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1、CompanyLOGO第七讲第七讲 合并财务报表的基本原理合并财务报表的基本原理Contents合并财务报表的意义合并财务报表的意义o 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围合并财务报表的种类和编制原则合并财务报表的种类和编制原则 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表一、合并财务报表的意义合并财务报表的意义v1.1.什么是合并财务报表什么是合并财务报表v由控股企业统一编制的用以综合反映由控股企业与被控股企由控股企业统一编制的用以综合反映由控股企业与被控股企业组成的企业集团的经营成果
2、、财务状况以及现金流量情况业组成的企业集团的经营成果、财务状况以及现金流量情况的财务报表。的财务报表。v2.2.信息需求者信息需求者v母公司的最高管理层母公司的最高管理层需要合并报表来反映企业集团的财需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。务状况和经营成果。v母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者需要企业集团的合并财务报表需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。来获取相关财务信息。v国家税务机关和证券交易所国家税务机关和证券交易所为了限制母公司利用对子公为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。中国人民大学出版社
3、高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表一、合并财务报表的意义合并财务报表的意义v3 合并财务报表的意义合并财务报表的意义v1 1）合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的）合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团企业集团整整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。v2 2）合并报表）合并报表有利于有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。v4 4 特点特点v反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。反映的对象是由若干法人
4、组成的会计主体，而不是法律主体。v由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。v以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。v不同于汇总财务报表。不同于汇总财务报表。中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表二 合并财务报表的合并理论v合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。由它们所组成的企业集团之间的关系。v合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控
5、股（100）子公司的情况下才能表现出来。子公司的情况下才能表现出来。v合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。所持有的权益。中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表二 合并财务报表的合并理论v由于会计信息由于会计信息服务的主体服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基不同，所以合并报表也有不同的基本理论本理论:v1、母公司理论（、母公司理论（Parent company theory）v2、实体理论（、实体理论（Entity theory）v3、所有权理论（、所有权理论（Proprietorship t
6、heory）v4、当代理论（、当代理论（Contemporary theory）中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表二 合并财务报表的合并理论v1、母公司理论（、母公司理论（Parent company theory）v它是它是 一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。之间的控股合并关系的合并理论。v特点特点v站在母公司股东的角度；站在母公司股东的角度；v合并报表反映母公司的利益；合并报表反映母公司的利益；v子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；子公司不被视为独立的法人，而是母公
7、司的附属机构；v少数股东被视为集团外的利益群体；少数股东被视为集团外的利益群体；v少数股权被视为集团的负债。少数股权被视为集团的负债。中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表二 合并财务报表的合并理论v2、实体理论（、实体理论（Entity theory）v是一种站在母公司及其子公司组成的统一的实体的角度，来是一种站在母公司及其子公司组成的统一的实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的理论。看待母子公司间的控股合并关系的理论。v特点特点v站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；v合并报表反映集团的利益；合并
8、报表反映集团的利益；v子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；v少数股权也属于集团的所有者权益；少数股权也属于集团的所有者权益；v合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表二 合并财务报表的合并理论v3 所有权理论所有权理论v也称业主权理论也称业主权理论 着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。并理论。v特点特点v该理论认为，母、子公司之间的关系是该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系拥有
9、与被拥有的关系，编制合并报表的编制合并报表的目的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有报表的企业通过拥有足够份额的所有权足够份额的所有权能对另一企业的经济能对另一企业的经济和财务决策和财务决策实行控制或产生实行控制或产生“重大影响重大影响”，它主张采用，它主张采用比例比例合并法合并法编制合并报表。编制合并报表。中国人民大学出版社高级会计学
10、第七讲控制权取得日的合并报表三 合并财务报表的合并范围v控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取利益利益的的权利权利。力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；是是权利权利而不是行为；而不是行为；以获利为目标；以获利为目标；利益利益不限于货币利益。不限于货币利益。 以以控控制制为为基基础础予予以以确确定定。是是指指不不考考虑虑子子公公司司是是否否资资不不抵抵债债、是是否否为为特特殊殊行行业业，子子公公司司资资产产总总额额、销销售售收收入入和和当当期期净净利利润润在在集集团团中中所所占占的的份份额额较较小小（例例如如低低于于10%）或
11、或者者是是否否转转产产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表三 合并财务报表的合并范围v两种标准：两种标准：v1 1、持股标准：持有半数以上有表决权股份。、持股标准：持有半数以上有表决权股份。v2 2、控制标准：能够实际控制被投资企业。、控制标准：能够实际控制被投资企业。是否拥有控制权是否拥有控制权v（1 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。单位半数以上的表决权。v（2 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位
12、的财务和经）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。营政策。v（3 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。v（4 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v下列被投资单位不是母公司的子公司下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围并财务报表的合并范围v一一 已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司v二二 已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司
13、v三三 母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表四 合并报表的编制程序v1 合并财务报表的种类：合并财务报表的种类：主表主表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注附注中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表四 合并报表的编制程序 2 合并报表的编制程序合并报表的编制程序 1）设置合并工作底稿）设置合并工作底稿v 2）将个别财务报表的数据过入工作底稿）将个别财务报表的数据过入工作底稿v 3）在合并
14、工作底稿上编制调整和抵销分录。）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。v 4）计算合并金额）计算合并金额v收收入入类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，加加上上该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录的贷方发生额计算确定。录的贷方发生额计算确定。v费费用用类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，加加上上该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录的贷方发生额计算确定。录的贷方发生额计算
15、确定。中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表四 合并报表的编制程序v3、资资产产类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，加加上上该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分录的贷方发生额计算确定。分录的贷方发生额计算确定。v4、负负债债类类项项目目和和所所有有者者权权益益类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，加加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。上该项目调整
16、与抵销分录的贷方发生额计算确定。中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表五 控制权取得日合并报表的编制v( (一一) ) 购买法购买法v特点特点1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；反映；2、母公司本身的净资产按账面价值反映、母公司本身的净资产按账面价值反映抵消项目：抵消项目：1、母子公司之间的债权债务；、母子公司之间的债权债务；2、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v确定商誉确定商
17、誉v合并商誉合并商誉= =企业合并成本企业合并成本- -合并中取得被购买方可辨认净资产合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额公允价值份额v编制抵消分录编制抵消分录v借：存货（合并日的公允价值减去账面价值）借：存货（合并日的公允价值减去账面价值）v 长期股权投资长期股权投资v 固定资产固定资产v 无形资产无形资产v 实收资本（合并日的账面价值）实收资本（合并日的账面价值）v 资本公积资本公积v 盈余公积盈余公积v 未分配利润未分配利润v 商誉商誉v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资v 少数股东权益少数股东权益中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表五 控制权取得日合并报表的编
18、制v一次交易实现的企业合并一次交易实现的企业合并v例例; ;v20062006年年6 6月月3030日日,P,P公司向公司向S S公司的股东定向增发公司的股东定向增发10001000万股普通万股普通股股,(,(每股面值每股面值1 1元元, ,市价市价8.758.75元元) )对对S S公司进行控股合并取得公司进行控股合并取得S S公公司司70%70%的股权的股权, ,当日当日,P,P公司、公司、S S公司资产、负债情况如下表，编公司资产、负债情况如下表，编制购买方于购买日的合并资产负债表制购买方于购买日的合并资产负债表中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表项目项目 P公司公司
19、 S公司公司账面价值账面价值账面价值账面价值公允价值公允价值资产资产货币资金货币资金4312.5450450存货存货6200255450应收账款应收账款300020002000长期股权投资长期股权投资 500021503800固定资产固定资产固定资产原价固定资产原价 10 0004000 5500减减:累计折旧累计折旧300010000固定资产净值固定资产净值 70003000无形资产无形资产45005001500商誉商誉000中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表项目项目 P公司公司 S公司公司账面价值账面价值账面价值账面价值公允价值公允价值资产总计资产总计30012.58
20、35513700负债和所有者负债和所有者权益权益短期借款短期借款250022502250应付账款应付账款3750300300其他负债其他负债375300300负债合计负债合计662528502850实收资本实收资本75002500资本公积资本公积50001500盈余公积盈余公积5000500未分配利润未分配利润5887.51005所有者权益合所有者权益合计计23387.5550510850负债和所有者权益总计30012.58355中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v（1）确认长期股权投资）确认长期股权投资v借：长期股权投资借：长期股权投资 8750v 贷：股本贷：股本 1
21、000v 资本公积资本公积-股本溢价股本溢价 7750v（2）计算确定商誉）计算确定商誉v合并商誉合并商誉=企业合并成本企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额公允价值的份额=8750-1085070%=1155万元万元v(3)编制抵消分录编制抵消分录中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v借：存货借：存货 195195v 长期股权投资长期股权投资 16501650v 固定资产固定资产 25002500v 无形资产无形资产 10001000v 实收资本实收资本 25002500v 资本公积资本公积 15001500v 盈余公积盈
22、余公积 500500v 未分配利润未分配利润 10051005v 商誉商誉 11551155v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 87508750v 少数股东权益少数股东权益 32553255中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表项目项目P公司公司S公司公司 抵消分录抵消分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方资产资产货币资金货币资金4312.54504762.50存货存货62002551956650应收账款应收账款300020005000长期股权长期股权投资投资137502150165087508800固定资产固定资产固定资产固定资产原价原价100004000250016500
23、减减:累计折累计折旧旧30001000无形资产无形资产450050010006000商誉商誉0011551155资产总计资产总计38762.5835544867.5中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表项目项目P公司公司S公司公司 抵消分录抵消分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方负债和权益负债和权益短期借款短期借款250022504750应付账款应付账款37503004050其他负债其他负债375300675负债合计负债合计662528509475实收资本实收资本10000250010000资本公积资本公积11250150011250盈余公积盈余公积50005005000未分
24、配利润未分配利润5887.5010055887.5少数股东权少数股东权益益3255所有者权益所有者权益合计合计32137.5550535392.5负债和权益负债和权益总计总计38762.5835544867.5中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v购买法下的吸收合并购买法下的吸收合并v具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似, ,不同点在于不同点在于, ,吸收合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项吸收合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示目列示.,.,合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务合并中产生的商
25、誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示报表中的资产列示. .v多次交易实现的企业合并多次交易实现的企业合并中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v多次交易实现的企业合并多次交易实现的企业合并 ( (顺序顺序) )v1.1.对长期股权投资的账面余额进行调整对长期股权投资的账面余额进行调整. .v成本法成本法- -无需调整无需调整v权益法权益法- -调整调整v2.2.比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额辨认净资产公允价值的份额, ,确定每一单项交易应予确认的商确定每一单项交易应予确认的
26、商誉或是应计入发生当期损益的金额誉或是应计入发生当期损益的金额. .v3.3.对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动值变动, ,相对于原持股比例应享有的部分在合并财务报表中调相对于原持股比例应享有的部分在合并财务报表中调整留存收益和资本公积整留存收益和资本公积中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v例例:A:A公司公司20052005年以年以50005000万元取得万元取得B B公司的公司的10%10%股权股权, ,取得投资时取得投资时B B公司净资产的公允价值为公司净资产的公允价值为4500045000万元
27、万元, ,因未以任何方式参与因未以任何方式参与B B公司的生产经营决策公司的生产经营决策,A,A公司对持有的投资以成本法核算公司对持有的投资以成本法核算.06.06年年A A公司另支付公司另支付2500025000万元取得万元取得B B公司的公司的50%50%股份股份, ,能够对能够对B B公司实公司实施控制施控制. .购买日购买日B B公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为4750047500万元万元.B.B公公司字司字20052005年年A A公司取得投资后至公司取得投资后至0606年购买进一步股份前实现的年购买进一步股份前实现的留存收益为留存收益为15001500万元万元,
28、 ,未进行利润分配未进行利润分配; ;v(1)(1)购买日购买日A A公司首先应确认取得的对公司首先应确认取得的对B B公司的投资公司的投资借借; ;长期股权投资长期股权投资 25002500 贷贷: :银行存款银行存款 25002500中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v(2)(2)计算企业在合并时点应确认的商誉计算企业在合并时点应确认的商誉v原持有原持有10%10%股份应确认的商誉股份应确认的商誉=5000-45000*10%=500=5000-45000*10%=500v进一步取得进一步取得50%50%股份应确认的商誉股份应确认的商誉=25000-47500*50%
29、=1250=25000-47500*50%=1250v合并财务报表中应确认的商誉合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750=500+1250=1750v(3)(3)资产增值的处理资产增值的处理v原持有原持有10%10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值v=47500*10%=4750=47500*10%=4750v原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额v=45000*10%=4500=45000*10%=4500v两者之间差额两者之间差额250250万元在合并财务报表中属于被投资企业
30、在投万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分资以后实现留存收益的部分1500*10%=1501500*10%=150万元万元, ,调整合并财务调整合并财务报表中未分配利润报表中未分配利润, ,剩余部分剩余部分100100万元调整资本公积万元调整资本公积中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v借借; ;长期股权投资长期股权投资 250250v 贷贷: :未分配利润未分配利润 150150v 资本公积资本公积 100100v编制抵消分录编制抵消分录( (略略) )中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表v权益结合法权益结合法v吸收合并吸收合并
31、v20062006年年6 6月月3030日日,P,P公司向公司向S S公司的股东定向增发公司的股东定向增发10001000万股普通万股普通股股,(,(每股面值每股面值1 1元元, ,市价市价10.8510.85元元) )对对S S公司进行吸收合并公司进行吸收合并, ,并于并于当日取得当日取得S S公司的净资产公司的净资产. .当日当日,P,P公司、公司、S S公司资产、负债情况公司资产、负债情况如前表，假定如前表，假定P P公司和公司和S S公司为同一集团内两家全资子公司公司为同一集团内两家全资子公司. .v则则P P公司就该项合并应进行的账务处理如下公司就该项合并应进行的账务处理如下v借借:
32、 :货币资金货币资金 4500 0004500 000v 存货存货 2550 0002550 000v 应收账款应收账款 20 000 00020 000 000v 固定资产固定资产 30 000 00030 000 000v 无形资产无形资产 5 000 0005 000 000v贷贷: :短期借款短期借款 22 500 00022 500 000v 应付账款应付账款 3 000 0003 000 000v 其他应付款其他应付款 3 000 0003 000 000v 股本股本 10 000 00010 000 000v 资本公积资本公积 45 050 00045 050 000v 中国人民大学出版社高级会计学第七讲控制权取得日的合并报表
