 1
54、1、均值估计抽样、均值估计抽样、均值估计抽样、均值估计抽样u是通过检查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的方法。u这种方法适用范围十分广泛，无论被审计单位提供的数据是否完整、可靠，甚至在被审计单位缺乏基本的经济业务或事项账面记录的情况下，均可使用此法。 (2) (2) 差额估计抽样法差额估计抽样法 差额估计抽样法差额估计抽样法差额估计抽样法差额估计抽样法是指以样本实际价值与账面价值的平均差额差异来估计总体实际价值与账面价值的平均差异，然后再以这个平均差异乘以总体项目个数，从而求出总体的实际价值与账面价值差异的一种抽样方法。u 其计算公式如下： 样本平均差异样本实际差异之和
55、样本平均差异样本实际差异之和样本量样本量 估计总体差异样本平均差异估计总体差异样本平均差异总体项目个数总体项目个数 总体估计价值总体账面价值总体估计价值总体账面价值估计总体差异估计总体差异 总体正确值区间总体估计价值总体正确值区间总体估计价值精确限度精确限度 主要用于对审查项目正确值与账面值随项目变化但不成比例变化的总体审查。 【例例例例】假定Y公司有500个某材料明细账，其账面价值总额为486 500元，审计人员采用随机抽取80个该明细账作为样本进行审查，发现这些样本的总账面价值为6 200元，经审查确定的正确值为5 650元，设定所要求的可靠程度为96，精确限度为4 860元，试采用差额估
56、计抽样法推断总体的正确值，并判断总体账面价值是否存在重大差错。 样本平均差异（5 6506 200) 806.875 估计总体差异6.8755003 437.5(元) 总体估计价值486 5003437.5483 062.5(元) 总体正确值区间(483 062.54 860，483.062.5+4 860) (478 202.5，487 922.5) 因为，478 202.5486 500487 922.5，所以，审计人员可以以95的把握认为，总体账面价值不存在重大差错。 （3 3）比率估计抽样法）比率估计抽样法 比率估计抽样法比率估计抽样法比率估计抽样法比率估计抽样法是指以样本的实际价值与
57、账面价值之间的比率来估计总体实际价值与账面价值的比率关系，然后再以此比率乘以总体的账面价值，从而求出总体实际价值的估计值的一种抽样方法。计算公式如下： 比率样本实际价值之和比率样本实际价值之和样本账面价值之和样本账面价值之和100100 总体估计价值总体估计价值= =总体账面价值总体账面价值比率比率 总体正确值区间总体估计价值总体正确值区间总体估计价值精确限度精确限度 主要用于对审查项目正确值与账面值随项目变化并大致成比例变化的总体审查。 【例例例例】假定公司有400个应付账款明细账，其账面价值为5 000 000元，审计人员采用随机抽出200个项目作为样本进行审查，这些样本账面价值为250
58、000元，经审查确定的实际价值为 257 500元，设定所要求的可靠程度为95，精确限度为：50 000元，试采用比率估计抽样法推断总体的正确值，并判断总体账面价值是否存在重大差错。 比率257 500250 000100103 总体估计价值5 000 0001035 150 000(元) 总体正确值区间(5 150 00050 000，5 150 00050 000) (5 100 000，5 200 000) 因为，总体账面价值为5 000 000元，而5 000 0005 100 000，所以，审计人员有95的把握认为，总体账面价值存在重大差错，总体账面价值至少少列100 000元。 资
59、料：(1)公开发行A股的X股份有限公司(以下简称X公司)系ABC事务所的常年审计客户。A和B两位注册会计师负责对X公司2006年度会计报表进行审计，并确定会计报表层次的重要性水平为 1200 000元。 X公司 2006年度财务报告于2007年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。 (2) 审计X公司2006年度主营业务收入时，为了确定X公司销售业务是否真实、完整，会计处理是否正确，A和B注册会计师拟从X公司2006年开具的销售发票的存根中选取若干张，核对销售合同和发运单，并检查会计处理是否符合规定。X公司2006年共开具连续编号的销售发票4000张，
60、销售发票号码为第2001号至第6000号，A和B注册会计师计划从中选取10张销售发票样本。 要求：针对资料(2)，假定A和B注册会计师以随机数表(表5-3)所列数字的后4位数与销售发票号码一一对应，确定第2列第4行为起点，选号路线为自上而下、自左而右。请代A和B注册会计师确定选取的10张销售发票样本的发票号码分别为多少？如果上述 10笔销售业务的账面价值为 1 000 000元，审计后认定的价值为 1 000 300元，假定 X公司 2006年度主营业务收入账面价值为180 000 000元，并假定误差与账面价值不成比例关系，请运用差额估计抽样法推断X公司2006年度主营业务收入的总体实际价值
61、(要求列示计算过程)。 （1）从表中可以查出注册会计师确定选取的10张销售发票样本的发票号码分别为3093，2905，4342，3069，5595，2527，5463，3661，3342，2636。（2） =(1 000 300-1 000 000)/10=30 推断的总体错报=平均错报总体规模=304 000=120 000 推断X公司2006年度主营业务收入的总体实际价值 =180 000 000+120 000=180 120 000v初步业务活动的内容v审计业务约定书一、初步业务活动的内容1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序2、评价遵守职业道德规范的情况3、签订或修
62、改审计业务约定书案例：P78二、审计业务约定书1、审计业务约定书的作用2、审计业务约定书的内容（案例：P80）3、审计业务约定书的变更一、正确理解重要性的含义二、如何确定重要性水平三、实际执行的重要性的确定何谓重要性？中国注册会计师审计准则第1221号一一重要性，指出重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。注意事项l重要性概念中的错报包含漏报l重要性包括对数量和性质两个方面的考虑 l 重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的报表l重要性的确定离不开具体环境 l对重要性的评估需要运用职业判断 如何确定重要性？报表层次的重要性水平各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平报表层
63、次的重要性水平财务报层次重要性水平的判断基础有资产总额、净资产、营业收入、净利润等。我们在实务中常被用来判断重要性水平的一般比例是：对于以赢利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；对于非赢利组织，可定为来自费用总额或总收入的0.5%；对于共同基金公司，可定为净资产的0.5%；如果选择总资产作为基准，可定为0.5%。审计人员应当选择重要性水平最低者作为报表层次的重要性水平。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能
64、得出财务报表是否公允反映的结论。三、实际执行的重要性的确定1、确定实际执行重要性的因素2、计划阶段重要性水平示例A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2010年度会计报表进行审计,其未经审计的有关会计报表项目金额如下(单位：人民币万元) 会计报表项目名称金额资产总计180000股东权益合计88000主营业务收入240000利润总额36000净利润24120要求：如果以资产总额、净资产(股东权益)、主营业务收入和净利润作为判断基础,采用固定比率法,并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%.1%.0.5%和5%,请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司2010
65、年度会计报表层次的重要性水平(请列示计算过程)。u按资产总额计算的重要性水平=180000*0。5%=900万元u按净资产计算的重要性水平=88000*1%=880万元u按主营业务收入计算的重要性水平=240000*0。5%=1200万元u按净利润计算的重要性水平=24120*5%=1206万元u从低，所以XYZ股份有限公司2010年度会计报表层次的重要性水平为880万元。一、审计风险的含义及模型二、重要性和审计风险的关系三、评价结果时对错报与重要性的考虑审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 关系模型检查风险重大错报风险审计风险重大错报风险重大错报风险是指财
66、务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报(包括披露，下同)认定层次考虑重大错报风险。如何评估风险？l评估财务报表层次的重大错报风险l评估认定层次的重大错报风险检查风险检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险与错报风险之间的关系？接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。审计风险重要性重要性与审计风险之间存在反向关系
67、。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。 三、评价结果时对错报与重要性的考虑1、错报的含义2、错报的分类3、错报的沟通与更正4、评价审计结果时对错报和重要性的考虑一、制定总体审计策略二、制定具体审计计划总体审计策略意图确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 需要考虑因素？界定审计范围；明确报告目标、时间安排及所需沟通；审计方向等事项。具体审计计划总体审计策略具体设计计划双向互动、互相牵制与影响总体审计策略与具体审计计划之间的关系具体审计计划制定审计计划所要执行的程序风险评估程序计划实施的进一步审计程序其他审计程序 风险评估程序u了解被审计单位及其环境（不包括内
68、部控制）。包括询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；分析程序；观察和检查。u了解内部控制。可以在评价控制设计和是否得到执行的同时，测试控制运行的有效性，以提高审计效率。u对风险评估及审计计划的讨论。讨论的内容包括被审计单位的经营风险；财务报表容易发生错报的领域；发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。u评估重大错报风险和确定总体应对措施。计划实施的进一步审计程序计划进一步审计程序的总体方案。计划拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的性质、时间和范围）v了解被审单位及其环境的作用及程序v了解被审单位及其环境的主要内容v了解被审单位及其环境示例一、了解被审单位及其环境的作用及程序
69、1、了解被审计单位及其环境的作用 了解被审计单位及其环境是风险评估的基础和前提，是注册会计师执行财务报表审计的必要程序。风险评估是指注册会计师通过连续和动态地收集、更新与分析被审计单位有关信息，在对被审计单位及其环境进行了解的基础上，对被审计单位财务报表的重大错报风险进行识别与评估，以便于设计和实施进一步审计程序的过程。 一、了解被审单位及其环境的作用及程序2、了解被审计单位及其环境的审计程序 评估程序询问分析程序观察和检查信息来源：内部与外部被审计单位行业状况法律环境监管环境其他外部因素所有权结构组织结构经营活动投资活动治理结构筹资活动二、了解被审单位及其环境的主要内容1.重要项目的会计政策
70、和行业惯例；2.重大和异常交易的会计处理方法；3.在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；4.会计政策的变更；5.被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。二、了解被审单位及其环境的主要内容3、被审计单位对会计政策的选择和运用二、了解被审单位及其环境的主要内容4、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险行业发展开发新产品或提供新服务业务扩张新颁布的会计法规监管要求本期及未来的融资条件信息技术1234576关键业绩指标业绩趋势预测、预算与差异分析 分部信息与不同层次部门的业绩报告 管理层与关公业绩考核与激励性业绩考核 与竞争对手的业绩比较外部机构出具的
71、报告 二、了解被审单位及其环境的主要内容5、被审计单位财务业绩的衡量和评价v内部控制的内涵和要素v了解内部控制的审计程序v内部控制的固有缺陷v了解内部控制的基本方法一、内部控制的内涵和要素内涵内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。构成要素控制环境风险评估过程信息系统与沟通控制活动对控制活动的监督二、了解内部控制的审计程序询问被审计单位的人员检查文件和报告观察特定控制的运用穿行测试分析程序审计程序三、内部控制的固有缺陷明确：内部控制只能对财务报表的可靠性提供“合理”的保证。u在决策时人为判断可能出
72、现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；u可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。三、了解内部控制的基本方法1、调查表法2、记述法3、流程图法v评估重大错报风险的审计程序v识别两个层次的重大错报风险v需要特别考虑的重大错报风险v初步评价内部控制和风险评估在了解被审计单位及其环境的整个过程中识在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；域相联系；虑识别的风险是否重大；虑识别的风险是否重大；考虑识别的风险导致财务
73、报表发生重大错报考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性的可能性 审计程序一、评估重大错报风险的审计程序二、识别两个层次的重大错报风险1、认定层次2、财务报表层次三、需要特别考虑的重大错报风险1、确定特别风险时应考虑的事项 风险是否属于舞弊风险； 风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关； 交易的复杂程度； 风险是否涉及重大的关联方交易； 财务信息计量的主观程度； 风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。三、需要特别考虑的重大错报风险2、非常规交易和判断事项导致的特别风险 非常规交易（1）管理层更多地介入会计处理；（2）数据收集和处理涉及更多的人工成分；（3）复
74、杂的计算或会计处理方法；（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。判断事项（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。三、需要特别考虑的重大错报风险3、考虑与特别风险相关的控制 四、初步评价内部控制和风险评估1、评价内部控制 所设计的内部控制单独或连同其他控制能够有效防止或发现并纠正重大错报，并得到执行； 控制本身的设计是合理的，能够防止或发现并纠正重大错报，但没有得到执行； 控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制 四、初步评价内部控制和风险评估2、对风险的修正3、仅通过实质性
75、程序无法应对的重大错报风险 注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。v财务报表层次的重大错报风险与总体应对措施v增加审计程序不可预见性的方法v总体应对措施对进一步审计程序的总体审计方案的影响一、财务报表层次的重大错报风险与总体应对措施1、向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中要保持职业怀疑态度2、分派更有经验的或具有特殊技能的注册会计师，或利用专家的工作3、提供更多的指导和监督4、增
76、加审计程序的不可预见性5、对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改二、增加审计程序不可预见性的方法1、增加审计程序不可预见性的思路2、增加审计程序不可预见性的实施要点3、增加审计程序不可预见性的示例（P140）三、总体应对措施对进一步审计程序的总体审计方案的影响v进一步审计程序的含义及考虑因素v进一步审计程序的性质、时间、范围一、进一步审计程序的含义及考虑因素含义进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试控制测试和实质性程序实质性程序。一、进一步审计程序的含义及考虑因素考虑因素1、风险的重要性2、
77、重大错报发生的可能性3、涉及的各类交易、账户余额和列报的特征4、被审计单位采用的特定控制的性质5、注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。二、进一步审计程序的性质、时间、范围性质进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。目的：通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性 通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报类型：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分 析程序二、进一步审计程序的性质、时间、范围时间进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。范围进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的
78、数量、包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。一、控制测试与了解内部控制的区别和联系1、区别2、联系二、控制测试证据的获取和测试要求1、控制运行有效证据的获取2、控制测试的要求三、控制测试的性质、时间和范围1、性质2、时间3、范围一、实施实质性程序的总体要求二、实质性程序的性质、时间和范围三、实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响v业务循环与财务报表项目的对应关系v认识销售与收款循环的内部控制v以风险为起点的销售与收款循环的控制测试v销售与收款循环控制测试工作底稿示例一、业务循环与财务报表项目的对应关系1、财务报表审计的组织方式账户法循环法一、业务循环与财务报表项目的对应关系2、各业务
79、循环涉及的主要财务报表项目销售与收款循环：销售与收款循环：资产负债表项目：应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、 应交税费利润表项目：营业收入、营业税金及附加、销售费用采购与付款循环：采购与付款循环：资产负债表项目：预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、 固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、 长期待摊费用、应付票据、应付账款、 长期应付款利润表项目：管理费用一、业务循环与财务报表项目的对应关系2、各业务循环涉及的主要财务报表项目生产与存货循环：生产与存货循环：资产负债表项目：存货利润表项目：营业成本人力资源与薪酬循环：人力资源与薪酬循环：资产负债表项目：应付职工薪酬一、业务循环与财务
80、报表项目的对应关系2、各业务循环涉及的主要财务报表项目筹资与投资循环：筹资与投资循环：资产负债表项目：交易性金融资产、应收利息、应收股利、其他应收款、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、递延所得税资产、其他非流动资产、短期借款、交易性金融负债、应付利息、应付股利、其他应付款、其他流动负债、长期借款、应付债券、专项应付款、预计负债、递延所得税负债、其他非流动负债、实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润利润表项目：财务费用、资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入、营业外支出、所得税费用二、认识销售与收款循环的内部控制1、销售与收款循环涉及的主
81、要业务活动接受客户订单批准赊销信用发货装运开具销售发票记录销售收入办理记录货币资金收入办理销售退回、折扣与折让与客户对账与催收 提取与注销坏账二、认识销售与收款循环的内部控制2、销售与收款循环内部控制的内容销售交易的内部控制适当的职责分离正确的授权审批充分的凭证和记录凭证的预先编号 按月寄出对账单 内部核查程序 三、以风险起点的销售与收款循环的控制测试1、信用控制和赊销的风险、控制与控制测试2、发出商品的风险、控制与控制测试3、开具发票的风险、控制与控制测试4、记录赊销的风险、控制与控制测试5、记录现金销售的风险、控制与控制测试6、应收账款收款的风险、控制与控制测试7、记录收款的风险、控制与控
82、制测试四、销售与收款循环控制测试工作底稿示例P168v销售与收款循环实质性分析程序v营业收入的审计v应收账款的审计v销售费用的审计一、销售与收款循环实质性分析程序1、识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易2、确定期望值3、确定可接受的差异额4、识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系5、调查重大差异并作出判断6、评价分析程序的结果二、营业收入的审计审计目标实质性测试程序确定主营业务收入的确认和计量是否合理、正确、完整； 确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 确定主营业务收入的会计处理是否正确； 确定主营业务收入在会计报表上的披露是否恰当。取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加
83、计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度的规定的收入实现条件，前后期是否一致。主营业务收入的本期与上期的比较； 各月主营业务收入的波动情况； 计算重要产品的毛利率，将本期与上期进行比较，收入与成本是否配比； 计算重要客户的销售额及其产品毛利率。运用分析性复核进行分析如下：运用分析性复核进行分析如下：运用分析性复核进行分析如下：趋势分析，寻找差异和异常二、营业收入的审计获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售经关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。 抽取本期一定数
84、量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。实施销售的截止测试。运用分析性复核进行分析如下：运用分析性复核进行分析如下：运用分析性复核进行分析如下：截至测试的目的何在？二、营业收入的审计一是发票开具日期或收款日期；二是记账日期；三是发货日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。三个时间注意二、营业收入的审计审计的三种方法以账簿记录为起点以销售发票为起点以发运凭证为起点优点：直观缺点：缺少全面性与连贯性优点：全面连贯缺点：费时费力二、营业收入的审计三、应收账款的审计审计目标审计目标实质性测试实质性
85、测试确定是否存在；确定是否归被审计单位所有；确定增减变动的记录是否完整；确定是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；确定年末余额是否正确。确定在会计报表上的披露是否恰当。 取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符； 分析应收账款账龄； 向债务人函证应收账款 三、应收账款的审计坏账准备实质性程序1、取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符2、将坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符 3、检查坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法 4、实际发生坏账损失的，检查转销依据是否
86、符合有关规定，会计处理是否正确 5、检查长期挂账应收账款 6、实施分析程序 7、结合应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款等确定坏账准备的披露是否恰当 审计目标审计目标l确定记录的销售费用是否已发生 ；l确定销售费用记录是否完整 ；l确定销售费用的内容是否正确 ；l确定销售费用在利润表上的披露是否恰当 。审计程序审计程序n获取或编制产品销售费用明细表，并与明细账和总账核对相符；n将本期销售费用与上一期的销售费用各明细项目进行比较，并将本期各个月份的销售费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因 ；n检查各明细项目是否与被审计单位销售商品和材料、提供劳务以及销售机构经营有关，是否合规、合理
87、，计算是否正确 ;n核对有关费用项目与累计折旧、应付职工薪酬等项目的勾稽关系，作交叉索引 ；n针对重要或异常的销售费用项目，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确 ；n检查销售费用是否已在利润表上恰当列报。 四、销售费用的审计v认识采购与付款循环的内部控制v以风险为起点的采购与付款循环的控制测试v采购与付款循环控制测试工作底稿示例请购请购单经批准订购订单批准的请购单预先编号验收验收单预先编号移交商品验收单签收编制付款凭单各种凭证？预先编号、凭证齐全记录负债转账凭证卖方发票验收单付款凭单核查付款支票凭单注销凭单记录现金存款付款凭证日记账核查一、认识采购与付款循环的内部控制一、认识采购与付款循环
88、的内部控制1 1、采购与付款循环涉及的主要业务活动、采购与付款循环涉及的主要业务活动一、认识采购与付款循环的内部控制2、采购与付款循环内部控制的内容（1）采购交易的内部控制（2）付款交易的控制测试二、以风险为起点的采购与付款循环的控制测试1、订购商品和劳务的风险、控制和控制测试2、收到商品和劳务的风险、控制和控制测试3、记录采购和应付账款的风险、控制和控制测试4、记录开具的支票和电子货币转账支付的风险、控制和控制测试三、采购与付款循环控制测试工作底稿示例P203一、采购与付款循环实质性分析程序 1、根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件和行业惯例的了解，确定应付账款和费用支出的
89、期望值 2、根据本期应付账款余额组成与以前期间交易水平和预算的比较，定义采购和应付账款可接受的重大差异额 3、识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系，如零余额的主要供应商，与周期趋势不符的费用支出 4、通过询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险 5、形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据 二、应付账款的审计 1、应付账款的审计目标 (1) 确定资产负债表中记录的应付账款是否存在，是否为被审计单位应履行的义务。 (2) 确定所有应当记录的应付账款
90、是否均已记录，偿还记录是否完整。 (3) 确定应付账款的期末余额是否正确。 (4) 确定应付账款在财务报表中作出的列报是否恰当。二、应付账款的审计 2、应付账款的实质性程序 (1) 获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数、明细账合计数核对相符 (2) 根据被审计单位实际情况，选择方法对应付账款执行实质性分程序 (3) 检查应付账款是否存在借方余额 (4) 函证应付账款 (5) 检查是否存在未入账的应付账款 (6) 检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用 (7) 被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下
91、的会计处理是否正确 (8) 结合其他应付款、预付款项等项目的审计，检查有无同时挂账的项目，或有无属于其他应付款的款项 (9) 以非记账本位币结算的应付账款，检查其采用的折算汇率及折算是否正确 (10) 标明应付关联方(包括持5以上(含5%)表决权股份的股东)的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额 (11) 确定应付账款的列报是否恰当 三、固定资产的审计 1、固定资产的审计目标(1) 确定固定资产是否存在，是否归被审计单位所有或控制(2) 确定固定资产的计价方法是否恰当(3) 确定固定资产的折旧政策是否恰当，折旧费用的分摊是否合理、一贯(4) 确定固定资产减值准备的计
92、提是否充分、完整，方法是否恰当(5) 确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备的记录是否完整(6) 确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备的期末余额是否正确(7) 确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备在财务报表中作出的列报是否恰当。 2、固定资产的实质性程序四、管理费用的审计 1、管理费用的审计目标 (1) 确定记录的管理费用是否已发生，且与被审计单位有关 (2) 确定管理费用记录是否完整，与管理费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录 (3) 确定管理费用内容是否正确，是否已记录于正确的会计期间 (4) 确定管理费用的列报是否恰当 2、管理费用的实质性程序v认识生产与存货循环的内部控制v
93、以风险为起点的生产与存货循环的控制测试v生产与存货循环控制测试工作底稿示例一、认识生产与存货循环的内部控制1、生产与存货循环涉及的主要业务活动计划与安排生产生产计划部门发出材料仓储生产产品生产部门核算成本财务部门销售产品销售部门一、认识生产与存货循环的内部控制2、生产与存货循环内部控制的内容（1）存货的内部控制（2）成本会计制度的内部控制二、以风险为起点的生产与存货循环的控制测试1、计划和开始生产的风险、控制和控制测试2、发出原材料的风险、控制和控制测试3、在生产阶段间转移商品的风险、控制和控制测试4、转移产品至产成品仓库的风险、控制和控制测试5、记录生产的产品的风险、控制和控制测试6、保管存
94、货和维护存货主文档的风险、控制和控制测试三、生产与存货循环控制测试工作底稿示例P232一、生产与存货循环实质性分析程序1、 根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。2、 根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。3、 比较存货余额与预期周转率。4、 计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。5、 通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节
95、测试程序以识别和应对重大错报风险。6、 形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。二、存货的审计1、存货的审计目标(1) 确定被审计单位的存货在资产负债表日是否确实存在。(2) 确定被审计单位在特定期间发生的存货收发业务是否记录完毕，没有遗漏。(3) 确定被审计单位资产负债表中的存货是否确实为被审计单位拥有。(4) 确定被审计单位的存货计价是否符合实际，余额是否正确。(5) 确定存货跌价准备的计提是否合理，会计处理是否正确。(6) 确定存货项目在财务会计报告上的列报是否恰当。 二、存货的审计2、存货的实质性程序3、存货监盘
96、（1）制定监盘计划（2）存货监盘程序一、认识筹资与投资循环的内部控制 二、筹资与投资循环的控制测试三、筹资与投资循环控制测试工作底稿示例 一、认识筹资与投资循环的内部控制1、筹资与投资循环涉及的主要业务活动（1）筹资所涉及的主要业务活动 审批授权 签订合同或协议 取得资金 计算利息或股利 偿还本息或发放股利 （2）投资所涉及的主要业务活动 审批授权 取得证券或其他投资 取得投资收益 转让证券或收回其他投资 2. 筹资与投资循环内部控制的内容 （1）筹资活动的内部控制（2）投资活动的内部控制和控制测试一般来讲，投资内部控制的主要内容包括下列几个方面：第一，合理的职责分工第二，健全的资产保管制度第
97、三，详尽的会计核算制度第四，严格的记名登记制度第五，完善的定期盘点制度二、筹资与投资循环的控制测试1、筹资的控制测试(1) 索取借款或发行股票的授权批准文件，检查权限是否恰当，手续是否齐全；索取借款合同或协议、债券契约、承销或包销协议。(2) 观察并描述其职责分工；了解债券持有人明细资料的保管制度，检查被审计单位是否将其与总账或外部机构核对。(3) 抽查筹资业务的会计记录，从明细账抽取部分会计记录，按原始凭证到明细账、总账顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整。(4) 观察筹资活动中不相容的职务是否分离。 2. 投资的控制测试 (1) 索取投资的授权批文，检查权限是否恰当，手续
98、是否齐全；索取投资合同或协议，检查是否合理有效；索取被投资单位的投资证明，检查其是否合理有效。(2) 观察并描述业务的职责分工。(3) 了解企业是否定期进行证券投资资产的盘点、审阅盘核报告；审阅盘核报告，检查盘点方法是否恰当、盘点结果与会计记录核对情况以及出现差异的处理是否合规。(4) 抽查投资业务的会计记录，从明细账抽取部分会计记录，按顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整。(5) 观察投资活动中不相容职务是否分离。(6) 分析企业投资业务管理报告。 三、筹资与投资循环控制测试工作底稿示例（见书P257-265）1. 筹资与投资循环控制测试导引表（见表11-1）2. 筹资与投
99、资循环控制测试汇总表(见表11-2) 3. 筹资与投资循环控制测试程序表(见表11-3) 4. 筹资与投资循环控制测试过程表(见表11-4)一、筹资与投资循环实质性分析程序 二、长期借款的审计三、财务费用的审计四、交易性金融资产的审计 一、筹资与投资循环实质性分析程序 1. 筹资交易的实质性分析程序(1) 建立预测或预期(2) 计算真实数据与预期之间的差异(3) 调查重大差异并运用判断(4) 确定重大差异或临界值(5) 记录得出结论的基础 2. 投资交易的实质性分析程序实质性分析程序的有效性取决于企业的权益性投资和债权性投资交易及其余额的重要性。如果被审计单位持有不同类型的投资业务，企业应当对
100、持有的投资组合制定政策注册会计师通常使用细节测试程序来证实期末衍生金融工具的完整性和估价认定。 二、长期借款的审计 1. 长期借款的审计目标(1) 确定资产负债表中记录的长期借款是否存在，是否为被审计单位应当履行的现时义务。(2) 确定所有应当记录的长期借款是否均已记录，期末余额是否正确。(3) 确定长期借款借入、偿还利息的记录是否完整。(4) 确定长期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 2. 长期借款的实质性程序(1) 获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。(2) 了解金融机构对被审计单位的授信情况、信用等级评估情况，、获得短期借款
101、和长期借款的抵押和担保情况、信誉和融资能力。(3) 对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。(4) 检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定及其使用的合理性。(5) 向银行或其他债权人函证重大的长期借款。(6) 对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。(7) 检查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续；分析计算逾期借款的金额、比率和期限，判断资信程度和偿债能力。2. 长期借款的实质性程序(8) 计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息
102、支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。(9) 检查非记账本位币折合记账本位币时采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理。(10) 检查借款费用的会计处理是否正确。(11) 检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实际状况是否与抵押契约中的规定相一致。(12) 检查企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象。(13) 检查长期借款的列报是否恰当。 二、长期借款的审计3. 长期借款审计工作底稿示例（见书P271-272）(1) 长期借款审计导引表示例(见表11-5) (2) 长期借款审计明
103、细表示例(见表11-6) (3) 长期借款审计抽凭表示例(见表11-7) 三、财务费用的审计1. 财务费用的审计目标(1) 确定利润表中记录的财务费用是否已发生，且与被审计单位有关。(2) 确定所有应当记录的财务费用是否均已记录。(3) 确定与财务费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录。(4) 确定财务费用是否已记录于正确的会计期间。(5) 确定财务费用是否已记录于恰当的账户。(6) 确定财务费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。 三、财务费用的审计2. 财务费用的实质性程序(1) 获取或编制财务费用明细表，复核加计是否正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。(
104、2) 将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月的财务费用，如有重大波动和异常情况，应查明原因，扩大审计范围或增加测试量。(3) 检查利息支出明细账，确认利息支出的真实性及正确性，检查各项借款期末应计利息有无预计入账，注意检查现金折扣的会计处理是否正确。(4) 检查汇兑损失明细账，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确，前后期是否一致。(5) 检查“财务费用其他”明细账，注意检查大额金融机构手续费的真实性与正确性。(6) 审阅下期期初的财务费用明细账，检查财务费用各项目有无跨期入账的现象，对于重大跨期项目，应作必要调整。(7) 检查从其他企业或非银行金融机构取得的
105、利息收入是否按规定计缴营业税。(8) 检查财务费用的列报是否恰当。 三、财务费用的审计3. 财务费用审计工作底稿示例(1) 财务费用审计导引表示例(见表11-8) (2) 财务费用审计明细表示例(见表11-9) (3) 财务费用审计抽凭表示例(见表11-10) 四、交易性金融资产的审计1. 交易性金融资产的审计目标(1) 确定资产负债表中记录的交易性金融资产是否存在，是否由被审计单位拥有或控制。(2) 确定所有应当记录的交易性金融资产是否均已记录。(3) 确定记录的交易性金融资产是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。(4) 确定交易性金融资产是否已按照企业会计准则
106、的规定在财务报表中作出恰当列报。 2. 交易性金融资产的实质性程序 (1) 获取或编制交易性金融资产明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。(2) 对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。(3) 获取股票、债券、基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录。与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。(4) 监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整。(5) 向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制，并记录函证过程。取得回
107、函时应检查相关签章是否符合要求。2. 交易性金融资产的实质性程序(6) 抽取交易性金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整、合法，会计处理是否正确。注意出售交易性金融资产时其成本结转是否正确。原计入的公允价值变动损益有无调整至投资收益。(7) 复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。(8) 复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。 (9) 关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制。(10) 确定交易性金融资产的列报是否恰当。 四、交易性金融资产的审计3. 交易性金融资产审计工作底稿示例（见书P
108、273-274）(1) 交易性金融资产审计导引表示例(见表11-11) (2) 交易性金融资产审计明细表示例(见表11-12) (3) 交易性金融资产审计抽凭表示例(见表11-13 ）一、认识人力资源与工薪循环的内部控制 二、以风险为起点的人力资源与工薪循环的控制测试 三、人力资源与工薪循环控制测试工作底稿示例 一、认识人力资源与工薪循环的内部控制1. 人力资源与工薪循环涉及的主要业务活动(1) 批准招聘(2) 记录工作时间或产量(3) 计算工薪总额和扣除(4) 支付工薪净额 2. 人力资源与工薪循环内部控制的内容(1) 适当的职责分离(2) 适当的授权(3) 适当的凭证和记录(4) 资产和记
109、录的实物控制(5) 工作的独立检查二、以风险为起点的人力资源与工薪循环的控制测试（见书P279-281）1. 员工的雇用、解雇以及固定数据变更的风险、控制及控制测试(见表12-1)2. 记录工作时间或提供服务的风险、控制及控制测试(见表12-2)3. 工薪的编制和记录的风险、控制及控制测试(见表12-3)4. 记录工薪交易的风险、控制及控制测试(见表12-4)5. 工薪发放的风险、控制及控制测试(见表12-5)6. 工薪监控的风险、控制及控制测试(见表12-6) 三、人力资源与工薪循环控制测试工作底稿示例（见书P281-289）1. 人力资源与工薪循环控制测试导引表(见表12-7)2. 人力资
110、源与工薪循环控制测试汇总表(见表12-8)3. 人力资源与工薪循环控制测试程序表(见表12-9)4. 人力资源与工薪循环控制测试过程表(见表12-10) 一、人力资源与工薪循环实质性分析程序 二、应付职工薪酬的审计一、人力资源与工薪循环实质性分析程序1. 工薪金额变化的影响因素 员工结构的变更以及针对不同种类的平均工薪水平和工薪范围；员工数量的变化以及在季节性变化的情况下该数量的稳定性；是否存在年度中由于企业经营或生产期限的限制而加班所支付的高工薪；由于企业扩张而增加人员；产量的变化，如企业获得了大额合同，或丢失了主要客户或供应商，以较低产量生产。工薪交易和相关余额主要的重大错报风险是对费用的
111、高估。2. 注册会计师采用的实质性分析程序(1) 针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值。第一，比较被审计单位员工人数的变动情况，检查被审计单位各部门各月工薪费用的发生额是否有异常波动，若有，则查明波动原因是否合理。第二，比较本期与上期工薪费用总额，要求被审计单位解释其增减变动的原因，或取得公司管理层关于员工工薪标准的决议。第三，结合员工社保缴纳情况，明确被审计单位的员工范围，检查是否与关联公司员工工薪混淆列支。第四，核对下列相互独立部门的相关数据：工薪部门记录的工薪支出与出纳记录的工薪支付
112、数；工薪部门记录的工时与生产部门记录的工时。第五，比较本期应付职工薪酬余额与上期应付职工薪酬余额，是否有异常变动。2. 注册会计师采用的实质性分析程序(2) 确定可接受的差异额。(3) 将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查差异的情况。 (4) 如果其差额超过可接受的差异额，调査并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据(如通过检查相关的凭证)。(5) 评估分析程序的测试结果。 二、应付职工薪酬的审计1. 审计目标(1) 确定被审计单位资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在，是否为被审计单位应当履行的现时义务。(2) 确定被审计单位在特定期间内发生的应付职工薪酬业务是否均已记录完毕，有无遗漏
113、。(3) 确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。(4) 确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中恰当列报。 2. 应付职工薪酬的实质性程序(1) 获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。(2) 实施实质性分析程序。(3) 检查工薪、奖金、津贴和补贴。(4) 检查社会保险费(包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费)、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提(分配)和支付(使用)的会计处理是否正确，依据是否充分。(5) 检查辞退福利。(6) 检查非货币性福利。(7) 检查以现金与职工
114、结算的股份支付。(8) 检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项。(9) 检查应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。 3. 应付职工薪酬审计工作底稿示例（见书P293-295）(1) 应付职工薪酬审计导引表示例(见表12-11)(2) 应付职工薪酬审计明细表示例(见表12-12)(3) 应付职工薪酬审计抽凭表示例(见表12-13) 一、期初余额的审计二、事后事项的审计一、期初余额的审计1. 期初余额的审计目标 (1) 期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报
115、 (2) 确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露 判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于三个方面：上期结转至本期的金额、上期所采用的会计政策和上期期末已存在的或有事项及承诺。 2. 期初余额的审计程序(1) 考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性(2) 确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述(3) 上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计 第一，查阅前任注册会计师的工作底稿。 第二，考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。 第三，与前任注
116、册会计师沟通时的考虑。(4) 上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序 第一，对流动资产和流动负债的审计程序。 第二，对非流动资产和非流动负债的审计程序。 一、期初余额的审计3. 审计结论对审计报告的影响 (1) 审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据时 (2) 期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报时 (3) 存在会计政策变更的情况时 (4) 前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见时 二、期后事项的审计 1. 期后事项的含义及种类 期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发生的事实。 期后事项可以分为两类：(1) 财务报表日后调整事项
117、这类事项既为被审计单位管理层确定财务报表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充证据。如果这类期后事项的金额重大，应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。(2) 财务报表日后非调整事项 这类事项因不影响财务报表日财务状况，所以不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。 2. 对期后事项识别的审计程序(1) 主动识别财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项针对该时间段的期后事项，一般采用的审计程序有：复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；查阅股东会、董事会及其专门委员会在
118、财务报表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。 2. 对期后事项识别的审计程序(2) 被动识别审计报告日至财务报表报出日前发现的事项第一，管理层修改财务报表时的处理。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。第二，管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理。 如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计
119、师应当按照审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。第三，管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理。 如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。 2. 对期后事项识别的审计程序(3) 没有义务识别财务报表报出日后发现的事实 在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表。第一，管理层修改财务报表时的处理。注册会计师应当实施必要的审计程序(比如查阅法院判决文书)确定管理层对财
120、务报表的修改是否恰当；复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。第二，管理层未采取任何行动时的处理。注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知管理层和治理层。 一、获取管理层声明二、获取律师声明书 一、获取管理层声明1. 管理层声明的含义及作用 管理层声明，是指被审计单位管理层向注册会计师提供的陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。此处单独提及的管理层应当理解为管理层和治理层(如适用)。管理层声明具有以下两个基本作用： 一是明确管理层对财务报表的责任。 二是提供审计证据。 2. 对管理层声明的记录管理层声明包括书面声明和口
121、头声明。 一、获取管理层声明3. 管理层声明书的要点 (1) 主要内容第一，关于财务报表。第二，关于信息的完整性。第三，关于确认、计量和列报。 (2) 签署日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，不得在审计报告日后。但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的书面声明。(3) 签署人 管理层声明书通常由管理层中对被审计单位负责人及其财务负主要责任的人员签署。在某些情况下，注册会计师也可以向管理层中的其他人员获取管理层声明书。一、获取管理层声明4. 管理层拒绝提供声明时的措施如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受
122、到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。在这种情况下，注册会计师应当评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠性，并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对审计报告产生其他影响。 二、获取律师声明书 1. 律师声明书的含义及作用律师声明书是被审计单位法律顾问和律师对注册会计师函证问题的答复和说明。律师声明书可以提供有力的审计证据，帮助注册会计师合理确定有关的期后事项和或有事项，但是律师声明不能作为注册会计师形成审计意见的直接根据。2. 律师声明书的格式与内容 律师声明书的格式和措词没有定式，内容主要是律师针对注册会计师询问的期后事项、或有事项所作的答复和说明。 一、编制审计差异调整表 二、编制试算
123、平衡表三、项目质量控制复核一、编制审计差异调整表1. 审计差异的分类 审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项(即未调整不符事项)。重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。一、编制审计差异调整表2. 审计差异的处理措施(1) 对于单笔核算错误超过所涉及财务报表项目(或账项)层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。(2) 对于单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目(或账项)层次重要性水平，
124、但性质重要的，比如涉及舞弊与违法行为的核算错误、影响收益趋势的核算错误、股本项目等不期望出现的核算错误，应视为建议调整的不符事项。(3) 对于单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目(或账项)层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但应当考虑小金额错报累计起来可能重要的可能性。一、编制审计差异调整表3. 审计差异调整表的编制示例（见书P312-313）(1) 账项调整分录汇总表格式及内容(见表13-1)(2) 重分类调整分录汇总表格式及内容(见表13-2)(3) 未更正错报汇总表格式及内容(见表13-3)二、编制试算平衡表1. 编制试算平衡表的注意事项(1) 试算平衡表中的“
125、期末未审数”和“审计前金额”，应根据被审计单位提供的未审财务报表填列。(2) 试算平衡表中的“账项调整”和“调整金额”，应根据经审计单位同意的“账项调整分录汇总表”填列。(3) 试算平衡表中的“重分类调整”和“调整金额”，应根据经审计单位同意的“重分类调整分录汇总表”填列。(4) 在编制完试算平衡表后，还应注意核对相应的勾稽关系。 二、编制试算平衡表2. 试算平衡表的编制示例（见书P314-315）(1) 资产负债表试算平衡表的格式及内容(见表13-4)(2) 利润表试算平衡表的格式及内容(见表13-5) 三、项目质量控制复核1. 对财务报表总体合理性的复核 在审计结束或临近结束时，注册会计师
126、应针对财务报表总体合理性实施分析程序。2. 评价审计结果并草拟审计报告 (1) 对重要性和审计风险进行最终的评价第一，按财务报表项目确定可能的审计差异，即可能错报金额。第二，确定各财务报表项目可能的错报金额的汇总数(即可能错报总额)对财务报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的财务报表总额(比如流动资产或流动负债)的影响程度。(2) 对已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告(3) 与被审计单位治理层沟通(4) 审计工作底稿的复核第一，项目组内部复核,即审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。第二，独立的项目质量控制复核。 三、项目质量控制复核3. 项目质量控制复核工作底稿示例（见书P317
127、-319）(1) 项目经理复核表(见表13-6)(2) 项目合伙人复核表(见表13-7)(3) 独立的项目质量复核表(见表13-8) 一、审计意见的形成过程二、审计报告的类型及要素一、审计意见的形成过程1. 对审计证据充分、适当性的考虑 在得出审计结论之前，注册会计师应按照审计准则第1231号针对评估的重大错报风险采取的应对措施的规定，看是否已获取了充分、适当的审计证据。2. 对财务报表合法性的考虑(1) 选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。(2) 管理层作出的会计估计是否合理。(3) 财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解
128、性。(4) 财务报表的披露是否充分。(5) 被审计单位管理层是否存在偏向性。 一、审计意见的形成过程3. 对财务报表公允性的考虑 (1) 经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。(2) 财务报表的整体列报、结构和内容是否合理。(3) 财务报表是否真实地反映了相关交易和事项的经济实质4. 财务报表编制基础的考虑 在审计意见的形成过程中，注册会计师应当评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。只有财务报表符合适用的财务报告编制基础(在财务报表所涵盖的期间内有效)的所有要求，声明财务报表按照该编制基础才是恰当的。 一、审计意见的形成过程5. 审计结论的评
129、价(1) 注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。(2) 财务报表审计是一个累积和不断修正信息的过程。(3) 在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施实质性程序以应对潜在的错报风险。(4) 注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。(5) 在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至
130、可接受的低水平。 二、审计报告的类型及要素1. 审计报告的含义及作用(1) 审计报告的含义 就注册会计师审计而言，审计报告是指注册会计师根据注册会计师审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度财务报表发表意见的书面文件。审计报告是审计工作的最终结果，具有法定证明效力。(2) 审计报告的作用第一，鉴证作用。第二，保护作用。第三，证明作用。 二、审计报告的类型及要素2. 审计报告的类型审计意见一般可以分为五种： 第一，不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见； 第二，带强调事项段的无保留意见； 第三，保留意见； 第四，否定意见； 第五，无法表示意见。根据审计意见的不同，我们
131、可以把审计报告分为两种： 一是标准审计报告 二是非标准审计报告二、审计报告的类型及要素3. 审计报告的要素 (1) 标题我国审计报告的标题统一规范为“审计报告”。 (2) 收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。 (3) 引言段审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和涵盖的期间。3. 审计报告的要素(4) 管理层对财务报表的责任段第一，按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允。第二，设计、实施和维护必要
132、的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 (5) 注册会计师的责任段第一，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。第二，审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。第三，注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。 3. 审计报告的要素 在实务中，注册会计师可能在审计报告提及其他国家或地区审计准则，其必须满足下列两个条件：第一，其他国家或地区审计准则与中国注册会计师审计准则不存在冲突，既不会导致注册会计师形成不同的审计意见，也不会导致在中国注册会计师审计要求增加强调事项段的情形下而其他国家或地区审
133、计准则不要求增加强调事项段的情况。第二，如果使用其他国家或地区审计准则规定的结构和措辞，审计报告至少应当包括中国注册会计师审计准则规定的审计报告的所有要素，并且指明其他国家或地区审计准则。 3. 审计报告的要素 (6) 审计意见段 审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制，是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 (7) 注册会计师的签名和盖章审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负责最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。有
134、限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。 3. 审计报告的要素(8) 会计师事务所的名称、地址及盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址并加盖会计师事务所公章。在实务中，审计报告通常载于会计师事务所统一印刷的、标有该所详细通讯地址的信笺上，因此无须在审计报告中注明详细地址，一般注明城市名即可。(9) 报告日期审计报告应当注明报告日期。审计报告标注的日期为注册会计师完成审计工作的日期。 一、无保留意见的审计报告二、非无保留意见的审计报告三、比较数据四、含有已审计财务报表的文件中的其他信息 一、无保留意见的审计报
135、告1. 标准审计报告的条件及编制(1) 出具标准审计报告的条件 无保留意见是指注册会计师对被审计单位的财务报表，依照审计准则的要求进行检查后给予的一种肯定的评价。出具无保留意见审计报告的条件： 第一，财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 第二，注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。 一、无保留意见的审计报告1. 标准审计报告的条件及编制(2) 标准审计报告的格式及编制标准审计报告应包含我国审计准则所要求的九大要素，其格式和内容示例说明 见书P331。2. 带
136、强调事项段无保留意见审计报告(1) 出具带强调事项段无保留意见审计报告的条件第一，可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；第二，不影响注册会计师发表的审计意见。 2. 带强调事项段无保留意见审计报告(2) 增加强调事项段的情形第一，对持续经营能力产生重大疑虑；第二，重大不确定事项；第三，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露；第四，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告，并在新的审计报告后增加强调事项段；第五，当前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见审计报告时，
137、如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要时；第六，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。(3) 带强调事项段无保留意见审计报告的格式及内容该类报告的格式和措辞示例说明见书P332-333。 二、非无保留意见的审计报告1. 非无保留意见审计报告的条件 (1) 出具保留意见审计报告条件 保留意见是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意见。第一，在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。第二，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审
138、计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。 二、非无保留意见的审计报告1. 非无保留意见审计报告的条件(2) 出具否定意见审计报告的条件 所谓否定意见，是指与无保留意见相反，提出否定财务报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的审计意见。无论是注册会计师还是被审计单位都不希望发表此类意见的审计报告。(3) 出具无法表示意见审计报告的条件 无法表示意见是指注册会计师说明其对被审计单位的财务报表不能发表意见，即对财务报表不发表包括无保留、保留和否定的审计意见。 注册会计师在审计过程中，如果审计范围受到限制可能对审计产生的影响非常重大和广泛，
139、不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 二、非无保留意见的审计报告2. 非无保留意见审计报告的格式及内容(1) 保留意见审计报告的格式及内容 注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。(2) 否定意见审计报告的格式及内容 注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语，并且当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段之前增加导致否定意见的事项段。 (3) 无法表示意见审计报
140、告的格式及内容 注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能对审计产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。 三、比较数据1. 比较数据的含义及其出现重大错报的情形 比较数据是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。(1) 上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数据未作更正。(2) 上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审
141、计，比较数据未作更正。(3) 上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报。(4) 上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较数据未按照会计准则和相关会计制度的要求恰当重述。 三、比较数据2. 对应数据对审计报告的影响 (1) 应当在审计报告中提及比较数据的情形第一，应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形。第二，可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形。第三，应当在其他事项段中提及比较数据的情形。(2) 上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理第一，未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告。第二，未解决的事项不导致对本期数据出
142、具非无保留意见的审计报告。(3) 上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理(4) 注意到上期未提及的重大错报的处理(5) 上期财务报表未经审计的处理四、含有已审计财务报表的文件中的其他信息 1. 其他信息的含义及内容其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。其他信息可能包括：财务数据摘要、员工情况数据、计划的资本性支出、财务比率、董事和高级管理人员的姓名、择要列示的季度数据。2. 注册会计师对于其他信息的责任注册会计师并没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。由于识别其他信息与财务报表的不一致，可能为财务报表
143、审计提供新的线索，所以无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都要考虑其他信息。 四、含有已审计财务报表的文件中的其他信息 3. 发现不一致时的处理措施如果在阅读其他信息时发现重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果在审计报告日前获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，但管理层拒绝修改，除非管理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就该事项与治理层沟通。四、含有已审计财务报表的文件
144、中的其他信息 4. 对事实的重大错报对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确的表述或列报。如果注意到其他信息可能含有对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项；若讨论后仍认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层征询法律顾问等第三方的意见。 如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。如果认定对事实的重大错报确实存在，由于该错报与已审财务报表无关，注册会计师不能因此对并未发现有重大错报的已审计财务报表发表保留意见或否定意见。 一、货币资金内部控制规范
145、二、库存现金的审计目标三、库存现金内部控制的测试四、库存现金的实质性程序一、货币资金内部控制规范1. 岗位分工企业应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容职务相互分离、制约和监督。 2. 授权审批控制企业应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。 3. 货币资金付款程序支付申请 、支付审批 、支付复核 、办理支付 一、货币资金内部控制规范4. 现金和银行存款的管理单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银
146、行。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。 单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题及时处理。单位应当严格遵守银行结算纪律。单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次 。单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。一、货币资金内部控制规范5. 票据及有关印章的管理 单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背
147、书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。二、库存现金的审计目标(1) 确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金在资产负债表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。(2) 确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。(3) 确定库存现金余额是否正确。(4) 确定库存现金在财务报表上的列报是否恰当。三、库存现金内部控制的
148、测试1. 了解库存现金的内部控制2. 抽取并检查库存现金收款凭证3. 抽取并检查库存现金付款凭证4. 抽取一定期间的库存现金日记账与总账核对5. 检查外币库存现金的折算方法6. 评价库存现金的内部控制四、库存现金的实质性程序1. 核对库存现金日记账与总账注册会计师应获取或编制库存现金余额明细账，核对库存现金日记账与总账的余额是否相符，如果不相符，应查明原因，并作出记录或适当调整。四、库存现金的实质性程序1. 核对库存现金日记账与总账注册会计师应获取或编制库存现金余额明细账，核对库存现金日记账与总账的余额是否相符，如果不相符，应查明原因，并作出记录或适当调整。2. 盘点库存现金盘点库存现金是证实
149、资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序。盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。盘点库存现金时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参加，并由注册会计师参加盘点。 四、库存现金的实质性程序3. 抽查大额库存现金收支注册会计师应抽查大额现金收支的原始凭证，审查其内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况，如有与被审计单位生产经营业务无关的收支事项，应查明原因，并作相应的记录。4. 实施库存现金收支截止测试被审计单位资产负债表上的现金数额，应以结账日实有数额为准。因此，注册会计师必须验证现金收支的截止日期。在实施截
150、止测试时，通常注册会计师可以对资产负债表日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项。四、库存现金的实质性程序5. 审查外币库存现金的折算对于有外币库存现金的被审计单位，应审查被审计单位对外币库存现金的收支是否按所规定的汇率折合为记账本位币金额；外币库存现金期末余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；外币折合差额是否按规定记入相关账户。6. 检查库存现金在财务报表中的列报库存现金是在资产负债表中的“货币资金”项目反映，注册会计师应确定库存现金的期末余额是否正确，是否在财务报表上恰当披露。一、银行存款的审计目标 (1) 确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的银行存款在资产
151、负债表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。(2) 确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录，有无遗漏。(3) 确定银行存款余额是否正确。(4) 确定银行存款在财务报表上的列报是否恰当。二、银行存款的控制测试1. 了解银行存款的内部控制2. 抽取并检查银行存款收款凭证3. 抽取并检查银行存款付款凭证4. 抽取一定期间的银行存款日记账与总账核对5. 检查外币银行存款的折算方法6. 评价银行存款的内部控制三、银行存款的实质性程序1. 核对银行存款日记账与总账注册会计师应获取或编制银行存款余额明细表，核对银行存款日记账与总账的余额是否相符，如果不相符，应查明原因，并作出记录或适
152、当调整。2. 执行分析性复核程序注册会计师应计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如有，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入账情况；计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。三、银行存款的实质性程序3. 取得并审查银行存款余额调节表银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制，注册会计师取得银行存款余额调节表后，应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日前进账的事项，应作相应调整。如果经调节后的银行存款余额仍有差异，注册会计师应查明原因，并作出记录或作适当的
153、调整。4. 函证银行存款余额函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。 三、银行存款的实质性程序5. 抽查大额银行存款的收支注册会计师应抽查大额银行存款(含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)收支的原始凭证内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。如有与被审计单位生产经营业务无关的收支事项，应查明原因，并作相应的记录。6. 实施银行存款收支的截止性测试抽查资产负债表日前后一段时间的银行对账单，检查未达账项是否均已得到调整。同时还应确定截止结账日止各账户开出的最后一张支票的号码，查明在
154、此号码之前的所有支票均已开出。应注意观察截止结账日止开出的所有支票随后是否均已在正常的结算期内付款结算。三、银行存款的实质性程序7. 审查外币银行存款的折算对于有外币银行存款的被审计单位，应审查被审计单位对外币银行存款的收支是否按所规定的汇率折合为记账本位币金额；外币银行存款期末余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；外币折合差额是否按规定记入相关账户是否符合规定，是否与上年度一致。8. 检查银行存款在财务报表中的列报银行存款是在资产负债表中的“货币资金”项目反映，注册会计师应确定银行存款的期末余额是否正确，是否在财务报表上恰当披露。如果被审计单位的银行存款存在抵押、冻结等使用受限或潜在回
155、收风险，注册会计师应关注被审计单位是否已经恰当列报有关情况。一、其他货币资金的审计目标(1) 确定被审计单位资产负债表中的其他货币资金在财务报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。(2) 确定被审计单位在特定期间内，发生的其他货币资金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。(3) 确定其他货币资金的余额是否正确。(4) 确定其他货币资金在财务报表上的列报是否恰当。二、其他货币资金的控制测试1. 了解其他货币资金的内部控制2. 抽取并审核其他货币资金收支凭证3. 抽取一定期间的其他货币资金明细账与总账核对4. 评价其他货币资金内部控制由于企业的其他货币资金业务较少，故注册会计师可对其直接进行实质
156、性程序。三、其他货币资金的实质性程序1. 核对其他货币资金明细账与总账注册会计师应获取或编制其他货币资金明细表，核对外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等各明细账期末合计数与总账数是否相符。2. 函证其他货币资金余额注册会计师应函证外埠存款户、银行汇票存款户、银行本票存款户等期末余额，并记录函证过程。三、其他货币资金的实质性程序3. 获取并核对其他货币资金对账单注册会计师应获取所有其他货币资金明细的对账单，与账面记录核对，如果存在差异应查明原因，必要时提出调整建议。4. 检查外币其他货币资金的折算对于非记账本位币的其他货币资金，注册会计师应检查其折算汇
157、率是否正确。5. 抽查其他货币资金的原始凭证注册会计师应抽查一定样本量的原始凭证(主要是大额的或有疑问的)进行测试，检查其经济内容是否完整，有无适当的审批授权，并核对相关账户的进账情况。三、其他货币资金的实质性程序6. 实施其他货币资金的截止测试注册会计师应抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试，如有跨期收支事项，应作适当调整。7. 检查其他货币资金的列报其他货币资金是在资产负债表中的“货币资金”项目反映，注册会计师应确定其他货币资金的期末余额是否正确，是否在财务报表上恰当披露。如果被审计单位的其他货币资金存在抵押、冻结等使用受限或潜在回收风险，注册会计师应关注被审计单位是否已经恰当列报有关情况。
